Постанова

від 05.04.2023 по справі 822/1508/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 квітня 2023 року

м. Київ

справа №822/1508/17

касаційне провадження № К/9901/32744/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДФС у Хмельницькій області на постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 21.09.2017 (головуючий суддя - Мельник-Томенко Ж. М., судді - Ватаманюк Р.В., Сторчак В.Ю.) у справі за позовом Приватного акціонерного товариства по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" (далі у тексті - позивач, Товариство, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області (далі у тексті - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просить скасувати податкові повідомлення-рішення форми "Д" від 01.03.2017 № 0007021304 форми "Д", від 01.03.2017 № 0007011304 форми "ПС", від 01.03.2017 № 0007031304 форми "Р", від 01.03.2017 № 0000961401 форми "В1", від 01.03.2017 №0000971401 форми "В4", від 01.03.2017 № 0000981401.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що посадовими особами Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М", ПН 14152653 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 року по 31.09.2016 року. За результатами перевірки складено акт № 0196/22-01-14-01/14152653 від 20.02.2017 року. На підставі вказаного акту перевірки податковим органом винесено податкові повідомлення - рішення форми "Д" від 01.03.2017 року № 0007021304, форми "Д" від 01.03.2017 року № 0007011304, форми "ПС" від 01.03.2017 року № 0007031304, форми "Р" від 01.03.2017 року № 0000961401, форми "В1" від 01.03.2017 року № 0000971401, форми "В4" від 01.03.2017 року № 0000981401. Позивач не погоджується з винесеним відповідачем податковими повідомленнями-рішеннями, вважає, що вони не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства України, суперечать обставинам викладеним в акті перевірки, а відтак просить суд їх скасувати..

В обґрунтування позовних вимог позивач послався на протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, а тому вважає, що зазначені рішення контролюючого органу підлягають скасуванню. Позивач зазначає, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з СВК "Добрі справи", ТОВ "Агропромсервіс" (Росія), ТОВ "Ельбрус", ТОВ "Системи керування виробництвом", ТОВ "Стальконструкція-103", ПП "Ренет", ТОВ "Сірпаре", ТОВ "Радивилівмолоко", ТОВ "Гайсинський Молокозавод", Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1. Позивач доводить, що господарські операції із зазначеними контрагентами фактично відбулася, спричинили зміну активів та зобов`язань Товариства, а висновки податкового органу, викладені в акті перевірки базуються лише на припущеннях, не підтверджуються об`єктивними даними і не можуть слугувати підставою для висновків про нереальність господарських операцій між позивачем та вказаними контрагентами, у зв`язку з чим є безпідставними висновки податкового органу про порушення позивачем вимог діючого законодавства та, як наслідок, прийняті на їх підставі податкові повідомлення-рішення є незаконними та підлягають скасуванню.

Хмельницький окружний адміністративний суд постановою від 19.07.2017 адміністративний позов залишив без задоволення.

Залишаючи позов без задоволення суд першої інстанції дійшов до висновку про не підтвердження господарських операцій з наведеними вище контрагентами, діяльність позивача не направлена на отримання доходу, оскільки обсяг продажу платником товарно-матеріальних цінностей контрагентам СВК "Добрі справи", ТОВ "Агропромсервіс" (Росія), ТОВ "Стальконструкція-103", ПП "Ренет", ТОВ "Сірпаре", ТОВ "Радивилівмолоко", ТОВ "Гайсинський Молокозавод" є меншим ніж обсяги придбаних товарів, з яких складається собівартість реалізованої продукції. Позивачем не надано доказів наявності розумних економічних або інших причин (ділової мети) продажу готової продукції без компенсації понесених витрат на придбання товарів для її виробництва, та в матеріалах справи такі докази відсутні. По взаємовідносинам з контрагентом ТОВ "Системи керування виробництвом" суд першої інстанції дійшов до висновку, шо дебіторська заборгованість позивача у загальній сумі 145018,18 грн, яка рахувалася станом на 23.01.2016 в розумінні статті 14 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) є безнадійною заборгованістю. Також суд першої інстанції зазначив, що позивачем в порушення вимог пункту 198.3 статті 198 ПК України у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року не проведено коригування "зменшення" податкового кредиту при списані дебіторської заборгованості по контрагенту-постачальнику ТОВ "Ельбрус", що призвело до його завищення у грудні 2014 року на суму 1115147,00 грн. Суд першої інстанції також дійшов до висновку, що Товариством в порушення вимог абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України не нараховано і не сплачено (занижено) податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб та військового збору під час виплати доходу фізичній особі, з якою мав господарські взаємовідносини позивач.

