Рішення

від 28.06.2023 по справі 300/1401/23

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ІВАНО-ФРАНКІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

"28" червня 2023 р. справа № 300/1401/23

м. Івано-Франківськ 15:07 год.

Івано-Франківський окружний адміністративний суд у складі судді Чуприни О.В., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Елітгарантбуд", в інтересах якого діє адвокат Кирилюк Тетяна Анатоліївна, до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку за №65039 від 20.12.2022, визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних №№9296586357, 9296578895, 9296583283 від 13.01.2023 та зобов`язання зареєструвати податкові накладні за №№1, 2, 3 від 27.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних, -

В С Т А Н О В И В:

Товариства з обмеженою відповідальністю "Елітгарантбуд" (надалі по тексту також - позивач, ТзОВ "Елітгарантбуд", платник податків, товариство), в інтересах якого діє адвокат Кирилюк Тетяна Анатоліївна (надалі по тексту також - представник позивача), 24.03.2023 звернулося в суд до Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (надалі по тексту також - відповідач 1, Головне управління ДПС в області, контролюючий орган), Державної податкової служби України (надалі по тексту також - відповідач 2, ДПС України, контролюючий орган), про визнання протиправним та скасування рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку за №65039 від 20.12.2022 (надалі по тексту також - оскаржуване рішення), визнання протиправними та скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних №№9296586357, 9296578895, 9296583283 від 13.01.2023 та зобов`язання зареєструвати податкові накладні за №№1, 2, 3 від 27.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позовні вимоги мотивовано тим, що контролюючим органом протиправно, в порушення норм чинного законодавства, зокрема Податкового кодексу України, відмовлено у реєстрації податкових накладних за №1 від 27.12.2022, за №2 від 27.12.2022 та за №3 від 27.12.2022, у зв`язку з чим прийнято необґрунтовані оскаржувані рішення, а також прийнято рішення про відповідність ТзОВ "Елітгарантбуд", як платника податку на додану вартість, критеріям ризиковості платника податку за №65039 від 20.12.2022. За доводами представника позивача, ТзОВ "Елітгарантбуд" є юридичною особою, основним видом економічної діяльності якого є за КВЕД "Будівництво житлових і нежитлових будівель". 10 листопада 2022 року між ТзОВ "Елітгарантбуд", як підрядником та ТзОВ "Інвестбуд-11", як генпідрядником, укладено договір підряду №10-11 про проведення будівельних робіт по об`єкту: "Реконструкція будівлі клубу-їдальні А-4 санаторію "Прикордонник-Немирів", за адресою: Львівська область, Яворівський район, смт. Немирів, вул. Курортна, 26". Починаючи з 10 листопада 2022 року і по даний час (день подання адміністративного позову) ТзОВ "Елітгарантбуд" проводить будівельні роботи по реконструкції будівлі клубу-їдальні, відповідно до умов вищезазначеного договору. Крім того, відповідно до пунктів 5.2.1., 5.4.1 Договору підряду від 10.11.2022, ТзОВ "Елітгарантбуд" в листопаді 2022 року передано будівельний майданчик (об`єкт) та необхідну проектно-кошторисну документацію, товариство поповнило штат новими працівниками та приступило до виконання будівельних робіт.

Після початку будівельних робіт на об`єкті, а саме 20 грудня 2022 року відносно ТзОВ "Елітгарантбуд" Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в області прийнято рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №65039 від 20 грудня 2022 року. За змістом оскаржуваного рішення, на думку податкового органу, ТзОВ "Елітгарантбуд" відповідає пункту 8 критеріїв ризиковості, оскільки згідно аналізу баз даних Державної податкової служби України (надалі по тексту також - ДПС, ДПС України) наявна податкова інформація, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, а саме: 1) придбання товару без подальшої реалізації та можливості зберігання (згідно даних звітності за формою 20-ООП відсутні складські приміщення); 2) недостатня забезпеченість трудовими ресурсами. В подальшому дане рішення стало підставою для зупинення реєстрації ряду податкових накладних, які формувалися позивачем за наслідками підписання актів виконаних робіт з генпідрядником за договором від 10.11.2022, або за фактом надходження грошових коштів від контрагента ТзОВ "Інвестбуд-11".

Як стверджує позивач, рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №65039 від 20 грудня 2022 року є протиправним, оскільки насамперед воно прийнято не за наслідками подання позивачем податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу такої накладної/розрахунку коригування, а до того, як товариство відновило свою діяльність в 2022 році та почало подавати на реєстрацію податкові накладні від 27.12.2022, що є грубим порушенням. Крім того, за доводами позивача ТзОВ "Елітгарантбуд" у своїй господарській діяльності не потребує складських приміщень, так як купує будівельні та витратні матеріали саме для конкретного будівельного об`єкту, замовляє їх доставку та транспортування від постачальників безпосередньо на об`єкт будівництва (будівельний майданчик), де їх розміщує і одразу ж використовує. А відсутність необхідності у використані окремого складського приміщення та їх негайне після придбання транспортування на будівельний майданчик з подальшим використанням у ті ж дні в будівельних роботах підтверджується відповідними актами надання послуг із перевезення. Попри вказане позивач заперечує висновок податкового органу про недостатність трудових ресурсів на товаристві, оскільки відповідач не прийняв до уваги те, що одразу після укладення договору підряду штат працівників був збільшений у 5 разів. У більшій кількості працівників не було потреби, оскільки товариством залучалася робота машин та обладнання від ТОВ "РСУ-9", яке надавало своїх водіїв, операторів обладнання та установок.

Як наслідок, за аргументами товариства, прийняття оскаржуваного рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №65039 від 20 грудня 2022 року, податковим органом в подальшому незаконно блокувалися всі податкові накладні, які реєструвало ТзОВ "Елітгарантбуд", а тому позивач вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню прийняті Комісією рішень про відмову в реєстрації податкових накладних №№9296586357, 9296578895, 9296583283 від 13.01.2023 та зобов`язати зареєструвати податкові накладні за №№1, 2, 3 від 27.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Таким чином, позивач вважає, що товариством були надані усі належні та допустимі докази, які підтверджують правові наслідки вчинених правочинів та те, що здійсненні господарські операції мали реальний характер, відсутність необхідності у використанні складських приміщень та достатню кількість працівників для виконання умов договору підряду. Наданими документами підтверджуються зазначені обставини, а також фактичний рух активів із урахуванням ділової мети такого руху у межах господарської діяльності ТзОВ "Елітгарантбуд". За наведених підстав просив позов задовольнити в повному обсязі.

Івано-Франківським окружним адміністративним судом ухвалою від 29.03.2022 на підставі статей 260-261 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі по тексту також - КАС України) відкрито провадження в адміністративній справі за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання та повідомлення (виклику) сторін за наявними у справі матеріалами (а.с.124-125).

Відповідачі скористалися правом на подання відзиву на позовну заяву від 13.04.2023 за №4795/5/09-19-05-02-05, реєстрацію якого в суді із відповідними доказами здійснено 13.04.2023 (а.с.134-142, 143-163). Представник відповідачів заперечив щодо задоволення позовних вимог, вказавши про наступні обставини. Так, за доводами представника відповідачів на розгляд Комісії Головного управління ДПС в області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних надійшла доповідна записка з пропозицією щодо розгляду відповідності ТзОВ "Елітгарантбуд" критеріям ризиковості платника податку на додану вартість. За результатами проведеного аналізу виявлено ймовірно фіктивний правочин, який вчинено без наміру створення правових наслідків, які обумовлювалися цим правочином. Зазначене, на переконання членів відповідача, свідчило про ймовірне проведення ризикових операцій з метою розповсюдження схемного податкового кредиту та/або ухилення сплати податків.

Так, в ході проведеного аналізу даних з Єдиного реєстру податкових накладних встановлено проведення господарських операцій з елементами ризиковості. А саме, за звітні періоди в 2022 році ТзОВ "Елітгарантбуд" здійснювало придбання товару: радіатор сталевий, універсальна труба RAUTITAN, гільза RAUTITAN, однак реалізація вищевказаних товарів не прослідковується. Крім того, у ТзОВ "Елітгарантбуд" відсутні власні або орендовані складські приміщення, необхідні для зберігання товару та відсутні трудові ресурси, що свідчать про неможливість здійснення господарської діяльності. Саме вказані обставини слугували підставою для прийняття оскаржуваного рішення №65039 від 20.12.2022 про внесення ТзОВ "Елітгарантбуд" в перелік ризикових платників податків згідно з пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

На підставі протоколу від 20.12.2022 за №228 засідання Комісії, з урахуванням отриманих від платника податків інформації та копії відповідних документів, прийнято оскаржуване рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, так як на розгляд комісії подано недостатньо копій документів, необхідних для спростування проведених ризикових операцій.

