Постанова

від 15.06.2023 по справі 160/15095/20

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

15 червня 2023 року

Київ

справа №160/15095/20

адміністративне провадження №К/990/5595/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №160/15095/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю торгово-промислова компанія «В-ПЛЮС» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправною бездіяльності та зобов`язання вчинити певні дії, визнання протиправними та скасування вимоги та рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю торгово-промислова компанія «В-ПЛЮС» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2023 року (головуючий суддя - Головко О.В., судді: Суховаров А.В., Ясенова Т.І.),

ВСТАНОВИВ:

У листопаді 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю торгово-промислова компанія «В-ПЛЮС» (далі - позивач, ТОВ ТПК «В-ПЛЮС») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС), в якому просило:

- визнати протиправною та скасувати податкову вимогу від 08 жовтня 2020 року № 9771-13 на суму податкового боргу з податку на додану вартість 246381,62 грн;

- визнати протиправним та скасувати рішення заступника начальника Соборного відділу по роботі з податковим боргом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області Дмитренко О.В. № 9771-13 про опис майна у податкову заставу;

- визнати протиправною бездіяльність ГУ ДПС, що виразилась у не здійсненні перерахунку суми штрафу, передбаченого податковим повідомленням-рішенням № 0023435241 від 22 травня 2019 року в сумі 246755,63 грн щодо ТОВ ТПК «В-Плюс» відповідно до вимог пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» та зобов`язати відповідача здійснити такий перерахунок.

Адміністративний позов обґрунтовано тим, що відповідач протиправно, в порушення статті 58 Конституції України, не відкликав податкове повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року із прийняттям нового, яке б містило перераховану суму штрафу відповідно до вимог пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі - ПК України). Позивач наголошував, що цією нормою впроваджено ретроактивну дію Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16 січня 2020 року №466-IX (далі - Закон №466-IX) щодо штрафів, нарахованих у період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2019 року. Крім того, пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріпив відмінне від загального розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено. Аналогічне правозастосування було наведене в постанові Верховного Суду від 10 серпня 2020 року (справа №640/6528/19).

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 02 лютого 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2021 року, у задоволенні позову відмовив.

Верховний Суд постановою від 17 листопада 2021 року касаційну скаргу ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» задовольнив частково. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 02 лютого 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2021 року скасував, справу направив до Дніпропетровського окружного адміністративного суду на новий розгляд.

Підставою для направлення справи на новий розгляд слугувало те, що суди попередніх інстанцій помилково ототожнили дефініції узгодженості грошових зобов`язань, що визначені пунктом 56.18 статті 56 ПК України і пунктом 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, та дійшли висновку, що набрання законної сили судовим рішенням у справі про відмову у скасуванні податкового повідомлення-рішення, яким застосовано штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних свідчить про відсутність підстав для здійснення перерахунку штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Крім того, у матеріалах справи відсутні податкові накладні, з огляду на несвоєчасну реєстрацію яких і були застосовані спірні штрафні санкції. Це унеможливлює перевірку того, чи дійсно грошові зобов`язання у вигляді штрафу відповідно до податкового повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №002343524 підпадали під ретроспективну дію пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та чи могли вони бути визнані неузгодженими у розумінні цієї норми. Також суд касаційної інстанції звернув увагу на те, що в ході судового розгляду справи відповідач посилався на те, що штрафні санкції у розмірі 448,87 грн за податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №002343524 були сплачені у зв`язку із наявністю переплати. Проте, суди зазначеним обставинам оцінки не надали. Окрім наведеного, Верховний Суд вказав на те, що ні адміністративна справа, ні судові рішення не містять інформації щодо реагування відповідача на заяву позивача від 15 жовтня 2020 року про застосування до ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

За наслідками нового розгляду справи Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 07 липня 2022 року (суддя Сидоренко Д.В.) позов задовольнив.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 24 січня 2023 року апеляційну скаргу ГУ ДПС задовольнив. Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 липня 2022 року скасував та ухвалив нове про відмову в позові.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили наступні обставини.

