Постанова

від 21.09.2017 по справі 822/1508/17

ВІННИЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 822/1508/17

Головуючий у 1-й інстанції: Салюк П.І.

Суддя-доповідач: Мельник-Томенко Ж. М.

21 вересня 2017 року

м. Вінниця

Вінницький апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Мельник-Томенко Ж. М.

суддів: Ватаманюка Р.В. Сторчака В. Ю.

за участю:

секретаря судового засідання: Томашук А.В.,

представника позивача - ОСОБА_2, представник на підставі договору доручення про надання правової допомоги

представників відповідача - ОСОБА_3, ОСОБА_4, представники на підставі довіреностей

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" на постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 липня 2017 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

У травні 2017 року Приватне акціонерне товариство по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 19.07.2017 року адміністративний позов залишено без задоволення.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати постанову суду першої інстанції та прийняти нову про задоволення позову. В обґрунтування скарги апелянт вказав на необґрунтованість висновків суду першої інстанції, порушення норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

В судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги апеляційної скарги та просив її задовольнити.

Представники відповідача заперечували проти задоволення апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників процесу, дослідивши матеріали справи та перевіривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а постанова суду першої інстанції скасуванню з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, Приватне акціонерне товариство по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" зареєстровано 15.01.1993 року у виконавчому комітеті Хмельницької міської ради, код суб'єкта господарювання за ЄДРПОУ 14152653.

Основними видами діяльності товариства є виробництво машин і устаткування для сільського та лісового господарства, виробництво машин та устаткування для виготовлення харчових продуктів і напоїв, перероблення тютюну, ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення, установлення та монтаж машин і устаткування, технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів, інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.

Таким чином, відповідач є суб'єктом господарювання, платником податків, зобов'язаний виконувати обов'язки, покладені на нього законами у зв'язку зі здійсненням господарської діяльності, у тому числі стосовно належного нарахування та сплати податків.

Судом встановлено, що на підставі направлень №№ 59, 60, 61, 62, 63 від 16.01.2017 року та плану - графіку проведення документальних планових виїзних перевірок суб'єктів господарювання на І квартал 2017 року посадовими особами Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області проведено документальну планову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М", ПН 14152653 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 року по 31.09.2016 року. За результатами перевірки складено акт № 0196/22-01-14-01/14152653 від 20.02.2017 року.

Проведеною перевіркою встановлено порушення Приватним акціонерним товариством по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" вимог:

- абз.2 п. 188 ст.188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.3, абз. "г" п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого: занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1068913 грн., в тому числі в розрізі звітних податкових періодів за вересень 2014 року в сумі 6102 грн., грудень 2014 року в сумі 774789 грн., січень 2015 року в сумі 75737 грн., лютий 2015 року в сумі 14899 грн., березень 2015 року в сумі 75061 грн., грудень 2015 року в сумі 83405 грн., квітень 2016 року в сумі 20915 грн., травень 2016 року в сумі 18305 грн.; завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню на загальну суму 458570 грн., в тому числі в розрізі звітних податкових періодів за: грудень 2014 року в сумі 97166 грн., січень 2015 року в сумі 210682 грн., травень 2015 року в сумі 114070 грн., червень 2015 року в сумі 36652 грн.; занижено рядок 21 "Сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду" на загальну суму 8218 грн., в тому числі в розрізі звітних періодів за вересень 2016 року в сумі 8218 грн.;

- абз. "а", абз. "г" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого не нараховано та не сплачено (занижено) податкове зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб у сумі 1398,00 грн.;

- п.п. 168.4.1, абз "в" п.п. 168.4.5 п. 168.4 ст. 168, ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями, відповідно до вимог п.п. 1.4, п.п. 1.6 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями, - не нарахування та несплата (заниження) військового збору в сумі 122,10 грн.;

- абз. "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями, п. 3.4, п. 3.5, п. 3.6, абз. 3 п. 3.11 розд. ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 30.01.2015 року за № 111/26556, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року № 4 - у податкових розрахунках (форма № 1 - ДФ) за ІІІ квартал 2015 року, І квартал та ІІІ квартал 2016 року не відображені суми нарахування та сплати податку на доходи з фізичних осіб за гр. ОСОБА_5 (РНОКПП НОМЕР_1), яка відповідно довідника ознак доходів фізичних осіб повинна бути відображена за 102 ознакою доходу - суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору та суми нарахування та сплати військового збору.

На підставі матеріалів перевірки Головним управлінням Державної фіскальної служби у Хмельницькій області прийнято податкові повідомлення - рішення форми "Д" від 01.03.2017 року № 0007021304, форми "Д" від 01.03.2017 року № 0007011304, форми "ПС" від 01.03.2017 року № 0007031304, форми "Р" від 01.03.2017 року № 0000961401, форми "В1" від 01.03.2017 року № 0000971401, форми "В4" від 01.03.2017 року № 0000981401.

Позивач, не погодившись із винесеними податковим органом податковими повідомленнями-рішеннями оскаржив їх до суду.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції вказав, що системне дослідження укладених договорів, оцінка реальності проведених господарських операцій, добросовісності дій платника податку та відповідності вчинених ним дій господарській меті, а також реальність усіх даних, наведених у документах дає право суду погодитись з висновками викладеними в акті перевірки, оскільки з матеріалів справи вбачається, що податковим органом правильно зроблено висновок щодо заниження податку на додану вартість на загальну суму 1068913 грн., щодо завищення податку на додану вартість на загальну суму 458570 грн., щодо заниження рядка 21 "Сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду" на загальну суму 8218 грн., щодо не нарахування та не сплати (заниження) податкового зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб у сумі 1398,00 грн., не нарахування та несплати (заниження) військового збору в сумі 122,10 грн., не відображення сум нарахування та сплати податку на доходи з фізичних осіб у податкових розрахунках (форма № 1 - ДФ), яка відповідно до довідника ознак доходів фізичних осіб повинна бути відображена за 102 ознакою доходу - суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору та суми нарахування та сплати військового збору. А тому суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідачем правомірно та обґрунтовано встановлено порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, законно винесено податкові повідомлення-рішення форми "Д" від 01.03.2017 року № 0007021304, форми "Д" від 01.03.2017 року № 0007011304, форми "ПС" від 01.03.2017 року № 0007031304, форми "Р" від 01.03.2017 року № 0000961401, форми "В1" від 01.03.2017 року № 0000971401, форми "В4" від 01.03.2017 року № 0000981401 (на підставі, у межах повноважень та у спосіб що передбачені Конституцією та законами України) та в межах компетенції Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області, підстав для їх скасування судом не встановлено.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з такими висновками суду першої інстанції враховуючи наступні обставини.