Вінницький апеляційний адміністративний суд постановою від 21.09.2017 скасував постанову суду першої інстанції та прийняв нову постанову, якою адміністративний позов задовольнив повністю, визнав протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01.03.2017 №0007021304, №0007011304, №0007031304, №0000961401, №0000971401, № 0000981401.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що платником правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями із зазначеними вище контрагентами позивача, оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, а відтак зазначені податкові повідомлення рішення підлягають скасуванню. Також суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Збитковість господарської операції не може бути підставою для визначення виробничої діяльності, як негосподарської. Контролюючий орган не дотримався свого обов`язку щодо належного та об`єктивного встановлення обставин діяльності платника податків із урахуванням усіх норм чинного податкового законодавства України, а тому, його висновки щодо порушення платником податків законодавства при списанні дебіторської заборгованості не можуть вважатися обґрунтованими. Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив, що позивач не порушував вимоги підпункту 168.4.1, абзацу "в" підпункту 168.4.5 пункту 168.4 статті 168, статті 176 ПК України, оскільки в даному випадку фізична особа, з якою позивач мав взаємовідносини, був самозайнятою особою і був зобов`язаний самостійно здійснювати нарахування військового збору та податок на доходи фізичних осіб, як самозайнята особа.

Управління, не погодившись з прийнятим рішенням суду апеляційної інстанції, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, звернулось до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги відповідач цитує норми матеріального і процесуального права, водночас не вказує, в чому саме полягає неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень. Контролюючий орган доводить, що за Товариством рахується кредиторська заборгованість перед контрагентами платника, яка є безнадійною і повинна включатися до складу доходу у перевіряємому періоді, оскільки строк позовної давності для її стягнення минув. Стверджує про не підтвердження господарських операцій з наведеними вище контрагентами позивача, оскільки вважає, що господарські операції стосовно яких відповідачем констатовано реалізацію готової продукції за ціною нижче собівартості, не були пов`язані з господарською діяльністю позивача і, відповідно, не можуть слугувати підставою для формування витрат та податкового кредиту. Вважає, що позивач повинен був нараховувати, утримувати і сплачувати податок на доходи фізичних осіб і військовий збір з фізичної особи, з якою мав господарські відносини позивач.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить відмовити у задоволенні касаційної скарги відповідача та залишити рішення суду апеляційної інстанції без змін.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 20.10.2017 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 27.07.2018 прийняв касаційну скаргу до провадження та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 04.04.2023 призначив справу до касаційного розгляду в попередньому судовому засіданні на 05.04.2023.

Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги з огляду наступне.

Як установлено судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 31.09.2016, за результатами якої складено акт від 20.02.2017 № 0196/22-01-14-01/14152653 (далі - акт перевірки).

Проведеною перевіркою встановлено порушення платником положень:

абзацу 2 пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.3, абзацу "г" пункту 198.5 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1068913,00 грн, в тому числі в розрізі звітних податкових періодів за вересень 2014 року в сумі 6102,00 грн, грудень 2014 року в сумі 774789,00 грн., січень 2015 року в сумі 75737,00 грн, лютий 2015 року в сумі 14899,00 грн, березень 2015 року в сумі 75061,00 грн, грудень 2015 року в сумі 83405,00 грн, квітень 2016 року в сумі 20915,00 грн, травень 2016 року в сумі 18305,00 грн; завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню на загальну суму 458570,00 грн, в тому числі в розрізі звітних податкових періодів за: грудень 2014 року в сумі 97166,00 грн, січень 2015 року в сумі 210682,00 грн, травень 2015 року в сумі 114070,00 грн, червень 2015 року в сумі 36652,00 грн; занижено рядок 21 "Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду" на загальну суму 8218,00 грн, в тому числі в розрізі звітних періодів за вересень 2016 року в сумі 8218,00 грн;

