Постанова

від 28.03.2023 по справі 120/17765/21-а

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/17765/21-а Головуючий у 1-й інстанції: Дмитришена Р.М.

Суддя-доповідач: Полотнянко Ю.П.

28 березня 2023 року м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Полотнянка Ю.П.

суддів: Смілянця Е. С. Драчук Т. О.

за участю:

секретаря судового засідання: Москалюк Ю.П.,

представника позивача: Шкрабалюк Ю.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЖК-Гарант" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЖК-ГАРАНТ" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 22.11.2022 позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області №106390701 від 22.11.2021.

Не погодившись з прийнятим судовим рішенням відповідач у справі звернувся до суду з апеляційною скаргою в якій з підстав порушення судом норм матеріального та процесуального права просив скасувати зазначене судове рішення прийняти нове - про відмову в задоволенні позову.

На обгрунтування заявлених вимог апелянт вказував, що фактично, під час розгляду справи в суді першої інстанції досліджувались обставини щодо порушень податкового законодавства, а саме реальність господарських операцій між ТОВ «ЖК-Гарант» та ТОВ «АВАНС УНІВЕРС», ТОВ «РОСЛІН ФОРТ» за період грудень 2018 та грудень 2018 року, натомість у рішенні суд вказує про відсутність необхідності переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства. Зазначає, що правомірність призначення та проведення перевірки з врахуванням вимог постанови №89, не можуть слугувати самостійними підставами для задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень за відсутності причинно-наслідкового зв`язку між процедурними порушеннями та правильністю висновків контролюючого органу прийнятих за результатами такої перевірки. Також апелянт посилається на обставини, які, на його думку, свідчать про нереальність господарських операцій ТОВ "ЖК-Гарант" та ТОВ "АВАНС УНІВЕРС", ТОВ "РОСЛІН ФОРТ".

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 03.02.2023 відкрито апеляційне провадження та ухвалою від 23.02.2023 призначено справу до апеляційного розгляду на 07.03.2023.

07.03.2023 у судовому засіданні оголошено перерву до 28.03.2023.

28.03.2023 представник позивача в судовому засіданні проти задоволення апеляційної скарги заперечувала та просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Відповідач в судове засідання повноважного представника не направив, про дату, час та місце розгляду справи повідомлений належним чином.

Вислухавши пояснення представника позивача, перевіривши матеріали справи та дослідивши доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Як було встановлено судом першої інстанції, ТОВ "ЖК-Гарант" зареєстроване виконавчим комітетом Вінницької міської ради 19.12.2005, взятий на податковий облік в органах державної податкової служби 19.12.2005за №117410200000.

На підставі наказів ГУ ДПС у Вінницькій області від 14.09.2021р. № 3071к, відповідно до ст. 20, п.77.1, п.77.2 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, плану - графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі направлень від 28.09.2021 № 3896 та № 3898, виданих ГУ ДПС у Вінницькій області, головними державними ревізорами проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "ЖК - ГАРАНТ (код ЄДРПОУ 33966190) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 по 30.06.2021, валютного законодавства за період з 01.01.2017 по 30.06.2021, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.06.2021, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

За результатами перевірки складено акт від 26.10.2021 року № 9590/02-32-07- 16/33966190, відповідно до якого встановлено порушення:

п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями, занижено податок на додану вартість всього в сумі 623 333 грн., в т.ч. за: грудень 2018р. в сумі 40 000 грн.; грудень 2019 року в сумі 583 333 грн.

п. 120 1.2. ст. 120, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010р. (зі змінами та доповненнями), підприємством не зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних за березень 2018 року.

п.176.2 "б" ст.176 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), роз. III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, а саме: податковий розрахунок форми №1ДФ за 2 квартал 2019р., подані до податкового органу не в повному обсязі та з недостовірними відомостями.

Не погоджуючись із такими висновками контролюючого органу, Позивач подав письмові заперечення на акт перевірки від 26.10.2021 року № 9590/02-32-07-16/33966190 відповідно до п. 86.7 ст. 86 ПК України.

За результатами розгляду заперечень Комісією з питань розгляду заперечень та пояснень до актів перевірок Головного управління ДПС у Вінницькій області прийнято рішення: висновки, наведені у акті планової документальної перевірки від 26.10.2021 року № 9590/02-32-07-01/33966190 залишити без змін, а заперечення ТОВ "ЖК ГАРАНТ - без задоволення.