Так, податковим органом проведено перевірку позивача за наслідками якої складено акт №0196/22-01-14-01/14152653 від 20.02.2017 року Про результати документальної планової виїзної перевірки Приватного акціонерного товариства по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання Тесмо-М , з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, правильності нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2014 по 30.09.2016 .

В акті перевірки зроблено висновок про порушення позивачем вимог:

- абз.2 п. 188 ст.188, п. 189.1 ст. 189, п. 198.3, абз. "г" п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого: занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 1068913 грн., в тому числі в розрізі звітних податкових періодів за вересень 2014 року в сумі 6102 грн., грудень 2014 року в сумі 774789 грн., січень 2015 року в сумі 75737 грн., лютий 2015 року в сумі 14899 грн., березень 2015 року в сумі 75061 грн., грудень 2015 року в сумі 83405 грн., квітень 2016 року в сумі 20915 грн., травень 2016 року в сумі 18305 грн.; завищено податок на додану вартість, що підлягає бюджетному відшкодуванню на загальну суму 458570 грн., в тому числі в розрізі звітних податкових періодів за: грудень 2014 року в сумі 97166 грн., січень 2015 року в сумі 210682 грн., травень 2015 року в сумі 114070 грн., червень 2015 року в сумі 36652 грн.; занижено рядок 21 "Сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду" на загальну суму 8218 грн., в тому числі в розрізі звітних періодів за вересень 2016 року в сумі 8218 грн.;

- абз. "а", абз. "г" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого не нараховано та не сплачено (занижено) податкове зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб у сумі 1398,00 грн.;

- п.п. 168.4.1, абз "в" п.п. 168.4.5 п. 168.4 ст. 168, ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями, відповідно до вимог п.п. 1.4, п.п. 1.6 п. 16 прим. 1 підрозділу 10 Розділу ХХ Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями, - не нарахування та несплата (заниження) військового збору в сумі 122,10 грн.;

- абз. "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI із змінами та доповненнями, п. 3.4, п. 3.5, п. 3.6, абз. 3 п. 3.11 розд. ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 30.01.2015 року за № 111/26556, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 року № 4 - у податкових розрахунках (форма № 1 - ДФ) за ІІІ квартал 2015 року, І квартал та ІІІ квартал 2016 року не відображені суми нарахування та сплати податку на доходи з фізичних осіб за гр. ОСОБА_5 (РНОКПП НОМЕР_1), яка відповідно довідника ознак доходів фізичних осіб повинна бути відображена за 102 ознакою доходу - суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору та суми нарахування та сплати військового збору.

На підставі акта перевірки податковим органом прийнято податкові повідомлення-рішення форми "Д" від 01.03.2017 року № 0007021304, форми "Д" від 01.03.2017 року № 0007011304, форми "ПС" від 01.03.2017 року № 0007031304, форми "Р" від 01.03.2017 року № 0000961401, форми "В1" від 01.03.2017 року № 0000971401, форми "В4" від 01.03.2017 року № 0000981401.

Як встановлено з матеріалів справи, позивач в перевіряємий період мав взаємовідносини із наступними контрагентами: СВК "Добрі справи" (ПН 37694870), ТОВ "Агропромсервіс" (Росія), ТОВ "Ельбрус" (код ЄДРПОУ 21325901), ТОВ "Системи керування виробництвом" (код ЄДРПОУ 34702789), ТОВ "Стальконструкція-103"(код ЄДРПОУ 35421566), ПП "Ренет" (код ЄДРПОУ 32282161), ТОВ "Сірпаре" (код ЄДРПОУ 37995650), ТОВ "Радивилівмолоко" (код ЄДРПОУ 31259168), ТОВ "Гайсинський Молокозавод" (код ЄДРПОУ 34309918) та ФО ОСОБА_5

Так, позивач уклав із СВК "Добрі справи" Договір поставки (рахунок) № 76 від 04.09.2014 року. Відповідно до якого позивач реалізував СВК "Добрі справи" ТМЦ, а саме - охолоджувач молока, вартістю 166666,67 грн. без ПДВ.

На підтвердження господарської операції із постачання ТМЦ (охолоджувач молока) позивачем надано до суду Рахунок № 76 від 04.09.2014 року, видаткову накладну № 52/1 від 20.09.2014 року, податкову накладну № 3 від 05.09.2014 року, в яких зазначено, що ціна постачання одиниці товару без ПДВ- 166666,67 грн., ПДВ - 33333,33 грн., всього - 200000,00 грн.

Проте, з наявного в матеріалах справи акту на списання від 20.09.2014 року № 0048 вбачається, що позивачем у вересні 2014 року на виготовлення охолоджувача молока списано матеріалів на загальну вартість 197174,88 грн. без ПДВ.

Матеріали, які використані на виробництво охолоджувача молока, придбані у платників ПДВ, суми ПДВ по операціях з їх придбання віднесені Приватним акціонерним товариством по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" до податкового кредиту в звітних періодах до вересня 2014 року.

Таким чином, аналізуючи перелічені вище документи суд дійшов до висновку, що позивач у вересні здійснив реалізацію ТМЦ - охолоджувача молока по вартості, що є нижчою вартості матеріалів, використаних на його виготовлення, на суму 30507,81 грн. (ціна постачання готової продукції 166666,67 грн. - сума собівартості списаних матеріалів на виготовлення товару 197174,88 грн.), сума заниження ПДВ 6101,56 грн.

Таким чином, Приватне акціонерне товариство по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" відповідно до вимог податкового законодавства зобов'язано було у вересні 2014 року до бази оподаткування ПДВ віднести вартість придбаних товарів в сумі 30507,81 грн., по яких був сформований податковий кредит та які не використані в операціях, що є господарською діяльністю платника податку та нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 20% в сумі 6102,00 грн., проте останнім вартість придбаних товарів не віднесено до бази оподаткування ПДВ та не нараховано податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 20%.