абзаців "а", "г" пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого не нараховано та не сплачено (занижено) податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у сумі 1398,00 грн;

підпункту 168.4.1, абзацу "в" підпункту 168.4.5 пункту 168.4 статті 168, статті 176 ПК України підпунктів 1.4, 1.6 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України, що призвело до не нарахування та несплати (заниження) військового збору в сумі 122,10 грн;

абзацу "б" пункту 176.2 статті 176 ПК України, пунктів 3.4, 3.5, 3.6, абзацу 3 пункту 3.11 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за № 111/26556, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, а саме: у податкових розрахунках (форма № 1 - ДФ) за ІІІ квартал 2015 року, І квартал та ІІІ квартал 2016 року не відображені суми нарахування та сплати податку на доходи з фізичних осіб громадянину ОСОБА_1 , які відповідно довідника ознак доходів фізичних осіб повинні бути відображені за 102 ознакою доходу - суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору та суми нарахування та сплати військового збору.

На підставі висновків акту перевірки Управлінням прийнято податкові повідомлення - рішення від 01.03.2017:

форми "Д" № 0007021304, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на загальну суму 2530, 68 грн, з яких за основним платежем в сумі 1398,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 817,50 грн, пені - 315,18 грн;

форми "Д" № 0007011304, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 190,69 грн, з яких за основним платежем в сумі 122,10 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 39,53 грн, пені - 29,06 грн;

форми "ПС" № 0007031304, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 510,00 грн;

форми "Р" №0000961401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 1336141,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням в сумі 1068913,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 267228,00 грн.

форми "В1" № 0000971401, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 458570,00 грн, визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість, зобов`язано сплатити суму податку у розмірі 458570,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкцій у розмірі 229285,00 грн;

форми "В4" № 0000981401, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за вересень 2016 року на суму 8218,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Підставою для визначення контролюючим органом платнику податку на додану вартість та податку на прибуток слугували висновки податкового органу про безпідставне включення до складу витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість сум за господарськими операціями позивача із контрагентами, зокрема, СВК "Добрі справи", ТОВ "Агропромсервіс" (Росія), ТОВ "Стальконструкція-103", ПП "Ренет", ТОВ "Сірпаре", ТОВ "Радивилівмолоко", ТОВ "Гайсинський Молокозавод", які, на думку податкового органу, не відбулись, оскільки мали збитковий характер. В акті перевірки контролюючий орган дійшов до висновку, що дебіторська заборгованість позивача перед контрагентами ТОВ "Системи керування виробництвом", "Ельбрус" є безнадійною заборгованістю, яка повинна належним чином відображаються в бухгалтерському та податковому обліку позивача. Також в акті перевірки зазначено про порушення позивачем вимог абзацу «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України та не нараховано і не сплачено (занижено) податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб та військового збору під час виплати доходу фізичній особі, з якою позивач мав господарські взаємовідносини.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV, тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Пунктом 2 статті 3 Закону №996-ХІV визначено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, гуртуються на даних бухгалтерського обліку.

За приписами частини п`ятої статті 8 Закону №996-ХІV підприємство самостійно: визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі - П(С)БО 16 "Витрати").

Пунктом 2 П(С)БО 16 "Витрати" визначено, що норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

Відповідно до пункту 11 П(С)БО 16 "Витрати" собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Відповідно до статті 1 Закону №996-ХІV господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак, підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Судами попередніх інстанцій установлено та підтверджується матеріалами справи, що у перевіряємому періоді позивач мав господарські відносини за відповідними договорами поставки із контрагентами, зокрема, ТОВ "Стальконструкція-103", ПП "Ренет", ТОВ "Сірпаре", ТОВ "Радивилівмолоко", ТОВ "Гайсинський Молокозавод", яким позивач реалізував виготовлену готову продукцію (сировиготовлювачі, пастеризаційно-охолоджувальні установки для молока, твороговиготовлювачі, термос, прес ПС - 25, тощо) за ціною, нижчою вартості матеріалів, використаних на їх виготовлення.

