Постанова

від 08.06.2023 по справі 520/6964/22

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 червня 2023 р. Справа № 520/6964/22Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "СОЮЗ-3" на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08.12.2022, головуючий суддя І інстанції: Біленський О.О., м. Харків, повний текст складено 08.12.22 по справі № 520/6964/22

за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "СОЮЗ-3"

до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення,

ВСТАНОВИВ

Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Союз-3" (далі по тексту СТОВ «Союз-3», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі по тексту - ГУ ДПС у Харківській області, відповідач), у якому просив суд визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Харківській області про застосування штрафних санкцій № 0265100901 від 24.11.2021, яке прийняте на підставі акту перевірки від 22.10.2021 №18754/20-40-09-01-08/30268889, яким до СТОВ «Союз-3» застосовано штрафні санкції в сумі 500000 грн; стягнути з відповідача на користь позивача витрати на сплату судового збору по справі у сумі 7500 грн.

В обґрунтування позовних вимог послався на неправомірність оскаржуваного рішення № 0265100901 від 24.11.2021, як такого, що прийнято за наслідками фактичної перевірки, проведеної на підставі наказу від 11.10.21 № 7635-п, в якому відсутні будь-які посилання на конкретні підстави для призначення перевірки, окрім звичайного посилання на норми, що регулюють питання призначення перевірки, а саме - пп. 80.2.5. п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, та помилкових висновків відповідача, викладених в акті перевірки від 22.10.2021 №18754/20-40-09-01-08/30268889, про порушення СТОВ «Союз-3» вимог частин 1 та 8 статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального», оскільки на час проведення перевірки (12.10.2021) позивач мав діючу ліцензію на право зберігання пального в ємності, а фактів встановлення наявності резервуарів для зберігання пального, відомостей про наявність в них пального і його кількості з 06.07.2020 по 05.04.2021 в акті не відображено.

Вважає, що дійшовши висновків про зберігання СТОВ «СОЮЗ-3» пального у стаціонарних резервуарах лише на підставі документальних даних про придбання палива, посадові особи ГУ ДПС у Харківській області припустилися хибного ототожнення господарської операції із придбання пального із фізичним його зберіганням.

Повідомив, що СТОВ «Союз-3» є зростаючою українською компанією аграрного сектору, яка для оброблення земельних ділянок використовує сільськогосподарську техніку та транспортні засоби і механізми, в паливних баках яких постійно знаходиться паливо. Пояснив, що придбане позивачем пальне (36875,02 га) було розлито по бакам транспортних засобів та використано у власній господарській діяльності, що з огляду на положення пп. 14.1.6-1 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України виключало потребу в отриманні ліцензії на право зберігання пального за вказаний період. За викладених обставин, наполягав на не доведенні контролюючим органом факту зберігання ТОВ «СОЮЗ-3» пального за період з 06.07.2020 по 05.04.2021 за адресою : Харківська обл., м. Первомайський, вул. Залізнича, 1/А), внаслідок чого протиправно застосовано до позивача штрафні санкції за порушення ч. 1 та 8 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».

Крім того зазначив, що в акті перевірки від 22.10.2021 № 18754/20-40-09-01-08/30268889 відображено неправдиві відомості щодо відмови уповноваженої особи позивача підписати та отримати акт, оскільки такого факту на момент проведення перевірки не існувало. Отже, внаслідок таких протиправних дій посадовими особами відповідача фактично здійснено підробку документу та позбавлено позивача надати зауваження до акту перевірки.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 08.12.2022 у справі № 520/6964/22 в задоволенні адміністративного позову Сільськогосподарського Товариства з обмеженою відповідальністю «СОЮЗ-3» (код ЄДРПОУ 30268889, 52441, Дніпропетровська обл., Солонянський р-н, смт. Новопокровка, вул. Дружби, буд.4) до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (61057, Харківська обл., місто Харків, вул. Пушкінська, буд. 46, код ЄДРПОУ 43983495) про визнання протиправним та скасування рішення - відмовлено.

Позивач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи, неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08.12.2022 у справі № 520/6964/22, прийняти нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі; стягнути з відповідача на користь позивача судові витрати за подання апеляційної скарги.

Апеляційна скарга мотивована твердженнями про безпідставне не застосування судом першої інстанції при вирішенні спірних правовідносин норм Податкового кодексу України, відповідно до яких транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки, а також паливний бак транспортного засобу, не є акцизними складами. Враховуючи, що пальне, яке отримувалося позивачем від ТОВ «ОВІС-ТРЕЙД» знаходилось після поставки в ємностях, які не є акцизними складами, а саме паливні баки сільгосптехніки та паливозаправник, стверджує про відсутність у СТОВ «Союз-3» обов`язку з отримання відповідної ліцензії на такий вид зберігання пального. Помилкове визначення судом першої інстанції, що є місцем зберігання пального, мало наслідком безпідставне залишення поза увагою поданих позивачем документів, якими підтверджується, як наявність у СТОВ «Союз-3» на праві власності паливозаправника та транспортних засобів (трактори, комбайни, автомобілі) з паливними баками, так і використання придбаного палива у власній господарській діяльності та його списання у виробництво.

Звернув увагу, що жодний нормативно-правовий акт не зобов`язує позивача використати та списати паливо саме у день його отримання від постачальника, як про те хибно зазначив суд першої інстанції.

Також стверджував про необґрунтованість посилання суду на акцизні накладні постачальника, як на підставу для висновків щодо необхідності отримання позивачем ліцензії, оскільки відповідно до правової позиції Верховного Суду, яка викладена у постанові від 07 червня 2022 у справі № 520/2347/21, зазначення таких відомостей в акцизній накладній не є беззаперечним свідченням того, що суб`єкт господарювання має обов`язок із отримання ліцензії на право зберігання пального у розумінні вимог Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».