Відтак суд першої інстанції погодився із висновком податкового органу про те, що позивачем на порушення вимог п. 189.1 ст. 189, абз. "г" п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI, із змінами та доповненнями, в редакції до 01.01.2015 року, занижено податкові зобов'язання з ПДВ у вересні 2014 року в сумі 6102 грн. в результаті не віднесення до бази оподаткування ПДВ вартості придбаних товарів в сумі 30507,81 грн., при придбані яких був сформований податковий кредит, та які не були використані в операціях, що є господарською діяльністю платника податку.

Стосовно вказаних висновків суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

За приписами п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України (в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: - придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; - придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 2 ст.3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що бухгалтерський облік є обов'язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, гуртуються на даних бухгалтерського обліку.

Згідно з ч.5 ст.8 вказаного Закону підприємство самостійно: - визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства; - обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних; - розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів; - затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку; - може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов'язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства; - визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов'язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (далі - П(С)БО 16 "Витрати").

Пунктом 2 П(С)БО 16 "Витрати" визначено, що норми цього Положення (стандарту) застосовуються підприємствами, організаціями та іншими юридичними особами (далі - підприємства) незалежно від форм власності (крім банків, бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності).

За приписами п.11 П(С)БО 16 "Витрати" собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Відтак, реалізовуючи певну продукцію нижче її собівартості підприємство жодним чином не порушило вимоги п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, оскільки у 2014 році вказана норма, яка регулювала порядок визначення бази оподаткування в разі постачання товарів/послуг, не містила жодних посилань на те, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче собівартості виготовлення товарів.

Так, у вказаних періодах п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України діяв у такій редакції: база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

При цьому, відповідно до пп.14.1.71 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін.

Відтак, з визначення "звичайна ціна" слідує, що для висновку про порушення підприємством п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України при здійсненні вказаної вище господарської операції з продажу охолоджувача молока контролюючий орган повинен був встановити факт невідповідності застосованих у договорах підприємством та його контрагентами-покупцями цін рівню ринкових цін.

Разом дослідивши матеріали справи, колегія суддів встановила, що відповідачем не наведено жодного обґрунтованого висновку про невідповідність застосованих у договорі цін на ТМЦ рівню ринкових цін, а отже такий висновок не підтверджується фактичними обставинами та документальними доказами.

Згідно з пп.14.1.36, 14.1.231 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами; розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Відповідно до ст.42 Господарського кодексу України підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб'єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Частиною 1 ст.43 Господарського кодексу України підприємці мають право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом.

Підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд (ст.44 Господарського кодексу України).

Таким чином, підприємство самостійно вирішує як вести свою господарську діяльність, який товар, в який період, по яких цінах та кому реалізовувати, щоб не відбулося залежання (псування) товару, чи не довелося нести значні витрати на його зберігання.

При цьому, неотримання підприємством доходу від окремої господарської операції жодним чином не свідчить про те, що така операція не пов'язана з господарською діяльністю підприємства, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції.

Беззаперечно мета отримання доходу, як одна з основних ознак господарської діяльності, кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності.

Стосовно наявності в діях позивача економічної причини (ділової мети), то враховуючи специфіку господарської діяльності підприємства, ряд факторів здійснення продажу продукції та закупівлі необхідних сировинних ресурсів в об'єктивно визначений час є необхідною умовою для можливості здійснення підприємством господарської діяльності в подальшому.

Господарська операція, направлена на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об'єктивним процесом здійснення господарської діяльності, оскільки при здійсненні господарських операцій існує звичайний комерційний ризик не отримати дохід від конкретної операції. Збитковість господарської операції не може бути підставою для визначення виробничої діяльності, як негосподарської.

Водночас перелічені податкові норми не містять обмежень стосовно формування собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг залежно від розміру доходу від їх реалізації. Також відсутня вимога коригувати витрати у випадку реалізації товарів (робіт, послуг) за ціною нижче собівартості. Тобто собівартість товарів (робіт, послуг) включають до витрат із метою визначення оподатковуваного прибутку в повному обсязі.

Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що контролюючим органом не здійснено належної перевірки рівня звичайних цін на виготовлену продукцію, що реалізувалась позивачем, шляхом порівняння таких цін із справедливою ринковою ціною ідентичних (аналогічних) товарів та робіт у співставних умовах, у зв'язку з чим висновок податкового органу про заниження бази оподаткування податку на додану вартість та податку на прибуток є необґрунтованим.

Також ПрАТ "Тесмо-М" згідно з укладеними договорами поставки із ТОВ "Стальконструкція-103"(код ЄДРПОУ 35421566), ПП "Ренет" (код ЄДРПОУ 32282161), ТОВ "Сірпаре" (код ЄДРПОУ 37995650), ТОВ "Радивилівмолоко" (код ЄДРПОУ 31259168), ТОВ "Гайсинський Молокозавод" (код ЄДРПОУ 34309918) реалізувало виготовлену готову продукцію зазначеним вище контрагентам.

На підтвердження здійснення реалізації виготовленої готової продукції контрагентам ТОВ "Стальконструкція-103"(код ЄДРПОУ 35421566), ПП "Ренет" (код ЄДРПОУ 32282161), ТОВ "Сірпаре" (код ЄДРПОУ 37995650), ТОВ "Радивилівмолоко" (код ЄДРПОУ 31259168), ТОВ "Гайсинський Молокозавод" (код ЄДРПОУ 34309918) позивачем надано до суду копії наступних документів: договори поставки, договори купівлі-продажу, специфікації до договорів, податкові накладні, видаткові накладні, виписки по особових рахунках, квитанції та платіжні доручення.

Із перелічених вище документів вбачається, що позивач здійснив реалізацію ТМЦ - сировиготовлювач, сировиготовлювач ОС - 1000, пастеризаційно-охолоджувальна установка продуктивністю 600л/год для молока, твороговиготовлювач ОТ-1000, танк V-10000 л. термос танк V - 30000 л. термос, прес ПС - 25 по вартості, що є нижчою вартості матеріалів, використаних на їх виготовлення, а саме:

- покупець ТОВ "Стальконструкція-103" (січень 2015 р.), товар - сировиготовлювач, 1 шт., ціна постачання без ПДВ - 679583,33 грн., собівартість виготовлення без ПДВ - 894219,64 грн., вартість перевищення ціни реалізації одиниці товару над собівартістю її виготовлення - 214636,31 грн., сума ПДВ - 42927,26 грн.;

- покупець ПП "Ренет" (березень 2015 року), товар - сировиготовлювач ОС - 1000, 1 шт., ціна постачання без ПДВ - 548083,33 грн., собівартість виготовлення без ПДВ - 923390,26 грн., вартість перевищення ціни реалізації одиниці товару над собівартістю її виготовлення - 375306,93 грн., сума ПДВ - 75061,39 грн.;

- покупець ТОВ "Сірпаре" (квітень 2015 року), товар - пастеризаційно-охолоджувальна установка продуктивністю 600л/год для молока, 1 шт., ціна постачання без ПДВ - 93833,33 грн., собівартість виготовлення без ПДВ - 202380,85 грн., вартість перевищення ціни реалізації одиниці товару над собівартістю її виготовлення - 108547,52 грн., сума ПДВ - 21709,50 грн.;

- покупець ТОВ "Радивилівмолоко" (квітень 2015 року), товар - твороговиготовлювач ОТ-1000 V - 12000, 1 шт., ціна постачання без ПДВ - 324750,00 грн., собівартість виготовлення без ПДВ - 786552,88 грн., вартість перевищення ціни реалізації одиниці товару над собівартістю її виготовлення - 461802,88 грн., сума ПДВ - 92360,58 грн.;

- покупець ТОВ "Радивилівмолоко" (травень 2015 року), товар - танк V-10000 л. термос , 1 шт., ціна постачання без ПДВ - 69625,00 грн., собівартість виготовлення без ПДВ - 102201,80 грн., вартість перевищення ціни реалізації одиниці товару над собівартістю її виготовлення - 32576,80 грн., сума ПДВ - 6515,36 грн.;

- покупець ТОВ "Радивилівмолоко" (травень 2015 року), товар - танк V-30000 л. термос , 1 шт., ціна постачання без ПДВ - 161058,33 грн., собівартість виготовлення без ПДВ - 311739,70 грн., вартість перевищення ціни реалізації одиниці товару над собівартістю її виготовлення - 150681,37 грн., сума ПДВ - 30136,27 грн.;

- покупець ТОВ "Гайсинський Молокозавод" (листопад 2015 року), товар - прес ПС - 25, 1 шт., ціна постачання без ПДВ - 173916,67 грн., собівартість виготовлення без ПДВ - 250009,77 грн., вартість перевищення ціни реалізації одиниці товару над собівартістю її виготовлення - 76093,10 грн., сума ПДВ - 15218,62 грн..

По вказаним взаємовідносинам суд першої інстанції дійшов висновку, що діяльність позивача не направлена на отримання доходу, оскільки обсяг продажу позивачем ТМЦ контрагентам ТОВ "Стальконструкція-103", ПП "Ренет", ТОВ "Сірпаре", ТОВ "Радивилівмолоко", ТОВ "Гайсинський молокозавод" є меншим ніж обсяги придбаних товарів, з яких складається собівартість реалізованої продукції. Позивачем не надано доказів наявності розумних економічних або інших причин (ділової мети) продажу готової продукції без компенсації понесених витрат на придбання товарів для її виробництва, та в матеріалах справи такі докази відсутні.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх необґрунтованими з підстав наведених при дослідженні господарських операцій позивача з СВК "Добрі справи".

21.08.2015 року Приватним акціонерним товариством по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" (Продавець) укладено з ТОВ "Агропромсервіс" (Росія) (Покупець) Договори купівлі - продажу обладнання № 50 від 21.08.2015 року та № 53 від 25.11.2014 року. Предметом яких є зобов'язання Продавця продати, а Покупця купити промислове обладнання, у відповідності до погодженої сторонами Специфікації, яка є невід'ємною частиною вказаного Договору.

На підтвердження здійснення господарських операцій по вищезазначених Договорах позивачем надано до суду копії наступних документів: Договір купівлі-продажу обладнання № 50 від 21.08.2015 року, Специфікація до Договору купівлі-продажу обладнання № 50 від 21.08.2015 року, Додаткова угода № 1 до Договору купівлі-продажу обладнання № 50 від 21.08.2015 року, Договір купівлі-продажу обладнання № 53 від 25.11.2014 року, Специфікація до Договору купівлі-продажу обладнання № 53 від 25.11.2014 року, вантажно-митні декларації, квитанції, податкові накладні № 1230 від 13.02.2015 року, № 14723 від 09.12.2015 року, банківські повідомлення.

З вище перелічених документів вбачається, що позивач реалізовував ТМЦ, а саме установку автоматизовану пастеризаційно - охолоджуючу типу АПОУП-П-5 призначену для теплової обробки молока при виробництві сира та кисломолочних продуктів на підприємствах харчової промисловості, в кількості 1 штука, ціна постачання одиниці товару 227970,00 грн. та обладнання для проведення процесу мийки технологічного обладнання на молокопереробних та інших підприємствах харчової промисловості в автоматичному або ручному режимі: станція мийки СМ-2-2, загальна робоча ємність резервуарів 2,12 м. куб. ціна постачання одиниці товару 694323,00 грн.

Проте, як вбачається із акту списання від 13.02.2015 року № 6 позивачем здійснено списання матеріалів у лютому 2015 р. на виготовлення установки автоматизованої пастеризаційно - охолоджуючої типу АПОУП-П-5 призначеної для теплової обробки молока при виробництві сира та кисломолочних продуктів на підприємствах харчової промисловості в сумі 302467,38 грн. та акту списання від 09.12.2015 року № 87 позивачем здійснено списання матеріалів у грудні 2015 року на виготовлення обладнання для проведення процесу мийки технологічного обладнання на молокопереробних та інших підприємствах харчової промисловості в автоматичному або ручному режимі: станція мийки СМ-2-2 загальна робоча ємність резервуарів 2,12 м. куб. в сумі 1151595,47 грн.

Матеріали, які використані на виробництво обладнання, що реалізовано в митному режимі експорт, придбані у платників ПДВ. Суми ПДВ по операціях з їх придбання віднесені позивачем до податкового кредиту в звітних періодах до лютого 2015 року та грудня 2015 року.

Суд першої інстанції зазначив, що позивач у 2015 році здійснив реалізацію товарів - готової продукції на експорт по вартості, що є нижчою вартості матеріалів, використаних на її виготовлення всього на суму 531769,85 грн., в тому числі в лютому 2015 року на суму 74497,38 грн., в грудні 2015 року на суму 457272,47 грн., сума заниження ПДВ 106353,00 грн. (за лютий 2015 року - 14899,00 грн., за грудень 2015 року - 91454,00 грн.).

Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку, що ПрАТ "Тесмо-М" відповідно до вимог податкового законодавства зобов'язано було у 2015 році до бази оподаткування ПДВ віднести вартість придбаних товарів в сумі 531272,47 грн., в тому числі у лютому 2015 року в сумі 74497,38 грн., у грудні 2015 року в сумі 457272,47 грн., по яких був сформований податковий кредит та які не використані в операціях, що є господарською діяльністю платника податку та нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 20% в загальній сумі 106252,00 грн., в тому числі в лютому 2015 року в сумі 14899,00 грн., у грудні 2015 року в сумі 91454,00 грн., однак останнім вартість придбаних товарів не віднесено до бази оподаткування ПДВ та не нараховано податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 20%.

Так, згідно з частинами першою, другою пункту 188.1 статті 188 ПК база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Наведена норма не передбачає такої окремої складової бази оподаткування ПДВ, як перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів над фактичною ціною постачання (експорту) . У розглядуваній нормі правило, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості , застосовується для розрахунку бази оподаткування усієї операції без її поділу на окремі частини.

За своїм економіко-юридичним змістом база оподаткування являє собою вартісну, фізичну або іншу характеристику об'єкта оподаткування. У даному разі база оподаткування ПДВ є вартісною характеристикою усієї операції, яка статтею 185 ПК визнана об'єктом оподаткування. Наведене виключає можливість виникнення декількох баз оподаткування за однією операцією (зокрема, за операцією з вивезення товарів за межі митної території України).

До бази оподаткування усієї операції застосовується єдина ставка ПДВ, яка визначається в залежності від виду господарської операції; зокрема, для оподаткування операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту застосовується нульова ставка податку (підпункт а підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 ПК) незалежно від співвідношення собівартості реалізованого товару та фактичної ціни його реалізації.

Правила складення податкової звітності з ПДВ, наведені у Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 22.09.2014р. №957, не змінюють наведеного порядку визначення бази оподаткування та застосування ставки ПДВ.

Передбачена пунктом 20 цього Порядку вимога щодо складення двох податкових накладних: однієї - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншої - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / собівартості / балансової (залишкової) вартості/звичайної ціни над фактичною ціною - у випадку здійснення контрольованих операцій, в яких ціна придбання / собівартість / балансова (залишкова) вартість/ звичайна ціна перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання - не впливає на обсяг податкового обов'язку платника за експортною операцією.

При складенні другої податкової накладної платник повинен виконати вимоги пунктів 9 та 20 Порядку, а саме - зробити у верхній лівій частині такої податкової накладної відповідну помітку "X , зазначити тип причини - 17 та визначити суму перевищення собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг над фактичною ціною їх постачання із застосуванням нульової ставки оподаткування до визначеного обсягу постачання.

Будь-яких інших обов'язкових вимог щодо складення розглядуваної податкової накладної за експортною операцією з реалізації товару за ціною нижчою його собівартості чинним податковим законодавством не встановлено. А тому відображення інших показників у такій податковій накладній може здійснюватися платником у довільній формі.

У той же час колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що правові наслідки реалізації товару на експорт за ціною нижчою, ніж собівартість, мають визначатися з урахуванням доктрини ділової мети, що реалізується у податкових правовідносинах на підставі положень підпунктів 14.1.36, 14.1.231 пункту 14.1 статті 14, пункту 198.3 статті 198 ПК та передбачає обов'язкову наявність у платника прагнення отримати економічний ефект за рахунок приросту (збереження) активів при вступі у господарські правовідносини.

У разі встановлення, що ділова мета господарської операції є недобросовісною (зокрема, у випадку збитковості експортної операції з причин реалізації товару нижче собівартості без наявності об'єктивних економічних причин для цього) відповідна операція може бути кваліфікована як така, що вчинена поза межами господарської діяльності. У такому випадку платник втрачає право на включення до податкового кредиту суми ПДВ у складі собівартості тих товарів/послуг, які не використані у господарській діяльності, що, однак, не збільшує базу оподаткування ПДВ за експортною операцією.

Отже, підприємство - позивач експортувало товар, отримавши право на застосування нульової ставки оподаткування ПДВ таких операцій відповідно до статті 195 ПК України.

Будь-яких обмежень чи умов застосування ставки 0% до операцій, визначених статтею 195 Податкового кодексу України законодавцем не встановлено.

У разі, якщо б здійснення таких операцій було обмежено, то законодавець встановив би відповідні умови їх оподаткування.

З урахуванням викладеного колегія суддів дійшла висновку про протиправність зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування.

Щодо взаємовідносин позивача із ТОВ "Ельбрус" (код ЄДРПОУ 21325901) встановлено наступні обставини.

В ході розгляду справи судом встановлено, що відповідно до обігово-сальдових відомостей рахунку 63.1 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" по контрагенту ТОВ "Ельбрус" проведено списання у грудні 2014 року безнадійної дебіторської заборгованості в загальній сумі 6690882,44 грн.

Заборгованість списана з балансу на підставі бухгалтерської довідки від 31.12.2014 р. № б/н.

В бухгалтерському обліку Приватне акціонерне товариство по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" списання дебіторської заборгованості відображено кореспонденцію рахунків: Д-т рах. 44.1 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" - К-т рах. 63.1 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" в сумі 6690882,47 грн.; Д-т рах. 64.4 "Податковий кредит" - К-т рах. 44.1 "Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)" в сумі 1115147,08 грн.

Згідно даних бухгалтерського обліку в грудні 2014 року Приватне акціонерне товариство по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" самостійно проведено коригування "зменшення" податкового кредиту на суму 1115147,08 грн. у зв'язку із списанням безнадійної дебіторської заборгованості по контрагенту ТОВ "Ельбрус", проте у дослідженій судом Податковій декларації з ПДВ за грудень 2014 року коригування "зменшення" податкового кредиту на суму 1115147,08 грн. не проведено.

Відповідно до обігово-сальдової відомості рахунку 63.1 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" по контрагенту ТОВ "Ельбрус" за період з 01.01.2011 р. по 31.12.2011 р. встановлено: дебетове сальдо (здійснена попередня оплата) станом на 01.01.2011 року склало 7599996,00 грн.; кредитовий оборот (поставка товару) за 2011 рік становив 909113,56 грн.; дебетове сальдо станом на 31.12.2011 року склало 6690882,44 грн. (здійснена попередня оплата).

Як вбачається із матеріалів справи, станом на 31.12.2011 року у позивача наявна дебіторська заборгованість, яка в періоді з 01.01.2012 року по 31.12.2014 року (протягом трьох років) не погашалась, внаслідок чого останнім станом на 31.12.2014 року проведено її списання за даними бухгалтерському обліку, проте коригування "зменшення" податкового кредиту не проведено.

Окрім того, з наявної в матеріалах справи податкової звітності з ПДВ вбачається, що позивач сформував податковий кредит по здійсненій попередній оплаті на адресу ТОВ "Ельбрус" у вересні 2010 року в сумі 1249999,32 грн.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач здійснив попередню оплату товарів/послуг, які в межах терміну позовної давності не були поставлені, а тому право у позивача на податковий кредит відсутнє, оскільки протягом терміну позовної давності товари/послуги не надійшли, тобто відсутній сам факт придбання товару/послуг. Таким чином, в податковому періоді, в якому відбувається списання дебіторської заборгованості по ТОВ "Ельбрус", Приватне акціонерне товариство по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" зобов'язано було відкоригувати "зменшити" суму податкового кредиту у Податковій декларації з ПДВ за грудень 2014 року на суму 1115147,00 грн. Враховуючи викладене суд першої інстанції погодився з висновками відповідача про порушення вимог п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України позивачем у Податковій декларації з ПДВ за грудень 2014 року не проведено коригування "зменшення" податкового кредиту при списані дебіторської заборгованості по контрагенту-постачальнику ТОВ "Ельбрус", що призвело до його завищення у грудні 2014 року на суму 1115147,00 грн.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з такими висновками суду першої інстанції враховуючи таке.

Так, господарська операція позивача з ТОВ Ельбрус знайшла своє відображається в обігово-сальдовій відомості рахунку 63.1 Розрахунки з вітчизняними постачальниками по контрагенту ТОВ Ельбрус за період з 01.01.2011 року по 31.12.2014 року; бухгалтерській довідці від 31.12.2014р.; обігово-сальдовій відомості рахунку 44 Нерозподілені прибутки (непокриті збитки) за 31.12.2014р.; декларації з ПДВ за вересень 2010 року та грудень 2014 року; додатку №5 до декларацій з ПДВ за вересень 2010 року та грудень 2014 року; АІС Податковий блок

В силу підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України(у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), безнадійна заборгованість - це безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, що не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості; в) заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією; г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості; ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

До суду із позовом про стягнення заборгованості товариство не зверталось, інших заходів для стягнення суми не вживало, а тому, враховуючи вищезазначене положення, є всі підстави вважати наявну заборгованість в розмірі 6690882,44 грн. безнадійною, що дозволяє списати її.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

За змістом пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Разом з тим, відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України (у редакції, що була чинною на час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень) контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Таким чином, пункт 102.1 ст.102 ПК України визначає строки, протягом яких податковий орган має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника податків, в т.ч. при застосуванні штрафних санкцій, зі спливом яких платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання.

За таких обставин суд апеляційної інстанції зазначає, що сума податкового кредиту з податку на додану вартість знайшла своє відображення в декларації за вересень 2010 року, відтак законодавчо визначений граничний строк на право контролюючого органу самостійно визначити суму грошового зобов'язань платника податків добіг кінця, оскільки з граничної дати подачі податкової декларації з ПДВ за вересень 2010 року (20.10.2010 року) по дату початку перевірки (17.01.2017 року) пройшов 2281 день.

Крім того, між Приватним акціонерним товариством по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" (Покупець) та ТОВ "Системи керування виробництвом" (Постачальник) укладено договори поставки систем автоматизації № АС 011.017 від 14.09.2011 року, № АС 011.005 від 14.09.2011 року, № АС 012.001/2 від 23.03.2012 року. Предметом договорів є зобов'язання постачальника продати товар (системи автоматизації), а покупця купити його у відповідності до Специфікації і Технічних завдань, які є невід'ємною частиною цього Договору, та оплатити і прийняти товар в порядку та на умовах, передбачених у цьому Договорі.

Відповідно до наявних в матеріалах справи копій обігово-сальдових відомостей рахунку 63.1 по контрагенту ТОВ "Системи керування виробництвом" станом на 01.01.2013 року дебіторська заборгованість по господарській діяльності з контрагентом ТОВ "Системи керування виробництвом" рахувалася в сумі 154268,18 грн.

Відповідно до ст. 257 Цивільного кодексу України, загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки. Статтею 253 Цивільного кодексу України, визначено, що перебіг строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов'язано його початок.

Приватне акціонерне товариство по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" здійснено за 22.01.2013 р. перерахування коштів ТОВ "Системи керування виробництвом" коштів в сумі 9250,00 грн.

Станом на 23.01.2016 року у позивача рахувалася дебіторська заборгованість у загальній сумі 145018,18 грн.

Термін початку строку позовної давності розпочинається з 23.01.2013 року та закінчується 23.01.2016 року (три роки).

Проте, як встановлено судом дебіторська заборгованість в сумі 145018,18 грн. у період з 23.01.2013 року по 23.01.2016 року позивачем не погашалася.

Отже, можна зробити висновок, що дебіторська заборгованість позивача у загальній сумі 145018,18 грн., яка рахувалася станом на 23.01.2016 року в розумінні ст. 14 Податкового кодексу України є безнадійною заборгованістю.

Як встановлено перевіряючими під час проведення перевірки та підтверджено в судовому засіданні, позивач не здійснив станом на 23.01.2016 року списання безнадійної дебіторської заборгованості в сумі 145018,18 грн. з балансу підприємства та не провів коригування "зменшення" у січні 2016 року податкового кредиту на суму 24170,00 грн.

З наявної в матеріалах справи податкової звітності з ПДВ вбачається, що позивач сформував по взаєморозрахунках з ТОВ "Системи керування виробництвом" у періодах з березня 2012 року по грудень 2012 року податковий кредит в загальній сумі 145029,81 грн.

Окрім того, Приватне акціонерне товариство по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" здійснено попередню оплату товарів/послуг в сумі 145018,18 грн., які в межах терміну позовної давності поставлені не були.