На підтвердження реалізації виготовленої продукції позивачем надано до суду копії наступних документів: договори поставки, договори купівлі-продажу, специфікації до договорів, податкові накладні, видаткові накладні, виписки по особових рахунках, квитанції та платіжні доручення.

Суд першої інстанції, надаючи оцінку вказаним правовідносинам, дійшов до висновку, що діяльність позивача не направлена на отримання доходу, оскільки обсяг продажу позивачем товарно-матеріальних цінностей зазначеним контрагентам є меншим ніж обсяги придбаних товарів, з яких складається собівартість реалізованої продукції. Позивачем не надано доказів наявності розумних економічних або інших причин (ділової мети) продажу готової продукції без компенсації понесених витрат на придбання товарів для її виробництва, та в матеріалах справи такі докази відсутні.

Суд апеляційної інстанції не погодившись з такими висновками суду першої інстанції, вважаючи їх необґрунтованими, дійшов до висновку, що правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини.

Судами попередніх інстанцій установлено, позивач (продавець) мав господарські взаємовідносини і ТОВ "Агропромсервіс" (Росія) за договором купівлі - продажу обладнання від 21.08.2015 № 50, від 25.11.2014 № 53, предметом яких є продаж промислового обладнання.

На підтвердження здійснення господарських операцій по вищезазначених договорах позивачем надано до суду копії специфікацій до договорів, вантажно-митні декларації, квитанції, податкові накладні, банківські повідомлення, відповідно до яких позивач реалізував товарно-матеріальні цінності, зокрема, установку автоматизовану пастеризаційно-охолоджуючу типу АПОУП-П-5 призначену для теплової обробки молока при виробництві сира та кисломолочних продуктів на підприємствах харчової промисловості, в кількості 1 штука, ціна постачання одиниці товару 227970,00 грн та обладнання для проведення процесу мийки технологічного обладнання на молокопереробних та інших підприємствах харчової промисловості в автоматичному або ручному режимі: станція мийки СМ-2-2, загальна робоча ємність резервуарів 2,12 м. куб. ціна постачання одиниці товару 694323,00 грн.

Судовими інстанціями також установлено, що надані первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентом. Зауважень до первинних документів, на підставі яких позивачем було сформовано витрати та податковий кредит, акт перевірки не містить. Господарські взаємовідносини по зазначеним контрагентом відбулись, відбулись реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу.

Колегія суддів не може погодитися з твердженням відповідача про нереальність господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами з підстав здійснення реалізації товарів (готової продукції) за ціною, нижчою вартості матеріалів, використаних для виготовлення такої продукції, з огляду на таке.

Позивачем здійснено списання матеріалів у лютому 2015 року на виготовлення установки автоматизованої пастеризаційно-охолоджуючої типу АПОУП-П-5 призначеної для теплової обробки молока при виробництві сира та кисломолочних продуктів на підприємствах харчової промисловості в сумі 302467,38 грн та у грудні 2015 року на виготовлення обладнання для проведення процесу мийки технологічного обладнання на молокопереробних та інших підприємствах харчової промисловості в автоматичному або ручному режимі: станція мийки СМ-2-2 загальна робоча ємність резервуарів 2,12 м. куб. в сумі 1151595,47 грн.

Матеріали, які використані на виробництво обладнання, що реалізовано в митному режимі експорт, придбані у платників податку на додану вартість, суми податку на додану вартість по операціях з їх придбання віднесені позивачем до податкового кредиту в звітних періодах до лютого 2015 року та грудня 2015 року.

Суд першої інстанції зазначив, що позивач у 2015 році здійснив реалізацію товарів - готової продукції на експорт по вартості, що є нижчою вартості матеріалів, використаних на її виготовлення всього на суму 531769,85 грн, в тому числі в лютому 2015 року на суму 74497,38 грн, в грудні 2015 року на суму 457272,47 грн, сума заниження податку на додану вартість складає 106353,00 грн (за лютий 2015 року - 14899,00 грн, за грудень 2015 року - 91454,00 грн).

Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку, що Товариство відповідно до вимог податкового законодавства зобов`язано було у 2015 році до бази оподаткування податку на додану вартість віднести вартість придбаних товарів в сумі 531272,47 грн, в тому числі у лютому 2015 року в сумі 74497,38 грн, у грудні 2015 року в сумі 457272,47 грн, по яких був сформований податковий кредит та які не використані в операціях, що є господарською діяльністю платника податку та нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість за ставкою 20% в загальній сумі 106252,00 грн, в тому числі в лютому 2015 року в сумі 14899,00 грн, у грудні 2015 року в сумі 91454,00 грн, однак останнім вартість придбаних товарів не віднесено до бази оподаткування податком на додану вартість та не нараховано податкові зобов`язання з податку на додану вартість за ставкою 20%.

Так, згідно з частинами першою, другою пункту 188.1 статті 188 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Колегія суддів погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що наведена норма не передбачає такої окремої складової бази оподаткування податком на додану вартість, як «перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту)». У розглядуваній нормі правило, що «база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості», застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини.

За своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об`єкта оподаткування. У даному разі база оподаткування податку на додану вартість є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 ПК України визнана об`єктом оподаткування. Наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).

До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка податку на додану вартість, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт «а» підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК України) незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.

Правила складення податкової звітності з податку на додану вартість, наведені у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014 №957, не змінюють наведеного порядку визначення бази оподаткування та застосування ставки податку на додану вартість.

Передбачена пунктом 20 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання/собівартості/балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною - у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання/ собівартість/ балансова (залишкова) вартість/звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання - не впливає на обсяг податкового обов`язку платника за експортною операцією.

При складенні другої податкової накладної платник повинен виконати вимоги пунктів 9 та 20 Порядку, а саме: зробити у верхній лівій частині такої податкової накладної відповідну помітку "X», зазначити тип причини - « 17» та визначити суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання із застосуванням нульової ставки оподаткування до визначеного обсягу постачання.

Будь-яких інших обов`язкових вимог щодо складення розглядуваної податкової накладної за експортною операцією з реалізації товару за ціною нижчою його собівартості чинним податковим законодавством не встановлено, а тому відображення інших показників у такій податковій накладній може здійснюватися платником у довільній формі.

Правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК України та передбачає обов`язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Положеннями наведеної норми поняття господарської діяльності, визначається не через фактичне одержання доходу, а як спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.

Мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.

У пункті 14.1.231 ПК України наведене визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Наведене, однак, не означає обов`язкову прибутковість кожної окремої операції, адже в зазначених нормах йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об`єкт оподаткування, а про доход як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Зазначений правовий висновок відповідає правовій позиції Верховного Суду України, викладеній у постанові від 09.06.2015 у справі №21-289а15 та Верховного Суду, викладеній у постановах від 27.02.2020 у справі №440/1503/19, від 29.04.2021 у справі №810/4753/15.

Приймаючи до уваги наведені норми правового регулювання та встановленні судами попередніх інстанцій обставини у даній справі, колегія судді не може погодитись з доводами скаржника про вчинення зазначених операцій поза межами господарської діяльності платника.

Щодо посилань скаржника на отримання позивачем безповоротної фінансової допомоги за господарськими взаємовідносинами з ТОВ "Ельбрус" та ТОВ "Системи керування виробництвом" з підстав наявності у позивача перед зазначеними контрагентами дебіторської заборгованості, строк погашення якої сплинув, колегія суддів виходить з наступного.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач здійснив попередню оплату товарів/послуг, які в межах терміну позовної давності не були поставлені, а тому право у позивача на податковий кредит відсутнє, оскільки протягом терміну позовної давності товари/послуги не надійшли, тобто відсутній сам факт придбання товару/послуг. В податковому періоді, в якому відбувається списання дебіторської заборгованості по ТОВ "Ельбрус", позивач зобов`язаний був відкоригувати "зменшити" суму податкового кредиту у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року на суму 1115147,00 грн. Суд першої інстанції погодився з висновками відповідача про порушення позивачем вимог пункту 198.3 статті 198 ПК України у податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року не проведено коригування "зменшення" податкового кредиту при списані дебіторської заборгованості по контрагенту-постачальнику ТОВ "Ельбрус", що призвело до його завищення у грудні 2014 року на суму 1115147,00 грн.

Суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції та дійшов висновку, що положення ПК України не містять норм, згідно яких платник податку на додану вартість повинен нараховувати податкові зобов`язання за умови визнання у покупця безнадійною кредиторської заборгованості за товари/послуги.

Судами попередніх інстанцій установлено, що відповідно до обігово-сальдових відомостей рахунку 63.1 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" по контрагенту ТОВ "Ельбрус" проведено списання у грудні 2014 року безнадійної дебіторської заборгованості в загальній сумі 6690882,44 грн.

Заборгованість списана з балансу на підставі бухгалтерської довідки від 31.12.2014 № б/н. В бухгалтерському обліку позивачем списання дебіторської заборгованості відображено кореспонденцію рахунків: Д-т рах. 44.1 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" - К-т рах. 63.1 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" в сумі 6690882,47 грн; Д-т рах. 64.4 "Податковий кредит" - К-т рах. 44.1 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" в сумі 1115147,08 грн.

Згідно з даними бухгалтерського обліку в грудні 2014 року позивач самостійно здійснив коригування "зменшення" податкового кредиту на суму 1115147,08 грн у зв`язку із списанням безнадійної дебіторської заборгованості по контрагенту ТОВ "Ельбрус", проте у дослідженій судом податковій декларації з податку на додану вартість за грудень 2014 року коригування "зменшення" податкового кредиту на суму 1115147,08 грн не проведено.

Відповідно до обігово-сальдової відомості рахунку 63.1 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" по контрагенту ТОВ "Ельбрус" за період з 01.01.2011 по 31.12.2011 встановлено: дебетове сальдо (здійснена попередня оплата) станом на 01.01.2011 склало 7599996,00 грн; кредитовий оборот (поставка товару) за 2011 рік становив 909113,56 грн; дебетове сальдо станом на 31.12.2011 склало 6690882,44 грн (здійснена попередня оплата).

Станом на 31.12.2011 у позивача наявна дебіторська заборгованість, яка в період з 01.01.2012 по 31.12.2014 (протягом трьох років) не погашалась, внаслідок чого позивачем станом на 31.12.2014 проведено її списання за даними бухгалтерському обліку, проте коригування "зменшення" податкового кредиту не проведено.

З наявної у матеріалах справи податкової звітності з податку на додану вартість вбачається, що позивач сформував податковий кредит по здійсненій попередній оплаті на адресу ТОВ "Ельбрус" у вересні 2010 року в сумі 1249999,32 грн.

Так, господарська операція позивача з ТОВ «Ельбрус» знайшла своє відображається в обігово-сальдовій відомості рахунку 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» по контрагенту ТОВ «Ельбрус» за період з 01.01.2011 по 31.12.2014; бухгалтерській довідці від 31.12.2014; обігово-сальдовій відомості рахунку 44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» за 31.12.2014; декларації з податку на додану вартість за вересень 2010 року, грудень 2014 року; додатку №5 до декларацій з податку на додану вартість за вересень 2010 року, грудень 2014 року; АІС «Податковий блок».

Підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що безнадійна заборгованість - це безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, що не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості; в) заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією; г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості; ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв`язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

До суду із позовом про стягнення заборгованості товариство не зверталось, інших заходів для стягнення суми не вживало, а тому, враховуючи вищезазначене положення, колегія суддів погоджується з висновком суду апеляційної інстанції, що є всі підстави вважати наявну заборгованість в розмірі 6690882,44 грн безнадійною, що дозволяє списати її.

Відповідно до пункту 102.1 статті 102 ПК України (у редакції, що була чинною на час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень) контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Таким чином, пункт 102.1 статті 102 ПК України визначає строки, протягом яких податковий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків, в тому числі при застосуванні штрафних санкцій, зі спливом яких платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання.

Водночас, як установлено судовими інстанціями, сума податкового кредиту з податку на додану вартість була відображена позивачем в декларації за вересень 2010 року, законодавчо визначений граничний строк, який надає контролюючому органу право самостійно визначити суму грошового зобов`язання платника податків сплив з підстав того, що з граничної дати подачі податкової декларації з податку на додану вартість за вересень 2010 року (20.10.2010) по дату початку перевірки (17.01.2017) минув 2281 день.