За розглядом матеріалів перевірки, Головним управлінням ДПС у Вінницькій області були прийняті податкові повідомлення - рішення:

- №106390701 від 22.11.2021 року про визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 779166,0 грн, в тому числі: за основним платежем - 623333,0 грн; за штрафними санкціями - 155833 грн;

- №106400701 від 22.11.2021 року про визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 7012,50 грн, в тому числі: за штрафними санкціями - 7012,50 грн.

- №0107040711 від 22.11.2021 року про визначення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 1020,0 грн, в тому числі: за штрафними санкціями - 1020 грн.

Позивач вважаючи податкове повідомлення-рішення №106390701 від 22 листопада 2021 року, прийняте контролюючим органом, протиправним, тому звернувся до суду з вимогою про його скасування.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції зазначив, що під час дії мораторію контролюючий орган не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки, з урахуванням вимог пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, що відповідає висновкам викладених у постановах Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21, від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21, у яких правова позиція відповідає загальному підходу, сформованому Верховним Судом, про що зазначено у постанові Верховного Суду від 12.10.2022 по справі № 160/24072/21 і немає підстав для відступу від правового висновку.

Враховуючи обставини справи, оскільки проведена перевірка стосовно Товариства з обмеженою відповідальністю "ЖК Гарант" відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкового повідомлення-рішення, прийнятого за наслідками такої перевірки, у зв`язку з чим суд вказав про відсутність необхідності переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам скаржника, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їхні посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та в спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За змістом частини першої статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.

Відповідно до частин другої, третьої статті 9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Кожна особа, яка звернулася за судовим захистом, розпоряджається своїми вимогами на свій розсуд, крім випадків, встановлених цим Кодексом. Таким правом користуються й особи, в інтересах яких подано позовну заяву, за винятком тих, які не мають адміністративної процесуальної дієздатності.

Процесуальні права та обов`язки сторін визначені статтею 47 КАС України (тут і надалі у редакції, чинною станом на час подання уточнюючої позовної заяви).

Так, у відповідності до частини першої вказаної статті, крім прав та обов`язків, визначених у статті 44 цього Кодексу, позивач має право на будь-якій стадії судового процесу відмовитися від позову. Позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження.

Згідно частини другої статті 47 КАС України у разі направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції зміна предмета, підстав позову не допускаються, крім випадків, визначених цією статтею.

Зміна предмета або підстав позову при новому розгляді справи допускається в строки, встановлені частиною першою цієї статті, лише у випадку, якщо це необхідно для захисту прав позивача у зв`язку із зміною фактичних обставин справи, що сталася після закінчення підготовчого засідання, або, якщо справа розглядалася за правилами спрощеного позовного провадження - початку першого судового засідання при первісному розгляді справи (частина третя статті 47 КАС України).

Колегія суддів підкреслює, що предмет позову становить матеріально-правову вимогу позивача до відповідача, характер позовної вимоги визначається характером спірних матеріальних правовідносин, з якого випливає вимога позивача.

Під підставами позову, які може змінити лише позивач, слід розуміти обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги. Обставинами можуть бути лише юридичні факти матеріально-правового характеру, тобто такі факти, які тягнуть певні правові наслідки: виникнення, зміну чи припинення правовідносин. Юридичні факти матеріально-правового характеру, які визначені як підстави позову, свідчать про те, що існують правовідносини і що внаслідок певних дій ці відносини стали спірними.

Отже, зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача.

Правові підстави позову - це зазначена в позовній заяві нормативно-правова кваліфікація обставин, якими позивач обґрунтовує свої вимоги.

Не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами (фактами) при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права або інше наведення іншого праворозуміння таких норм.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 13 березня 2018 року у справі № 916/1764/17, від 22 січня 2020 року у справі №210/2289/17, від 30 січня 2020 року у справі №817/831/18. Аналогічного підходу дотримувалася і Велика Палата Верховного Суду у постанові від 25 червня 2019 року у справі № 924/1473/15.

Водночас, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду у постановах від 30 серпня 2021 року у справі № 520/11672/19, від 28 квітня 2021 року у справі № 420/2388/19 та від 22 січня 2020 року у справі № 826/19197/16 наголосив на тому, що одночасна зміна і предмета, і підстав позову не допускається. Наслідком розгляду заяви, зміст якої свідчить про одночасну зміну предмета і підстав позову є повернення такої заяви та розгляд раніше заявлених позовних вимог, якщо позивач не відмовляється від позову. Водночас у таких випадках позивач не позбавлений права звернутися з новим окремим позовом у загальному порядку.