Відтак суд першої інстанції дійшов висновку, що право у позивача на податковий кредит відсутнє, оскільки протягом терміну позовної давності товари/послуги не надійшли, тобто відсутній сам факт придбання товару/послуг. Таким чином, в податковому періоді, в якому дебіторська заборгованість по ТОВ "Системи керування виробництвом" в сумі 145018,18 грн. набула ознак безнадійної відповідно до абз. "а" п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, Приватне акціонерне товариство по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" зобов'язано було відкоригувати "зменшити" податковий кредит у Податковій декларації з ПДВ за січень 2016 року на суму 24170,00 грн.

Враховуючи вищезазначене суд першої інстанції погодився із висновками відповідача про те, що в порушення вимог п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України позивачем у Податковій декларації з ПДВ за січень 2016 року не проведено коригування "зменшення" податкового кредиту по дебіторській заборгованості по контрагенту-постачальнику ТОВ "Системи керування виробництвом", яка набула ознаки безнадійної відповідно до абз. "а" п.п. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, що призвело до його завищення у січні 2016 року на суму 24170,00 грн.

Також, на вимогу суду представником позивача не надано жодних доказів щодо звернення з претензією до ТОВ "Системи керування виробництвом" або звернення з позовом до суду про повернення коштів або товару.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з таким висновками суду першої інстанції враховуючи наступні обставини.

В силу підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України(у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), безнадійна заборгованість - це безнадійна заборгованість - заборгованість, що відповідає одній з таких ознак: а) заборгованість за зобов'язаннями, щодо яких минув строк позовної давності; б) прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, що не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії кредитора, спрямовані на примусове стягнення майна боржника, не призвели до повного погашення заборгованості; в) заборгованість суб'єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв'язку з їх ліквідацією; г) заборгованість, яка виявилася непогашеною внаслідок недостатності коштів, одержаних після звернення кредитором стягнення на заставлене майно відповідно до закону та договору, за умови, що інші дії кредитора щодо примусового стягнення іншого майна позичальника, визначені нормативно-правовими актами, не призвели до повного покриття заборгованості; ґ) заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв'язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством; д) прострочена заборгованість померлих фізичних осіб, а також осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, недієздатними або оголошені померлими, а також прострочена заборгованість фізичних осіб, засуджених до позбавлення волі.

Відповідно до Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 Дебіторська заборгованість , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 8 жовтня 1999 року №237, безнадійна дебіторська заборгованість - поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує впевненість про її неповернення боржником або за якою минув строк позивної давності. Дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума. Визначена на основі класифікації дебіторської заборгованості величина сумнівних боргів на дату балансу становить залишок резерву сумнівних боргів на ту саму дату.

Відповідно до статті 257 Цивільного кодексу України загальна позовна давність встановлюється тривалістю у три роки.

Згідно з пунктом 1 статті 261 Цивільного кодексу України перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила.

За зобов'язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання. За зобов'язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред'явити вимогу про виконання зобов'язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку (ч. 5 ст. 261 ЦК України).

Статтею 526 Цивільного кодексу України встановлено, що зобов'язання має виконуватися належним чином відповідно до умов договору та вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, а за відсутності таких умов та вимог - відповідно до звичаїв ділового обороту або інших вимог, що звичайно ставляться.

Згідно зі статтею 692 Цивільного кодексу України покупець зобов'язаний оплатити товар після його прийняття або прийняття товаророзпорядчих документів на нього, якщо договором або актами цивільного законодавства не встановлений інший строк оплати товару. Покупець зобов'язаний сплатити продавцеві повну ціну переданого товару.

Зі змісту наведеної норми вбачається, що за загальним правилом, обов'язок покупця оплатити товар виникає після його прийняття або прийняття товаророзпорядчих документів на товар. Це правило діє, якщо спеціальними правилами або договором купівлі - продажу не встановлено інший строк оплати. Відтак обов'язок відповідача оплатити товар виникає з моменту його прийняття та відповідно з цього моменту починається перебіг строку позовної давності щодо стягнення з боржника суми заборгованості.

Таку саму позицію висловлено Верховним Судом України в постанові від 19.08.2014 у справі №3-78гс14.

Крім того, положення Податкового кодексу України не містять норм, згідно яких платник податку на додану вартість повинен нараховувати податкові зобов'язання за умови визнання у покупця безнадійною кредиторської заборгованості за товари/послуги.

Таким чином, суд дійшов висновку, що контролюючий орган не дотримався свого обов'язку щодо належного та об'єктивного встановлення обставин діяльності платника податків із урахуванням усіх норм чинного податкового законодавства України, а тому, його висновки щодо порушення платником податків законодавства при списанні дебіторської заборгованості не можуть вважатися обґрунтованими.

Також в перевіряємий період позивач проводив нарахування та виплату коштів ОСОБА_5 (РНОКПП НОМЕР_1) за роздрібну торгівлю деталями та приладдям для автотранспортних засобів, а саме:

- ІІІ квартал 2015 року - 2240,00 грн., що підтверджується накладною № 74 від 28.08.2015 року, платіжним дорученням № 714 від 02.09.2015 року;

- І квартал 2016 року - 1400,00 грн., що підтверджується накладною № 17 від 18.03.2016 року, платіжним дорученням № 1285 від 22.03.2016 року;

- ІІІ квартал 2016 року - 4500,00 грн., що підтверджується накладною № б/н від 30.08.2016 року, платіжним дорученням № 1665 від 30.08.2016 року.

ОСОБА_5 зареєстрований Хмельницькою районною державною адміністрацією Хмельницької області 05.09.2006 року, як фізична особа - підприємець та 05.09.2006 року взятий на податковий облік. 05.12.2014 року ФОП ОСОБА_5 припинив свою підприємницьку діяльність, про що проведено державну реєстрацію, а також останнього 15.01.2015 року було знято з обліку платника податків, даний факт підтверджується безкоштовним запитом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Враховуючи зазначене вище, ОСОБА_5 був зареєстрований, як фізична особа - підприємець до дати анулювання, як платника єдиного податку (01.01.2015р.), та якого знято з обліку в ДПІ у м. Хмельницькому 15.01.2015 року.

Судом першої інстанції встановлено, що з моменту (дати) зняття з обліку платника податків, гр. ОСОБА_5 виплачено доходу позивачем на суму 8140,00 грн., з якої ПрАТ "Тесмо-М", як податковий агент зобов'язано утримати та сплатити податок на доходи фізичних осіб в сумі 1398,00 грн. ( у 2015р. за ставкою 15%: 2240,00 грн. * 15% = 336,00 грн. + у 2016р. за ставкою 18%: (1400,00 грн. + 4500,00 грн.) * 18% = 1062,00 грн.).

Відтак, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем в порушення вимог абз. "а" п. 176.2 ст.176 Податкового кодексу України, не нараховано та не сплачено (занижено) податкове зобов'язання по податку на доходи фізичних осіб у сумі 1398,00 грн.

Крім того, позивач під час виплати доходу гр. ОСОБА_5, зобов'язаний утримати та сплатити військовий збір до бюджету та подати розрахунок за ф. №1-ДФ за 2015, 2016 р.р.

Отже, суд першої інстанції погодився із висновками податкового органу, щодо порушення позивачем вимог п.п. 168.4.1, абз. "в" п.п. 168.4.5 п. 168.4 ст.168, ст.176 Податкового кодексу України, оскільки останній, як платник збору зобов'язаний забезпечити виконання податкових зобов'язань та відповідно нарахувати, утримати та сплатити (перерахувати) військовий збір до бюджету у порядку, встановленому ст.168 ПКУ.

Суд апеляційної інстанції не погоджується з такими висновками суду першої інстанції враховуючи таке.

Згідно з пп. 14.1.180 Податкового кодексу України (далі - ПКУ) визначено, що податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) є юридична особа (її філія, відділення, іншій відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому цим Кодексом.

При цьому п.п. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 ПКУ зазначено, що самозайнята особа - це платник податку, який є фізичною особою - підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.

На податкових агентів покладено обов'язок щокварталу подавати податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування (п. 176.2 ПКУ).

Отже, у разі нарахування (виплати) доходів податковий агент повинен відобразити в податковому розрахунку за формою N 1ДФ такі виплачені доходи на користь всіх платників податків, в тому числі виплачені на користь фізичних осіб-підприємців та осіб, що проводять незалежну професійну діяльність.

Питання оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем, яка перебуває на загальній системі оподаткування, регулюється ст. 177 ПКУ, а фізичною особою - підприємцем, яка є самозайнятою особою, - ст. 178 ПКУ.

Під час нарахування (виплати) вищезазначеним фізичним особам доходу безпосередньо пов'язаного з їх підприємницькою та/або незалежною професійною діяльністю, суб'єкт господарювання та/або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) такий дохід, не утримують податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності та/або як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність. Податковий агент заповнює та подає до контролюючого органу податковий розрахунок сум доходу за формою N 1ДФ, де зазначає суму нарахованого і виплаченого доходу на користь інших підприємців, проте ПДФО при цьому не утримується і не сплачується.

При нарахуванні (виплаті) підприємцем доходу фізичній особі - підприємцю (фізичній особі-підприємцю, яка провадить незалежну професійну діяльність) за виконання певної роботи та/або надання послуги згідно з цивільно-правовим договором, коли відносини за таким договором фактично є трудовими, а сторони договору прирівнюються до працівника чи роботодавця, ПДФО таким податковим агентом утримується (п. 177.8, п. 178.5 ПКУ)

Таким чином, якщо фізичною особою-підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документа, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності, податковий агент подає до державної фіскальної служби за місцем реєстрації податковий розрахунок за формою N 1-ДФ де зазначає суму нарахованого і виплаченого доходу (п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, ст. 177 та 178 ПКУ) з ознакою доходу "157", проте податок на доходи фізичних осіб та військовий збір не утримує і не сплачує, оскільки відповідно до норм ПКУ фізична особа-підприємець здійснює оподаткування такого доходу самостійно.

Отже, суд апеляційної інстанції враховуючи викладене дійшов висновку, що позивачем не порушено вимог п.п. 168.4.1, абз. "в" п.п. 168.4.5 п. 168.4 ст.168, ст.176 Податкового кодексу України, оскільки в даному випадку ОСОБА_5, згідно наданих ним відомостей позивачу, був самозайнятою особою, та був зобов'язаний самостійно здійснювати нарахування військового збору та податок на доходи фізичних осіб, як самозайнята особа. А позивач не зобов'язаний в цьому випадку нараховувати та сплачувати вказані вище податки, так як товариство з ОСОБА_5 пов'язували господарські відносини, а не відносини роботодавець - працівник .

За таких обставин, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, оскільки правомірність їх прийняття не підтверджена під час апеляційного розгляду справи.

В силу пункту 3 частини 1 статті 198 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на постанову суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати її та прийняти нову постанову суду.

Відповідно до пункту 4 частини 1 статті 202 КАС України підставами для скасування постанови або ухвали суду першої інстанції та ухвалення нового рішення є порушення норм матеріального або процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи або питання.

Враховуючи встановлене порушення судом першої інстанції норм матеріального права, колегія суддів встановила підстави для скасування оскаржуваної постанови суду першої інстанції та прийняття нової постанови про задоволення позовних вимог.

Відповідно до ч.1 ст. 94 КАС України, якщо судове рішення ухвалене на користь сторони, яка не є суб'єктом владних повноважень, суд присуджує всі здійснені нею документально підтверджені судові витрати за рахунок бюджетних асигнувань суб'єкта владних повноважень, що виступав стороною у справі, або якщо стороною у справі виступала його посадова чи службова особа.

За таких обставин, відповідно до ст. 94 КАС України, підлягає стягненню з суб'єкта владних повноважень 66114, 00 грн. сплаченого судового збору.

Керуючись ст.ст. 160, 167, 195, 196, 198, 202, 205, 207, 212, 254 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

1. Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" задовольнити повністю.

2. Постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 19 липня 2017 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" до Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень скасувати, прийняти нову постанову.

3. Адміністративний позов задовольнити повністю.

4. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №0007021304 від 01.03.2017 року форма "Д", №0007011304 від 01.03.2017 року форма "Д", №0007031304 від 01.03.2017 року форма "ПС", №0000961401 від 01.03.2017 року форма "Р", №0000971401 від 01.03.2017 року форма "В1", № 0000981401 від 01.03.2017 року форма "В4".

5. Стягнути з Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Приватного акціонерного товариства по технічній експлуатації і сервісу молочного обладнання "Тесмо-М" судовий збір в розмірі 66114, 00 (шістдесят шість тисяч сто чотирнадцять) гривень.

Постанова суду набирає законної сили з моменту проголошення та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст. 212 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 28 вересня 2017 року.

Головуючий Мельник-Томенко Ж. М. Судді Ватаманюк Р.В. Сторчак В. Ю.