Постанова

від 15.03.2023 по справі 520/12654/19

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 березня 2023 р.Справа № 520/12654/19

Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Подобайло З.Г.,

Суддів: Бартош Н.С. , Григорова А.М. ,

за участю секретаря судового засідання Шаповал В.Ю.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю " ТОРГПАПІР " на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.10.2020, головуючий суддя І інстанції: Котеньов О.Г., м. Харків, повний текст складено 03.11.20 року по справі № 520/12654/19

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю " ТОРГПАПІР "

до Головного управління ДПС у Харківській області,утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України

про скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ТОРГПАПІР" звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, в якому просить суд скасувати податкові повідомлення - рішення від 05.04.2019 №№ 00001221403, 00001231403, 00001211403, 00001201403.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20.10.2020 у задоволенні позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГПАПІР" відмовлено.

Товариство з обмеженою відповідальністю "ТОРГПАПІР" , не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу , вважає його незаконним та таким, що підлягає скасуванню у зв`язку порушенням норм матеріального права. Зазначає , що не зрозуміло з яких підстав суд дійшов до висновків, що дані, які встановлені контролюючим органом в акті перевірки є документально підтверджені та достовірні, враховуючи що позиція платника по цьому питанню підтверджується бухгалтерськими документам. Окрім того не зрозуміло на підставі яких документів та даних судовий орган дійшов до висновків, що встановлені актом перевірки розбіжності виникли за результатом не включення підприємством до складу доходів доходу від реалізації невстановленим особам готової продукції. Вважає , що судом було порушено норми матеріального права в частині не повного дослідження всіх обставин стосовно даного порушення, ненадання належної правової оцінки первинним бухгалтерським документам з нього питання. Також, вказує , що акти виконаних робіт на підставі яких ТОВ «ТОРГПАПІР» формував витрати з податку на прибуток у перевіряємому періоді фактично відповідають вимогам, які встановлені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» для первинних бухгалтерських документів, а саме містять дати складання. Підписи уповноважених сторін, найменування та суть господарських операцій, а також їх об`єм та суми. Тобто, не є порушенням при здійсненні господарських операцій формування собівартості надання послуг, якщо їх собівартість (калькуляція) є аргументованою, незмінною та погодженою сторонами у специфікаціях які є невід`ємними частинами договорів. Вважає , що судом першої інстанції при винесенні рішення по справі порушено норми матеріального права в частині не вивчення та не надання належної правової оцінки бухгалтерським та фінансово - господарським документам, що підтверджують формування платником витрат з податку на прибуток та формування собівартості готової продукції в перевіряємому період і. Зазначає , що ТОВ «ТОРГГІАПІР» не нараховувало податкові зобов`язання з ПДВ на постачання офісної техніки, тому як даний товар з моменту його придбання та станом на 30.09.2019 р. не використовувався у господарської діяльності підприємства. В свою чергу судом першоії інстанції при розгляді справі та дослідженні порушень з податку на додану вартість було проігноровано вимоги абз. 5 п. 198.3. ст. 198 Податкового кодексу України, згідно з яким нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку, що в свою чергу є грубим порушенням норм матеріального права та не об`єктивним винесенням судового рішення. Посилаючись на обставини та обґрунтування, викладені в апеляційній скарзі , просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.10.2020 р. та прийняти нове судове рішення яким задовольнити позовні вимоги ТОВ «ТОРГПАПІР» по даній справі в повному обсязі.

Головне управління ДПС у Харківській області подало до суду відзив на апеляційну скаргу та додаткові пояснення , вважає доводи та аргументи апелянта безпідставними. Посилаючись на обґрунтування, викладенні у відзиві та поясненнях, просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги та залишити в силі рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.10.2020.

Ухвалами Другого апеляційного адміністративного суду від 22.12.2020 року відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГПАПІР " на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.10.2020 року по справі № 520/12654/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю " ТОРГПАПІР " до Головного управління ДПС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень, та призначено справу до апеляційного розгляду.

Товариством з обмеженою відповідальністю " ТОРГПАПІР " подано до суду апеляційної інстанції клопотання про призначення економічної експертизи з питань бухгалтерського, податкового обліку і звітності.

Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 03.06.2021 року клопотання Товариство з обмеженою відповідальністю " ТОРГПАПІР " задоволено частково. Призначено у справі № 520/12654/19 судово-економічну експертизу. Проведення експертизи доручено Харківському науково-дослідному інституту судових експертиз ім. заслуженого професора М.С. Бокаріуса. Зупинено провадження у справі № 520/12654/19 на час проведення експертизи.

26.07.2021 року до суду від судового експерта Національного наукового центру "Інститут судових експертиз імені заслуженого професора М.С. Бокаріуса." О.Хомутенко надійшло клопотання про надання додаткових матеріалів.

Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 17.08.2021 року задоволено клопотання судового експерта Харківського науково-дослідного інституту судових експертиз ім. заслуженого професора М.С. Бокаріуса О.Хомутенко та витребувано у Товариства з обмеженою відповідальністю " ТОРГПАПІР " додаткові документи.

08.09.2021 року Товариством з обмеженою відповідальністю " ТОРГПАПІР " подано до суду апеляційної інстанції клопотання про визначення іншої експертної установи, зі змісту якого вбачається, що позивач просить поновити провадження в адміністративній справі для розгляду питання заміни експертної установи, експертам якої доручене проведення судово-економічної експертизи, та доручити проведення призначеної судово-економічної експертизи документів бухгалтерського, податкового обліку і звітності експертам Харківського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України.

Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 29.09.2021 клопотання Товариства з обмеженою відповідальністю " ТОРГПАПІР " задоволено частково. Проведення судово-економічної експертизи згідно ухвали Другого апеляційного адміністративного суду від 03.06.2021 доручено Харківському науково-дослідному експертно-криміналістичному центру МВС України.

До суду надійшло клопотання судового експерта Харківського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України О.Іванової про витребування додаткових документів та рахунок-фактура.

Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 24.01.2022 року клопотання судового експерта Харківського науково-дослідного експертно-криміналістичного центру МВС України О.Іванової задоволено. Витребувано у Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГПАПІР " додаткові документи ТОВ «ТОРГПАПІР».

19.01.2023 року до Другого апеляційного адміністративного суду повернулися матеріали адміністративної справи №520/12654/19 та результати судово-економічної експертизи.

Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2023 року поновлено провадження у справі № 520/12654/19 .

Так, на вирішення судово-економічної експертизи поставлене запитання:

Чи підтверджуються документально висновки акту документальної планової виїзної перевірки ТУ ДФС у Харківській області № 737/20-40-14-03-06/40269187 від 11.03.2019 з урахуванням даних актів контрольної перевірки інвентаризації цінностей від 30.09.2018 р., акту засвідчення залишків бухгалтерського обліку від 26.02.2019 №1312/20-40-14-03-06/40269187, Балансу (Звіту про фінансовий стан) на 30.09.2018 та первинних документів, які містяться в матеріалах справи?

Згідно Висновку комісії судово- економічної експертизи № СЕ-19/121-21/24220-ЕК від 11.11.2022 р. :

« Висновки викладені у Акті перевірки № 737/20-40-14-03- 06/40269187 від 11.03.2019 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ТОРГПАПІР» податкового законодавства за період з 10.02.2016 по 30.09.2018, валютного - за період з 10.02.2016 по 30.09.2018, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 10.02.2016 по 30.09.2018» в частині встановлення:

- заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 15 141 814 грн., у т.ч.: за 2017 року в сумі 7 757 403 грн., за 9 місяців 2018 в сумі 7 384 411 грн., внаслідок недотримання вимог п. 44.1, п.44.2 ст. 44, п.п.134.1.1. п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), п.3 П(С)БО № 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну України від 07.02.2013 № 73 та зареєстрованого в Мінюсті України 28.02.2013 за № 336/22868, П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 25.02.2000 № 39 (із змінами та доповненнями), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.02.2011 за № 189/18927, Наказу «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань», затвердженої Міністерством фінансів України № 879 від 02.10.2014, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за № 1365/26142 (із змінами та доповненнями), п.5 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну України від 29 листопада 1999 р. № 290 та зареєстрованого в Мін`юсті України 14 грудня 1999 р. за № 860/4153, п.5 П(С)БО № 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Мінфіну України від 31.01.2000 № 20 та зареєстрованого в Мін`юсті України 11.02.2000 за №85/4306, П(С)БО 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 №246 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044, п.11 П(С)БО 16 «Витрати», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318 і зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за № 27/4243, п.2 ст.3, ст.4 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за № 168/704, наданими на дослідження документами не підтверджуються;

- заниження податку на додану вартість всього в загальній сумі 2 451 471 грн., в т.ч. за вересень 2018 року в сумі 2 451 471 грн. за рахунок порушень:

- п.44.1 ст.44, п. 189.1 ст.189, п. 198.5 ст.198 ПКУ , а саме внаслідок заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість за вересень 2018 року в сумі 577 726 грн., наданими на дослідження документами не підтверджуються;

- п. 187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188 ПКУ, а саме внаслідок не нарахування податкових зобов`язань при реалізації товару іншій невстановленій особі за вересень 2018 на суму 1 873 745 грн. наданими на дослідження документами не підтверджуються.

Головне управління ДПС у Харківській області, ознайомившись із Висновком експерта, не погоджується з викладеним у висновку та просить взяти до уваги наступні обставини: - щодо проведення інвентаризації в висновку експерта не зазначено з якими саме даними бухгалтерського обліку в розрізі документів експерт проводила порівняння. Також в висновку зазначено, що надані на дослідження документи не підтверджують залишки матеріальних цінностей; - щодо заниження доходів невстановленим особам на суму реалізації визначеної шляхом співставлення даних про вартість ТМЦ, в висновку лише зазначено, що акти інвентаризації не можуть враховуватися для документального підтвердження залишків матеріальних цінностей станом на 30.09.2018, тому дані донарахування не підтверджуються; - щодо заниження собівартості реалізованої продукції за рахунок зайвого віднесення собівартості запасів до складу витрат визначених за правилами бухгалтерського обліку на суму 74 071 982 грн., в висновку наведені статті та норми законів, щодо конкретних порушень, а саме відсутності ведення бухгалтерського обліку на підприємстві у висновку не зазначено. Також в висновку не вказано, згідно яких документів бухгалтерського обліку підтверджено віднесення собівартості запасів до складу витрат визначених за правилами бухгалтерського обліку на суму 74 071 982 грн. Також, вказує , що в висновку зазначено, що експерт надіслав клопотання до ТОВ «ТОРГПАПІР» з проханням про надання додаткових документів за період 2017, 9 місяців 2018, але у висновку дані документи не описані, а це саме документи бухгалтерського та податкового обліку згідно яких формується бухгалтерський облік підприємства та що слугували встановленим порушенням. Вважає , що в цілому висновок містить набір норм та правил законодавства, а конкретних даних бухгалтерського та податкового обліку не наведено, не вказано які саме данні повинні мати місце в бухгалтерському обліку ТОВ «ТОРГПАПІР» . Також висновок експертизи підтверджує висновки акту перевірки в частині відсутності ведення бухгалтерського обліку. На стор. 37 висновку експерта зазначено, що «Поновлення обліку не належить до завдань судово- економічної експертизи». Але ж за актом перевірки встановлені порушення в частині формування витрат підприємства теж базуються на відсутності ведення бухгалтерського обліку. Враховуючи вищенаведене податковий орган вважає висновок судово-економічної експертизи від 11.11.2022 за актом перевірки ТОВ «ТОРГПАПІР» таким, що не може слугувати для скасування висновків за актом перевірки.

Товариство з обмеженою відповідальністю "ТОРГПАПІР" подало до суду заперечення на подане податковим органом клопотання , в якому вказує , що виказуючи свою незгоду з обґрунтованими експертом відповідями на поставлене перед ним питання, відповідач у своіїх поясненнях жодним словом не поставив під сумнів наявність відповідного обґрунтування зазначеного висновку судово-економічної експертизи від 11 листопада 2022 року та його ясність чи повноту, що виключає підстави, аби відхиляти такий висновок експерта відповідно до ст.ст. 108, 111 КАС України лише через незгоду відповідача з наданими експертом відповідями. Вважає , що правильність висновку судово-економічної експертизи № СЕ-19/121-21/24220-ЕК від 11 листопада 2022 року не може викликати сумнівів внаслідок ґрунтовного дослідження згорнутих оборотних відомостей по 79 рахунку з урахуванням суті господарських операцій позивача, характерних веденню посередницької торгівлі , а не виробничому процесу, тоді як відповідач, навпаки, з самого початку взяв до уваги некоректні фактичні дані регістрів бухгалтерського обліку по рахункам 92-93, які не можуть дати повної картини фінансових результатів господарської діяльності, маючи лише кінцевий оборот, бо не показують рух, не розкриваючи аналітику списання на 79 рахунок. Зазначає, що відповідач не навів доводів та аргументів, які могли б бути покладені в основу мотивів відхилення висновку експерта, яким у підсумку проведеного дослідження безспірно спростована достовірність покладених в основу висновків акта податкової перевірки фактичних даних про економічні показники позивача, визначені відповідачем самостійно заздалегідь в результаті проведення не передбаченої законом ревізії на підставі недопустимих даних інвентаризації.

Згідно з пунктом 4 частини третьої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України одним з принципів здійснення правосуддя в адміністративних судах є принцип офіційного з`ясування всіх обставин у справі.