Посадові особи ГУ ДПС провели камеральну перевірку ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених у січні 2017, лютому 2017, березні 2017, липні 2017, серпні 2017, вересні 2017, жовтні 2017, листопаді 2017, грудні 2017, жовтні 2018, листопаді 2018, грудні 2018, січні 2018, лютому 2018, березні 2018, квітні 2018, травні 2018, червні 2018, липні 2018, серпні 2018, вересні 2018, січні 2019, лютому 2019, за результатами якої складено акт від 29 березня 2019 року №17561/04-36-52-41/2360947.

Перевіркою встановлено порушення пункту 201.10 статті 201 розділу V ПК України, а саме порушено граничні строки реєстрації 767 податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених у січні 2017, лютому 2017, березні 2017, липні 2017, серпні 2017, вересні 2017, жовтні 2017, листопаді 2017, грудні 2017, жовтні 2018, листопаді 2018, грудні 2018, січні 2018, лютому 2018, березні 2018, квітні 2018, травні 2018, червні 2018, липні 2018, серпні 2018, вересні 2018, січні 2019, лютому 2019 на загальну суму податку на додану вартість 1862876,68 грн, у тому числі порушення строку реєстрації: до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ 1335089,58 грн; від 16 до 30 календарних днів на загальну суму ПДВ 450898,63 грн; від 31 до 60 календарних днів на загальну суму ПДВ 76888,47 грн.

На підставі висновків вказаного акта перевірки ГУ ДПС прийнято податкове повідомлення рішення від 22 травня 2019 року №0023435241, яким за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних до платника податків застосовано штраф: 1) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 15 і менше календарних днів на суму ПДВ 1335089,58 грн - в розмірі 10% у сумі 133509,30 грн; 2) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних від 16 до 30 календарних днів на суму ПДВ 450898,58 грн - у розмірі 20% у сумі 90179,74 грн; 3) за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань до податкових накладних від 31 до 60 календарних днів на суму ПДВ 76888,74 грн - у розмірі 30% у сумі 23066,59 грн. Загальна сума штрафу становить 246755,63 грн.

Указане податкове повідомлення-рішення позивач оскаржив до суду.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 21 листопада 2019 року у справі №160/8628/19, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2020 року, у задоволенні позову відмовив.

ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» у березні 2020 року оскаржило наведені судові рішення в касаційному порядку до Верховного Суду, який ухвалою суду від 07 травня 2020 року відкрив касаційне провадження (№К/9901/6635/20) за касаційною скаргою позивача у справі №160/8628/19.

Постановою від 03 червня 2021 року Верховний Суд касаційну скаргу ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» залишив без задоволення, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2020 року у справі №160/8628/19 залишив без змін.

15 жовтня 2020 року позивач звернувся до ГУ ДПС із заявою вих. №10 «Про виконання вимог статті 58 Конституції України та застосування закону, який пом`якшує відповідальність платника податків», в якій просив відповідача застосувати до ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» вимоги статті 58 Конституції України та пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, відповідно до статті 60 ПК України сформувати нове податкове повідомлення-рішення, відкликавши податкове повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №0023435241 за фактом порушення ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» строків реєстрації податкових накладних.

02 листопада 2020 року ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» отримало податкову вимогу ГУ ДПС від 08 жовтня 2020 року №9771-13 на суму податкового боргу з податку на додану вартість 246381,62 грн та рішення від 08 жовтня 2020 року №9771-13 про опис майна у податкову заставу.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що у спірній ситуації податковий орган дійшов помилкового висновку про узгодженість грошових зобов`язань, визначених податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №0023435241. Останнє станом на час прийняття оспорюваних рішень перебувало на стадії касаційного оскарження, тому відповідно до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України вважалось неузгодженим. З огляду на вказане, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач допустив протиправну бездіяльність, яка виразилась у нездійсненні перерахунку суми штрафу, визначеної податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №0023435241.

За висновком суду першої інстанції, з огляду на відсутність податкового боргу, тобто суми узгодженого грошового зобов`язання, передумов для формування податкової вимоги та прийняття рішення про опис майна у податкову заставу не було. Суд встановив, що будь-яких платежів на погашення грошового зобов`язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №0023435241, позивач самостійно не здійснював. Натомість, відповідач самостійно зарахував переплату у розмірі 449,87 грн в рахунок погашення спірного грошового зобов`язання. За таких обставин суд першої інстанції дійшов висновку про порушення відповідачем процедури зарахування коштів, що виявилось у зарахуванні таких коштів на погашення неузгодженого грошового зобов`язання без згоди платника податків.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про відмову в позові, суд апеляційної інстанції визнав помилковим висновок суду першої інстанції, що грошове зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №0023435241 було неузгодженим. Так, Закон №466-IX набрав чинності 23 травня 2020 року, тоді як рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року набрало законної сили 04 лютого 2020 року. Станом на 23 травня 2020 року грошові зобов`язання, визначені податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року мали статус узгоджених, відтак, правових підстав для відкликання зазначеного рішення не було. Суд апеляційної інстанції визнав некоректними посилання суду першої інстанції на висновки, викладені Верховним Судом у справах №640/5138/19, №200/7002/19-а, №640/6528/19, №520/3188/19, №160/1553/19, №480/3000/19, №826/15459/18, оскільки обставини у цих справах не є подібними до тих, що розглядаються у цій справі.

Не погодившись з постановою апеляційного суду, ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2023 року і залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 липня 2022 року.

За змістом уточненої касаційної скарги підставами касаційного оскарження визначено пункти 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Скаржник вважає, що апеляційний суд не врахував висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 29 липня 2020 року (справа №440/813/19), від 17 липня 2020 року (справа №640/5138/19), від 03 березня 2020 року (справа №280/1039/19), від 06 серпня 2020 року (справа №200/7002/19-а), від 10 серпня 2020 року (справа №640/6528/19), від 10 вересня 2020 року (справа №520/3188/19), від 11 листопада 2020 року (справа №160/1553/19), від 11 січня 2021 року (справа №480/3000/19). На переконання скаржника, апеляційний суд не врахував, що ретроспективна дія пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України підлягає застосуванню до штрафів, які перебувають у процедурі судового оскарження без обмеження інстанційності судового розгляду. ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» звертає увагу, що станом на час набрання чинності Законом №466-IX податкове повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №0023435241 перебувало на розгляді в суді касаційної інстанції. За таких обставин ГУ ДПС допустило протиправну бездіяльність, що виявилось у нездійсненні перерахунку штрафних санкцій за правилами, що набрали чинності з 23 травня 2020 року. При цьому відповідач самостійно списав переплату у розмірі 449,87 грн, ці кошти не спрямовувались позивачем на погашення неузгодженого податкового боргу.

Крім того, скаржник скористався правом на викладення заперечень на ухвалу Третього апеляційного адміністративного суду від 11 листопада 2022 року про відкриття апеляційного провадження, яка окремо оскарженню в касаційному порядку не підлягає. ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» вважає, що суд апеляційної інстанції безпідставно поновив ГУ ДПС строк на апеляційне оскарження. Так, первинна апеляційна скарга була подана 26 серпня 2022 року і повернута у зв`язку з несплатою судового збору 17 жовтня 2022 року. Повторно апеляційну скаргу ГУ ДПС подало лише 31 жовтня 2022 року. Скаржник звертає увагу на те, що при первинному зверненні до суду відповідач не сплатив судовий збір і в подальшому не цікавився долею апеляційної скарги. Апеляційний суд помилково врахував доводи ГУ ДПС про те, що копія ухвали про залишення вперше поданої апеляційної скарги без руху ним не була отримана. Зокрема, у матеріалах справи наявна довідка про доставку електронного листа, відповідно до якої копія зазначеної ухвали була надіслана на офіційну електронну адресу ГУ ДПС 22 вересня 2022 року. Крім того, ухвала від 21 вересня 2022 року про залишення апеляційної скарги без руху була оприлюднена в Єдиному державному реєстрі судових рішень 26 вересня 2022 року. Відтак, відповідач мав достатньо часу для того, щоб ознайомитися з ухвалою про залишення його апеляційної скарги без руху та усунути відповідні недоліки.

Верховний Суд ухвалою від 01 березня 2023 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 КАС України.

Відповідач отримав копію ухвали про відкриття касаційного провадження 07 березня 2023 року (том 6 а.с.37), проте у встановлений у вказаній ухвалі десятиденний строк не скористався правом на подання до суду відзиву на касаційну скаргу. В силу положень частини першої статті 338 КАС України направлений до суду касаційної інстанції через підсистему «Електронний суд» 21 березня 2023 року відзив на касаційну скаргу колегією суддів не розглядається.

З огляду на реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ 43145015) на правонаступника - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44118658), для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Колегія суддів встановила, що ключовими питаннями, які належало вирішити судам та які підлягають касаційному перегляду в межах підстав касаційного оскарження, є: 1) наявність/відсутність підстав для здійснення податковим органом на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України перерахунку штрафних санкцій, застосованих податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №0023435241; 2) наявність/відсутність у позивача податкового боргу як передумови для формування податкової вимоги та прийняття рішення про опис майна у податкову заставу.

Як встановлено судами, 23 травня 2020 року набрав чинності Закон №466-ІХ, яким доповнено підрозділ 2 розділу XX Перехідні положення ПК України пунктом 73, відповідно до якого штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість- за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку передбаченого статтею 201 цього Кодексу податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).

Законом України від 14 липня 2020 року № 786-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб -підприємців» (далі - Закон № 786-ІХ), який набрав чинності 8 серпня 2020 року, внесено зміни до пункту 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідних положень ПК України, а саме:

в абзаці першому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201,4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або»;

в абзаці першому цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»;

в абзаці другому цифри і слова « 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень».

Питання застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було предметом неодноразового розгляду Верховним Судом. Практика суду щодо тлумачення законодавчої норми є сталою і полягає, зокрема, у такому: 1) законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом; 2) законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено.

Наведений підхід висловлено, зокрема, в постановах Верховного Суду від 29 липня 2020 року у справі №440/813/19; від 17 липня 2020 року у справі № 640/5138/19; від 10 серпня 2020 року у справі № 640/6528/19; від 06 серпня 2020 року у справі № 200/7002/19-а; від 10 вересня 2020 року у справі № 520/3188/19; від 11 листопада 2020 року у справі № 160/1553/19; від 11 січня 2021 року у справі №480/3000/19, на неврахування яких судом апеляційної інстанції вказував скаржник у касаційній скарзі.

Колегія суддів у цій справі не вбачає підстав для відступу від наведених вище правових висновків.

Отже, для здійснення перерахунку штрафних санкцій за правилами пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України необхідно, щоб таке зобов`язання відповідало наступній сукупності умов: 1) штрафні санкції мають бути нараховані за несвоєчасну реєстрацію або відсутність реєстрації податкових накладних або розрахунків коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу; 2) штрафні санкції мають бути нараховані у період з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ; 3) відповідне податкове повідомлення-рішення станом на 23 травня 2020 року перебуває у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір); 4) грошове зобов`язання за таким податковим повідомленням-рішенням не сплачено станом на 23 травня 2020 року.

Необхідність з`ясування наведених обставин слугувала підставою для направлення цієї справи на новий розгляд до суду першої інстанції відповідно до постанови Верховного Суду від 17 листопада 2021 року.

Під час нового розгляду справи позивач долучив до матеріалів справи копії податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких до позивача були застосовані штрафні санкції податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №002343524. Суд першої інстанції за результатами дослідження зазначених податкових накладних встановив, що вони були виписані саме у період з січня 2017 року по лютий 2019 року.