Аналіз наведених норм свідчить, що за загальним правилом зміна предмета, підстав позову у разі направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції не допускаються. Єдиним виключенням із цього правила є те, що така зміна предмета або підстав позову необхідна для захисту прав позивача у зв`язку із зміною фактичних обставин справи, що сталися після закінчення підготовчого засідання, або, якщо справа розглядалася за правилами спрощеного позовного провадження - початку першого судового засідання при первісному розгляді справи.

Такі зміни можливі в строки - до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження.

Зі змісту позовної заяви вбачається, що підставою цього позову є обставини, що свідчать про фактичне здійснення господарських операцій Товариства з його контрагентами та відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача, що повністю підтверджується поданими ним первинними документами.

Натомість, порушення контролюючим органом норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України (проведення перевірки під-час установленого на період дії карантину мораторію) не були підставою позову в суді першої інстанції.

Відповідно до ч. 5 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

При цьому, враховуючи, що рішення суду першої інстанції грунтується виключно на порушенні процедури призначення перевірки, без надання оцінки доводами позивача, викладеним у позовній заяві, судом першої інстанції фактично змінено підставу позову, що прямо суперечить наведеним вимогам КАС України та свідчить про порушення судом першої інстанції норм процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

Також колегія суддів враховує, що ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 27.07.2022 в задоволенні клопотання представника ТОВ "ЖК-Гарант" за №34292/22 від 04.07.2022 про приєднання до матеріалів справи додаткових пояснень щодо окремого питання (підстав для проведення перевірки) - відмовлено, оскільки представником позивача подано додаткові пояснення, в яких останній фактично змінює підстави позову після закриття підготовчого провадження у справі.

В свою чергу, надаючи оцінку спірним правовідносинам в межах заявленого позову колегія суддів виходить з наступного.

На підставі наказів ГУ ДПС у Вінницькій області від 14.09.2021р. № 3071к, відповідно до ст. 20, п.77.1, п.77.2 ст. 77, п. 82.1 ст. 82 Податкового кодексу України, плану - графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі направлень від 28.09.2021 р. № 3896 та № 3898, виданих ГУ ДПС у Вінницькій області, головними державними ревізорами проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "ЖК - ГАРАНТ (код ЄДРПОУ 33966190) з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017р. по 30.06.2021р., валютного законодавства за період з 01.01.2017р. по 30.06.2021р., з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011р. по 30.06.2021р., відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки.

За результатами перевірки складено акт від 26.10.2021 року № 9590/02-32-07-16/33966190, відповідно до якого встановлено порушення:

п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями, занижено податок на додану вартість всього в сумі 623 333 грн., в т.ч. за: грудень 2018р. в сумі 40 000 грн.; грудень 2019 року в сумі 583 333 грн.

п. 120 1.2. ст. 120, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010р. (зі змінами та доповненнями), підприємством не зареєстровано податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних за березень 2018 року.

п.176.2 "б" ст.176 Податкового Кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI (із змінами та доповненнями), роз. III Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, а саме: податковий розрахунок форми №1ДФ за 2 квартал 2019р., подані до податкового органу не в повному обсязі та з недостовірними відомостями.

Згідно з актом перевірки ГУ ДПС у Вінницькій області встановлено, що ТОВ «АВАНС УНІВЕРС» та ТОВ «РОСЛІН ФОРТ» фактично не постачали ТОВ «ЖК-Гарант» ТМЦ відповідної номенклатури, а відтак податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН на адресу ТОВ «ЖК-Гарант» та відображені в податковому обліку, не можуть вважатися такими, що підтверджують реальність господарських операцій з придбання даних послуг.

За розглядом матеріалів перевірки, Головним управлінням ДПС у Вінницькій області були прийняті податкові повідомлення - рішення:

- №106390701 від 22.11.2021 року про визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 779166,0 грн., в тому числі: за основним платежем - 623333,0 грн.; за штрафними санкціями - 155833 грн.;

- №106400701 від 22.11.2021 року про визначення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 7012,50 грн., в тому числі: за штрафними санкціями - 7012,50 грн.

- №0107040711 від 22.11.2021 року про визначення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 1020,0 грн., в тому числі: за штрафними санкціями - 1020 грн.

Надаючи оцінку обгрунтованості висновків податкового органу та правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення №106390701 від 22.11.2021, колегія суддів зазначає, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України № 2755-VІ від 02.12.2010 (далі - ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг (підпункт "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, здійснення господарської операції і її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку, а визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Водночас, статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно з частиною 1 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Наведені положення свідчать на користь висновку про те, що податкові наслідки у вигляді формування податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже, будь-яка операція платника повинна бути спрямована на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Згідно доводів відповідача, підставою для висновків перевірки стали висновки про нереальність господарських операцій з постачання ТОВ «РОСЛІН ФОРТ» та ТОВ «АВАНС УНІВЕРС» на адресу позивача товарно-матеріальних цінностей відповідної номенклатури, а відтак податкові накладні, зареєстровані в ЄРПН на адресу ТОВ «ЖК-ГАРАНТ» та відображені в податковому обліку, не можуть вважатися такими, що підтверджують реальність проведення операцій з придбання даних послуг.

Отже, у спірному випадку дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є визначальною для виникнення права на податковий кредит, добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах, що надають право на податковий кредит.

Досліджуючи взаємовідносини ТОВ "ЖК-ГАРАНТ" з ТОВ "АВАНС УНІВЕРС", колегія суддів зауважує наступне.

Відповідно до умов Договору №241218-58 від 24.12.2018 року (п. 1.1 Договору) Постачальник (ТОВ «Аванс Універс») зобов`язується в порядку і терміни встановлені цим Договором, передати у власність Покупцеві ТОВ «ЖК - ГАРАНТ» будівельні матеріали в певній кількості, відповідній якості, а Покупець зобов`язується прийняти і оплатити на умовах, визначених в цьому Договорі.

Кількість і асортимент Товару, що поставляється, визначається Покупцем на підставі переліку товарів, що пропонуються Постачальником для продажу, та вказуються в рахунках- фактурах та накладних, складених постачальником на підставі замовлення покупця.

Поставка товару здійснюється на умовах DDP, місце доставки - Вінницька область, м. Вінниця.

Товар передається та приймається уповноваженими представниками сторін на підставі видатково - прибуткової накладної.

Якість товару, що постачається, повинна відповідати стандартам, технічним умовам, іншій технічній документації, яка встановлює вимоги до його якості.

Відповідно до п.2.1 Договору №241218-58 від 24.12.2018 року ціни на Товар, що поставляється за даним Договором, є договірними і вказуються в накладних на кожну партію Товару. Вартість доставки Товару входить в Ціну товару.

Згідно п.3.3 Договору №241218-58 від 24.12.2018 року передача товару від Постачальника Покупцеві здійснюється за видатково-прибутковою накладною та оформленою Покупцем відповідним чином довіреністю на одержання товару.

Договір набуває чинності з моменту підписання сторонами і діє до 31.12.2019р., але в будь-якому разі до повного виконання Сторонами своїх зобов`язань по Договору.

27 грудня 2018 року ТОВ «Аванс Універс» поставило Позивачеві товар -цеглу будівельну та ринви на суму 240 000 грн., що підтверджується видатковою накладною №28 від 27 грудня 2018 року.

27 грудня 2018 року за результатами поставки Позивач склав та зареєстрував податкову накладну №3153 від 27 грудня 2018 року на суму ПДВ 40 000 грн.

Відповідно до умов Договору про відступлення права вимоги від 27 грудня 2018 року, Позивач за поставлений ТОВ «Аванс Універс» товар, перерахував 240 000 грн ТОВ "ФРІЗБІ УНІВЕРС", що підтверджується платіжним доручення №376 від 27 грудня 2018 року та випискою банку.

Відповідно до акту перевірки від 26.10.2021 року № 9590/02-32-07-16/33966190 згідно автоматизованої системи співставлення АС «Податковий блок» між податковим кредитом ТОВ «ЖК - ГАРАНТ» (код ЄДРПОУ: 33966190) та податковими зобов`язаннями ТОВ «АВАНС УНІВЕРС» (код ЄДРПОУ: 42400094) за грудень 2018р. розбіжності відсутні.

Висновок ГУ ДПС у Вінницькій області про те, що ТОВ «АВАНС УНІВЕРС» фактично не постачав Позивачу ТМЦ відповідної номенклатури, базується на тому, що Договором № 241218-58 від 24.12.2018 року між ТОВ «ЖК - ГАРАНТ» з контрагентом - постачальником ТОВ «АВАНС УНІВЕРС» передбачено умови транспортування товару, а саме: поставка товару здійснюється на умовах DDP, місце доставки - Вінницька область, м. Вінниця. Відповідно до даних ЄРПН та даних поданої податкової звітності ТОВ «АВАНС УНІВЕРС» у підприємства відсутні будь-які виробничі та складські приміщення (що належать йому як на праві власності, так і на праві користування). За формою 20-ОПП відображено тільки офіс, що знаходиться у м. Києві (дані від 08.01.2019р.), Позивачем не надано первинних документів (ТТН, дорожніх листів), які б підтверджували транспортування товару від ТОВ «АВАНС УНІВЕРС» та паспортів якості товару (сертифікатів відповідності) на зазначені ТМЦ, тобто документів, що засвідчують якість та походження товару.

Згідно доводів апеляційної скарги ГУ ДПС у Вінницькій області, про нереальність здійсненних господарських операцій ТОВ «АВАНС УНІВЕРС» свідчать також наступні факти:

- суми податкового зобов`язання сформовано за рахунок придбання товарів/послуг, походження яких неможливо дослідити по ланцюгу постачання;

- відсутні належні та достатні місця зберігання товарів (наявність власних або орендованих складських приміщень, угоди зберігання ТМЦ, відомості про місцезнаходження складів, їх площа, власника складських приміщень/орендодавця).

- при задекларованих обсягах придбання та реалізації товарів/наданих послуг, встановлено, що специфіка даного виду операцій характеризується властивостями, які потребують значно більшого обсягу трудовитрат, особистої участі персоналу (навантажувально-розвантажувальні роботи, зберігання, облік, відпуск товарів) та не співвідносні з наявними трудовими ресурами;

- посадові особи не могли фактично здійснювати господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, місцезнаходження майна, віддаленості контрагентів один від одного;

- відсутня достовірна інформація щодо перевізників, вантажовідправників, вантажоотримувачів, відомостей про маршрут, посередників у транспортуванні продукції, зокрема, щодо доставки товару контрагентами - постачальниками та контрагентами - покупцями, транспортування якого потребує спеціальних умов та ін);

- інші факти, наведені в даній узагальненій податковій інформації.

Проте, колегія суддів погоджується із доводами позивача про помилковість висновку ГУ ДПС у Вінницькій області про нереальність здійснених господарських операцій з ТОВ «АВАНС УНІВЕРС» та зазначає, що на підтвердження реальності господарських операцій із ТОВ «АВАНС УНІВЕРС», Позивачем надано копії документів, а саме: договір №241218-58 від 24.12.2018 року, видаткову накладну №28 від 27 грудня 2018 року, податкову накладну №3153 від 27 грудня 2018 року, платіжне доручення №376 від 27 грудня 2018 року, виписку банку.

Вищезазначені первинні бухгалтерські документи Позивача відповідають вимогам ч. 2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", тобто містять: назву документа (форми); дату та місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; особистий підпис та інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

На виконання вимог пункту 201.1 статті 201 ПК України на поставлені товари була виписана та зареєстрована податкова накладна №3153 від 27 грудня 2018 року, яка є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Отже, позивачем відповідно до положень п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, по взаємовідносинам, що виникли на підставі Договору №241218-58 від 24.12.2018 року складено податкову накладну, яку в свою чергу зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних, що про що також не заперечується ГУ ДПС у Вінницькій області.

Як слідує зі змісту акту перевірки від 26.10.2021 року № 9590/02-32-07-16/33966190, підставами за яких ГУ ДПС у Вінницькій області вважає, що ТОВ «АВАНС УНІВЕРС» не постачало на адресу Позивача зазначені будівельні матеріали та те, що ТОВ «АВАНС УНІВЕРС» не володіло достатніми необхідними трудовими та матеріальними ресурсами для поставки будівельних матеріалів, а також останнє за переконанням контролюючого органу є утворювачем (транзитером) схемного кредиту у ланцюгу постачання відповідних товарів.

Однак з такими доводами відповідача колегія суддів погодитись не може.

З цього приводу слід врахувати, що згідно правової позиції Верховного Суду, яка неодноразово була викладена в його постановах (наприклад від 13.11.2018 по справі № 804/1234/13-а, від 07.09.2018 по справі № 826/18127/13-а, від 16.10.2018 по справі № 808/1593/17, від 12.02.2019 у справі № 813/1049/16 та інших) право платника податку на податковий кредит не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами. При цьому порушення, встановлені податковим органом в діяльності контрагентів платника податків, не можуть бути самостійною підставою для визнання недійсними господарських відносин з поставки товарів (робіт, послуг) на адресу позивача, які в повному обсязі підтверджено наданими первинними документами.

Щодо відсутності під час перевірки товарно-транспортних накладних, то слід зазначити, що за своєю правовою природою, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом. Товарно-транспортні накладні чи подорожні листи не є винятковими первинними бухгалтерськими документами, які підтверджують факт реальності здійснення господарської операції за договором та за відсутності яких платник позбавляється права на формування податкового кредиту, а також віднесення до складу доходів і витрат сум за договорами у разі наявності інших первинних бухгалтерських документів, оформлених відповідно до положень чинного законодавства, а саме: договорів, видаткових накладних, податкових накладних, регістрів бухгалтерських документів, платіжних доручень, відомостей про рух активів, товару та інших документів.