Посилаючись на практику суду касаційної інстанції, наголосив, що суть фактичної перевірки полягає у безпосередньому встановленні працівниками контролюючого органу зберігання суб`єктом господарювання пального без ліцензії. Водночас, висновки відповідача про порушення позивачем вимог вищевказаного закону ґрунтуються виключно на аналізі акцизних накладних, згідно з якими позивачем було придбано пальне, та ненаданні ним первинних документів, які б свідчили про списання відповідної кількості пального. При цьому, фактична та кількісна наявність пального, яка б зберігалася позивачем, контролюючим органом під час проведення фактичної перевірки не встановлювалися.

Висновки суду про доведеність відповідачем в діях позивача такого складу правопорушення, як зберігання пального без ліцензії, лише виходячи з факту придбання такого пального, на переконання апелянта, суперечать вимогам чинного законодавства та не відповідають сталій практиці Верховного Суду, яка склалася у даній категорії спорів, та відображена, зокрема, у постановах від 21 вересня 2022 року у справі № 140/16490/20, від 15 червня 2022 року у справі № 260/3859/20, від 07.06.2022 року у справі № 360/4140/20, від 31 травня 2022 року у справі № 540/4291/20, яку судом безпідставно не застосовано.

Зазначив, що у даній справі ані відповідачем, ані судом не було встановлено необхідних обставин справи, а саме: спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), що в свою чергу призвело до прийняття незаконного рішення. При цьому, акт перевірки від 22.10.2021, складений відповідачем, перелічених обставин також не містить, а отже не є належним доказом, який підтверджує факт порушення СТОВ «Союз-3» вимог ч. 1 та 8 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».

21.04.2023 до Другого апеляційного адміністративного суду від представника ГУ ДПС в Харківській області надійшов відзив на апеляційну скаргу, направлений засобами поштового зв`язку, однак, дослідивши вказаний документ, колегією судів встановлено, що останній не містить особистого підпису представника відповідача Ганни Гундар.

Відповідно до ч. 2 ст. 159 КАС України заявами по суті справи є: позовна заява; відзив на позовну заяву (відзив); відповідь на відзив; заперечення; пояснення третьої особи щодо позову або відзиву.

Статтею 167 КАС України встановлено загальні вимоги до форми та змісту письмової заяви, клопотання, заперечення, за змістом пункту сьомого частини першої якої будь-яка письмова заява, клопотання, заперечення повинні містити, зокрема, інші відомості, які вимагаються цим Кодексом.

В свою чергу, за змістом ч. 10 ст. 44 КАС України, якщо документи подаються учасниками справи до суду або надсилаються іншим учасникам справи в паперовій формі, такі документи скріплюються власноручним підписом учасника справи (його представника).

В той же час, за правилами ч. 2 ст. 167 КАС України якщо заяву (клопотання, заперечення) подано без додержання вимог частини першої цієї статті і ці недоліки не дають можливості її розглянути, або якщо вона є очевидно безпідставною та необґрунтованою, суд повертає таку заяву (клопотання, заперечення) заявнику без розгляду.

Аналіз наведених положень процесуального закону дозволяє дійти висновку, що будь-яка письмова заява, клопотання, має відповідати вимогам процесуального закону та містити відомості, обов`язкова наявність яких передбачена КАС України. Так, серед іншого, письмова заява повинна бути підписана особою, яка її подає, а невиконання зазначених умов, якщо такі недоліки не дають можливості розглянути відповідний процесуальний документ, є підставою для його повернення заявникові без розгляду.

Враховуючи, що поданий представником ГУ ДПС в Харківській області відзив на апеляційну скаргу всупереч вимог наведених положень процесуального закону не скріплений його власноручним підписом, колегія суддів дійшла висновку про наявність підстав для повернення його без розгляду.

Також, представником позивача разом із відзивом на апеляційну скаргу було направлено клопотання, в якому останній просив розглядати справу з повідомленням (викликом) сторін та повідомити відповідача про місце, дату і час судового засідання. В обґрунтування вказаного клопотання зазначив, що у разі проведення розгляду справи без виклику у судове засідання, реалізація учасниками справи процесуальних прав, передбачених ст. 44 КАС України, обмежується, зокрема порушується принцип змагальності.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Клопотання представника ГУ ДПС в Харківській області про розгляд справи за його участю, задоволенню не підлягає, оскільки в силу ч. 2 ст. 313 КАС України проведення у відкритому судовому засіданні розгляду справи, призначеної до розгляду в порядку письмового провадження, є правом, а не обов`язком суду апеляційної інстанції. При цьому, це можливо лише за тих обставин, якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні.

Доводи відповідача про порушення принципу змагальності під час розгляду справи в порядку письмового провадження колегія суддів вважає безпідставними, оскільки учасники справи жодним чином не обмежені у поданні письмових пояснень щодо предмету спору, заяв та клопотань з висловленням своїх вимог та заперечень у порядку, встановленому КАС України. Крім того, за нормами процесуального закону можливість реалізації учасниками справи прав, передбачених ст. 44 КАС України, жодним чином не залежить від обраного судом порядку розгляду справи.

Отже, жодних обґрунтованих доводів щодо необхідності слухання справи у відкритому судовому засіданні відповідачем не наведено, а судом апеляційної інстанції, враховуючи, що наявні у справі докази є достатніми для її розгляду, не встановлено. За таких обставин, колегія суддів не вбачає підстав для перенесення розгляду даної справи та призначення її у відкритому судовому засіданні.

08.06.2023 представник позивача надіслав до Другого апеляційного адміністративного суду додаткові пояснення, в яких жодних нових доказів не надав, однак наголосив на актуальній практиці суду касаційної інстанції в аналогічних правовідносинах, викладеній в постановах Верховного Суду від 10.05.2023 у справі № 140/4362/21, від 15.03.2023 у справі № 440/1262/21, від 05.04.2023 у справі № 400/2567/21.

Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю - доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що СТОВ «Союз - 3» зареєстровано як юридичну особу в установленому законом порядку. Відомості щодо юридичної особи внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, дата запису 17.09.2001, номер запису 1002111070054000485.

Основний вид діяльності позивача є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Згідно з договором купівлі - продажу № 697 від 03.07.2020, укладеного між СТОВ «Союз -3» та ТОВ «ОВІС-Трейд», постачальник зобов`язується передати в погоджені строки, а покупець прийняти і оплатити на умовах, викладених в Договорі, нафтопродукти, масла (мастила) та автохімію іменовані далі за текстом - "Товар", найменування, кількість, ціна яких вказується у відповідних видаткових накладних (актах приймання - передачі) на переданий товар, які оформлюються на кожну окрему партію Товару.

Факт отримання СТОВ «СОЮЗ-З» пального за період з 06.07.2020 по 05.04.2021 у кількості 36875,02 літри від ТОВ «ОВІС Трейд» підтверджується видатковими накладними, акцизними накладними та товарно - транспортними накладними за адресою: м. Первомайск, Харківська область.

Так, за даними акцизних накладних, які відображені в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, зареєстрованими СТОВ «СОЮЗ-3» у кількості 36875,02 літри, позивачем за період з 06.07.2020 по 05.04.2021 отримано від ТОВ «ОВІС Трейд» пального у кількості 36875,02 літри.

Судом встановлено, що позивач має ліцензію на зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) від 06.04.2021 № 20280414202100090, терміном дії з 07.04.2021 до 07.04.2026, адреса місця зберігання: Харківська обл., м. Первомайский, вулиця Залізнична 1/А, загальна місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального (літри):8000.

Наказом ГУ ДПС у Харківській області від 11.10.2021 №7635-п "Про проведення фактичної перевірки СТОВ «СОЮЗ-3» на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального), підпунктів 191.1.4, 191.1.14, 191.1.16, 191.1.17 п. 191.1 ст. 191 ПК України, ч.1 ст.16 Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95- ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» наказано працівникам ГУ ДПС у Харківській області провести фактичну перевірку Сільськогосподарського Товариства з обмеженою відповідальністю «СОЮЗ-3» (код ЄДРПОУ 30268889), розташованого за адресою: Харківська обл., м.Первомайский, вулиця Залізнична 1/А, тривалістю не більше 10 діб. Перевірку провести за період діяльності з 01.07.2019 по день закінчення перевірки з метою здійснення контролю за дотриманням вимог Закону України від 19 грудня 1995 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», Податкового кодексу України, Закону України від 06 липня 1995 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Наказ на перевірку та направлення на перевірку від 11.10.2021 №13858, №12859 були пред`явлені для ознайомлення, в яких представник СТОВ «СОЮЗ-З» Атреп`єв О.О. власним підписом зафіксував дату і час ознайомлення.

За результатами перевірки посадовими особами ГУ ДПС у Харківській області складено акт від 22.10.2021 року №18754/20-40-09-01-08/30268889.

Під час перевірки відповідачем до СТОВ «СОЮЗ-З» було надано запит про надання документів, які стосуються предмету перевірки.

На вказаний запит листом від 18.10.2021 СТОВ «СОЮЗ-З» було надано копію Договору № 697 від 03.07.2020, видаткові накладні та товарно - транспортні накладні на відпуск нафтопродуктів (нафти), які підтверджують доставку, розвантаження та отримання пального за адресою: м. Первомайск, Харківська область у період з 06.07.2020 по 05.04.2021 СТОВ «СОЮЗ-З» пального у кількості 36875,02 л. від ТОВ "ОВІС ТРЕЙД", оборотно - сальдову відомість на пальне, яка засвідчує, що станом на 10.12.2021 року пальне не обліковується, технічну документацію на резервуар що використовується. Стосовно питання щодо документального підтвердження права власності, користування чи інших підстав використання у власній господарській діяльності територій, споруд, обладнання, у тому числі транспортних засобів, та/або ємностей, що використовується для зберігання пального на праві власності або користування, позивач зазначив, що законодавством не передбачено необхідності отримання технічної документації на ємності, що використовуються для зберігання.

Перевіркою встановлено, що за даними ЄРАН, наданих до перевірки документів, прибуткових товарно - транспортних накладних, СТОВ "СОЮЗ-З" у період з 06.07.2020 по 05.04.2021 отримувало пальне від ТОВ "ОВІС ТРЕЙД" згідно договору від 03.07.2020 № 697 у загальній кількості 36 875,02 літрів, що підтверджується акцизними накладними за період з 07.07.2020 по 06.04.2021, які відображаються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Приймання та подальше зберігання пального здійснювалось за адресою: Харківська обл., м. Первомайский, вулиця Залізнична 1/А.

При реєстрації вищевказаних акцизних накладних ТОВ "ОВІС ТРЕЙД" зазначав наступні критерії: код операції "3", умови оподаткування "0", напрямок використання "0".

Дані критерії використовуються у разі відвантаження продукції на місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - не платник акцизного податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

Перевіркою встановлено що у СТОВ "СОЮЗ-З" з 06.07.2020 по 05.04.2021 була відсутня ліцензія на зберігання пального за вказаною адресою.

Отже, перевіркою встановлено зберігання зазначеного пального без наявності відповідної ліцензії на право зберігання пального, що є порушенням ч.1 та ч.8 ст.15 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95- ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі по тексту - Закон № 481/95-ВР).

За результатами розгляду акту перевірки ГУ ДПС У Харківській області прийнято рішення від 24.11.2021 №0265100901, згідно з яким застосовано до СТОВ "СОЮЗ-З" фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 500000,00 грн за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії за адресою: Харківська обл., м. Первомайский, вулиця Залізнична 1/А у період з 06.07.2020 по 05.04.2021.

Позивачем скористався своїм правом на подання до контролюючого органу заперечень до акту перевірки у порядку, визначеному п.86.7 ст.86 Податкового кодексу України.

За результатами розгляду заперечень, ГУ ДПС України залишило без змін висновки фактичної перевірки від 22.01.2021 № 18754/20-40-09-01-08/30268889.

Не погодившись з рішенням ГУ ДПС У Харківській області від 24.11.2021 № 0265100901, позивач в порядку п.56.1 ст.56 Податкового кодексу України звернувся зі скаргою до ДПС України.

За результатами розгляду скарги, рішенням ДПС України від 29.07.2022 №8217/6/99-00-06-03-00-06 скаргу позивача залишено без задоволення, рішення від 24.11.2021 № 0265100901 - без змін.

Вважаючи рішення ГУ ДПС У Харківській області від 24.11.2021 № 0265100901 протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом про його скасування.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що встановлений перевіркою факт зберігання позивачем пального без відповідної ліцензії доведено відповідачем під час розгляду справи та відповідає фактичним обставинам у справі, відповідно застосування контролюючим органом до позивача штрафних (фінансових) санкцій, передбачених абз. 9 ч. 2 ст. 17 Закону №481/95-ВР, у зв`язку з порушенням СТОВ «СОЮЗ-3» ч. 1 та ч. 8 ст. 15 Закону №481/95-ВР є правомірним. При цьому, проаналізувавши положення п.п. 14.1.6-1 п. 14.1 ст. 14 ПК України, суд зазначив про наявність у СТОВ «Союз-3» обов`язку з отримання ліцензії на зберігання пального на місце (територію), де знаходиться паливозаправник (бензовоз), як ємність, що використовується для доставки та зберігання пального відповідно до вимог Закону №481/95-ВР.

Судом враховано, що позивачем не надано під час перевірки документів на транспортні засоби з об`ємом баків, що дозволяють вмістити одночасно такий об`єм пального, який позивач отримував відповідно до видаткових накладних, а також не надано жодного документу, який підтверджує облік та використання пального в день його отримання, а не його зберігання протягом тривалого часу. За висновками суду об`єктивних даних про фізичну здатність позивача спожити таку кількість пального у межах однієї доби (що б виключало необхідність зберігання пального протягом наступного календарного дня і подальшого проміжку часу) матеріали справи не містять.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (надалі ПК України).

Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України).

Зокрема, як визначено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За визначенням підпункту 75.1.3 пункту 75.1 цієї статті, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України, на виконання пункту 80.2 якої фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, зокрема: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального (п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України).

Відповідно до правового висновку, викладеного у постанові Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, фактична перевірка не може бути проведена податковим органом довільно. Під час проведення перевірок посадові (службові) особи органів державної служби повинні діяти у межах повноважень визначених Податковим кодексом України.

Аналіз підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дає підстави для висновку, що дана правова норма передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як в сукупності, так і кожна окремо. Тобто, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Такий висновок узгоджується з правовою позицією, висловленою Верховним Судом у постановах від 10 квітня 2020 року у справі №815/1978/18, від 12 серпня 2021 року у справі №140/14625/20 та від 06 липня 2022 року у справі №420/1242/21.

Суд зазначає, що функції контролюючого органу щодо контролю за виробництвом і обігом спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального визначено ПК України та Законом №481/95- ВР.

Так, згідно з підпунктами 191.1.14, 191.1.16, 191.1.17 п. 191.1 ст. 191 ПК України, контролюючі органи: здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального.

Частиною 1 статті 16 Закону №481/95- ВР встановлено, що контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії.

Отже, наведеною нормою права на органи ДПС України було покладено функції контролю у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і пального, як на суб`єктів, що здійснюють їх ліцензування.

Таким чином, підставою видання наказу від 11.10.2021 року № 7635-п "Про проведення фактичної перевірки СТОВ "СОЮЗ-З" є здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (пп. 191.1.14, 191.1.16, 191.1.17 п. 191.1 ст. 191 ПК України та ч. 1 ст. 16 Закону №481/95- ВР), про що зазначено в абзаці першому досліджуваного судом наказу.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що наказ ГУ ДПС у Харківській області від 11.10.2021 № 7635-п містить посилання не лише на пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, а прямо вказує на здійснення функцій, визначених законодавством у сфері обігу пального, підпункти 191.1.14, 191.1.16, 191.1.17 п. 191.1 ст. 191 ПК України, ч. 1 ст. 16 Закону України від 19 грудня 1995 року № 481/95- ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", тобто, безпосередньо у наказі зазначається підстава проведення перевірки та перераховуються норми податкового та іншого законодавства, з яких вони випливають.

Таким чином, наказ Головного управління ДПС у Харківській області від 11.10.2021 року № 7635-п оформлений з дотриманням вимог, встановлених ст. 81 ПК України.

Згідно зі встановленими обставинами у цій справі, СТОВ «Союз-3» зареєстроване як юридична особа та перебуває на обліку у Головному управлінні ДПС у Дніпропетровській області. (юридична адреса: віл. Дружби, буд. 4, смт Новопокровка, Солонянський р-н, Дніпропетровська область, 52441, місце провадження діяльності : вул. Залізнична, 1/А, м. Первомайський, Харківська область) Видами економічної діяльності позивача є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

Колегією суддів встановлено, що наказ ГУ ДПС у Харківській області від 11.10.2021 № 7635-П про проведення фактичної перевірки та направлення були пред`явлені директору СТОВ «Союз-3», який власним підписом засвідчив дату і час ознайомлення з ними (а.с.51 - 52, т. 2).

Зі змісту акту від 22.10.2021 № 18754/20-40-09-01-08/30268889 вбачається, що фактичну перевірку позивача проведено за адресою : вул. Залізнична, 1/А, м. Первомайський, Харківська область, з метою здійснення контролю за дотриманням вимог Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» у сфері обігу пального.

В направленнях на перевірку № 13859 та № 13858 від 15.07.2021 в якості нормативної підстави проведення перевірки зазначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

За висновками акту перевірки відповідачем встановлено порушення позивачем вимог ч.ч. 1 та 8 ст. 15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального на території України визначено Законом № 481/95-ВР.

З 1 січня 2016 року в силу вимог ПК України визначено, що діяльність з реалізації пального обумовлювалася обов`язком суб`єкта господарювання зареєструватися платником акцизного податку, а також виконувати вимоги, пов`язаних із обігом пального. Водночас, законодавець встановив, що приміщення для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є акцизним складом (підпункт 14.1.6), а суб`єкти господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального не є розпорядниками акцизного складу (підпункт 14.1.224).

До 1 липня 2019 року діяльність з виробництва, реалізації та зберігання пального не підлягала ліцензуванню.

Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів від 23 листопада 2018 року № 2628-VІІІ (далі по тексту - Закон № 2628-VІІІ) внесені зміни до Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, а саме: частини першу і четверту статті 15 викладено у такій редакції: Імпорт, експорт алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності без ліцензії. Оптова торгівля на території України алкогольними напоями та тютюновими виробами здійснюється за наявності у суб`єктів господарювання всіх форм власності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями та тютюновими виробами. Оптова торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії.

Згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями Закону № 2628-VІІІ останній набирає чинності з 1 січня 2019 року, крім, зокрема, підпункту 6 (щодо змін до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"), підпункту 17 (щодо змін до Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності") пункту 2 розділу II цього Закону, що набирають чинності з 1 липня 2019 року.

Одночасно Законом № 2628-VІІІ доповнено частину другу статті 17 Закону № 481/95-ВР, за приписами якої до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі оптової торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії - 500000 гривень.

З цього часу Закон № 481/95-ВР почав додатково визначати основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі пальним, забезпечення його високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом пального на території України, а норми ПК України встановили більш ширше поняття акцизних складів, в тому числі, визначили критерії, за яких відповідна територія/ємність не вважається акцизним складом.

Відповідно до абзацу восьмого частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлена відповідальність за зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень. Водночас така санкція не може бути застосована у випадку, якщо місце зберігання пального є таким, яке за змістом статті 15 Закону №481/95-ВР звільняє суб`єкта господарювання від обов`язку отримувати відповідну ліцензію.

Крім того, абзацом двадцять третім частини другої статті 17 Закону № 481/95-ВР встановлена відповідальність за надання послуг із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання та/або реалізація пального іншим особам на підставі ліцензії на право зберігання пального, отриманої на підставі заяви виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки відповідно до статті 15 цього Закону, у вигляді штрафних санкцій в сумі 500000 гривень.

За змістом частин сьомої, восьмої, десятої, шістнадцятої статті 15 Закону № 481/95-ВР суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензії на право оптової торгівлі пальним та зберігання пального на кожне місце оптової торгівлі пальним або кожне місце зберігання пального відповідно, а за відсутності місць оптової торгівлі пальним - одну ліцензію на право оптової торгівлі пальним за місцезнаходженням суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) або місцезнаходженням постійного представництва. Суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має право зберігати пальне без отримання ліцензії на право зберігання пального в місцях виробництва пального або місцях оптової торгівлі пальним чи місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримані відповідні ліцензії. Ліцензії на право зберігання пального видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем розташування місць зберігання пального терміном на п`ять років, а річна плата на право зберігання пального становить 780 гривень.

Частинами тридцять другою, тридцять восьмою статті 15 Закону №481/95-ВР встановлено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію. Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів:

документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення;

акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального;

дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.

Суб`єкти господарювання, що здійснюють зберігання пального, яке не реалізовується іншим особам і використовується виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки, копії зазначених документів не подають. Такі суб`єкти господарювання у заяві зазначають про використання пального для потреб власного споживання чи переробки, загальну місткість резервуарів, що використовуються для зберігання пального, та їх фактичне місцезнаходження, а також фактичне місцезнаходження ємностей, що використовуються для зберігання пального (частина сорок третя статті 15 Закону №481/95-ВР).

При цьому, згідно з частиною дев`ятнадцятою цієї статті ліцензія на право зберігання пального не отримується на місця зберігання пального, що використовуються:

підприємствами, установами та організаціями, які повністю утримуються за рахунок коштів державного або місцевого бюджету;

підприємствами, установами та організаціями системи державного резерву;

суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) для зберігання пального, яке споживається для власних виробничо-технологічних потреб виключно на нафто- та газовидобувних майданчиках, бурових платформах і яке не реалізується через місця роздрібної торгівлі.

Суб`єкти господарювання, які здійснюють роздрібну, оптову торгівлю пальним або зберігання пального виключно у споживчій тарі до 5 літрів, ліцензію на роздрібну або оптову торгівлю пальним або ліцензію на зберігання пального не отримують (частина двадцять перша статті 15 Закону № 481/95-ВР).

Статтею 1 Закону №481/95-ВР надано визначення поняттям, зокрема:

зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;

місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування.

Однак, Закон № 481/95-ВР не визначає, що саме розуміється під власним споживанням пального, а так само, під поняттям «споруди», «обладнання», «ємності». При цьому, якщо загальні визначення понять «споруда» та «обладнання» є більш чітко окресленими, то поняття «ємність» таким не є і за загальним правилом охоплює абсолютно усі споруди, обладнання, резервуари чи інші пристрої, які мають щонайменшу місткість, до яких можна віднести і паливні баки автомобілів, обладнання, пристроїв. Тому застосування такого поняття в абсолютному значенні у Законі № 481/95-ВР робить його вимоги непередбачуваними для суспільства, позаяк, кожен суб`єкт господарювання, який придбав пальне і використовує його, зобов`язаний отримати ліцензію на зберігання пального, що в свою чергу суперечить правовому змісту запровадження державою вимог щодо ліцензування діяльності зі зберігання пального, метою чого було, зокрема, підвищення контролю за обігом пального не тільки у розрізі суб`єктів господарювання, які займаються такою діяльністю, але й місць, на яких провадиться діяльність зі зберігання пального.

У зв`язку з тим, що Закон № 481/95-ВР не дає чіткого розуміння, які саме місця слід вважати місцем зберігання пального, на кожне з яких суб`єкт господарювання зобов`язаний отримати ліцензію, колегія суддів вважає, що задля вирішення спірного у цій справі питання підлягають врахуванню норми ПК України, які надають визначення поняттям, пов`язаним з обігом пального, зокрема, й місць його зберігання.

Згідно з підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад - це приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Не є акцизним складом, зокрема:

б) приміщення або територія, на кожній з яких загальна місткість розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не перевищує 200 кубічних метрів, а суб`єкт господарювання (крім платника єдиного податку четвертої групи) - власник або користувач такого приміщення або території отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 1000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам.

Критерій, визначений цим підпунктом, щодо загальної місткості ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального не застосовується до ємностей суб`єктів господарювання, які є розпорядниками хоча б одного акцизного складу;

в) приміщення або територія незалежно від загальної місткості розташованих ємностей для навантаження-розвантаження та зберігання пального, власником або користувачем яких є суб`єкт господарювання - платник єдиного податку четвертої групи, який отримує протягом календарного року пальне в обсягах, що не перевищують 10000 кубічних метрів (без урахування обсягу пального, отриманого через паливороздавальні колонки в місцях роздрібної торгівлі пальним, на які отримано відповідні ліцензії), та використовує пальне виключно для потреб власного споживання і не здійснює операцій з реалізації та зберігання пального іншим особам;

г) паливний бак як ємність для зберігання пального безпосередньо в транспортному засобі або обладнанні чи пристрої;

ґ) приміщення або територія, у тому числі платника податку, де зберігається або реалізується виключно пальне у споживчій тарі ємністю до 5 літрів включно, отримане від виробника або особи, яка здійснила його розлив у таку тару.

Відповідно до підпункту 14.1.6-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.

Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:

а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);

б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;

в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.

Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.

Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.

Не є акцизним складом пересувним:

транспортний засіб, що використовується суб`єктом господарювання, який не є розпорядником акцизного складу та платником акцизного податку, для переміщення на митній території України власного пального або спирту етилового для потреб власного споживання чи промислової переробки;

паливний бак транспортного засобу.

При цьому, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:

до акцизного складу;

до акцизного складу пересувного;

для власного споживання чи промислової переробки;

будь-яким іншим особам.

Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України:

у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками;

при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу/акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов:

а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту;

б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які:

призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг;

належать іншим особам;

виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника;

в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.

Згідно з підпунктами 14.1.224, 14.1.224-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:

реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;

ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.

При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.

Не є розпорядником акцизного складу пересувного суб`єкт господарювання (перевізник, експедитор), який здійснює транспортування пального або спирту етилового.

Системний аналіз наведених норм ПК України та Закону № 481/95-ВР у їх взаємозв`язку дозволяє дійти висновку про те, що зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, які використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу. Відповідно, у випадку, якщо наявне у суб`єкта господарювання місце зберігання пального відповідає ознакам, які ПК України встановлює як виключення з визначення «акцизного складу» та/або «акцизного складу пересувного», такий суб`єкт не має обов`язку отримувати ліцензію на право зберігання пального у такому місці.

Таким чином, для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що СТОВ "Союз-3" в межах договору поставки № 697 від 03.07.2020 отримало від ТОВ «ОВІС- Трейд» паливо дизельне ДП-3-Євро5-ВО з 07.07.2020 по 05.04.2021 у загальній кількості 36875,02 л, що підтверджується акцизними накладними, які відображаються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, зареєстрованими постачальником (додаток 1 до акту перевірки від 22.10.2021 а.с. 38, т.1), а також видатковими накладними та товаро-транспортними накладними № 7462 від 06.07.2020, № 8019 від 17.07.2020, № 8275 від 21.07.2020, № 8705 від 29.07.2020, № 10511 від 04.09.2020, № 11244 від 18.09.2020, № 11754 від 29.09.2020, № 1207 від 05.02.2021, № 3995 від 05.04.2021, № 5088 від 26.04.2021, № 5885 від 08.05.2021, № 6867 від 27.05.2021, № 8096 від 12.06.2021, № 8741 від 26.06.2021, № 9606 від 08.07.2021, № 10542 від 24.07.2021, №12269 від 21.08.2021, № 13732 від 10.09.2021, №14743 від 01.10.2021, копії яких надано до матеріалів справи.

Позивач стверджує, що отримане пальне від ТОВ «ОВІС-ТРЕЙД» він розливав в ємності транспортних засобів (сільськогосподарську техніку), які належать йому на праві власності та на праві користування. В подальшому дизельне пальне використовувалось для заправки транспорту, якими забезпечується виконання комплексу агротехнічних робіт - трактори, комбайни, автомобілі.

На підтвердження наявності транспортних засобів, позивачем надано до суду свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів: паливозаправника МАЗ 5337 д.н.з. НОМЕР_1 , МАЗ 5334 д.н.з. НОМЕР_2 , трактор колісний NEW HOLLAND TL 5060 д.н.з. НОМЕР_3 (а.с.89-90, т. 1), договір оренди №03/06 від 03.06.2019, укладений між ТОВ «КСГ «ДНІПРО» та СТОВ «СОЮЗ-З» (а.с. 86-88, т.1), договір суборенди техніки із забезпеченням обслуговуючими екіпажами від 04.07.2020, укладений між ТОВ «КСГ «ДНІПРО» та СТОВ «СОЮЗ-З», договір оренди комбайнів із забезпеченням обслуговуючими екіпажами № 280520-11 від 06.07.2020 р. між ФОП ОСОБА_1 та СТОВ «СОЮЗ-З», договір оренди комбайнів із забезпеченням обслуговуючими екіпажами № 050820-2 від 05.08.2020 між ФОП ОСОБА_2 та СТОВ «СОЮЗ-З» (а.с. 172-176, т. 1).

Також, позивачем було надано до суду технічні характеристики транспортних засобів та сільськогосподарської техніки, що перебуває у власності та користуванні позивача, із зазначенням відомостей про об`єм паливних баків (а.с. 190-195, т. 1), з яких вбачається, що місткість кожного складає 600-800 л.

Використання придбаного пального для роботи транспортних засобів СТОВ "Союз-3" підтверджується актами списання № 1349010 від 31.07.2020 (дизельне топливо витрачено на збирання врожаю озимої пшениці) (а.с. 196), №1353811 від 01.10.2020 (збирання врожаю соняшника), № 1354813 від 28.02.2021 та № 1355814 від 30.04.2021 (пахота), дорожніми листами трактора за період з 09.07.2020 по 06.04.2020, які долучені до матеріалів справи.

Відповідач вважає, що для зберігання пального, яке споживалося для власних виробничо-технологічних потреб за спірний період, позивач повинен був отримати ліцензію на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки), відсутність якої і слугувала підставою для застосування до СТОВ «Союз-3» фінансових санкцій.

Надаючи оцінку акту перевірки у цій справі, судом апеляційної інстанції встановлено, що у ньому зафіксовано обставини придбання позивачем пального у період з 06.07.2020 по 05.04.2021 в загальній кількості 36875,02 л. Поряд з цим в акті перевірки не відображено спосіб зберігання пального, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей). Зміст акту фактичної перевірки не відображає обставин щодо встановлення контролюючим органом факту фізичного зберігання позивачем придбаного пального (наявність його залишку на дату перевірки) у місцях, на які не отримувалися відповідні ліцензії.

При цьому, жодних посилань на спосіб зберігання пального саме позивачем, опис технічних характеристик конкретних ємностей або обладнання із залишками пального акт перевірки від 22.10.2021 не містить.

Так, висновок відповідача про зберігання позивачем пального в місцях, на які не отримувалися відповідні ліцензії, базується лише на порівнянні кількості придбаного пального із загальною місткістю паливних баків транспортних засобів СТОВ «Союз-3» та на припущенні щодо неможливості розливу в такі баки за одну заправку усієї кількості поставленого палива та використання придбаного пального без його фізичного зберігання.

Таким чином, стверджуючи, що платник зберігав паливно-мастильні матеріали без відповідної ліцензії, податковий орган не зміг пояснити: скільки і якого пального, в якому місці, в який період часу платник зберігав.

У свою чергу, позивач під час розгляду справи пояснив, що дизельне пальне придбане для власних потреб, після поставки заправлялося безпосередньо в паливні баки транспортних засобів, які знаходиться у власності та у користуванні позивача.

Разом з цим, відповідачем на спростування обставин щодо використання позивачем придбаного пального для заправки транспортних засобів СТОВ «ВО «Союз-3» без зберігання у відповідних ємностях ані до суду першої, ані апеляційної інстанцій жодних пояснень або доказів не надано.

Крім того, під час перевірки взагалі не виявлено ані самого пального, ані ємностей для його зберігання. Посилання суду першої інстанції, на зберігання придбаного пального за спірний період у паливозаправнику (бензовозу), як ємності, що використовується для доставки та зберігання пального є неприйнятним, оскільки такі обставини під час проведення перевірки не встановлювалися та в акті перевірки не відображені.

Також, акт перевірки не містить відомостей про інвентаризації пального на зберіганні, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, відбір зразків пального, так само, як і факт реалізації та зберігання позивачем пального іншим особам.

Фактичну та кількісну наявність пального відповідач в ході проведення фактичної перевірки не встановлював. Разом з тим, сам факт поставки пального на користь позивача, що останнім не заперечується, жодним чином не свідчить про зберігання такого пального за адресою провадження діяльності позивачем.

Варто зауважити, що паливні баки транспортних засобів, використовуються для подачі пального до двигуна внутрішнього згорання такого транспортного засобу, для приведення його в рух, та не є ємностями для зберігання пального, у розумінні Закону № 481/95-ВР.

За своїм змістом такі місця зберігання пального відповідають ознакам, які ПК України встановлює як винятки з понять «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний»: орендовані транспортні засоби, що використовуються суб`єктом господарювання, призначені для переміщення в них пального на митній території України для потреб власного споживання.

За таких обставин, підстави вважати, що діяльність СТОВ «Союз-3» підпадає під визначення «зберігання пального» та відповідно потребує ліцензування у розумінні Закону № 481/95-ВР, відсутні, отже, обов`язок отримати ліцензію для здійснення такої діяльності у позивача не настав.

Щодо посилань ГУ ДПС в Харківській області на отримання позивачем ліцензії на право зберігання пального (виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки) (дата реєстрації 06.04.2021, термін дії з 07.04.2021 до 07.04.2026), якою, на думку відповідача, підтверджується перебування на території підприємства за адресою : вул. Залізнича, 1/а, м. Первомайський, Харківська область, ємності (резервуара) для зберігання пального на 8000 л., колегія суддів зазначає, що вказаний резервуар був переданий позивачу в оренду саме 07.04.2021 на підставі договору оренду від 07.04.2021, що підтверджується актом приймання-перендачі обладнання від 07.04.2021, тобто у часі пізніше, ніж були виявлені порушення (у період з 06.07.2020 по 05.04.2021), які зазначені контролюючим органом в акті перевірки від 22.10.2021. Отже, позивач почав використовувати вказану ємність для зберігання пального лише після отримання ним відповідної ліцензії.

За таких обставин, колегія суддів дійшла висновку, що відповідачем не наведено безспірних доказів фактичної наявності та фізичного зберігання такого пального в ємностях СТОВ «Союз-3», розташованих за адресою: вул. Залізнича, 1/а, м. Первомайський, Харківська область, а саме (але не виключно): акту вимірювання обсягів пального в ємностях, що знаходяться на цій території, документів щодо використання такого пального тощо.

Слід відмітити, що зазначені відповідачем документи підтверджують саме факт придбання позивачем пального у ТОВ «Овіс-Трейд», однак не є беззаперечним доказом його зберігання СТОВ «Союз-3» у розумінні статті 1 Закону № 481/95-ВР та жодним чином не вказують на порушення, які наведено в частинах першої та восьмої статті 15 Закону № 481/95-ВР.

При цьому обов`язковою умовою для застосування штрафних санкцій на підставі 2 статті 17 Закону №481/95-ВР є встановлення конкретного порушення (факту зберігання пального у місцях, на які не отримувалися відповідні ліцензії), підтвердженого відповідними доказами.

Враховуючи, що під час проведення фактичної перевірки ГУ ДПС у Харківській області не встановлено факт фізичного зберігання позивачем пального з посиланням на відповідні докази, а лише констатовано факт його придбання, колегія суддів вважає, що висновки відповідача про порушення позивачем положень частинах першої та восьмої статті 15 Закону № 481/95-ВР не є достатньо вмотивовані та ґрунтуються виключно на припущеннях, які не підтверджені документально.

Відповідач фактично ототожнив поняття придбання пального та зберігання пального, не представивши жодного належного та допустимого доказу здійснення позивачем зберігання пального без наявності ліцензії, що свідчить про відсутність правових підстав для застосування до СТОВ «Союз-3» штрафних (фінансових) санкцій у вигляді штрафу на підставі частини 2 статті 17 Закону № 481/95-ВР.

Колегія суддів зазначає, що суд першої інстанції, не врахувавши положень ПК України, якими передбачено умови, за дотриманням яких відповідні ємності не є акцизними складами пересувними, дійшов помилкового висновку про наявність у позивача обов`язку з отримання ліцензії на зберігання пального на місце (територію), де знаходиться паливозаправник (бензовоз), як ємність, що використовується для зберігання пального відповідно до Закону №481/95-ВР.

При цьому, жодною нормою законодавства не передбачено обов`язкового використання для власних потреб пального, саме в день його отримання від постачальника (у межах однієї доби), як про це помилково зазначив суд першої інстанції. Колегія суддів вказує, що тривале зберігання позивачем пального в паливних баках транспортних засобів, які в розумінні ПК України не є акцизними складами пересувними, не свідчить про виникнення у суб`єкта господарювання обов`язку отримати відповідну ліцензію.

Відтак, висновок контролюючого органу про зберігання позивачем пального без наявності ліцензії слід вважати недоведеним, а рішення № 0265100901 від 24.11.2021 таким, що підлягає скасуванню, та в свою чергу зумовлює задоволення позовних вимог.

Суд наголошує, що Європейський суд з прав людини у рішенні від 10 лютого 2010 року у справі Серявін та інші проти України зауважив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях, зокрема, судів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод (далі Конвенція) зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення. У справі Трофимчук проти України ЄСПЛ також зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.

Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Деякі аргументи не можуть бути підставою для надання детальної відповіді на такі доводи.

Усі інші аргументи сторін вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у цьому судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.

Згідно з частиною першою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Тобто, ці норми одночасно покладають обов`язок на сторін доводити суду обґрунтованість своїх тверджень або заперечень.

Водночас, докази, на які відповідач посилається в обґрунтування правомірності оскаржуваного рішення, не підтверджують наявності підстав для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за рішенням №0265100901 від 24.11.2021 та були спростовані в ході апеляційного розгляду справи.

Згідно з пунктом 2 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до пунктів 1, 4 частини 1 статті 317 КАС України неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення.

З огляду на викладене, враховуючи неповне з`ясування судом першої інстанції обставин, що мають істотне значення для розгляду справи, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08.12.2022 у справі № 520/6964/22 підлягає скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позовних вимог СТОВ «Союз-3» до ГУ ДПС в Харківській області про визнання протиправним та скасування рішення № 0265100901 від 24.11.2021.

Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

З наявних в матеріалах справи копій платіжних доручень АТ «ТАСКОМБАНК» від 15.08.2022 №109670 та від 22.12.2022 №111605 вбачається, що СТОВ «Союз-3» сплачено судовий збір за подання позову в розмірі 7500,00 грн, та за подання апеляційної скарги 11250,00 грн.

Враховуючи задоволення судом апеляційної інстанції позовних вимог, слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Харківській області на користь СТОВ «Союз-3» витрати по сплаті судового збору в розмірі 7500,00 грн за подання позову та за подання апеляційної скарги 11250,00 грн.

Керуючись ч. 4 ст. 241, ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 327 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Сільськогосподарського Товариства з обмеженою відповідальністю "СОЮЗ-3" - задовольнити.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 08.12.2022 по справі № 520/6964/22 - скасувати.

Прийняти постанову, якою позовні вимоги Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Союз-3» до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС в Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, про застосування штрафних санкцій № 0265100901 від 24.11.2021.

Стягнути на користь Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю «Союз-3» (52441, вул. Дружби, 4, с. Новопокровка, Солонянського району, Дніпропетровської області, код ЄДРПОУ 30268889) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (61057, м. Харків, вул. Пушкінська, 46, код ЄДРПОУ ВП 43983495) витрати по сплаті судового збору в розмірі 7500,00 грн за подання позову та за подання апеляційної скарги 11250,00 грн.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова Судді С.П. Жигилій В.Б. Русанова