Вирішуючи питання щодо узгодженості спірного грошового зобов`язання, суд першої інстанції виходив з того, що грошові зобов`язання у вигляді штрафу, застосованого відповідно до податкового повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №002343524, підпадали під ретроспективну дію пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, тобто, суми штрафів були неузгоджені. Натомість, апеляційний суд вважав зазначене грошове зобов`язання узгодженим, оскільки станом на 23 травня 2020 року (дату набрання чинності Законом №466-IX) рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року у справі №160/8628/19 набрало законної сили 04 лютого 2020 року на підставі постанови Третього апеляційного адміністративного суду від цієї ж дати.

Суд касаційної інстанції знаходить такий висновок суду апеляційної інстанції помилковим та таким, що зроблений без урахування приведених вище висновків Верховного Суду. Так, відповідно до відомостей Єдиного державного реєстру судових рішень 07 травня 2020 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» на рішення судів першої та апеляційної інстанцій у справі №160/8628/19. Відповідна ухвала була оприлюднена 12 травня 2020 року. Постановою від 03 червня 2021 року Верховний Суд касаційну скаргу ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» залишив без задоволення, рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 04 лютого 2020 року у справі № 160/8628/19 залишив без змін. Таким чином, у період з 07 травня 2020 року по 03 червня 2021 року і, відповідно, станом на 23 травня 2020 року податкове повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №002343524 перебувало на розгляді в суді касаційної інстанції, що за правилами пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України свідчить про неузгодженість визначеного указаним рішенням грошового зобов`язання протягом зазначеного періоду.

Та обставина, що у період з 04 лютого 2020 року по 06 травня 2020 року податкове повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №002343524 тимчасово набуло статусу узгодженого не впливає на можливість застосування норми пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за умови, що до набрання чинності Законом №466-IX не були вжиті заходи із сплати такого грошового зобов`язання.

При перевірці доводів відповідача, що грошове зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року було частково погашено, а саме у розмірі 449,87 грн, суд першої інстанції встановив такі обставини.

15 січня 2020 року платіжним дорученням №8576 позивач здійснив поповнення рахунку ПДВ за грудень 2019 року на 600 грн. Оскільки сальдо на початок року становило (-225,99 грн), виникла переплата у розмірі 374,01 грн. Також 28 вересня 2020 року ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» сплатило грошове зобов`язання відповідно до акта перевірки від 23 червня 2020 року №39729/04-36-51-30-23650947, що підтверджується платіжним дорученням №9442 від 28 вересня 2020 року на суму 75,86 грн.

Керуючись пунктом 87.9 статті 87 ПК України та вважаючи, що грошове зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №002343524 було узгодженим станом на 23 травня 2020 року, ГУ ДПС зарахувало переплату у розмірі 449,87 грн (374,01 грн + 75,86 грн) в рахунок погашення спірного у цій справі грошового зобов`язання.

Суд першої інстанції також вжив заходів із допиту свідка - директора ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» ОСОБА_1 , яка повідомила, що підприємство не здійснювало будь-яких платежів на виконання неузгодженого грошового зобов`язання, визначеного податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №002343524.

Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов висновку, що ГУ ДПС не довело належним чином обставин цільового направлення коштів у розмірі 449,87 грн саме на погашення спірного у цій справі грошового зобов`язання. За таких обставин суд першої інстанції обґрунтовано вважав, що у спірному випадку податковий орган неправильно витлумачив положення пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, внаслідок чого протиправно використав повноваження, визначені пунктом 87.9 статті 87 ПК України. Суд касаційної інстанції погоджується із висновком, що під дію пункту 87.9 статті 87 ПК України підпадають лише узгоджені грошові зобов`язання, не сплачені у встановлені законом строки, тобто, такі, що набули статусу податкового боргу.

Отже, судом першої інстанції було встановлено, що штрафні санкції, нараховані ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних відповідно до податкового повідомлення-рішення від 22 травня 2019 року №002343524, відповідали усім умовам, передбаченим пунктом 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, для здійснення відповідного їх перерахунку.