Відповідно до частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України, суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Відповідно до статті 115 Кодексу адміністративного судочинства України, суд забезпечує докази допитом свідків, призначенням експертизи, витребуванням та оглядом доказів, у тому числі за місцем їх знаходження, забороною вчиняти певні дії щодо доказів та зобов`язанням вчинити певні дії щодо доказів.

Відповідно до статті 1 Закону України № 4038-ХІІ від 25 лютого 1994 року «Про судову експертизу» судова експертиза - це дослідження на основі спеціальних знань у галузі науки, техніки, мистецтва, ремесла тощо об`єктів, явищ і процесів з метою надання висновку з питань, що є або будуть предметом судового розгляду.

Згідно з частиною першою статті 102 Кодексу адміністративного судочинства України суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за сукупності таких умов:

1) для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо;

2) жодною стороною не наданий висновок експерта з цих самих питань або висновки експертів, надані сторонами, викликають обґрунтовані сумніви щодо їх правильності.

Враховуючи викладене, з метою встановлення обставин у справі, які потребують спеціальних знань у певній галузі, суд за власною ініціативою чи за ініціативою осіб, які беруть участь у справі, має право призначити судову експертизу шляхом постановлення відповідної ухвали з визначенням питань для дослідження.

Так , приймаючи ухвалу від 03.06.2021 про призначення у справі № 520/12654/19 судово-економічної експертизи , колегія суддів виходила з наявності заперечень сторін по справі щодо правильності проведених бухгалтерських розрахунків, протиріччя сторін щодо змісту документів та обставин господарських правовідносин , які перевірялися податковим органом, а тому для повного і всебічного з`ясовання обставин справи в розумінні вимог ч.4 ст.9 та ст. 242 КАС України призначла судово-економічну експертизу, оскільки при розгляді справи виникли питання, які потребують спеціальних пізнань .

Така процесуальна дія суду апеляційної інстанції спрямована на дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі.

Колегія суддів зазначає , що суд першої інстанції при вирішенні справи по суті позовних вимог повинен був врахувати наявність заперечень сторін по справі щодо правильності проведених бухгалтерських розрахунків, протиріччя сторін щодо змісту документів та обставин господарських правовідносин , які перевірялися податковим органом та призначити проведення судово-економічної експертизи у даній справі для повного і всебічного з`ясування обставин справи в розумінні вимог ч.4 ст.9 та ст. 242 КАС України, однак не призначав проведення такої експертизи.

Відповідно до ст. 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

Відповідно до ст.73 КАС України передбачено, належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні «удового рішення.

Статтею 138 КАС України передбачено, що предметом доказування під час судового розгляду є обставини, які обґрунтовують позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи (причини пропуску строку звернення до суду тощо) та які належить встановити при ухваленні судового рішення у справі.

Відомості, які містяться у висновку судово - економічної експертизи № СЕ-19/121-21/24220-ЕК від 11 листопада 2022 року стосуються предмету доказування в даній адміністративній справі і обґрунтовують позовні вимоги та мають значення для повного і всебічного з`ясованих обставин справи та вирішення даної справи, а тому в розуміння ст.73 КАС України наведений висновок не може бути визнаний неналежним доказом.

Крім того, відповідачем не наведено обґрунтованих доводів для неврахування висновку судово - економічної експертизи № СЕ-19/121-21/24220-ЕК від 11 листопада 2022 року по даній справі.

Учасники справи про дату, час та місце розгляду апеляційної скарги були повідомлені заздалегідь та належним чином.

Представник позивача в судовому засіданні підтримав доводи , викладені в апеляційній скарзі та наполягав на її задоволенні.

Представник відповідачів в судовому засіданні підтримав свої заперечення проти задоволення апеляційної скарги.

Згідно з ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги у їх сукупності, враховуючи висновки судово - економічної експертизи , колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню , рішення підлягає скасуванню, виходячи з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що Головним управлінням ДФС Харківській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "ТОРГПАПІР" щодо дотримання вимог податкового та валютного законодавства, а також єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 10.02.2016 по 30.09.2018, за результатами якої складено акт перевірки від 11.03.2019 № 737/20-40-14-03-06/40269187, яким встановлено порушення:

1. п. 44.1, п.44.2 ст. 44, п.п.134.1.1. п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями), п.3 П(С)БО № 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну України від 07.02.2013 № 73 та зареєстрованого в Мін`юсті України 28.02.2013 за № 336/22868, П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 25.02.2000 № 39 (із змінами та доповненнями), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.02.2011 за № 189/18927, Наказу «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань», затвердженої Міністерством фінансів України № 879 від 02.10.2014, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за № 1365/26142 (із змінами та доповненнями), п.5 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну України від 29 листопада 1999 р. № 290 та зареєстрованого в Мін`юсті України 14 грудня 1999 р. за № 860/4153, п.5 П(С)БО № 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Мінфіну України від 31.01.2000 № 20 та зареєстрованого в Мін`юсті України 11.02.2000 за № 85/4306, П(С)БО 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044, п.11 П(С)БО 16 «Витрати», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318 і зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за № 27/4248, п.2 ст.3, ст.4 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, що призвело до заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 15 141 814 грн., у т.ч.: за 2017 року в сумі 7 757 403 грн., за 9 місяців 2018 в сумі 7 384 411 грн. (податкове повідомлення-рі/12654/19 .

2. - п.44.1 ст.44, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПКУ, підприємство занизило податкові зобов`язання з податку на додану вартість за вересень 2018 року в сумі 577 726 грн; - п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188 ПКУ, підприємством не нараховано податкові зобов`язання при реалізації товару іншій невстановленій особі за вересень 2018 на суму 1 873 745 грн. (податкове повідомлення-рішення № 00001211403);

3. порушення пункту статті 201 Податкового кодексу України - відсутність реєстрації податкових накладних всього на суму ПДВ 2 451 471 грн., в т.ч. за вересень 2018 на суму 2 451 471 грн., чим порушено п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України. (податкове повідомлення-рішення № 00001221403);

4. порушення пункту статті 201 Податкового кодексу України здійснено не своєчасну реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних та/або виявлено помилки при зазначенні обов`язкових реквізитів (податкове повідомлення-рішення № 00001231403).

На підставі висновків акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення - рішення від 05.04.2019 № 00001221403, № 00001231403, № 0001211403, № 00001201403.

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з правомірності та доведеності висновків податкового органу , встановлених в ході перевірки та відображених в акті від 11.03.2019 № 737/20-40-14-03-06/40269187 , про порушення позивачем вимог податкового законодавства, на підставі яких прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, а тому у суду відсутні правові підстави для скасування таких рішень.

Колегія суддів, враховуючи доводи апеляційної скарги, висновки судово - економічної експертизи, вважає вказаний висновок суду першої інстанції необґрунтованим, з огляду на наступне.

Відповідно до пунктів 44.1, 44.2 ст. 44 Податкового кодексу України вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, а також документального підтвердження виконання вимог податкового та іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Юридичні особи - платники єдиного податку, які відповідають критеріям, визначеним підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу, ведуть спрощений бухгалтерський облік доходів та витрат з метою обрахунку об`єкта оподаткування за методикою, затвердженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує сорока мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період перевищує сорок мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Платники податку на прибуток - виробники сільськогосподарської продукції, які обрали річний податковий (звітний) період відповідно до підпункту 137.4.1 пункту 137.4 статті 137 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування за податковий (звітний) період обчислюють шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування за минулий звітний рік на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя такого року та збільшення на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя поточного звітного року, що визначені відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Для платників податку, визначених підпунктом 133.1.5 пункту 133.1 статті 133 цього Кодексу, не є об`єктом оподаткування прибуток із джерелом походження за межами України.

Згідно з п. 16 розд. II Наказу «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань», затвердженої Міністерством фінансів України № 879 від 02.10.2014, зареєстровано в Міністерстві юстиція України 30.10.2014 за No 1365/26142 (із змінами та доповненнями) в інвентаризаційних описах активи відображають за найменуваннями в кількісних одиницях виміру, прийнятих в обліку, з можливим виділенням за субрахунками і номенклатурою, окремо за: - місцезнаходженням таких цінностей; - особами, відповідальними за їх зберігання.

На кожній сторінці інвентаризаційного опису вказують словами число порядкових номерів активів і загальну кількість у натуральних вимірниках усіх активів, записаних на цій сторінці, незалежно від того, в яких одиницях виміру (штуках, метрах, кілограмах тощо) вони відображені.

Акти інвентаризації заповнюють з урахуванням об`єктів інвентаризації. При цьому мають бути забезпечені їх ідентифікація і порівнянність з даними бухобліку.

Форма інвентаризаційних документів Положення № 879 не встановлює типових форм описів, актів і звіряльних відомостей, але вона повинна оформлюватись відповідно до вимог Положення № 88.

Так, перевіркою встановлено заниження ТОВ «ТОРГПАПІР» суми доходів в розмірі 11 117 286 грн., у т.ч. за 9 місяців 2018 у сумі 11 117 286 грн. в результаті не включення до складу доходів доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) невстановленим особам.

Підставою для зазначеного висновку слугувало наступне.

Під час проведення перевірки підприємству вручено лист № 8035/10/20-40-14-03- 16 від 18.02.2019 з проханням провести інвентаризацію основних засобів, залишків товарно - матеріальних цінностей, коштів, готівки та інших активів, що належать підприємству ТОВ «ТОРГПАПІР» та/або знаходяться в його користуванні із урахуванням вимог п.п. 20.1.13 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-V1 (зі змінами та доповненнями) в терміни відведені для проведення перевірки, а саме - до 22.02.2018 року, яку провести в присутності фахівців Головного управління ДФС у Харківській області, які проводять документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТОРГПАПІР» про що повідомити заздалегідь, який отримано 19.02.2019 уповноваженим представником ТОВ «ТОРГПАПІР» за довіреністю б/н від 08.10.2018 Матвєєвим С.І.

На вказаний запит підприємством до податкового органу надано лист б/н б/д (вх. № 14824/10 від 21.02.2019) «Про надання інформації», в якому зазначено, що системно - правовий аналіз норм п. 20,1.9, п. 20.1.13 ст. 20 Податкового кодексу України свідчить, що підставою для вимоги від платника податку проведення інвентаризації є проведення контролюючим органом перевірки такого платника податку за певний період. Тобто окремих направлень або наказів на проведення контролюючим органом інвентаризації платника податку діючим законодавством не передбачено, а відповідно проведення інвентаризації здійснюється у рамках перевірки суб`єкту права з метою фіксації порушень податкового законодавства в періоді, що підтягає перевірці. При цьому , діючим законодавством не передбачено обов`язку платника податку проводити інвентаризацію основних фондів, товарно - матеріальних цінностей та готівки при участі представників контролюючого органу. З таких обставин підприємство зазначає, що лист ГУ ДФС у Харківській області від 18.02.2019 р. № 8035/10/20-40-14-03-13 є незаконним та не аргументованим в частині витребування від платника податку проведення інвентаризації основних засобів, залишків товарно - матеріальних цінностей, коштів, готівки та інших активів, що належать підприємству ТОВ «ТОРГПАПІР» або знаходяться в його користуванні станом на 22.02.2019 р., тому як період з 30.09.2018 по 22.02.2019р. не має жодного відношення до перевіряємого періоду. Таким чином, платником податку на виконання вимог контролюючого органу буде проведено першу інвентаризацію основних засобів, залишків товарно матеріальних цінностей, коштів, готівки та інших активів станом на 30.09.2018 р., результати якої будуть надані контролюючому органу, при цьому платником податку на виконання вимог контролюючого органу буде проведено другу інвентаризацію основних засобів, залишків товарно - матеріальних цінностей, коштів, готівки та інших активів станом на 22.02.2019 р. без надання її результатів контролюючому органу. Стосовно присутності фахівцівГУ ДФС у Харківській області при проведенні інвентаризації на підприємстві ТОВ «ТОРГПАШР» зазначає, що керівництво платника податку не заперечує щодо такої присутності. При цьому ,з урахуванням положень п.п. 20.1.9, 20.1.13 ст. 20 Податкового кодексу України акцентує увагу, що фахівці контролюючого органу у разі присутності при проведенні інвентаризації не мають права перераховувати або брати участь у перерахуванні основних засобів, залишків товарно - матеріальних цінностей?, коштів, готівки та інших активів, надавати вказівки та рекомендації щодо проведення інвентаризації працівникам підприємства, застосовувати відео та фото зйомку, робити виписки та інші помітки тому як такі дії фактично є участю у проведені інвентаризації.

ТОВ «ТОРГПАПІР» надано до податкового органу лист № 01/03 від 01.03.2019 «Щодо проведення інвентаризації» з наданням копії наказу про проведення інвентаризації та акти інвентаризації (додаються до акту перевірки), в якому зазначено , що на підставі наказу директора ТОВ «ТОРГПАПІР» Литовка А.В. «Про проведення інвентаризації станом на 30.09.2018» від 01.09.2018 № 01/09-і комісією у складі голови комісії - Литовка А.В. директора, членів комісії - Турчина О.В. бухгалтера, проводилась повна інвентаризація основних фондів, нематеріальних активів, товарно - матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків з перевіркою їх фактичної наявності та документального підтвердження станом на 30.09.2018 за результатами якої нестач та надлишків не встановлено.