Окрім того, як пояснив відповідач, товариством подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №№1, 2, 3 від 27.12.2022, однак такі податкові накладні зупинені, про що товариству направлено квитанції №№9296586357, 9296578895, 9296583283. Реєстрація податкових накладних №№1, 2, 3 від 27.12.2022 зупинена оскільки по ТзОВ "Елітгарантбуд" прийнято рішення від 20.12.2022 №65039 про внесення товариства в перелік ризикових платників податків згідно з пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Додатково представник відповідачів звернув увагу на те, що позивач заявляє вимогу про скасування рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №№9296586357, 9296578895, 9296583283 від 13.01.2023, однак за доводами представника відповідачів Комісією не приймалися жодні рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №№1, 2, 3. Зазначені у позовних вимогах номери №№9296586357, 9296578895, 9296583283 це номери квитанцій про реєстрацію ПН/РК кількісних і вартісних показників до ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних, які не підлягають оскарженню.

З урахуванням вказаних обставин представник відповідачів просив відмовити в задоволенні позову.

На електрону пошту суду 12.06.2023 надійшла заява представник позивача - адвоката Кирилюк Т.А. від 09.06.2023 щодо продовження процесуального строку для подання відповіді на відзив та додаткових доказів (а.с.166-168).

Ухвалою суд від 22.06.2023 заяву представника Товариства з обмеженою відповідальністю "Елітгарантбуд" адвоката Кирилюк Т.А. від 09.06.2023 задоволено та продовжено до 26.06.2023 процесуальний строк, встановлений ухвалою суду від 29.03.2023 для подання відповіді на відзив та додаткових доказів у справі №300/1401/23 (а.с.169).

Дану ухвалу суду 22.06.2023 через підсистему "Електронний суд" доставлено в персональний кабінет адвоката Кирилюк Т.А., а 23.06.2023 скеровано на офіційно повідомлену адвокатом електронну поштову адресу представника позивача " ІНФОРМАЦІЯ_1 " (а.с.172, 173-176).

Днем вручення судового рішення є день отримання судом повідомлення про доставлення копії судового рішення на офіційну електронну адресу особи; (пункт 2 частини 6 статті 251 КАС України).

Станом на 28.06.2023 представник позивача не подала в суд будь-якої заяви, клопотання, письмового пояснення, іншої процесуальної заяви по справі, в тому числі щодо виконання ухвали суду від 22.06.2023.

Розглянувши матеріали адміністративної справи, вивчивши адміністративний позов і відзив на позовну заяву, дослідивши і оцінивши зібрані по справі докази, в їх сукупності, проаналізувавши зміст норм матеріального права, які врегульовують спірні правовідносини, суд встановив наступні обставини.

Товариство з обмеженою відповідальністю "Елітгарантбуд" є юридичною особою, державна реєстрація якої здійснена 03.08.2016, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинено запис про проведення державної реєстрації позивача, а також 10.01.2018 зареєстровано платником податку на додану вартість (а.с.24-26, 33).

Видами економічної діяльності ТзОВ "Елітгарантбуд" згідно кодів КВЕД є 41.20 "будівництво житлових і нежитлових будівель (основний)"; 23.61 "виготовлення виробів із бетону для будівництва"; 42.91 "будівництво водних споруд"; 46.90 "неспеціалізована оптова торгівля"; 47.19 "інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах"; 71.12 "діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах".

19 травня 2017 року Управлінням Держпраці в Івано-Франківській області видано ТзОВ "Елітгарантбуд" дозвіл за №214.17.26 на виконання робіт підвищеної небезпеки, а саме: роботи верхолазні, що виконуються на висоті 5 метрів і більше над поверхнею ґрунту, з перекриття або робочого настилу, та роботи, що виконуються за допомогою підйомних і підвісних колисок (а.с.27).