Ураховуючи встановлені судовими інстанціями обставини у даній справі, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність у податкового органу у даному випадку підстав та повноважень самостійно визначити суму грошового зобов`язання платника податку на додану вартість.

Крім того, між позивачем (Покупець) та ТОВ "Системи керування виробництвом" (Постачальник) укладено договори поставки систем автоматизації від 14.09.2011 № АС 011.017, № АС 011.005, від 23.03.2012 № АС 012.001/2, предметом яких є постачання товарно-матеріальних цінностей (системи автоматизації).

Відповідно до наявних в матеріалах справи копій обігово-сальдових відомостей рахунку 63.1 по контрагенту ТОВ "Системи керування виробництвом" станом на 01.01.2013 дебіторська заборгованість по господарській діяльності з контрагентом ТОВ "Системи керування виробництвом" рахувалася в сумі 154268,18 грн.

Статтею 257 Цивільного кодексу України визначено, що загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. Статтею 253 Цивільного кодексу України, визначено, що перебіг строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов`язано його початок.

Як установлено судовими інстанціями, позивачем 22.01.2013 здійснено перерахування коштів ТОВ "Системи керування виробництвом" коштів в сумі 9250,00 грн. Станом на 23.01.2016 у позивача рахувалася дебіторська заборгованість у загальній сумі 145018,18 грн. Термін початку строку позовної давності розпочинається з 23.01.2013 та закінчується 23.01.2016 (три роки). Водночас дебіторська заборгованість в сумі 145018,18 грн у період з 23.01.2013 по 23.01.2016 позивачем не погашалася. Дебіторська заборгованість позивача у загальній сумі 145018,18 грн, яка рахувалася станом на 23.01.2016 є безнадійною заборгованістю в розумінні положень статті 14 ПК України.

Позивач станом на 23.01.2016 не здійснив списання безнадійної дебіторської заборгованості в сумі 145018,18 грн з балансу підприємства, не провів у січні 2016 року коригування "зменшення" податкового кредиту на суму 24170,00 грн.

Позивач сформував по взаєморозрахунках з ТОВ "Системи керування виробництвом" у періодах з березня 2012 року по грудень 2012 року податковий кредит в загальній сумі 145029,81 грн.

Окрім того, позивачем здійснено попередню оплату товарів/послуг в сумі 145018,18 грн, які в межах терміну позовної давності поставлені не були.

Суд першої інстанції погодився із висновками контролюючого органу, що позивач в порушення вимог пункту 198.3 статті 198 ПК України у податковій декларації з податку на додану вартість за січень 2016 року не проведено коригування "зменшення" податкового кредиту по дебіторській заборгованості по контрагенту-постачальнику ТОВ "Системи керування виробництвом", яка набула ознаки безнадійної відповідно до абзацу "а" підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України, що призвело до його завищення у січні 2016 року на суму 24170,00 грн.

Водночас, суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що положення ПК України не містять норм, згідно яких платник податку на додану вартість повинен нараховувати податкові зобов`язання за умови визнання у покупця безнадійною кредиторської заборгованості за товари/послуги.

Враховуючи зазначені встановлені обставини у даній справі, колегія суддів зазначає про таке.

Згідно з пунктом 1 статті 261 Цивільного кодексу України перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.

За зобов`язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання. За зобов`язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред`явити вимогу про виконання зобов`язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку (частина 5 статті 261 ЦК України).

Статтею 526 Цивільного кодексу України встановлено, що зобов`язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог - відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться.

Згідно зі статтею 692 Цивільного кодексу України покупець зобов`язаний оплатити товар після його прийняття або прийняття товаророзпорядчих документів на нього, якщо договором або актами цивільного законодавства не встановлений інший строк оплати товару. Покупець зобов`язаний сплатити продавцеві повну ціну переданого товару.