Так, згідно наданих актів контрольної перевірки інвентаризації цінностей на 30.09.2018 встановлено наявність:

- 2 найменувань цінностей на суму 75 764,02 грн. (ноутбуки DELL);

- 58 найменувань цінностей на суму 2 288 630,74 грн. (кондиціонери Delfa - 2 шт., Ergo - 5 шт., TCL - 4 шт., Sensei - 1шт., Idea - 1шт., Supra - 1шт., ноутбукиAcer-9шт.,Asus-11шт.,DELL-4шт.,HP -6шт.,Lenovo-10шт., сервер НРЕ, системний блок серверний, ультрабук Хіаоті - 2 шт.);

- 3 найменувань цінностей на суму 271 975,00 грн. (сітка сушильна АД-57);

- 20 найменувань цінностей на суму 5 003 861,04 грн. (макулатура, картон кольоровий, відходи ламінованої бумаги, кромка комбінованого матеріалу, зрізи комбінованого матеріалу, заготовки Пюр-Пак тощо);

- 63 найменувань цінностей на суму 20 464 438,98 грн. (гофролист, картон, папір мішковий, папір писальний, папір мішковий крафт, папір обгортковий, папір офсетний);

- 82 найменувань цінностей на суму 8 457 598,50 грн. (Акварель, Блокнот, Газонокосарка бензинова, Гуаш, Контур по склу та кераміці, Крейда кольорова, Маркер для дошки, Лінійка, Лак, Ластик, Олівці, Пакувальний матеріал, Ножиці, Підшипник, Профнастил, Маркер, Масло льняне, Точилка, Циркуль, Щоденник, Чорнила, Фоторамка, Набір акварельних олівців, Набір акрилових фарб для вітражу, Папка для зошит в картонна, Фломастери, Фарба, Папка- портфель на блискавці з тканинними ручками тощо).

На виконання листа № 8035/10/20-40-14-03-16 від 18.02.2019 ТОВ «ТОРГПАПІР» 01.03.2019 були надані для ознайомлення акти контрольної перевірки інвентаризації цінностей станом на 22.02.2019. Вищезазначені акти були надані для візуального ознайомлення без права фіксування залишків та фотозйомки, про що було зроблено відповідний запис.

Податковий орган вважає , що надані Акти контрольної перевірки інвентаризації цінностей на 30.09.2018 складені з порушенням Наказу «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань», затвердженої Міністерством фінансів України № 879 від 02.10.2014, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за № 1365/26142 (із змінами та доповненнями) та Наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, а саме: не вказано субрахунки по яким проведено інвентаризацію, місцезнаходження таких цінностей, особи, відповідальні за їх зберігання, що унеможливлює достовірно визначити матеріальні цінності.

При порівнянні даних Актів контрольної перевірки інвентаризації цінностей на 30.09.2018 наданих підприємством до перевірки, Оборотно- сальдовим відомостям по рахункам бухгалтерського обліку 201, 206, 26, 281 ТОВ «ТОРГПАПІР» та наданому до податкової податкової інспекції за місцем реєстрації Балансу (Звіт про фінансовий стан) на 30.09.2018 (реєстр. № 9243473815 від 07.11.2018) встановлені розбіжності у сумі 11 117 286 грн. По рахунку (далі - рах.) 201 «Сировина й матеріали» згідно даним Актів контрольної перевірки інвентаризації цінностей більше ніж згідно даним Балансу станом на 30.09.2018 на 1 748 561,23 грн., по рах. 26 «Готова продукція» згідно даним Актів контрольної перевірки інвентаризації цінностей менше ніж згідно даним Балансу станом на 30.09.2018 на 2 705 693,72 грн., по рах. 281 «Товари на складі» згідно даним Актів контрольної перевірки інвентаризації цінностей більше ніж з гідно даним Балансу станом на 30.09.2018 на 6 663 031,01 грн.

При цьому у наявності розбіжності між даними Оборотно-сальдових відомостей по рахункам бухгалтерського обліку 361, 631 ТОВ «ТОРГПАТПР» та наданому до податкової інспекції за місцем реєстрації Балансу (Звіт про фінансовий стан) на 30.09.2018 (реєстр. No 9243473815 від 07.11.2018), а саме: по рах. 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» згідно даним оборотно-сальдових відомостях- 8 768 790,05 (Кт) , згідно даним Балансу станом на 30.09.2018 - 11 741 000,00 (Дт) ; по рах. 631«Розрахункизвітчизнянимипостачальниками» згідно даним оборотно-сальдових відомостях- 29822149,56 (Кт), згідно даним Балансу станом на 30.09.2018 - 44126000,00 (Кт).

Згідно Оборотно-сальдовій відомості ТОВ «ТОРГПАПІР» за 3 квартали 2018 по рахунку бухгалтерського обліку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями» станом на 30.09.2018 Дт сальдо складає 6 568 544,80 грн., Кт сальдо - 15 337 334,85 грн., загальне Кт сальдо - 8 768 790,05 грн.

Згідно Оборотно-сальдовій відомості ТОВ «ТОРГПАПІР» за 3 квартали 2018 по рахунку бухгалтерського обліку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» станом на 30.09.2018 Дт сальдо складає 2 511 843,52 грн., Кт сальдо - 32 333 993,08 грн., загальне Кт сальдо - 29 822 149,56 грн.

Залишки по рахункам бухгалтерського обліку зафіксовано Актом про засвідчення залишків по рахункам бухгалтерського обліку ТОВ «ТОРГПАПІР» (податковий номер 4029187) за період з 10.02.2016 по 30.09.2018 від 26.02.2019 No 1312/20-40-14-03-06/ 40269187. При цьому рахунки бухгалтерського обліку 372, 374, 375, 376, 377, 378, 65 ТОВ «ТОРГПАПІР» не використовуються.

Таким чином податковий орган дійшов висновку про заниження показників:

- рядку 01 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» ; - рядку 02 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності»; - рядку 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства «Об`єкт оподаткування» на суму 11 117 286 грн., у т.ч. за 9 місяців 2018 у сумі 11 117 286 грн. в результаті не включення до складу доходів доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) невстановленим особам, що є порушенням п. 44.1, п.44.2 ст. 44, п.п.134.1.1. п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), п.3 П(С)БО № 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну України від 07.02.2013 № 73 та зареєстрованого в Мін`юсті України 28.02.2013 за № 336/22868, Наказу «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань», затвердженої Міністерством фінансів України № 879 від 02.10.2014, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за № 1365/26142 (із змінами та доповненнями), п.5 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну України від 29 листопада 1999 р. № 290 та зареєстрованого в Мін`юсті України 14 грудня 1999 р. за № 860/4153, п.5 П(С)БО № 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Мінфіну України від 31.01.2000 № 20 та зареєстрованого в Мін`юсті України 11.02.2000 за № 85/4306, п.2 ст.3 ст.4 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704».

Враховуючи вищенаведене та обставини , наведені в акті перевірки, не включення до складу доходів доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) невстановленим особам встановлено в акті перевірки виключно за рахунок наявності розбіжностей між даними балансу підприємства станом на 30.09.2018 та даними інвентаризації на 30.09.2018.

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» затверджено наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 р. № 290.

Пунктом 5 вказаного Положення дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Пунктом 7 Положення визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

Згідно п.21 положення дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Як зазначено вище , відповідно до п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III ПКУ.

Як вбачається з матеріалів справи ТОВ «ТОРГПАПІР» надає спрощену фінансову звітність за формою № 1-м та № 2-м.

Таким чином, для розрахунку об`єкта оподаткування до уваги беруть суму бухгалтерського фінансового результату до оподаткування, визначену у фінансовій звітності підприємства.

Слід зазначити, що фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку), визначається у фінансовій звітності підприємства, а саме в Звіті про фінансові результати (форма No 2-м).

Виходячи з вимог п.п.134.1.1 п 134.1 ст.134 Податкового кодексу України платники повинні в ряд. 02 перенести показники з рядка 2290 ф. № 2-м. Якщо прибуток, то записують із додатним значенням, а якщо збиток - зі знаком «-».

Враховуючи те, що Форму № 2-м заповнюють у тисячах гривень із відповідним округленням (для суб`єктів малого підприємництва, що звітують за формами зНП(С)БО 25, у тис. грн з одним десятковим знаком), а декларація у грн., то при заповненні ряд. 02 (таке саме стосується і суми доходу, відображуваного в ряд. 01),враховуються відповідні показники фінансової звітності ще до округлення в тис. грн. Тобто, беруться показники доходу і фінансового результату з регістрів бухгалтерського обліку, на підставі яких і заповнюється фінансова звітність.

Таким чином, вищенаведеними нормами Податкового кодексу України не передбачено відображення даних рядку 02 Декларації з податку на прибуток підприємства на підставі даних відображених в Балансі (форма № 1-м).

Відповідно до п.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, гуртуються на даних бухгалтерського обліку.

Таким чином, у разі наявності розбіжностей між даними регістрів бухгалтерського обліку та даними Балансу підприємства, коригуванню підлягають дані Балансу, оскільки вони заповнюються на підставі регістрів бухгалтерського обліку, а не навпаки.

Щодо результатів інвентаризації, які враховані в акті перевірки при проведенні співставлення даних балансу підприємства та донарахування об`єкту оподаткування, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до вимог п. 6 ст. 145 Господарського кодексу, п. 1 ст. 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» інвентаризація - це передбачений законом спосіб перевірки активів і зобов`язань підприємства та документального підтвердження, необхідний для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Основними нормативними документами, якими слід керуватися для проведення інвентаризація та оформлення її результатів, є Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затверджене наказом Мінфіну від 02.09.14 р. № 879 (далі - Положення № 879) .

Результати інвентаризації оформлюються з використанням інвентаризаційних описів, актів інвентаризації і звіряльних відомостей.

Положення № 879 не встановлює типових форм цих документів.

Як зазначено в п. 14 розд. II цього Положення інвентаризаційні описи, акти інвентаризації, звіряльні відомості оформлюються відповідно до Положення про документальне забезпечення запис у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88.

Інвентаризаційні описи застосовуються для фіксування наявності, стану та оцінки активів підприємства та тих активів, які належать іншим підприємствам і обліковуються поза балансом.

Відповідно до розділу ІІ Організація та основні правила проведення інвентаризації Положення № 879 до початку перевірки фактичної наявності активів: перевіряється справність усіх ваговимірювальних приладів; завершується обробка всіх документів щодо руху активів та формуються останні на момент інвентаризації реєстри прибуткових і видаткових документів або звіти про рух активів; визначаються залишки на дату інвентаризації; активи групуються, розсортовуються та розкладаються за назвами, сортами, розмірами у порядку, зручному для підрахунку (у разі проведення раптових інвентаризації це робиться у присутності інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) (п.5).

Відповідно до п. 6 розділу ІІ Положення № 879 голова інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) візує всі прибуткові та видаткові документи, що додаються до реєстрів (звітів), із зазначенням «До інвентаризації на (дата)». Для бухгалтерської служби ці документи є підставою для визначення залишків активів на початок інвентаризації за даними обліку.

Матеріально відповідальні особи дають в інвентаризаційному описі розписки про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи на активи здані в бухгалтерію, що всі цінності, які надійшли під їх відповідальність, оприбутковані, а ті, що вибули, списані.

Згідно п.10 розділу ІІ Положення № 879 на активи, що перебувають у дорозі відвантажену продукцію (товари), не оплачену у строк покупцями, та на ті активи, що перебувають на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці), складають окремі інвентаризаційні описи.

В інвентаризаційному описі активи наводять за наметуваннями у кількісних одиницях виміру, прийнятих в обліку, окремо за місцезнаходженням таких цінностей та особами, відповідальними за їх зберігання, з можливим виокремленням за субрахунками та номенклатурою. На кожній сторінці інвентаризаційного опису зазначають словами число порядкових номерів активів та загальну кількість у натуральних вимірах усіх активів, що записані на цій сторінці, незалежно від того, в яких одиницях виміру (штуках, метрах, кілограмах тощо) вони відображені. Акти інвентаризації заповнюються з урахуванням об`єктів інвентаризації, при цьому мають бути забезпечені їх ідентифікація та співставлення з даними бухгалтерського обліку (п. 16 розділу ІІ Положення № 879).

Записи роблять послідовно у кожному рядку на окремому аркуші (крім останнього). Має бути заповнено всі рядки. На останніх аркушах інвентаризаційного опису (акта інвентаризації) незаповнені рядки прокреслюють (п.17 розділу ІІ Положення № 879).

Пунктом 18 розділу ІІ Положення № 879 передбачено , що інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) підписуються всіма членами інвентаризаційної? комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та матеріально відповідальними особами. При цьому матеріально відповідальні особи дають розписку, в якій підтверджується, що перевірка активів відбулася в їх присутності, у зв`язку з чим претензій до членів комісії вони не мають, та що вони приймають на відповідальне зберігання перелічені в описі активи. При проведенні інвентаризації у разі зміни матеріально відповідальної особи та особа, яка приймає активи, дає розписку про отримання активів, а та, яка передає, - про передачу активів.

Після закінчення інвентаризації оформлені інвентаризаційні описи (акти інвентаризації) здаються до бухгалтерської служби для перевірки, виявлення і відображення в обліку результатів інвентаризації. При цьому кількісні та цінові показники за даними бухгалтерського обліку проставляються проти відповідних даних інвентаризаційного опису і шляхом співставлення виявляються розходження між даними інвентаризації? і даними обліку. Також бухгалтерська служба підприємства проводить перевірку всіх підрахунків у інвентаризаційних описах (актах інвентаризації). Виявлені помилки у цінах, таксуванні та підрахунках повинні бути виправлені й завірені підписами всіх членів інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) і матеріально відповідальних осіб. На останній сторінці інвентаризаційних описів (актів інвентаризації) робиться відмітка про перевірку цін, таксування та підрахунки результату за підписами осіб, які проводили цю перевірку (п.19 розділу ІІ Положення № 879 ).

Відповідно до п. 20 розділу ІІ Положення № 879 бухгалтерською службою складаються звіряльні відомості активів і зобов`язань, у яких відображаються розбіжності між даними бухгалтерського обліку і даними інвентаризаційних описів (актів інвентаризації).

Вартість лишків і нестач цінностей в звіряльних відомостях наводиться відповідно до їх оцінки в регістрах бухгалтерського обліку.

На активи, що належать іншим підприємствам, складаються окремі звіряльні відомості, копії яких надсилаються власнику.

Підприємства можуть утворювати уповноважені комісії (призначати відповідальних осіб) з метою аналізу результатів інвентаризації активів і зобов`язань на предмет їх відповідності критеріям визнання і оцінки, вимогам національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку у державному секторі, міжнародних стандартів та інших актів законодавства.

Матеріали інвентаризації (описи, акти, звіряльні відомості, протоколи) оформляються не менше ніж у двох примірниках (п.21 розділу ІІ Положення № 879 ) .

Так, надані на дослідження Акти контрольної перевірки інвентаризації цінностей на 30.09.2018 року складено не у відповідності до вимог вищенаведених норм Положення № 879, а саме відсутні данні: про субрахунки на яких обліковуються ТМЦ, по яким проведено інвентаризацію; про місцезнаходження матеріальних цінностей та осіб, відповідальними за їх зберігання; на кожній сторінці інвентаризаційного опису не зазначено словами число порядкових номерів активів та загальну кількість у натуральних вимірах усіх активів, що записані на цій сторінці; про розписку матеріально відповідальної особи, в якій підтверджується, що перевірка активів відбулася в їх присутності, у зв`язку з чим претензій до членів комісії вони не мають, та що вони приймають на відповідальне зберігання перелічені в описі активи; про звіряльні відомості активів і зобов`язань, у яких відображаються результати інвентаризації та протоколи інвентаризаційної комісії про розгляд таких результатів та визначення причин їх виникнення.

Таким чином, наданими на дослідження актами контрольної перевірки, не можливо документально підтвердити залишки матеріальних цінностей.

Також слід зазначити, що вищенаведені недоліки в Актах контрольної перевірки, щодо даних про субрахунки на яких обліковуються ТМЦ, по яким проведено інвентаризацію, про місцезнаходження цих ТМЦ, унеможливлюють визначення чим є зазначені ТМЦ (сировиною, товаром або готовою продукцією) та відповідно проведення співставлення даних відображених в них з даними бухгалтерського обліку ТОВ «ТОРГПАПІР».

Про невідповідність наданих Актів контрольної перевірки інвентаризації цінностей на 30.09.2018 вимогам Положення № 879 та Положення № 88 також зазначено в акті перевірки.

При цьому, в акті перевірки вказано, що порушення виявлені в Актах контрольної перевірки інвентаризації цінностей на 30.09.2018 унеможливлюють достовірно визначити матеріальні цінності.

Щодо не включення до складу доходів доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) невстановленим особам на суму різниці визначеної шляхом співставлення даних про вартість ТМЦ згідно актів контрольної перевірки та даних Балансу підприємства колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до положень п. 44.1 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларації на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абз. 1 цього пункту.

Згідно з абз. 11 ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

В пункті 2.1 Положення № 88 вказано, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Саме первинні документи є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій.

В акті перевірки зазначено, що документами на підставі яких встановлено заниження доходів на суму на суму 11 117 286 грн. є Акти контрольної перевірки інвентаризації цінностей на 30.09.2018.

Виходячи з вищенаведеного дослідження, колегія суддів вважає , що Акти контрольної перевірки інвентаризації цінностей на 30.09.2018 оформлені не у відповідності до вимог Положення № 879 та Положення № 88 та не можуть враховуватись для документального підтвердження залишків матеріальних цінностей станом на 30.09.2018, що також зазначено в акті перевірки податкового органу.

Інші первинні документи, які підтверджують реалізацію підприємством позивача ТМЦ на суму 11 117 286 грн. в акті перевірки податковим органом відображено.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку , що порушення в частині заниження показників , які встановлені виключно за рахунок наявності розбіжностей між даними балансу підприємства станом на 30.09.2018 та даними інвентаризації на 30.09.2018, а саме : - рядку 01 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку», - рядку 02 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності»; - рядку 04 Податкової декларації з податку на прибуток підприємства «Об`єкт оподаткування» на суму 11 117 286 грн., у т.ч. за 9 місяців 2018 у сумі 11 117 286 грн. в результаті не включення до складу доходів доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) невстановленим особам, що є порушенням п. 44.1, п.44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1. п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями), п.3 П(С)БО № 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну України від 07.02.2013 № 73 та зареєстрованого в Мін`юсті України 28.02.2013 за № 336/22868, Наказу «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань», затвердженої Міністерством фінансів України № 879 від 02.10.2014, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за № 1365/26142 (із змінами та доповненнями), п.5 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну України від 29 листопада 1999 р. № 290 та зареєстрованого в Мін`юсті України 14 грудня 1999 р. за № 860/4153, п.5 П(С)БО № 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Мінфіну України від 31.01.2000 №20 та зареєстрованого в Мін`юсті України 11.02.2000 за №85/4306, п.2 ст.3, ст.4 Закону України від 16.07.1999 № 996 -X IV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704» матеріалами справи та документами , наданими на перевірку, не підтверджено та не доведено відповідачем.

Стосовно встановленого перевіркою завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за рахунок зайвого віднесення собівартості запасів до складу витрат, визначених за правилами бухгалтерського обліку на суму 74 071 982 грн., у т.ч. за 2017року в сумі 43 168 422 грн., за 9 місяців 2018 в сумі 30 903 560 грн. , колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи встановлено , що у перевіряємому періоді ТОВ «ТОРГПАПІР» здійснювало виробництво паперу згідно укладених Договорів про виготовлення продукції з давальницької сировини.

Так, згідно договору про виготовлення продукції з давальницької сировини № 0104/17 від 01.04.2017 ТОВ «ГОРГПАПІР» (Замовник) доручає ТОВ «Кронекс-Харків» (Виконавець) виготовити відповідно до Специфікації (додаток №1), яка є невід`ємною частиною цього Договору з наданої Замовником давальницької сировини (макулатури) та передати Замовникові готову продукцію (папір). Даним пунктом сторони погодили, що готова продукція виготовлена Виконавцем з давальницької сировини Замовника передається (передається право власності на неї) Замовнику, при цьому фактично знаходиться (зберігається) на складі Виконавця до моменту її постачання Замовником на адресу третіх осіб Покупців. Замовник зобов`язується прийняти виготовлену продукцію по акту прийму-передачі (додаток № 3) й оплатити вартість виконаних робіт по переробці давальницької сировини по договірній ціні (додаток № 2) Виконавцю. Кількість, асортимент готової продукції, вимоги до її якості визначені в замовленні (додаток № 1), що є яка є невід`ємною частиною цього Договору. Замовник зобов`язаний надати Виконавцеві сировину, необхідну для виготовлення продукції, не пізніше 5 (п`яти) календарних днів з моменту підписання цього Договору (п. 2.1.1). Даним пунктом сторони погодили, що транспортування та відвантаження давальницької сировини Замовником на адресу Виконавця здійснюється силами та засобами суб`єктів господарської діяльності у яких Замовник придбає гаку давальницьку сировину. Кількісні та якісні характеристики сировини,її параметри, вартість визначені в замовленні. Право власності на сировину належить Замовникові. Виконавець зобов`язаний в узгоджений Сторонами строк з моменту отримання від Замовника партії сировини виготовити продукцію, що відповідає вимогам, викладеним у замовленні, а також здійснювати її зберігання до моменту постачання Замовником на адресу третіх осіб Покупців, однак не більше одного року (п. 2.2.1). Письмово повідомити Замовника про закінчення виготовлення продукція та наявність готової продукції для приймання (готовність продукції) протягом 3 (трьох) робочих днів з моменту їх виготовлення (п.2.2.2). Відзвітувати перед Замовником про витрачену давальницьку сировину за формою, наведеною в додатку No 4, що є невід`ємною частиною цього Договору (п. 2.2.3). Так, вартість робіт Виконавця вказується в Додаткових угодах до цього Договору та включає зберігання готової продукції. Результатом виконаних робіт по цьому Договору є готова продукція (папір), асортимент, кількість та строк виконання якої указані в Специфікації (додаток №1), яка є невід`ємною частиною цього Договору. Приймання-передача та зберігання виготовленої продукції здійснюється на складі Виконавця. Приймання-передача виготовленої продукції оформлюється актом приймання-передачі, який підписується обома сторонами. Вивіз готової продукції (паперу) здійснюється клієнтами Замовника протягом 12 місяців з моменту виготовлення продукції Виконавцем. Цей Договір вступає в силу з моменту його підписання та діє до 31.12.2018, але в будь- якому разі до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за ним.

Колегія суддів звертає увагу на те , що умовами Договору про виготовлення продукції з давальницької сировини No 0104/17 від 01.04.2017 не передбачено передачу додаткової необхідної сировини та матеріалів, які необхідні для виготовлення паперу, їх кількісні та вартісні показники.

Згідно договору про виготовлення продукції з давальницької сировини № 0617 від 01.06.2017 ТОВ «ТОРГПАПІР» (Замовник) доручає ТОВ «Зміївська паперова фабрика» (Виконавець) виготовити відповідно до Специфікації (додаток № 1), яка є невід`ємною частиною цього Договору з наданої Замовником давальницької сиротили (макулатури) та передати Замовникові готову продукцію (папір). Даним пунктом сторони погодили, що готова продукція виготовлена Виконавцем з давальницької сировини Замовника передається (передається право власності на неї) Замовнику, при: цьому фактично знаходиться (зберігається) на складі Виконавця до моменту її постачання Замовником на адресу третіх осіб Покупців. Замовник зобов`язується прийняти виготовлену продукцію по акту прийому-передачі (додаток № 3) й оплатити вартість виконаних робіт по переробці давальницької сировини по договірній ціні (додаток № 2) Виконавцю. Кількість, асортимент готової продукції, вимоги до її якості визначені в замовленні (додаток № 1), що є яка є невід`ємною частиною цього Договору. Замовник зобов`язаний надати Виконавцеві сировину, необхідну для виготовлення продукції, не пізніше 5 (п`яти) календарних днів з моменту підписання цього Договору. Даним пунктом сторони погодили, що транспортування та відвантаження давальницької сировини Замовником на адресу Виконавця здійснюється силами та засобами суб`єктів господарської діяльності у яких Замовник придбає таку давальницьку сировину. Кількісні та якісні характеристики сировини, їїпараметри, вартість визначені в замовленні. Право власності на сировину належить Замовникові. Виконавець зобов`язаний в узгоджений Сторонами строк з моменту отримання від Замовника партії сировини виготовити продукцію, що відповідає вимогам, викладеним у замовленні, а також здійснювати її зберігання до моменту постачання Замовником на адресу третіх осіб Покупців, однак не більше одного року. Письмово повідомити Замовника про закінчення виготовлення продукції та наявність готової продукції для для приймання (готовність продукції) протягом 3 (трьох) робочих днів з моменту її виготовлення. Відзвітувати перед Замовником про витрачену давальницьку сировину за формою, наведеною в додатку No 4, що є невід`ємною частиною цього Договору. Вартість робіт Виконавця вказується в Додаткових угодах до цього Договору та включає зберігання готової продукції . Результатом виконаних робіт по цьому Договору є готова продукція (папір), асортимент, кількість та строк виконання якої указані в Специфікації (додаток № 1), яка є невід`ємною частиною цього Договору. Приймання-передача та зберігання виготовленої продукції здійснюється на складі Виконавця. Приймання-передача виготовленої продукції оформлюється актом приймання-передачі, який підписується обома сторонами. Вивіз готової продукції (паперу) здійснюється клієнтами Замовника протягом 12 місяців з моменту виготовлення продукції Виконавцем. Цей Договір вступає в силу з моменту його підписання та діє до 31.12.2020, але в будь- якому разі до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за ним.

Згідно Додаткової угоди № 1 від 02.06.2017 п.1.1 викладено у наступній редакції: Виконавець використовує додаткову необхідну сировину та матеріали які придбаются Виконавцем власноруч за свої кошти та вартість яких входить до загальної вартості наданої послуги з виготовлення готової продукції.

Договором про виготовлення продукції з давальницької сировини № 0103/18 від 01.03.2018 передбачено , що ТОВ «ТОРГПАПІР» (Замовник) доручає ТОВ «Зміївська паперова фабрика)» (Виконавець) виготовити відповідно до Специфікації (додаток № 1), яка є невід`ємною частиною цього Договору з наданої Замовником давальницької сировини (макулатури) та передати Замовникові готову продукцію (папір). Даним пунктом сторони погодили, що готова продукція виготовлена Виконавцем з давальницької сировини Замовника передається (передається право власності на неї) Замовнику, при цьому фактично знаходиться (зберігається) на складі Виконавця до моменту її постачання Замовником на адресу третіх осіб Покупців. Замовник зобов`язується прийняти виготовлену продукцію по акту прийому-передачі (додаток № 3) й оплатити вартість виконаних робіт по переробці давальницької сировини по договірній ціні (додаток № 2) Виконавцю. Кількість, асортимент готової продукції, вимоги до її якості визначені в замовленні (додаток № 1), що є яка є невід`ємною частиною цього Договору. Замовник зобов`язаний надати Виконавцеві сировину, необхідну для виготовлення продукції, не пізніше 5 (п`яти) календарних днів з моменту підписання цього Договору. Даним пунктом сторони погодили, що транспортування та відвантаження давальницької сировини Замовником на адресу Виконавця здійснюється силами та засобами суб`єктів господарської діяльності у яких Замовник придбає таку давальницьку сировину. Кількісні та якісні характеристика сировини, її параметри, вартість визначені в замовленні. Право власності на сировину належить Замовникові. Виконавець зобов`язаний в узгоджений Сторонами строк з моменту отримання від Замовника партії сировини виготовити продукцію, що відповідає вимогам, викладеним у замовленні, а також здійснювати її зберігання до моменту постачання Замовником на адресу третіх осіб Покупців, однак не більше одного року. Письмово повідомити Замовника про закінчення виготовлення продукції та наявність готової продукції для прийняття (готовність продукції) протягом 3 (трьох) робочих днів з моменту її виготовлення. Відзвітувати перед Замовником про витрачену давальницьку сировину за формою, наведеною в додатку No 4, що є невід`ємною частиною цього Договору. Вартість робіт Виконавця вказується в Додаткових угодах до цього Договору та включає зберігання готової продукції. Результатом виконаних робіт по цьому Договору є готова продукція (папір), асортимент, кількість та строк виконання якої указані в Специфікації (додаток № 1), яка є невід`ємною частиною цього Договору. Приймання-передача та зберігання виготовленої продукції здійснюється на складі Виконавця. Приймання-передача виготовленої продукції оформлюється актом приймання-передачі, який підписується обома сторонами. Вивіз готової продукції (паперу) здійснюється клієнтами Замовника протягом 12 місяців з моменту виготовлення продукції Виконавцем. Цей? Договір вступає в силу з моменту його підписання та діє до 31.12.2020, але в будь- якому разі до повного виконання сторонами своїх зобов`язань за ним.

З акту перевірки вбачається , що на виконання вище перелічених Договорів про виготовлення продукції з давальницької сировини ТОВ «ТОРГПАПІР» передавало Виконавцям (ТОВ «Кронекс-Харків», ТОВ «Зміївська паперова фабрика») давальницьку сировину (макулатури) згідно актів прийому-передачі сировини в виробництво. В свою чергу, Виконавці виготовляли папір з давальницької сировини (макулатури) та наприкінці місяця звітували про виготовлення папіру, про що свідчать акти виконаних робіт та акти приймання передачі. Аналізуючи акти виконаних робіт, наданих Виконавцями встановлено, що в них вказано тільки найменування роботи (послуга з виробництва паперу), кількість виготовленої продукції та загальна вартість послуги. З акту виконаних робіт неможливо встановити вартість виготовленої готової продукції кожного найменування продукції. Під час проведення перевірки ТОВ «ТОРГПАПІР» не було надано: калькуляцію виготовлення папіру в асортименті з давальницької сировини, замовлення на кількість, асортимент готової продукції, вимоги до її якості (додаток № 1), що є яка є невід`ємною частиною Договорів про виготовлення продукції з давальницької сировини (п.п. 1.2. Договорів). Звіти Виконавців (ТОВ «Кронекс-Харків», ТОВ «Зміївська паперова фабрика») про витрачену давальницьку сировину за формою, наведеною в додатку № 4, що є невід`ємною частиною Договорів про виготовлення продукції з давальницької сировини (п.п. 2.2.3. Договорів). Специфікації про виготовлення готової продукції (папір), асортимент, кількість та строк виконання якої указані в Специфікації (додаток № 1), яка є невід`ємною частиною цього Договору, (п.п. 4.1. Договорів). Документ про сплату вартості виконаних робіт по переробці давальницької сировини по договірній ціні та додаткової необхідної сировини та матеріалів які входять до загальної вартості наданої послуги з виготовлення готової продукції, (додаток № 2) Виконавцю, (п.п. 1.1.1. Договорів).

Податковий орган в акті перевірки зазначає , що згідно технологічного процесу виготовлення папіру до оброблюваної паперової маси може бути додана макулатура, але лише після видалення чорнила. На цьому етапі виробництва оброблювана маса, що складається з деревних волокон і води, називається паперовим сировиною. Потім на спеціальній переробній машині змінюються форма і структура паперових волокон. Для цього до паперового сировини додають додаткові речовини. Наприклад, клеї - їх присутність в писального паперу відштовхує вологу. Або смоли - завдяки їм, написане на папері чорнилом на водній основі, не розтікається і легко розпізнається людським оком. Папір, що використовується для друкування, не вимагає такого проклеювання, як писальний, тому що друковані фарби готуються не на водній основі і не розтікаються. Після цього папір фарбують в змішувачі, куди додають барвники або пігменти, - наприклад, дрібно подрібнені речовини для крейдування. Так, добавки каоліну роблять папір білої і непрозорою. Добавки, що знайшли місце в паперовому виробництві: З урахуванням сучасних реалій, де мають місце високі виробничі швидкості при створенні паперу, не обійтися без надійних та ефективних добавок. Добавки покликані покращувати якість матеріалу, надавати йому специфічних властивостей, робити можливими деякі технологічні етапи, підтримувати чистоту на виробництві, спрощувати обробку стоків і виконувати низку інших не менш важливих завдань. Очищення паперу способом відбілювання передбачає застосування таких окислювачів, як гіпохлорит натрію, хлорне вапно, силікат натрію, хлорамін, перманганат калію або перекис водню. Як відбілювач при виготовленні паперу і картону застосовується і діоксид титану. Може бути використаний для прямого відбілювання, поліпшення покривання паперової пульпи, а також при створенні покривних матеріалів. З його допомогою виробляють білий, кольоровий, просочений, парафіновий тапір та шпалери. Не можна забувати про його роль тут як пігменту. Щоб робити матеріал гладкішим, білішим і надати йому високих друкарських властивостей, діоксид титану можна наносити на поверхню як самостійно, так і з поєднанні з іншими пігментуючими речовинами. Пігментами можуть слугувати і такі матеріали, як вапно гашене (гідроксид кальцію) і сульфат алюмінію. Якщо необхідно підвищити непрозорість паперу, можна використовувати каолін. На різних виробничих стадіях знадобиться і така важлива речовина як крохмаль (різні його види). Специфічні властивості та доступність зумовили його широке застосування в паперовій справі. Як гідрофільний агент його додають до целюлози при подрібненні для збільшення набухання волокон, гнучкості та еластичності, а також для допомоги у формуванні додаткових міжволоконних зв`язків у готовому папері. Ця речовина застосовується також при крейдуванні (входить до складу покриттів і є адгезивом).

В актах виконаних робіт по переробці давальницької сировини, наданих Виконавцями (ТОВ «Кронекс-Харків», ТОВ «Зміївська паперова фабрика») відсутні данні про використані в процесі виробництва допоміжні речовини, які необхідні для виготовлення паперу. ТОВ «ТОРГПАПІР» не передавало допоміжні речовини Виконавцям. В свою чергу ТОВ «Кронекс-Харків» та ТОВ «Зміївська паперова фабрика» не придбавало допоміжні речовини для виготовлення папіру в достатніх обсягах, про що свідчить інформація комп`ютерних автоматизованих інформаційних систем податкового органу АС «Податковий блок», «Архів електронної звітності».

Згідно наданим документам бухгалтерського обліку ТОВ «ТОРГПАПІР», собівартість реалізованої готової продукції (рах.901) складає:

-за 2017-43 168 421,66 грн.

- за 9 місяців 2018 - 30 903 560,54 грн., що підтверджено Актом про засвідчення залишків по рахункам бухгалтерського обліку ТОВ «ТОРГПАПІР» за період з 10.02.2016 по 30.09.2018 від 26.02.2019 No 1312/20-40-14- 03-06/40269187 .

В акті відображені залишки по рахункам бухгалтерського обліку ТОВ «ТОРГПАПІР» за період з 10.02.2016 по 30.09.2018, а саме:

Згідно оборотно-сальдової відомості за 2017 рік:

Рахунок 901: Сальдо на початок - 0,00 грн. Дт оборот - 43 168 421,66 грн., Кт оборот - 43 168 421,66 грн. Сальдо на кінець - 0,00 грн.

Згідно оборотно-сальдової відомості за 9 місяців 2018:

Рахунок 901: Дт, Кт оборот - 30 903 560,54 грн.

Під час проведення перевірки податковий орган звертався до підприємства з проханням надати документи бухгалтерського обліку, а саме:

- Запит б/н від 19.02.2019 (вибірково):

8. Журнал-ордер і відомість по рахунку (субрахунках): 701, 702, 703, 704, 71, 901, 902, 903, 91, 92, 93, 94 за 2016 рік

9. Журнал-ордер і відомість по рахунку (субрахунках): 701, 702, 703, 704, 71, 901,902, 903, 91,92, 93, 94 за 2017 рік,

10. Журнал-ордер і відомість по рахунку (субрахунках): 701, 702, 703, 704, 71, 901, 902, 903, 91,92, 93, 94 за 9 місяців 2018 року,

11.Оборотно-сальдову відомість по рахункам (субрахунках): 201, 209, 26, 281, 231, 701,702, 703, 901, 902, 903, 91, 92, 93, 94 за 2016 рік.

Також було складено Акт про ненадання оригіналів документів фінансово- господарської діяльності ТОВ «ТОРГПАПІР» за період з 10.02.2016 по 30.09.2018 No 1185/20-40-14-03-06/40269187 від 19.02.2019.

В акті зазначено, що станом на 16 год. 30 хв. 19.02.2019 документи, які були зазначені в листі № 6131/10/20-40-14-03-16 від 06.02.2019 та у запиті б/н від 19.02.2019 представникам ГУ ДФС у Харківській області не надані. У зв`язку з вищезазначеним, неможливо перевірити відображення первинних документів в реєстрах кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку та показників фінансового результату до оподаткування в Податковій декларації з податку на прибуток і Фінансовому звіті суб`єкта малого підприємництва.

Акт № 1185/20-40-14-03-06/40269187 від 19.02.2019 було складено в присутності уповноваженого представника ТОВ «ТОРГПАПІР» за Довіреністю б/н від 08.10.2018 ОСОБА_1 , який зробив припис «З актом ненадання оригіналів документів не згодні. Вважаємо його незаконним.».

Складено Опис документів регістрів бухгалтерського обліку на запит від 19.02.2019, надані 20.02.2019 о 12 год.20 хв. (вибірково):

4. Оборотно-сальдова відомість по рахунку 902 за 2016 рік на 1 арк.

Опис документів регістрів бухгалтерського обліку було складено в присутності уповноваженого представника ТОВ «ТОРГПАПІР» за Довіреністю б/н від 08.10.2018 ОСОБА_1 , який зробив припис «Зі змістом опису документів регістру бухгалтерського обліку на запит від 19.02.2019 незгоден. Всі документи надані.».

Складено Опис документів регістрів бухгалтерського обліку на запит від 19.02.2019, надані 20.02.2019 о 16 год.35 хв. (вибірково):

9. Оборотно-сальдова відомість по рахунку 902 на 1 арк., 901 на 1 арк., 71 на 1 арк., 702 на 1 арк., 701 на 1 арк., 15 на 1 арк. за 2017 рік.

12. Оборотно-сальдова відомість по рахунку 901 за 9 місяців 2018 року на 1 арк., 902 за 9 місяців 2018 року на 1 арк., 94 за 9 місяців 2018 року на 1 арк., 93 за 9 місяців 2018 року на 1 арк., 92 за 9 місяців 2018 року на 1 арк., 71 за 9 місяців 2018 року на 1 арк., 701 за 9 місяців 2018 року на 1 арк., 702 за 9 місяців 2018 року на 1 арк., 10 за 9 місяців 2018 року на 1 арк., 15 за 9 місяців 2018 року на 2 арк.

Опис документів регістрів бухгалтерського обліку було складено в присутності уповноваженого представника ТОВ «ТОРГПАПІР» за Довіреністю б/н від 08.10.2018 Матвеева C.L, який зробив припис «З описом документів незгоден. Весь перелік документів надано повторно.».

- Запит б/н від 20.02.2019 (вибірково):

1. Акти прийому-передачі сировини в виробництво за договорами про

виготовлення продукції з давальницької сировини за період з 10.02.2016 по 30.09.2018.

2. Акти прийому-передачі готової продукції за договорами про виготовлення продукції з давальницької сировини за період з 10.02.2016 по 30.09.2018.

3. Специфікації, замовлення до договорів про виготовлення продукції з давальницької сировини за період з 10.02.2016 по 30.09.2018.

4. Калькуляції на кожен вид готової продукції за період з 10.02.2016 по 30.09.2018.

5. Обороти рахунку 201, 206, 23, 26, 28 помісячно за період з 10.02.2016 по 30.09.2018.

Запит отримано 20.02.2019 уповноваженим представником ТОВ «ТОРГПАПІР» за Довіреністю б/н від 08.10.2018 Матвєєвим С.І.

Запит б/н від 21.02.2019 (вибірково):

Журнал-ордер і відомість по рахунку (субрахунках): 701, 702, 703, 704, 71, 901,902, 903, 91, 92, 93,94 за 2016 рік,

Журнал-ордер і відомість по рахунку (субрахунках): 701, 702, 703, 704, 71, 901, 902, 903, 91,92, 93, 94 за 2017 рік,

Журнал-ордер і відомість по рахунку (субрахунках): 701, 702, 703, 704, 71, 901, 902, 903, 91, 92, 93, 94 за 9 місяців 2018 року,

Запит отримано 21.02.2019 уповноваженим представником ТОВ «ТОРГПАПІР» за Довіреністю б/н від 08.10.2018 Кізіловим О.В. Підприємством ТОВ «ТОРГПАПІР» не доведено формування собівартості реалізованої готової продукції, тобто, підприємством зайво віднесено собівартість запасів до складу витрат, визначених за правилами бухгалтерського обліку.

Враховуючи вищевикладене, податковий орган дійшов висновку , що позивачем в порушення п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями, П(С)БО 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044, п.11 П(С)БО 16 «Витрати», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318 і зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за № 27/4248, підприємством ТОВ «ТОРГПАПІР» завищено суму витрат, визначених за правилами бухгалтерського обліку, без підтвердження формування собівартості реалізованої готової продукції (зайвого віднесення собівартість запасів до складу витрат) на загальну суму 74 071 982 грн., в т.ч. за 2017 у сумі 43 168 422 грн., за 9 місяців 2018 у сумі 30 903 560 грн.»

Колегія суддів зазначає , що висновок податкового органу про зменшення витрат, визначених за правилами бухгалтерського обліку, без підтвердження формування собівартості реалізованої готової продукції (зайвого віднесення собівартість запасів до складу витрат) на загальну суму 74 071 982 грн., в т.ч. за 2017 у сумі 43 168 422 грн., за 9 місяців 2018 у сумі 30 903 560 грн. зроблено внаслідок того, що Підприємством ТОВ «ТОРГПАПІР» не доведено формування собівартості реалізованої готової продукції, тобто, підприємством зайво віднесено собівартість запасів до складу витрат, визначених за правилами бухгалтерського обліку, внаслідок того, що в актах виконаних робіт по переробці давальницької сировини, наданих Виконавцями (ТОВ «Кронекс- Харків», ТОВ «Зміївська паперова фабрика») відсутні данні про використані в процесі виробництва допоміжні речовини, які необхідні для виготовлення паперу, а ТОВ «ТОРГПАПІР» не передавало допоміжні речовини Виконавцям, в свою чергу ТОВ «Кронекс-Харків» та ТОВ «Зміївська паперова фабрика» не придбавало допоміжні речовини для виготовлення папіру в достатніх обсягах, про що свідчить інформація комп`ютерних автоматизованих інформаційних систем податкового органу АС «Податковий блок», «Архів електронної звітності».

Так, матеріали справи не містять актів виконаних робіт по переробці давальницької сировини, наданих Виконавцями (ТОВ «Кронекс- Харків», ТОВ «Зміївська паперова фабрика»), зазначених в акті перевірки ДПС. При цьому, їх наявність при перевірці у ТОВ «ТОРГПАПІР» в акті перевірки та наданими на дослідження матеріалами справи не заперечується.

Оскільки включення до складу витрат вартості виконаних робіт по переробці давальницької сировини, наданих Виконавцями (ТОВ «Кронекс- Харків», ТОВ «Зміївська паперова фабрика») та документальне підтвердження цих витрат, зафіксовано в акті перевірки і не заперечується наданими на дослідження матеріалами справи, відповідно вказана інформація в подальшому використовується судом при вирішенні справи.

Відповідно до п.п.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI, із змінами та доповненнями, визначено: «Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової? звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу».

Пунктом 44.6 ст. 44 ПК України встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Згідно з п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року No 2755-VI, із змінами та доповненнями, визначено: «Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу...»

Проведення будь-якої господарської операції підприємства підтверджується первинними документами, на підставі яких ведеться бухгалтерський облік. Згідно ч.2 ст.3 Закону України від 16.07.1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» на дані бухгалтерського обліку базується фінансова, податкова, статистична та інша звітність. Таким чином первинні документи по відображенню господарчих операцій є основа для податкового обліку. Згідно п.2.7 Положення про документальне забезпечення запису в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України від 24.05.1995 року №88, первинні документи складаються на бланках типових форм, затверджених Мінстатом України, а також на бланках спеціалізованих форм, затверджених міністерствами України.

Статтею 9 Закону України від 16.07.99 року за No 996-ХІУ «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність) визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні документи можуть бути складені в паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити (ч. 2 ст. 9 Закону України від 16.07.99 року № 996-ХІУ): назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст й обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції та правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що надають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити.

При цьому, неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Таким чином, якщо документи відсутні, або з них не можливо ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та не містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції, тощо не має підтвердження того, що господарська операція відбулася або що такий документ можливо кваліфікувати як первинний та він не може підтверджувати здійснення господарської операції.

Виходячи з вимог норм ПК України, підтвердженням факту здійснення господарської операції є відповідні розрахункові, платіжні та інші первинні документи, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку.

Отже, будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі ст.44 ПК України та ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також не мати достатніх підстав для сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Згідно матеріалів справи та даних наведених в акті перевірки між ТОВ «ТОРГПАПІР» та ТОВ «Кронекс-Харків» укладені договори про виготовлення продукції з давальницької сировини №0104/17 від 01.04.2017 та між ТОВ «ТОРГПАПІР» та ТОВ «Зміївська паперова фабрика» укладені договори про виготовлення продукції з давальницької сировини №0617 від 01.06.2017 і № 0103/18 від 01.03.2018.

Предметом зазначених договорів є надання послуг по переробки давальницької сировини по договірній ціні.

Крім того, договорами передбачено, що виготовлення готової продукції (папір) саме з наданої Замовником давальницької сировини (макулатури) та не передбачено надання для її виготовлення допоміжних речовин, які необхідні для виготовлення паперу.

Колегія суддів зазначає , що в акті перевірки податковим органом не зазначено на підставі яких саме первинних документів в ході перевірки встановлено, що ТОВ «Кронекс-Харків» та ТОВ «Зміївська паперова фабрика» не придбавало допоміжні речовини для виготовлення папіру в достатніх обсягах.

Колегія суддів не приймає до уваги посилання податкового органу на те, що ТОВ «Кронекс-Харків» та ТОВ «Зміївська паперова фабрика» не придбавало допоміжні речовини для виготовлення папіру в достатніх обсягах, про що свідчить інформація комп`ютерних автоматизованих інформаційних систем податкового органу АС «Податковий блок», «Архів електронної звітності», оскільки співставлення даних податкової звітності з даними внутрішніх баз даних контролюючого органу як етапу контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства і аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи у інформаційних базах податкового органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відносяться. А тому нарахування податків не може ґрунтуватися тільки на даних, які містяться в інформаційних базах контролюючого органу, без врахування даних первинних документів.

Інформація з баз даних АІС Податковий блок та податкова інформація щодо контрагентів позивача, на яку посилався відповідач, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів. Крім того, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку.

Вказана правова позиція міститься в постанові Верховного Суду від 01 червня 2022 року у справі №420/5550/19.

Також, відповідно до додаткової угоди №1 від 02.06.2017 до договору про виготовлення продукції з давальницької сировини № 0617 від 01.06.2017 року укладеної між ТОВ «Зміївська паперова фабрика» та ТОВ «ТОРГПАПІР» замовник доручає Виконавцеві, а Виконавець приймає на себе зобов`язання виготовити відповідно до Специфікації (Додаток №1), яка є невід`ємною частиною цього Договору з наданої Замовником давальницької сировини (макулатури) та передати Замовникові готову продукцію (папір).

Сторони погодили, що Виконавець для виготовлення готової продукції (папіру) з давальницької сировини (макулатури) Замовника використовує додатково необхідну сировину та матеріали, яка придбається Виконавцем власноруч за свої кошти, та вартість якої входить до загальної вартості наданої послуги з виготовлення готової продукції.

Даним пунктом сторони погодили, що готова продукція виготовлена Виконавцем з давальницької сировини Замовника передається (передається право власності на неї) Замовнику, при цьому фактично знаходиться (зберігається) на складі Виконавця до моменту її постачання Замовником на адресу третіх осіб Покупців.

Вартість робіт Виконавця вказуються в Додаткових угодах до цього Договору та включає зберігання готової продукції та вартість власноруч придбаної сировини та матеріалів Виконавцем, що використовувалась для виготовлення готової продукції (п.3.1).

Матеріали справи свідчать, що передача давальницької сировини на переробку від замовника ТОВ «ТОРГПАПІР» оформлювалась актом приймання-передачі давальницької сировини на переробку.

Також, матеріали справи містять попередні калькуляції вартості виробництва продукції ТОВ «ТОРГПАПІР» , в яких окремо наведено вартість макулатури та прямі виробничі витрати на придбання робіт, послуг.

Облік витрат, понесених на переробку давальницької сировини, веде переробник. Після виконання роботи переробник передає готову продукцію на підставі актів приймання-передачі продуктів переробки давальницької сировини й надає акт виконаних робіт. Витрати на переробку матеріалів, які оплачуються стороннім організаціям, відображаються безпосередньо за дебетом рахунків, на яких ведеться облік виробів, отриманих з переробки.

Відповідно до Інструкції «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій» затверджено наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 року за № 893/4186 на субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» ведеться облік виробничої собівартості реалізованої готової продукції.

Матеріали справи свідчать, що витрати на виготовлення готової продукції, у тому числі вартість послуг з її переробки віднесено ТОВ «ТОРГПАПІР» на собівартість реалізованої продукції по рахунку 901.

Надані на перевірку акти виконаних робіт по переробці давальницької сировини містять данні про зміст господарських операцію як послуги з виробництва паперу, то вони за своїм оформленням відповідають вимогам ст.9 Закону України № 996-1V та п.2 Положення № 88, відображають зміст господарських операцій, в результаті яких вони складені, тобто є документом первинного бухгалтерського обліку по фінансово - господарським операціям, здійсненим між ТОВ «ТОРГПАПІР» та ТОВ «Кронекс-Харків» та ТОВ «Зміївська паперова фабрика».

Доказів того, що первинні бухгалтерські документи не мають юридичної сили або визнані в установленому порядку недійсними - відсутні.

У позивача наявна первинна документація по всім господарським операціям з його контрагентом, яка відповідає вимогам законодавства, не містить дефектів форми, змісту чи походження, та в повній мірі підтверджує реальність здійснення господарських операцій.

Під час проведення перевірки контролюючим органом перевірялася зазначена документація та не було виявлено жодних недоліків форми, чи змісту такої документації.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів дійшла висновку щодо непідтвердженої і недоведеності матеріалами справи , встановленого перевіркою, порушення підприємством позивача в частині завищення підприємством ТОВ «ТОРГПАПІР» суми витрат, визначених за правилами бухгалтерського обліку, без підтвердження формування собівартості реалізованої готової продукції (зайвого віднесення собівартість запасів до складу витрат) за рахунок порушення п.44.1 ст.44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями, П(С)БО 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044, п.11 П(С)БО 16 «Витрати», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року № 318 і зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за № 27/4248, на загальну суму 74 071 982 грн., в т.ч. за 2017 у сумі 43 168 422 грн., за 9 місяців 2018 у сумі 30 903 560 грн.

Щодо заниження показника по рядку 2180, 2130, 2150 та завищення показника по рядку 2180 за рахунок перекручення даних фінансової звітності, колегія суддів звертає увагу на наступне.

Так, в акті перевірки встановлено:

- заниження показника по рядку 2180 «Інші операційні витрати» на суму 71 737 грн., у т.ч. за 2017 на суму 71 737 грн.

- заниження показника по рядку 2130 «Адміністративні витрати» на суму 854 784 грн., у т.ч. за 9 місяців 2018 на суму 854 784 грн.

- заниження показника по рядку 2150 «Витрати на збут» на суму 517 017 грн., у т.ч. за 9 місяців 2018 на суму 517 017 грн.

- завищення показника по рядку 2180 «Інші операційні витрати» на суму 375 460 грн., у т.ч. за 9 місяців 2018 на суму 375 460 грн. за рахунок перекручення даних фінансової звітності.

Як вже зазначалось вище, відповідно до вимог п.44.1 ст.44 та п.44.2 ст.42 ПКУ об`єктами дослідження питання щодо документального підтвердження задекларованих платником податків сум доходів та витрат є дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування, а не данні акту про засвідчення залишків по рахункам бухгалтерського обліку № 1312/20-40- 14-03-06/40269187 від 26.02.2019.

Правила бухгалтерського обліку фінансового результату визначаються окремими стандартами: П(С)БО 15 Дохід, П(С)БО 16 Витрати, НП(С)БО 1 Загальні вимоги до фінансової звітності, НП(С)БО 25 «Спрощена фінансова звітність».

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, активів, капіталу, зобов`язань та господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом МФУ від 30.11.99 р. №291 передбачено, що рахунок 79 "Фінансові результати" призначено для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати діяльності підприємства. За кредитом рахунку 79 "Фінансові результати" відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, також належна сума нарахованого податку на прибуток. Сальдо рахунку при його закритті списується на рахунок 44 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)".

Тобто, відповідно до правил бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату та закритті рахунку 791 сальдо на ньому не обліковується.

Слід зазначити, що Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку, активів, капіталу, зобов`язань та господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом МФУ від 30.11.99 р. №291, і національними П(С)БО не передбачені тимчасові обмеження щодо термінів списання сальдо рахунка 79 "Фінансові результати" протягом фінансового року. Закривати рахунок 79 можливо або щомісяця, або щокварталу, або один раз наприкінці року.

Виходячи з даних про залишки по рахункам бухгалтерського обліку відображених в акті про засвідчення залишків по рахункам бухгалтерського обліку № 1312/20-40-14-03-06/40269187 від 26.02.2019 по рахунку 791 на початок 2017 та 2018 років обліковується сальдо, тобто рахунок 791 наприкінці року не закритий, що не відповідає вимогам Інструкції № 291.

Надані на дослідження матеріали справи не містять оборотно-сальдові відомості по рахунку 791 зазначені в акті перевірки податкового органу.

Також в акті № 1312/20-40-14-03-06/40269187 від 26.02.2019 не зазначено кореспонденцію з якими рахунками проведено по рахунку 791, що унеможливлює співставлення їх даних з даними фінансової звітності.

Відповідно наданих на дослідження регістрів бухгалтерського обліку по рахунку 791 за 2017 та 9-ть місяців 2018 року слідує, що у підприємство на цих рахунках не має сальдо на початок 2017 та 2018 року та наявний залишок на 30.09.2018, тобто закриття рахунку 791 проведено наприкінці року. Надані регістри бухгалтерського обліку ТОВ «ТОРГПАПІР» по рахунку 791 засвідчені печаткою підприємства та мають підпис від імені директора.

Крім того слід зазначити, що відповідно акту перевірки податкового органу «акт № 1312/20-40-14-03-06/40269187 від 26.02.2019 було складено в присутності уповноваженого представника ТОВ «ТОРГПАШР» за довіреністю б/н від 08.10.2018 ОСОБА_1 , який зробив запис «Зі змістом даного акту не згоден. Інформація вказана в даному акті не відповідає дійсності».

Таким чином, відомості акту № 1312/20-40-14-03-06/40269187 від 26.02.2019, щодо даних по рахунку 791 не відповідають даним наданих на дослідження регістрам бухгалтерського обліку по рахунку 791 за 2017 та 9-ть місяців 2018 року.

Враховуючи вищенаведене, при проведенні дослідження не можливо врахувати Акт засвідчення залишків бухгалтерського обліку від 26.02.2019 № 1312/20-40-14-03-06/40269187, в тому числі в наслідок того, що податкова та фінансова звітність згідно вимог Податкового кодексу, Закону України від 16.07.99 року № 996-ХІУ складається на підставі даних бухгалтерського обліку та первинних документів.

Як зазначено вище, для того щоб визначити фінансовий результат за період, необхідно закрити (списати) доходи і витрати за цей період на фінансовий результат звітного періоду (рахунок 79).

На субрахунку 791 "Результат операційної діяльності" визначається прибуток (збиток) від операційної діяльності підприємства. За кредитом субрахунку відображається в порядку закриття рахунків сума доходів від реалізації готової продукції, товарів, робіт, послуг та від іншої операційної? діяльності (рахунки 70 "Доходи від реалізації", 71 "Іншій операційний дохід"), за дебетом - сума в порядку закриття рахунків обліку собівартості реалізованої готової продукції, товарів, робіт і послуг; адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат (90 "Собівартість реалізації", 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності").

У Звіті про фінансові результати за формою № 2-м (яка надана підприємством за 2017 рік) обороти за Кт рах. 92, 93, 94 з Дт субрах. 791 наводять в рядку 2180 «Інші операційні витрати».

Таким чином, данні, що відображені в звіті про фінансовий результат формуються на підставі регістрів бухгалтерського обліку по рахунку 791 на якому сформовано фінансовий результат шляхом узагальнення всіх документально підтверджених витрат та доходів.

Згідно Національного Положення (стандарту) бухгалтерського обліку «Витрати» П(С)БО 16 до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі втрати тощо);

витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

витрати на врегулювання спорів у судових органах;

податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення (п.18 Положення).

Згідно п.19 Положення витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):

витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;

витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам витрати підрозділів, що забезпечують збут; на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); на передпродажну підготовку товарів; на відрядження працівників, зайнятих збутом;

витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки;

витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства;

витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства;

інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

До складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком витрат, наведених у пунктах 18, 20 і 27 цього Національного положення (стандарту).

До інших операційних витрат включаються:

витрати на дослідження та розробки відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи»; собівартість реалізованих виробничих запасів, яка для цілей бухгалтерського обліку складається з їх облікової вартості та витрат, пов`язаних з їх реалізацією;

сума безнадійної дебіторської заборгованості та відрахування до резерву сумнівних боргів;

втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства);

втрати від знецінення запасів; нестачі й втрати від псування цінностей; визнані штрафи, пеня, неустойка; витрати на утримання об`єктів соціально-культурного призначення; інші витрати операційної діяльності.

До складу елемента «Інші операційні витрати» включаються витрати операційної? діяльності, які не увійшли до складу елементів, наведених в пп.22- 25 цього Національного положення (стандарту), зокрема витрати на відрядження, на послуги зв`язку, плата за розрахунково-касове обслуговування тощо.

За даними бухгалтерського обліку по рахунку 791 сума інших операційних витрат за 2017 рік, які відображаються по рядку 2180 Звіту про фінансові результати (ф. № 2-м) складає 1604930,25 грн. та відповідає даним зазначеним по рядку 2180 Звіту про фінансові результати (ф. № 2-м) за 2017 рік.

Виходячи з вищенаведеного, за даними бухгалтерського обліку за 9 місяців 2018 року по рахунку 791 в кореспонденції з рахунками: 92 - адміністративні витрати складають 66117,50 грн., 93 - витрати на збут складають 669016,00 грн., 943 - інші операційні витрати складають 439018,20 грн., що відповідає даним зазначеним в Звіті про фінансові результати (ф. №2-м) за 9 місяців 2018 року, а саме по рядку 2130 "Адміністративні витрати", по рядку 2150 "Витрати на збут", по рядку 2180 "Інші операційні витрати".

Враховуючи вищенаведене, висновки акту перевірки в частині встановлення заниження показника по рядку 2180, 2130, 2150 та завищення показника по рядку 2180 за рахунок перекручення даних фінансової звітності, а саме: заниження показника по рядку 2180 «Інші операційні витрати» на суму 71 737 грн., у т.ч. за 2017 на суму 71 737 грн. ; заниження показника по рядку 2130 «Адміністративні витрати» на суму 854 784 грн., у т.ч. за 9 місяців 2018 на суму 854 784 грн. ; заниження показника по рядку 2150 «Витрати на збут» на суму 517 017 грн., у т.ч. за 9 місяців 2018 на суму 517 017 грн. ; завищення показника по рядку 2180 «Інші операційні витрати» на суму 375 460 грн., у т.ч. за 9 місяців 2018 на суму 375 460 грн. за рахунок перекручення даних фінансової звітності, наданими на дослідження регістрами бухгалтерського обліку по рахунку 791 не підтверджуються, тобто не підтверджено матеріалами справи.

Враховуючи вищевстановлене, матеріалами справи не підтверджуються висновки перевірки щодо заниження показників рядка 02 Декларацій «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» у загальній сумі 84 121 190 грн., у т.ч.: за 2017 року в сумі 43 096 685 грн., за 9 місяців 2018 в сумі 41 024 505 грн. за рахунок: заниження суми доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку в результаті не включення до складу доходів доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) невстановленим особам на суму 11 117 286 грн., у т.ч. за 9 місяців 2018 у сумі 11117 286 грн.; завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) за рахунок зайвого віднесення собівартості запасів до складу витрат, визначених за правилами бухгалтерського обліку на суму 74 071 982 грн., у т.ч. за 2017 року в сумі 43 168 422 грн., за 9 місяців 2018 в сумі 30 903 560 грн.; заниження показника по рядку 2180 «Інші операційні витрати» на суму 71 737 грн., у т.ч. за 2017 на суму 71 737 грн. ; заниження показника по рядку 2130 «Адміністративні витрати» на суму 854 784 грн., у т.ч. за 9 місяців 2018 на суму 854 784 грн. ; заниження показника по рядку 2150 «Витрати на збут» на суму 517 017 грн., у т.ч. за 9 місяців 2018 на суму 517 017 грн.; завищення показника по рядку 2180 «Інші операційні витрати» на суму 375 460 грн., у т.ч. за 9 місяців 2018 на суму 375 460 грн. за рахунок перекручення даних фінансової звітності, внаслідок недотримання вимог п. 44.1, п.44.2 ст. 44, п.п. 134.1.1. п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-УІ (зі змінами та доповненнями), п.3 П(С)БО No 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну України від 07.02.2013 №73 та зареєстрованого в Мін`юсті України 28.02.2013 за № 336/22868, П(С)БО 25 «Фінансовий? звіт суб`єкта малого підприємництва», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 25.02.2000 № 39 (із змінами та доповненнями), зареєстрованого в Міністерстві юстиції? України 14.02.2011 за № 189/18927, Наказу «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань», затвердженої Міністерством фінансів України № 879 від 02.10.2014, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за № 1365/26142 (із змінами та доповненнями), п.5 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну України від 29 листопада 1999 р. № 290 та зареєстрованого в Мін`юсті України 14 грудня 1999 р. за № 860/4153, п.5 П(С)БО № 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Мінфіну України від 31.01.2000 №20 та зареєстрованого в Мін`юсті України 11.02.2000 за №85/4306, П(С)БО 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 02.11.1999 за № 751/4044, п.11 П(С)БО 16 «Витрати», затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 року №318 і зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за № 27/4248, п.2 ст.3, ст.4 Закону України від 16.07.1999 № 996-ХІУ «Про бухгалтерський? облік та фінансову звітність в Україні», Наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, та встановлення заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 15 141 814 грн., у т.ч.: за 2017 року в сумі 7 757 403 грн., за 9 місяців 2018 в сумі 7 384 411 грн.

Щодо висновків акту перевірки в частині заниження підприємством позивача податкових зобов язань з податку на додану вартість , колегією суддів встановлено наступне.

Згідно підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операції з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно пункту 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Виходячи з вищенаведеного, незалежно від того, чи такі основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, цей платник податку має право на податковий кредит.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Отже, обов`язок щодо нарахування податкових зобов`язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ виникає у платника податку у разі якщо придбані товари/послуги, необоротні активи призначаються для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності такого платника.

З матеріалів справи вбачається, що ТОВ «ТОРГПАПІР» придбало у ТОВ «ДіСі Лінк» ноутбуки та кондиціонери в асортименті згідно рахунків- фактур (договір на придбання ТМЦ не укладався), отримання ТМЦ підтверджено видатковими накладними № 27281 , № 27339 , № 27490 та податковими накладними від 31.05.2018 № 4732 , №4730 , №4731 .

Розрахунки між суб`єктами господарювання проведені у безготівковій формі через розрахунковий рахунок , що підтверджується платіжними документами від 31.05.2018 № 352177 у розмірі 1000000,00 грн оплата за комп.техніку згідно рах № 27281 від 30.05.2018 з ПДВ , від 01.06.201 № 352178 у розмірі 1000000,00грн оплата за комп.техніку згідно рах № 27281 від 30.05.2018 з ПДВ , від 04.06.2018 № 352179 у розмірі 227649,96 грн оплата за комп.техніку згідно рах № 27490 від 30.05.2018 з ПДВ , від 04.06.2018 № 352180 у розмірі 609 072,00 грн плата за комп.техніку згідно рах № 27339 від 30.05.2018 з ПДВ , від 04.06.2018 № 352181 у розмірі 720551,74грн оплата за комп.техніку згідно рах № 27281 від 30.05.2018 з ПДВ .

В бухгалтерському обліку підприємства вищевказані операції відображено проводками по рахунках : Дт 631 Кт 311 сума 3 557 273,70 грн, Дт 6441 Кт 631 сума 592 878,95 , Дт 1521 Кт 631 сума 2 964 394,75 грн.

Станом на 30.09.2018 за даними операціями кредиторська/дебіторська заборгованість не лічиться.

Слід зазначити, що у перевіряємому періоді придбані комп`ютерна техніка і кондиціонери в асортименті та в значній кількості оприбутковано на бухгалтерському рахунку 15 «Капітальні інвестиції» станом на 30.09.2018, що підтверджено актом інвентаризації проведеної ТОВ «ТОРГПАПІР» згідно наказу на проведення інвентаризації від 01.09.2018 року № 01/019-і та наданої до перевірки.

Відповідно до Інструкції про застосування Плану розрахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, за дебетом рахунку 15 «Капітальні інвестиції» відображається збільшення зазнаних витрат на придбання або створення матеріальних та нематеріальних необоротних активів, за кредитом їх зменшення (введення в дію, прийняття в експлуатацію придбаних або створених нематеріальних активів тощо).

Аналітичний облік капітальних інвестицій ведеться відповідно за видами основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, нематеріальних активів, а також за окремими об`єктами капітальних вкладень (інвентарними об`єктами).

В матеріалах справи міститься оборотно-сальдова відомість по рахунку 152 «Інвестиції» в якій відображено оприбуткування та залишки придбаних комп`ютерів і кондиціонерів, що зазначені в акті перевірки.

В акті перевірки податковий орган зазначає, що придбання комп`ютерів і кондиціонерів без використання їх в фінансово-господарській діяльності підприємства, дозволило підприємству не сплачувати до бюджету податок на додану вартість задеклароване податкове зобов`язання по операціям купівлі-продажу ТМЦ у повному обсязі, а також, що за даними перевірки та проведеної інвентаризації жодного дня не використовувались у господарській діяльності підприємства, а ні в частині випуску готової продукції, а ні в частині отримання доходу від оренди (лізингу) даних ТМЦ (у підприємства відсутності власні та орендовані приміщення для використання такої кількості оргтехніки та кондиціонерів, незначна чисельність працівників (2 особи - директор та бухгалтер) та фактично відсутнє виробництво власними силами).

При цьому , податковим органом ні під час перевірки, ні під час розгляду справи у суді документально не доведено, що придбані у ТОВ «ДіСі Лінк» комп`ютерна техніка і кондиціонери в асортименті та в значній кількості призначаються для їх використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Натомість факт наявності зазначеної техніки в повному обсязі та не використання її в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, документально підтверджується актом інвентаризації ,проведеної згідно наказу на проведення інвентаризації від 01.09.2018 року.

Колегія суддів зазначає, що Податковий кодекс не визначає не використання придбаних товарів (робіт, послуг) у господарській діяльності підприємства як факт того, що такі товари (роботи, послуги) призначаються для використання або починають використовуватися в неоподатковуваних операціях або не в господарській діяльності такого платника.

Натомість Податковим кодексом визначено, що право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду, а податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах, придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Податковим органом не надано до суду доказів в підтвердження висновків акту перевірки щодо використання підприємством позивача саме у вересні 2018 року комп`ютерної техніки і кондиціонерів в асортименті придбаної у ТОВ «ДіСі Лінк» в операціях, що не є господарською діяльністю ТОВ «ТОРГПАПІР».

Таким чином, ні в акті перевірки, ні в суді апеляційної інстанції відповідачем документально не доведено, що придбані комп`ютерна техніка і кондиціонери в асортименті та в значній кількості призначаються для їх використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Згідно наданих документів, придбані у ТОВ «ДіСі Лінк» комп`ютерна техніка і кондиціонери в асортименті призначаються для їх використання в операціях, що є господарською діяльністю платника податку (оприбутковані на рахунок 15 та відображено податковий кредит згідно вимог Податкового кодексу), але на момент перевірки не почали використовуватись у господарській діяльності ТОВ «ТОРГПАПІР» (акт інвентаризації).

В матеріалах справи міститься бухгалтерська довідка за травень 2018 року (вих. №1 від 01.07.2022р.) за підписом директора М.М. Семибратського згідно тексту якої «основний КВЕД ТОВ «ТОРГПАПІР» - це виробництво паперу та картону. Мета любого підприємства - це отримання прибутку, необхідно ефективно функціонувати та утримувати конкурентні переваги.

В умовах розвитку ринкових відносин та формування конкурентного середовища власні інновації стають домінуючим ресурсом, здатним забезпечити інвестиційну привабливість, фінансову стабільність, ефективну діяльність та конкурентоспроможність на вітчизняному ринку. З метою впровадження стратегії розширення виробничих потужностей та подальшого збільшення продажів було прийняте рішення про створення нового Департаменту розвитку бізнесу та продажів.

Так, згідно матеріалів справи у травні 2018 підприємство позивача придбало у ТОВ «Дісілінк» кондиціонері, системні блоки та комп`ютери згідно Договору поставки №79 від 31.05.2018 року на загальну суму 3557273,70 грн. для використання в господарській діяльності.

Безготівкові розрахунки проводились в три етапи: 31.05.18 у сумі 1000000,00 грн., 01.06.18 у сумі 1000000,00 грн., 04.06.18 у сумі 1557273.70 грн.

Розрахунки з постачальником за поставлений ним товар були здійсненні.

Враховуючи вищенаведене , матеріалами справи не підтверджуються висновки акту перевірки в частині встановлення порушення вимоги п.44.1 ст.44, п. 189.1 ст.189, п. 198.5 ст.198 ПКУ та заниження підприємством податкових зобов`язань всього в загальній сумі 577 726 грн., в т.ч. за вересень 2018 року в сумі 577 726 грн.

Внаслідок того, що з зазначених вище підстав, висновки акту податкового органу, щодо виникнення у ТОВ «ТОРГПАПІР» податкових зобов`язань не підтверджуються документально, то висновки акту перевірки в частині встановлення порушення п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України внаслідок відсутності реєстрації податкових накладних всього на суму ПДВ 577 726 грн., в т.ч. за вересень 2018 року в сумі 577 726 грн. також не підтверджуються та є помилковими.

Також, в акті перевірки № 737/20-40-14-03-06/40269187 від 11.03.2019 встановлено, що при порівнянні даних Актів контрольної перевірки інвентаризації цінностей на 30.09.2018 наданих підприємством до перевірки, Оборотно- сальдовим відомостям по рахункам бухгалтерського обліку 201, 206, 26, 281 ТОВ «ТОРГПАПІР» та наданому до податкової інспекції за місцем реєстрації Балансу (Звіт про фінансовий стан) на 30.09.2018 (реєстр. № 9243473815 від 07.11.2018), встановлені розбіжності у сумі 11 117 285,96 грн. , внаслідок чого встановлено : не нарахування податкових зобов`язань всього на суму 1 873 745 грн., в т.ч. за вересень 2018 на суму 1 873 745 грн. при реалізації товару іншій невстановленій особі, чим порушено п. 187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України, відсутність реєстрації податкових накладних всього на суму ПДВ 1 873 745 грн., в т.ч. за вересень 2018 на суму 1 873 745 грн., чим порушено п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України».

Розділ V Податкового кодексу України визначає платників податку на додану вартість, об`єкт оподаткування, дату виникнення податкових зобов`язань, порядок визначення бази оподаткування, розміри ставок податку, порядок визначення суми податку та строки проведення розрахунків тощо.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Відповідно пп. «в» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу України місцем постачання послуг з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг відповідно до приписів п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності (підрядники та субпідрядники) можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Згідно п.188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу».

Згідно із п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

За приписами п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше; дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Вимоги стосовно формування податкових накладних запроваджено Порядком заповнення податкових накладних, затверджених Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307.

Відповідно до п. 5 Порядку податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов`язань постачальника (продавця), крім випадків, передбачених Податковим кодексом України та цим Порядком.

Відповідно до положень п. 44.1 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абз. 1 цього пункту.

Згідно з абз. 11 ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ- документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

У п. 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 24.05.1995 р. № 88 вказано, що первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операцій, включаючи розпорядження та дозволи адміністрацій (власника) на їх проведення.

Саме первинні документи є підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій.

З акту перевірки вбачається , що документами , на підставі яких встановлено заниження доходів на суму на суму 11 117 286 грн. , є акти контрольної перевірки інвентаризації цінностей на 30.09.2018.

Виходячи з наведеного судом вище щодо донарахування доходів, акти контрольної перевірки інвентаризації цінностей на 30.09.2018 оформлені не у відповідності до вимог Наказу «Про затвердження Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань», затвердженої Міністерством фінансів України № 879 від 02.10.2014 та Наказу Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 «Про затвердження Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку та не можуть враховуватись для документального підтвердження залишків матеріальних цінностей станом на 30.09.2018, що також зазначено податковим органом в акті перевірки.

Інші первинні документи, які б підтверджували реалізацію ТМЦ на суму 11 117 286 грн. , в акті перевірки не наведено , тобто не досліджувались в ході перевірки .

Таким чином, відповідачем не надано до суду доказів , які б підтверджували реалізацію товару підприємством позивача іншій невстановленій особі на загальну суму 11 117 285,96 грн. внаслідок чого, висновки акту перевірки в частині донарахування податкових зобов`язань всього на суму 1 873 745 грн., в т.ч. за вересень 2018 на суму 1 873 745 грн. за рахунок порушення п. 187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188 Податкового кодексу України є помилковими та непідтвердженими жодним доказом.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

За приписами абзацу 2 пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Враховуючи не підтвердження реалізації позивачем товару іншій невстановленій особі на загальну суму 11 117 285,96 грн. , внаслідок чого донарахування податкових зобов`язань всього на суму 1 873 745 грн., в т.ч. за вересень 2018 на суму 1 873 745 грн. є безпідставним , то і податкові накладні за цими операціями не складаються і не реєструються.

Колегія суддів вважає , що враховуючи відсутність у ТОВ «ТОРГПАПІР» обов`язку складення та реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних контролюючий орган помилково застосував до позивача штраф на підставі підпункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.

Аналогійний висновок викладено в постанові Верховного суду від 25 січня 2022 у с праві № 560/3904/19, від 24 січня 2023 року у справі № 560/7669/21.

Колегія суддів зазначає , що довести правомірність своїх дій чи рішення відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень. Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Відповідачем ані під час розгляду справи в суді першої інстанції, ані під час апеляційного перегляду рішення, доказів в підтвердження висновків акту перевірки не надано.

Враховуючи вищевикладене, ч. 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів дійшла висновку щодо не доведення Головного управління ДПС у Харківській області порушення позивачем вимог податкового законодавства, тому податкові повідомлення-рішення , прийняті на підставі непідтверджених висновків акту перевірки, від 05.04.2019 №№ 00001221403, 00001231403, 00001211403, 00001201403 є протиправними та підлягають скасуванню.

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень має на увазі, що рішенням повинне бути прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.

Європейський Суд з прав людини у рішенні по справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року, вказує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

У рішенні від 10.02.2010 у справі «Серявін та інші проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються, а в рішенні від 27.09.2010 по справі «Гірвісаарі проти Фінляндії» - що ще одне призначення обґрунтованого рішення полягає в тому, щоб продемонструвати сторонам, що вони були почуті.

Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.

При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

При цьому, прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.

Як зазначено в п. 4.1 Рішення Конституційного суду України від 02.11.2004 р. N 15-рп/2004 суд, здійснюючи правосуддя на засадах верховенства права, забезпечує захист гарантованих Конституцією та законами України прав і свобод людини і громадянина, прав і законних інтересів юридичних осіб, інтересів суспільства і держави.

Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях визначив окремі ознаки принципу верховенства права у розбудові національних систем правосуддя та здійсненні судочинства, яких мають дотримуватись держави - члени Ради Європи, що підписали Конвенцію про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію Європейського суду з прав людини, яка викладена в справі «Пономарьов проти України» (пункт 40 мотивувальної частини рішення від 3 квітня 2008 року), в якому Суд наголосив, що «право на справедливий судовий розгляд», яке гарантовано п. 1 ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року, має розумітися у світлі преамбули Конвенції, у відповідній частині якої зазначено, що верховенство права є спільною спадщиною Високих Договірних Сторін. Одним з фундаментальних аспектів верховенства права є принцип правової визначеності, який передбачає повагу до принципу res judicata - принципу остаточності рішень суду.

У справі «Сокуренко і Стригун проти України» Європейський суд з прав людини зазначив, що «стаття 6 Конвенції не зобов`язує держав - учасників Конвенції створювати апеляційні чи касаційні суди. Однак там, де такі суди існують, необхідно дотримуватись гарантій, визначених у статті 6» (пункт 22 мотивувальної частини рішення від 20 липня 2006 року).

Як зазначено у постанові Верховного Суду від 26.06.2018 року №127/3429/16-ц, Європейський суд з прав людини вказав, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа "Серявін проти України", §58, рішення від 10.02.2010 року).

Колегія суддів апеляційної інстанції доходить до висновку, що інші доводи податкового органу та апелента не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються.

Наведене не враховано судом першої інстанції, що призвело до невірного вирішення справи по суті.

Не врахування судом першої інстанції зазначених обставин, призвело до неправильного вирішення справи, а відтак рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню відповідно до положень ст. 317 КАС України з прийняттям нового рішення про задоволення позовних вимог .

Згідно ч. 1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно з п. 1, п. 4 ст. 317 КАС України неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення.

Враховуючи викладене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог, апеляційна скарга підлягає задоволенню.

Відповідно до частини 6 статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

При задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа (ч.1 ст. 139 КАС України).

Приписи ч. ч. 3, 5-8 ст. 137 КАС України визначають, що спеціаліст, перекладач, експерт отримують винагороду за виконані роботи (надані послуги), пов`язані із справою, якщо це не входить до їхніх службових обов`язків.

Розмір витрат на підготовку експертного висновку на замовлення сторони, проведення експертизи, залучення спеціаліста, перекладача чи експерта встановлюється судом на підставі договорів, рахунків та інших доказів.

Розмір витрат на оплату робіт (послуг) залученого стороною спеціаліста, перекладача чи експерта має бути співмірним із складністю відповідної роботи (послуг), її обсягом та часом, витраченим ним на виконання робіт (надання послуг).

З матеріалів справи вбачається, що Харківський науково-дослідний експертно-криміналістичний центр МВС України О.Іванової виписало позивачу рахунок згідно з яким позивач здійснив оплату, що підтверджується копією платіжного доручення № 654792 від 20.01.2022 на суму 15228,0грн.

Клопотання про зменшення витрат на проведення експертизи відповідачем не заявлено, доказів неспівмірності таких витрат відповідачем не надано.

Враховуючи, що позивачем документально підтверджено понесені судові витрати на проведення експертизи.

Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції приходить до висновку, що сплачений позивачем під час подання позовної заяви та апеляційної скарги судовий збір, витрати на за проведення експертизи підлягають відшкодуванню за рахунок відповідача.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28.10.2020 по справі № 520/12654/19 скасувати.

Прийняти нову постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГПАПІР" задовольнити.

Скасувати податкові повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 05.04.2019 №№ 00001221403, 00001231403, 00001211403, 00001201403 .

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГПАПІР" витрати, пов`язані зі сплатою судового збору за подання позовної заяви та апеляційної скарги, в загальній сумі 50740,0грн.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ТОРГПАПІР" витрати за проведення експертизи у розмірі 15228,0грн.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)З.Г. ПодобайлоСудді(підпис) (підпис) Н.С. Бартош А.М. Григоров Повний текст постанови складено 20.03.2023 року