Абзац третій пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України передбачає, що у випадку відповідності грошового зобов`язання умовам, закріпленим в абзацах першому, другому цієї норми, контролюючий орган самостійно здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Жодних вимог до платника податків щодо ініціювання такого перерахунку законодавство не містить. При цьому за висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 22 липня 2020 року (справа №826/15459/18), попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним), без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.

Невиконання податковим органом обов`язку із перерахування суми штрафу і надсилання (вручення) такому платнику нового податкового повідомлення-рішення свідчить про допущення суб`єктом владних повноважень протиправної бездіяльності, право на оскарження якої із заявленням вимоги про зобов`язання вчинити певні дії передбачене пунктом 4 частини другої статті 245 КАС України.

За усталеною практикою Верховного Суду (зокрема, але не виключно, постанови від 21 червня 2022 року у справі №240/6321/20, від 19 квітня 2023 року у справі №240/18522/21) передумовою прийняття як податкової вимоги, так і рішення про опис майна у податкову заставу є наявність податкового боргу, тобто суми узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлені законом строки.

У цій справі суд першої інстанції правильно, на підставі фактичних обставин справи та відповідно до вимог процесуального закону, встановив, що станом на час прийняття оскаржуваних податкової вимоги і рішення про опис майна у податкову заставу у ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» був відсутній податковий борг, оскільки грошове зобов`язання, визначене податковим повідомленням-рішенням від 22 травня 2019 року №002343524, станом на 23 травня 2020 року не набуло статусу узгодженого в силу особливостей, встановлених пунктом 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, та факту його судового оскарження у справі №160/8628/19. Доводів про виникнення податкового боргу на підставі іншого, відмінного від визначеного податковим повідомленням-рішення від 22 травня 2019 року грошового зобов`язання, ГУ ДПС не наводило і судом першої інстанції не встановлено. Відтак, підстав для прийняття спірних у цій справі рішень не було.

Натомість, висновок апеляційного суду про правомірність дій контролюючого органу у цій справі є помилковим та таким, що ґрунтується на неправильному застосуванні норми пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Щодо доводів касаційної скарги про те, що апеляційний суд безпідставно поновив відповідачу строку звернення до суду з апеляційною скаргою та ухвалою від 11 листопада 2022 року відкрив апеляційне провадження у справі №160/15095/20 за апеляційною скаргою ГУ ДПС, суд касаційної інстанції зазначає наступне.

З матеріалів справи слідує, що до закінчення тридцятиденного строку на апеляційне оскарження відповідач оскаржив в апеляційному порядку рішення суду першої інстанції з долученням документа про сплату судового збору. Проте ГУ ДПС сплатило судовий збір не в повному розмірі, а також припустилось помилки у реквізитах отримувача. Ці обставини слугували підставою для залишення апеляційної скарги ГУ ДПС без руху та надання строку для виправлення зазначених недоліків (том 5 а.с.189).

Апеляційний суд направив копію ухвали від 21 вересня 2022 року про залишення апеляційної скарги без руху на електронну адресу ГУ ДПС dp.elsud04@gmail.com 22 вересня 2022 року, про що склав довідку (том 5 а.с.190). З огляду на невиконання вимог ухвали про залишення апеляційної скарги без руху Третій апеляційний адміністративний суд ухвалою від 17 жовтня 2022 року повернув апеляційну скаргу заявнику (том 5 а.с.191). Відомості про дату отримання ГУ ДПС копії зазначеної ухвали в матеріалах справи відсутні.

Звертаючись 31 жовтня 2022 року до суду апеляційної інстанції із скаргою повторно, відповідач долучив до неї документ про сплату судового збору в належному розмірі та на правильні реквізити. Також зазначив, що невиконання вимог ухвали від 21 вересня 2022 року зумовлене тим, що вказана ухвала ним отримана не була, а також не направлялась на його адресу у належний процесуальний спосіб (том 5 а.с.194-199). Апеляційний суд взяв до уваги такі доводи та поновив відповідачу строк на апеляційне оскарження рішення суду першої інстанції.

Суд касаційної інстанції вважає правильним такий висновок та зазначає, що усталеною є практика Верховного Суду, що сам по собі факт повернення апеляційної скарги не є поважною причиною пропуску строку, тому при вирішенні питання про поважність наведених скаржником причин суд має враховувати також і ті обставини, які стали підставою для повернення попередньо поданої апеляційної скарги, а також період часу, який сплинув з моменту, коли особа дізналась про відповідне рішення суду, яким чином діяла ця особа протягом зазначеного часу. Суди мають враховувати, чи вчинялись особою, яка має намір подати апеляційну скаргу, усіх можливих та залежних від неї дій у розумні строки, без невиправданих зволікань з метою виконання процесуального обов`язку щодо дотримання строку на апеляційне оскарження судових рішень.

У цій справі відповідач не допустив тривалого зволікання з поданням другої апеляційної скарги та сплатою судового збору (тобто, усуненням недоліку, який слугував підставою для повернення вперше поданої апеляційної скарги). Крім того, надіслання відповідачу копії ухвали від 21 вересня 2022 року про залишення апеляційної скарги без руху відбулось не у спосіб, встановлений статтею 251 КАС України, а відомості про надіслання відповідачу у належний процесуальний спосіб копії ухвали від 17 жовтня 2022 року про повернення апеляційної скарги взагалі відсутні.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів вважає, що в даному конкретному випадку в діях ГУ ДПС не вбачалось ознак невиправданої бездіяльності чи зловживання процесуальними правами та обов`язками, пропуск строку на апеляційне оскарження був незначним, тому висновок апеляційного суду про поновлення відповідачу строку звернення на апеляційне оскарження рішення суду першої інстанції не порушив принципу res judicata.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права при вирішенні спору по суті, не врахував висновок Верховного Суду щодо застосування цих норм та помилково скасував рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону.

За правилами частини першої статті 352 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Ураховуючи наведене, постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2023 року підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 липня 2022 року.

Згідно з частиною шостою статті 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Оскільки за наслідками касаційного перегляду колегія суддів дійшла висновку про задоволення касаційної скарги та скасування постанови апеляційного суду із залишенням в силі рішення суду першої інстанції, має бути здійснений розподіл судових витрат, понесених у зв`язку з переглядом справи у суді касаційної інстанції.

За подання касаційної скарги у цій справі позивач сплатив 15810,66 грн, що підтверджується платіжним дорученням від 16 лютого 2023 року №12912. Належний розмір судового збору за подання касаційної скарги у цій справі за одну вимогу майнового характеру та дві немайнового характеру становив: 200% х ((246381,62 грн х 1,5%) + (2102 грн х 2)) = 15799,44 грн. Відповідно, ця сума у розмірі 15799,44 грн підлягає стягненню на користь ТОВ ТПК «В-ПЛЮС» за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень. Питання повернення надмірно сплаченого судового збору у розмірі 11,22 грн (15810,66 грн - 15799,44 грн) підлягає вирішенню окремо за заявою зацікавленої особи в порядку, встановленому частиною першою статті 7 Закону України «Про судовий збір».

Керуючись статтями 139, 341, 345, 349, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю торгово-промислова компанія «В-ПЛЮС» задовольнити.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 24 січня 2023 року у справі №160/15095/20 скасувати.

Залишити в силі рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07 липня 2022 року у справі №160/15095/20.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю торгово-промислова компанія «В-ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 23650947; місцезнаходження: 49000, місто Дніпро, вул. Набережна Перемоги, будинок 44, кв. (офіс) 712) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (код ЄДРПОУ ВП 44118658; місцезнаходження: 49005, місто Дніпро, вул. Сімферопольська, будинок 17-А) судові витрати на сплату судового збору за розгляд справи в суді касаційної інстанції в сумі 15799 (п`ятнадцять тисяч сімсот дев`яносто дев`ять) грн 44 коп.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

СуддіМ.М. Гімон І.А. Васильєва В.П. Юрченко