Зі змісту наведеної норми вбачається, що за загальним правилом, обов`язок покупця оплатити товар виникає після його прийняття або прийняття товаророзпорядчих документів на товар. Це правило діє, якщо спеціальними правилами або договором купівлі - продажу не встановлено інший строк оплати. Відтак обов`язок відповідача оплатити товар виникає з моменту його прийняття та відповідно з цього моменту починається перебіг строку позовної давності щодо стягнення з боржника суми заборгованості.

Підсумовуючи зазначене, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про відсутність у позивача обов`язку нараховувати податкові зобов`язання за умови визнання у покупця безнадійною кредиторської заборгованості за товари/послуги.

Щодо висновків контролюючого органу про не нарахування і не сплату податку на доходи з фізичних осіб, військового збору з грошових коштів, виплачених громадянину ОСОБА_1 за господарськими взаємовідносинами з позивачем, колегія суддів виходить з наступного.

Судами попередніх інстанцій установлено, що у перевіряємому періоді позивач перераховував кошти фізичній особі-підприємцю ОСОБА_1 за роздрібну торгівлю деталями та приладдям для автотранспортних засобів, а саме: у ІІІ кварталі 2015 року - 2240,00 грн; І кварталі 2016 року - 1400,00 грн, ІІІ кварталі 2016 року - 4500,00 грн, що підтверджується відповідними накладними та платіжними дорученнями.

Підпунктом 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) є юридична особа (її філія, відділення, іншій відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому цим Кодексом.

Самозайнята особа - це платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності (підпункт 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

На податкових агентів покладено обов`язок щокварталу подавати податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування (пункт 176.2 статті 176 ПК України).

У разі нарахування (виплати) доходів податковий агент повинен відобразити в податковому розрахунку за формою N 1ДФ такі виплачені доходи на користь всіх платників податків, в тому числі виплачені на користь фізичних осіб-підприємців та осіб, що проводять незалежну професійну діяльність.

Питання оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування, регулюється положеннями статті 177 ПК України, а фізичною особою - підприємцем, яка є самозайнятою особою - положеннями статті 178 ПК України.

Під час нарахування (виплати) вищезазначеним фізичним особам доходу безпосередньо пов`язаного з їх підприємницькою та/або незалежною професійною діяльністю, суб`єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб`єкта підприємницької діяльності та/або як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність. Податковий агент заповнює та подає до контролюючого органу податковий розрахунок сум доходу за формою N 1ДФ, де зазначає суму нарахованого і виплаченого доходу на користь інших підприємців, проте ПДФО при цьому не утримується і не сплачується.

При нарахуванні (виплаті) підприємцем доходу фізичній особі - підприємцю (фізичній особі-підприємцю, яка провадить незалежну професійну діяльність) за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору прирівнюються до працівника чи роботодавця, ПДФО таким податковим агентом утримується (пункт 177.8 статті 177, пункт 178.5 статті 178 ПК України)

З аналізу наведених правових норм вбачається, якщо фізичною особою-підприємцем, яка отримує такий дохід, є суб`єктом підприємницької діяльності, податковий агент подає до державної фіскальної служби за місцем реєстрації податковий розрахунок за формою N 1-ДФ де зазначає суму нарахованого і виплаченого доходу відповідно до підпункту 165.1.36 пункту 165.1 статті 165, статей 177, 178 ПК України) з ознакою доходу "157", водночас, податок на доходи фізичних осіб та військовий збір не утримує і не сплачує, оскільки відповідно до зазначених положень ПК України фізична особа-підприємець здійснює оподаткування такого доходу самостійно.

Такими чином, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку, що позивачем не порушено положення підпункту 168.4.1 пункту 168.4 статті 168, абзацу "в" підпункту 168.4.5 пункту 168.4 статті 168, статті 176 ПК України, оскільки в даному випадку ОСОБА_1 є самозайнятою особою, яка зобов`язана самостійно здійснювати нарахування військового збору та податок на доходи фізичних осіб, як самозайнята особа.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов правильного висновку про скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків суду апеляційної інстанції. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права.

Відповідач у касаційній скарзі фактично просить про переоцінку, додаткову оцінку доказів, що знаходиться поза межами касаційного перегляду встановленими частиною другою статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), якою передбачено, що суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судом апеляційної інстанції виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Постанову Вінницького апеляційного адміністративного суду від 21.09.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк