Постанова

від 13.04.2023 по справі 824/1094/19-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 квітня 2023 року

м. Київ

справа № 824/1094/19-а

адміністративне провадження № К/9901/4293/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Бившевої Л.І., Дашутіна І.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №824/1094/19-а

за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним та скасування рішення, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2020 (головуючий суддя Гонтарук В.М., судді: Курко О.П., Біла Л.М.),

В С Т А Н О В И В :

У вересні 2019 року ОСОБА_1 (далі також - позивачка) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 06.08.2018 № Ф-140885-54 у розмірі 3874,69 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивачка зазначає, що вказана вимога є необґрунтованою, протиправною, прийнятою з порушенням вимог чинного податкового законодавства та законодавства у сфері загальнообов`язкового державного соціального страхування, а відтак підлягає скасуванню.

Зауважує, що вона була зареєстрована як фізична особа - підприємець, перебувала на спрощеній системі оподаткування; здійснювала діяльність за кількома видами КВЕД, зокрема, 69.10 «Діяльність у сфері права» (основний).

Посилаючись на положення пунктів 63.1, 63.2, 63.5 статті 63, пунктів 65.2, 65.4 статті 65 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), які регулюють порядок обліку платників податків та порядок обліку самозайнятих осіб, позивачка доводить, що особа, взята на облік як самозайнята особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, не повинна повторно ставати на облік та подавати документи як особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, і наголошує на тому, що оскільки діяльність адвоката підпадає під визначення незалежної професійної діяльності, то доходи, отримані від здійснення такої діяльності, підлягають оподаткуванню згідно зі статтею 178 Податкового кодексу України лише у випадку, якщо така особа не зареєстрована як фізична особа - підприємець.

Крім того вказує, що виконання вимоги призведе до подвійної сплати єдиного внеску за результатами здійснення тієї ж самої господарської діяльності.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 12.06.2020 адміністративний позов задоволено.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2020 скасовано рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 12.06.2020 та ухвалено нове, яким в задоволенні позову відмовлено.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ОСОБА_1 , ІНФОРМАЦІЯ_1 , адреса зареєстрованого місця проживання фізичної особи: АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 , 16.01.2013 зареєстрована як фізична особа-підприємець, номер запису: 20380000000033274. Основний вид економічної діяльності: код КВЕД 69.10 «Діяльність у сфері права».

На підставі рішення Ради адвокатів Чернівецької області від 10.08.2015 № 57/18 позивачка має право на заняття адвокатською діяльністю, про що видано відповідне свідоцтво серії НОМЕР_2 від 18.09.2015.

02.04.2018 фізична особа-підприємець ОСОБА_1 припинила підприємницьку діяльність, номер запису: 20380060007033274.

12.04.2018 позивачка звернулась з заявою до Ради адвокатів Чернівецької області про зупинення права на зайняття адвокатською діяльністю, а також із заявою до відповідача про припинення платника податків.

16.04.2018 на підставі заяви позивачки її право на зайняття адвокатською діяльністю зупинено Радою адвокатів Чернівецької області (Витяг з реєстру адвокатів України).

Крім того з`ясувавши, що позивачку як фізичну особу-підприємця з обліку знято не було, остання 10.07.2019 звернулась до контролюючого органу з заявою про зняття її з обліку, як платника податків.

29.07.2019 у відповідь на вказану заяву відповідач надіслав позивачці лист, в якому зазначено, що з 17.01.2013 по 02.04.2018 остання перебувала на обліку в контролюючому органі як приватний підприємець на спрощеній системі оподаткування та з 14.11.2017 по 16.04.2018 - як самозайнята особа з ознакою провадження незалежної професійної діяльності. Таким чином, належна до сплати сума єдиного внеску за 2017-2018 роки не може бути меншою 6552,48 грн, при цьому фактично сплачено 2568,28 грн, а відтак сума заборгованості становить 3984,48 грн. Зняття з обліку як платника податків ФОП ОСОБА_1 можливе тільки після повного розрахунку.

06.08.2018 на підставі даних інформаційної системи "Податковий блок" контролюючий орган сформував вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф-140885-54, згідно з якою позивачці нараховано суму боргу зі сплати єдиного соціального внеску в розмірі 3874,69 грн станом на 31.07.2018 відповідно до статті 25 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі - Закон № 2464-VI).

Вважаючи вказану вимогу протиправною, позивачка звернулася до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що позивачкою сплачувався єдиний соціальний внесок, як фізичною особою-підприємцем та повторна сплата такого податку, як особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність, чинним законодавством не передбачена.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи рішення про відмову в задоволенні позову, апеляційний суд вказав на правомірність формування контролюючим органом спірної вимоги, посилаючись на не підтвердження матеріалами справи подвійного оподаткування з ЄСВ.

З рішенням суду апеляційної інстанції не погодилася позивачка та подала касаційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права, а саме, застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, просить його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Окрім того, посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права, яке полягало у встановленні обставин справи на підставі неналежних доказів (надання оцінки розрахункам, які не стосуються предмету позову, оскільки охоплюють період нарахування ЄСВ після винесення спірної вимоги).

Ухвалою Верховного Суду від 01.03.2021 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою ОСОБА_1 на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.12.0202 у цій справі.

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просить залишити оскаржуване рішення суду апеляційної інстанцій без змін як законне й обґрунтоване, а скаргу позивачки - без задоволення.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, колегія суддів зазначає наступне.

Так, у цій справі спірним є питання оплати позивачкою єдиного внеску за двома підставами, а саме, як фізичною особою - підприємцем, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, та особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність з того ж виду діяльності за КВЕД.

Частиною другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначаються Законом №2464-VI.

Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску (частина друга статті 2 Закону №2464-VI).

Пунктом 1 частини першої статті 1 Закону №2464-VI визначено, що Державний реєстр загальнообов`язкового державного соціального страхування - це організаційно-технічна система, призначена для накопичення, зберігання та використання інформації про збір та ведення обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, його платників та застрахованих осіб, що складається з реєстру страхувальників та реєстру застрахованих осіб.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону №2464-VI єдиний внесок - це консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Пунктами 4, 5 частини першої статті 4 Закону №2464-VI установлено, що платниками єдиного внеску є: фізичні особи - підприємці, в тому числі ті, які обрали спрощену систему оподаткування; особи, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.

За змістом частини другої статті 5 Закону №2464-VI узяття на облік осіб, зазначених у пунктах 1, 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, здійснюється органом доходів і зборів шляхом внесення відповідних відомостей до реєстру страхувальників.

Взяття на облік платників єдиного внеску, зазначених, зокрема, у пунктах 4, 5 частини першої статті 4 Закону №2464-VI, здійснюється органом доходів і зборів із внесенням відповідних відомостей до реєстру застрахованих осіб (частина друга статті 5 Закону №2464-VI).

Питання взяття на облік, внесення змін до облікових даних та зняття з обліку платників єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у територіальних органах ДФС, надання контролюючим органам відомостей про зміну класу професійного ризику виробництва Фондом соціального страхування за період до 1 січня 2016 року, надання Пенсійному фонду України та фондам загальнообов`язкового державного соціального страхування даних про взяття на облік/зняття з обліку платників єдиного внеску визначаються Порядком № 1162 (пункт 2 розділу І Порядку № 1162).

Порядок поширюється на платників єдиного внеску, зазначених у пунктах 1, 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 Закону №2464-VI (пункт 3 розділу І Порядку № 1162).

Взяття на облік юридичних осіб (їх відокремлених підрозділів) та фізичних осіб - підприємців, відомості щодо яких містяться в Єдиному державному реєстрі, як платників єдиного внеску підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру, яка надсилається (видається) цим юридичним особам (відокремленим підрозділам) та фізичним особам - підприємцям у порядку, встановленому Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» від 15 травня 2003 року №755-ІV (далі - Закон №755-IV) (пункт 4 розділу ІІ Порядку №1162).

Взяття на облік платників єдиного внеску, на яких не поширюється дія Закону №755-IV, контролюючим органом здійснюється за місцезнаходженням чи місцем проживання у день отримання від них заяви про взяття на облік платника єдиного внеску за формою №1-ЄСВ згідно з додатком 1, заяви про взяття на облік платника єдиного внеску (члена фермерського господарства) за формою №12-ЄСВ згідно з додатком 2 до цього Порядку (пункт 1 розділу ІІІ Порядку №1162).

Платники єдиного внеску, зазначені в пункті 5 частини першої статті 4 Закону №2464-VI, подають заяву за формою № 1-ЄСВ (додаток 1) протягом 10 календарних днів після державної реєстрації незалежної професійної діяльності у відповідному уповноваженому органі та отримання документа, що підтверджує право фізичної особи на ведення незалежної професійної діяльності (пункт 2 розділу ІІІ Порядку №1162).

Платникам єдиного внеску, на яких не поширюється дія Закону №755-IV, контролюючим органом наступного робочого дня з дня взяття на облік безоплатно надсилається (вручається) повідомлення про взяття їх на облік за формою № 2-ЄСВ згідно з додатком 2 до цього Порядку (пункт 3 розділу ІІІ Порядку № 1162).

Ведення реєстру застрахованих осіб Державного реєстру здійснюється на підставі положення, що затверджується Пенсійним фондом України за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування (абзац другий частини третьої статті 16 Закону №2464-VI).

Реєстр застрахованих осіб формує та веде Пенсійний фонд України, користувачами цього реєстру є органи доходів і зборів та фонди загальнообов`язкового державного соціального страхування (абзац третій частини першої статті 20 Закону №2464-VI).

Відомості про фізичних осіб - підприємців та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, подаються безпосередньо зазначеними особами (абзац третій частини другої статті 20 Закону №2464-VI).

Порядок організації ведення реєстру застрахованих осіб Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування та порядок надання інформації з реєстру застрахованих осіб визначається Положенням №10-1.

З метою забезпечення обробки інформації в реєстрі застрахованих осіб для кожної застрахованої особи автоматично створюється облікова картка, якій присвоюється номер облікової картки (пункт 1 розділу ІІІ Положення №10-1).

Облікова картка відкривається в разі, зокрема, надходження у складі звітності відомостей про суми нарахованого доходу та єдиного внеску фізичних осіб - підприємців, осіб, які провадять незалежну професійну діяльність; в інших випадках, передбачених Законом №2464-VI (пункт 2 розділу ІІІ Положення №10-1).

За змістом пункт 2 розділу ІV Положення №10-1 до облікових карток реєстру застрахованих осіб вносяться відомості про фізичних осіб, які підлягають загальнообов`язковому державному соціальному страхуванню відповідно до законодавства, та інша інформація, необхідна для обчислення, призначення та здійснення страхових виплат за окремими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, зокрема відомості про фізичних осіб - підприємців та осіб, які провадять незалежну професійну діяльність; відомості про нарахування страхових внесків та єдиного внеску фізичними особами - підприємцями та особами, які провадять незалежну професійну діяльність.

Процедуру, форму, строки подання звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску до ДФС України, яка є центральним органом виконавчої влади, що реалізує, зокрема, державну політику з адміністрування єдиного внеску, державну політику у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування законодавства з питань сплати єдиного внеску, її територіальних органів, визначає Порядок №435.

Пунктом 16 розділу ІV Порядку №435 передбачено, що фізичні особи - підприємці, які мають ознаку незалежної професійної діяльності, формують та подають до органів доходів і зборів окремі звіти щодо сум нарахованого єдиного внеску (додаток 5).

Водночас застосовані судом у цій справі норми права свідчать про те, що фізична особа - підприємець та особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, є різними платниками єдиного внеску. Законом №2464-VI не передбачається порядок обліку та сплати єдиного внеску фізичними особами - підприємцями з ознакою провадження незалежної професійної діяльності.