Аналогічна правова позиція міститься в постанові Верховного Суду від 27 травня 2021 року по справі №815/3170/16.

Тобто, оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій та бути єдиною підставою для позбавлення платника податку права на отримання податкового кредиту з податку на додану вартість.

Аналогічний правовий висновок викладений у постановах Верховного Суду від 06.08.2021 у справі №640/18984/18 та від 06.02.2018 у справі № 816/166/15-а.

Крім того, відповідно до умов Договору №241218-58 від 24.12.2018 року поставка товару здійснюється на умовах DDP, місце доставки - Вінницька область, м. Вінниця, вартість доставки товару входить в ціну товару. Обов`язок щодо перевезення товару був покладений на ТОВ «АВАНС УНІВЕРС», тому відсутність у Позивача товарно - транспортних накладних не може свідчити про відсутність господарських операцій з поставки товару.

Аналогічна правова позиція, викладена в постановах Верховного Суду від 6 жовтня 2021 року у справі № 120/847/20-а, від 06 липня 2021 року у справі № 816/149/16, від 06 серпня 2021 року у справі №640/18984/18, від 12 лютого 2021 року у справі № 804/2317/18, від 02 лютого 2021 року у справі №808/412/16, від 04.06.2020 у справі №340/422/19.

Досліджуючи взаємовідносини ТОВ "ЖК-ГАРАНТ" з ТОВ "РОСЛІН ФОРТ", колегія суддів зауважує наступне.

Відповідно до умов Договору № 191202-1 від 03.12.2019 року Постачальник (ТОВ «Рослій Форт») зобов`язується продати (передати) у власність Позивачу, а Позивач зобов`язується купити (прийняти та оплатити) Товар - будівельні матеріали, у кількості, по ціні, та в асортименті, які зазначені у накладних, що є невід`ємною частиною цього Договору.

Датою поставки Товару є дата підписання уповноваженими представниками сторін накладної на отримання Товару. Оплата здійснюється у безготівковій формі, шляхом перерахування грошових коштів на поточний рахунок Постачальника.

Відповідно до п.2.2 Договору № 191202-Івід 03.12.2019 року доставка товару здійснюється за рахунок постачальника та входить в ціну товару.

Згідно п.2.9 Договору № 191202-І від 03.12.2019 року Постачальник передає Покупцю наступні документи:

-накладна про отримання Товару Покупцем;

- рахунок - фактура (у разі необхідності);

- інші необхідні документи.

За твердженням ГУ ДПС у Вінницькій області будівельні матеріали Позивачу від ТОВ «Рослій Форт» не поставлявся у зв`язку з тим, що до перевірки не було надано первинних документів, які б підтверджували фактичне перевезення придбаного товару до ТОВ «ЖК - ГАРАНТ» від ТОВ «Рослій Форт».

Вищезазначене твердження ГУ ДПС у Вінницькій області про ненадання до перевірки товарно-транспортних накладних як на підставу визнання безтоварності господарських операцій, спростовується, тим, що товарно-транспортна накладна не є обов`язковим первинним документом, що складається під час здійснення господарської операції з поставки товару, а є первинним документом, що лише підтверджує операції учасників транспортних перевезень (вантажовідправника, вантажотримувача, перевізника), тому її відсутність у покупця товару за наявності належних первинних документів, що підтверджують поставку та оприбуткування товару, не може бути самостійною підставою для висновку про безтоварний характер господарської операцій з поставки товару в цілому.

Аналогічна позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 02 лютого 2021 року у справі №808/412/16.

Разом з тим, реальність господарських операцій між Позивачем та ТОВ «Рослій Форт» підтверджується Договором № 191202-1від 03.12.2019 року, видатковою накладною №198 від 16 грудня 2019 року, видатковою накладною №199 від 16 грудня 2019 року, видатковою накладною №200 від 16 грудня 2019 року, видатковою накладною №201 від 16 грудня 2019 року, видатковою накладною №202 від 17 грудня 2019 року, видатковою накладною №203 від 17 грудня 2019 року, видатковою накладною №204 від 17 грудня 2019 року, видатковою накладною №205 від 18 грудня 2019 року, видатковою накладною №206 від 18 грудня 2019 року, видатковою накладною №207 від 18 грудня 2019 року, видатковою накладною №208 від 19 грудня 2019 року, документами, що засвідчують якість поставленого товару, платіжним дорученням №1295 від 27 грудня 2019 року, зареєстрованою податковою накладною № 200 від 16 грудня 2019 року, зареєстрованою податковою накладною № 199 від 16 грудня 2019 року, зареєстрованою податковою накладною № 198 від 16 грудня 2019 року, зареєстрованою податковою накладною № 200 від 16 грудня 2019 року, зареєстрованою податковою накладною № 203 від 17 грудня 2019 року, зареєстрованою податковою накладною № 200 від 16 грудня 2019 року, зареєстрованою податковою накладною № 202 від 17 грудня 2019 року, зареєстрованою податковою накладною № 200 від 16 грудня 2019 року, зареєстрованою податковою накладною № 204 від 17 грудня 2019 року, зареєстрованою податковою накладною № 207 від 18грудня 2019 року, зареєстрованою податковою накладною № 206 від 18 грудня 2019 року, зареєстрованою податковою накладною № 208 від 19 грудня 2019 року, зареєстрованою податковою накладною № 201 від 16 грудня 2019 року, зареєстрованою податковою накладною № 205 від 18 грудня 2019 року, банківською випискою за 27 грудня 2019 року.

Вищезазначені первинні бухгалтерські документи Позивача відповідають вимогам ч.2 ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", тобто містять: назву документа (форми); дату та місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; особистий підпис та інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Окрім того, слід окремо наголосити, що ГУ ДПС у Вінницькій області встановила в акті перевірки від 26.10.2021 року № 9590/02-32-07-16/33966190, що ТОВ «Рослій Форт» зазначені ТМЦ (будівельні матеріали) у грудні 2019 року було придбано у ТОВ «Камелот Компані» (код ЄДРПОУ: 42862975), на момент поставки зазначених ТМЦ (будівельні матеріали) у грудні 2019 року ТОВ «Рослій Форт» мало офіс та склад, що у м. Бровари (дані від 11.12.2019) відповідно до звіту про суми нарахованої заробітної плати чисельність штатних працівників ТОВ «Рослій Форт» станом на 11.2019 р. становила 15 осіб; станом 12.2019 р. -15 осіб.

Таким чином, ГУ ДПС у Вінницькій області дійшло помилкового висновку про те, що у підприємств-контрагентів Позивача, зазначених вище, не було умов та ознак, необхідних для здійснення задекларованих господарських операцій.

Крім того, наявність у Позивача зареєстрованих податкових накладних є безумовною підставою для віднесення зазначених у цих накладних сум ПДВ до складу податкового кредиту. Податкові накладні є документом, який надає право покупцю, зареєстрованому як платник податку, на включення до податкового кредиту витрат по сплаті податку на додану вартість.

Верховний Суд у постанові від 06.02.2018 у справі №804/4940/14 зазначив, що відсутність у контрагентів позивача матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необгрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки зокрема залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).

Водночас, відсутність достатніх (саме на думку контролюючого органу) матеріальних та трудових ресурсів не може беззаперечно свідчити про невиконання цими суб`єктами договірних зобов`язань.

Відсутність у контрагента добросовісного платника податку матеріальних та трудових ресурсів, не виключає можливості реального виконання таким платником господарської операції, та не свідчить про одержання необгрунтованої податкової вигоди покупцем (постанова Верховного Суду від 01.10.2019 у справі №804/9072/16).

Крім того, позивач, як платник податку, самостійно несе відповідальність за достовірність і своєчасність обчислення та внесення ним податку до бюджету відповідно до законодавства України і не може нести відповідальність за порушення контрагентами правил здійснення господарської діяльності та/або податкової дисципліни. У разі якщо контрагентами допущені порушення норм податкового чи норм іншого законодавства, то це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цих осіб.

У постанові від 10.09.2019 справа №814/2412/17 Верховний Суд вказав, що без встановлення у судовому порядку обставин відсутності у контрагентів суб`єкта господарювання основних засобів, трудових ресурсів тощо, висновки податкового органу про нереальність господарських операцій з огляду на зазначені обставини носять лише характер припущень.

Зазначене підтверджується і практикою Європейського суду з прав людини: рішення від 09 січня 2007 року (заява № 803/02) у справі "Інтерсплав проти України"; рішення від 22 січня 2009 року (заява № 3991/03) "Справа БУЛВЕС проти Болгарії"; рішення від 18 березня 2010 року (заява № 6689/03) у справі "Бізнес Супорт Центр" проти Болгарії".

Отже, лише встановлення в ході судового розгляду факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними постачальниками з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару від виконання податкових зобов`язань може слугувати підставою для відмови у праві на податковий кредит та праві на отримання бюджетного відшкодування. При цьому такі висновки не можуть ґрунтуватися на припущеннях, а повинні бути підтверджені належними, достатніми, достовірними доказами із законних джерел у їх взаємній сукупності.

На момент здійснення спірних господарських операцій Позивач та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому порядку не визнавалися.

Не наведено ГУ ДПС у Вінницькій області й обставин та не надано доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності Позивача, їх збитковості або інших обставин, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

Крім того, Верховни Суд неодноразово звертав увагу на те, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

В матеріалах справи відсутні докази встановлення контролюючим органом обставин на підтвердження того, що укладаючи спірні договори, учасники договірних відносин діяли з метою, яка є завідомо суперечною інтересам держави та суспільства, відповідачем не доведено наявності протиправного умислу та мети при укладенні угод позивачем з вказаними контрагентами, що мали місце під час здійснення позивачем підприємницької діяльності.

Стосовно посилання ГУ ДПС у Вінницькій області на дані Єдиного реєстру судових рішень, де встановлено, що у провадженні старшого слідчого з особливо важливих справ слідчого відділу розслідування кримінальних проваджень транзитно-коверційних груп слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС у м. Києві перебувають матеріали кримінального провадження, внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №42019100000000770 від 05.12.2019 року, за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 205-1, ч.І ст.212, ч.4 ст.191, ч.5 ст. 191, ч,5 ст.191 КК України, колегія суддів зазначає наступне.

У постанові від 27.03.2018 у справі №816/809/17 Верховний Суд зазначає, що сам факт порушення кримінальної справи та отримання свідчень (пояснень) посадових осіб господарюючих суб`єктів, в рамках такої кримінальної справи, не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків усіх господарських операцій, проведених позивачем та його контрагентами. Далі, аналізуючи правовідносини у зазначеній справі, Верховний Суд зауважує, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути й необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.

Відповідно до частини шостої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Отже, до винесення вироку в рамках кримінального провадження, пояснення чи інші матеріали досудового розслідування, а також ухвали слідчого судді про надання дозволу на проведення окремих слідчих дій, не можуть вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві. Тобто, доказове значення в адміністративному процесі може мати виключно вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили.

З мотивів викладених вище, слід зазначити, що ні на момент поставки, ні на момент проведення податкової перевірки та фіксації її наслідків, ні станом на день подання позову в цій справі вироки щодо посадових осіб ТОВ «Рослій Форт» та ТОВ «АВАНС УНІВЕРС» - відсутні.

Тому, посилання ГУ ДПС у Вінницькій області на наявність кримінального провадження, що внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за №42019100000000770 від 05.12.2019 року, за відсутності відповідних вироків, не може розцінюватись як доказ нереальності господарських операцій Позивача з вказаними контрагентами.

З огляду на викладене, доводи податкового органу про порушення позивачем норм податкового законодавства при формуванні податку на додану вартість не відповідають фактичним обставинам та спростовуються наданими до матеріалів справи первинними бухгалтерськими документами, а тому колегія суддів дійшла висновку про визнання прийнятого відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, протиправним та його скасування.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правомірно дійшов висновку про наявність підстав для задоволення позову, однак, не погоджується з мотивами, які стали підставою для ухвалення оскаржуваного рішення, зокрема, така підстава позову, як неправомірність перевірки позивачем не вказувалась, а ухвалою Вінницького окружного адміністративного суду від 27.07.2022 фактично відмовлено в зміні такої підстави позову, тому мотивувальна частина підлягає зміні шляхом виключення висновку про неправомірність перевірки під час дії мораторію. Натомість така підстава, як реальність спірних господарських операцій, знайшла своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.

При цьому, вказана обставина, не може бути підставою для встановлення помилковості висновків суду першої інстанції, оскільки протиправність дій відповідача та відповідно правомірність доводів позивача засвідчується сукупністю фактів, встановлених в ході розгляду справи.

Відповідно до п.2 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

У відповідності до п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Відповідно до ч.4 ст.317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку про необхідність зміни мотивувальної частини оскаржуваного судового рішення.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області задовольнити частково.

Рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 22 листопада 2022 року змінити з підстав викладених в мотивувальній частині постанови.

В решті рішення залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 04 квітня 2023 року.

Головуючий Полотнянко Ю.П. Судді Смілянець Е. С. Драчук Т. О.