При цьому аналіз пунктів 1, 2 розділу ІІІ Порядку № 1162 вказує на те, що цим Порядком не передбачено для контролюючого органу можливості самостійно взяття на облік як платників єдиного внеску осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, шляхом встановлення ознаки незалежної професійної діяльності. Взяття такої особи на облік платників єдиного внеску можливе виключно за її заявою.

До того ж, як передбачено у пункті 4 розділу Порядку № 1162, фізична особа, зареєстрована як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, але не перебуває на обліку чи знята з обліку в контролюючому органі, обліковується в реєстрі страхувальників як особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, з ознакою «платник не подав заяви для взяття на облік».

Як установив суд першої інстанції, позивачка після отримання свідоцтва, яким їй надано право на зайняття адвокатською діяльністю, не подавала заяви за формою №1-ЄСВ до контролюючого органу. Натомість, відповідач самостійно встановив позивачці як фізичній особі - підприємцю ознаку незалежної професійної діяльності з 14.11.2017.

Отже, Верховний Суд дійшов висновку про те, що дії податкового органу щодо самостійного встановлення позивачці як фізичній особі - підприємцю ознаки незалежної професійної діяльності не узгоджуються з нормами Порядку № 1162, якими визначено процедуру взяття на облік платників єдиного внеску, як то правильно вказав у своєму рішенні суд першої інстанції.

Зазначені правові висновки узгоджуються з правовими висновками, викладеними у постанові Великої Палати Верховного Суду від 4 грудня 2019 року у справі №520/3939/19.

Водночас, судом першої інстанції під час розгляду справи було встановлено та сторонами не заперечувалось, що позивачці у 2017 році було нараховано єдиного внеску як фізичній особі-підприємцю, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування у розмірі 8448 грн, який останньою сплачено в повному обсязі.

Пославшись на вказане, а також на протиправність взяття контролюючим органом позивачки на облік як особи, яка здійснює незалежну професійну діяльність, суд першої інстанції прийшов до висновку про наявність підстав для задоволення позову та скасування спірної вимоги.

Разом з тим, надаючи оцінку оскарженій вимозі від 06.08.2018 № Ф-140885-54 про сплату боргу (недоїмки) у розмірі 3874,69 грн, суд першої інстанції не встановив та не перевірив належним чином правильності розрахунків податкового органу щодо нарахування єдиного соціального внеску у період з 01.01.2018 по 31.07.2018 (дата, станом на яку нараховано недоїмку); не дослідив наявність/відсутність обставин нарахування контролюючим органом позивачці ЄСВ у зазначений період за двома підставами: як фізичною особою - підприємцем, яка перебуває на спрощеній системі оподаткування, та особою, яка здійснює незалежну професійну діяльність.

Суд же апеляційної інстанції, прийшовши до висновку про відсутність у даному випадку подвійного оподаткування з ЄСВ та, як наслідок, обґрунтованість формування контролюючим органом спірної вимоги, вдався до надання оцінки періоду нарахування та сплати позивачкою ЄСВ, який не охоплений такою вимогою (станом на 27.02.2020).

Натомість, як і суд першої інстанції, апеляційний суд не надав детальної оцінки розрахункам контролюючого органу щодо нарахування позивачці боргу (недоїмки) зі сплати єдиного соціального внеску у спірний (вказаний у вимозі) період, зокрема з встановленням підстав нарахування такого внеску.

Вказані вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами належного аналізу судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій.

В свою чергу, вимоги частин четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передачі справи на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду першої та апеляційної інстанцій не відповідають. Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

За таких обставин, касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення судів першої та апеляційної інстанції скасуванню з направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України не здійснюється.

Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу ОСОБА_1 задовольнити частково.

Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 12.06.2020 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 12.10.2020 скасувати.

Справу №824/1094/19-а передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко Л.І. Бившева І.В. Дашутін