Також, 19 травня 2017 року Управлінням Держпраці в Івано-Франківській області видано ТзОВ "Елітгарантбуд" дозвіл №215.17.26 на виконання робіт підвищеної небезпеки, а саме: земляні роботи, що виконуються на глибині понад 2 метри або в зоні розташування підземних комунікацій (а.с.26).

Згідно пояснень позивача, вказані дозволи чинні на даний час, оскільки вони були автоматично пролонговані на час дії введеного з 24.02.2022 воєнного стану в Україні.

31 травня 2018 року ТзОВ "Елітгарантбуд" сформовано декларацію відповідності матеріально-технічної бази вимогам законодавства з питань охорони праці, яка 6 червня 2018 року зареєстрована у журналі обліку суб`єктів господарювання у територіальному органі Держпраці за №416 (а.с.29-30).

Державною архітектурно-будівельною інспекцією України 9 жовтня 2019 року видано ТзОВ "Елітгарантбуд" ліцензію №57-Л на господарську діяльність з будівництва об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з середніми та значними наслідками СС2, СС3 (а.с.31-32).

10 листопада 2022 року між Товариством з обмеженою відповідальністю "Елітгарантбуд", як підрядником, і Товариством з обмеженою відповідальністю "Інвестбуд-11", як генпідрядником, укладено договір підряду №10-11 про проведення будівельних робіт по об`єкту: "Реконструкція будівлі клубу-їдальні А-4 санаторію "Прикордонник-Немирів", за адресою: Львівська область, Яворівський район, смт. Немирів, вул. Курортна, 26" (а.с.39-43).

За умовами вказаного договору, в тому числі пунктів 1.2, 2.1, 3.1., 5.2.1, 5.4.1, 6.1, генпідрядник доручає, а підрядник зобов`язується, згідно із затвердженою проектно-кошторисною документацією та умовами цього Договору, власними/залученими (у разі попереднього письмового узгодження з генпідрядником) силами, за допомогою власних/залучених технічних засобів, із використанням власних/залучених матеріальних ресурсів (коштів), з високою якістю (відповідно до вимог законодавства України, ДСТУ, ДБН, настанов, технічних умов та договору) виконати роботу по об`єкту.

Роботи, які є предметом цього договору повинні бути виконані підрядником в період з дня підписання цього договору до 30.11.2023, відповідно до графіку виконання робіт, який буде скориговано (деталізовано) протягом п`яти робочих днів після підписання сторонами акту приймання-передачі будівельного майданчика, шляхом укладання сторонами додаткової угоди до договору.

Договірна ціна робіт по об`єкту є динамічною і становить 64 712 078,62 гривень, в тому числі ПДВ - 10 785 346,44 гривень.

Передача виконаних робіт підрядником і прийняття їх генпідрядником оформлюється актом приймання виконаних робіт, підписаними уповноваженими представниками сторін та скріпленими печатками сторін.

Генпідрядник зобов`язаний передати підряднику по акту приймання-передачі будівельний майданчик (об`єкт), відповідну дозвільну та проектно-кошторисну документацію.

Підрядник зобов`язаний розпочати роботи на об`єкті не пізніше п`яти календарних днів з моменту передачі генпідрядником будівельного майданчика (об`єкта) проектно-кошторисної документації.

Так, на виконання коментованого договору від 10.11.2022 за №10-11 ТзОВ "Елітгарантбуд" здійснено купівлю будівельних та витратних матеріалів у Товариства з обмеженою відповідальністю "РСУ-9", у Товариства з обмеженою відповідальністю "Зірекс електроЛТД", та у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , згідно видаткових накладних: від 01.12.2022 за №116; від 16.12.2022 за №№115, 01612, 01612-1, 01612-3, 01612-4, 01612-5, 01612-6; від 19.12.2022 за №№1912, 1912-1, 1912-2, 1912-3, 1912-4, 1912-5, 1912-9, 126; від 21.12.2022 за №№44, 159, 2112-9, 158 (а.с.35-37, 47-53, 64-74), замовлено послуги з перевезення у Товариства з обмеженою відповідальністю "Компанія транспортні ділові лінії" згідно акту надання послуг від 01.12.2022 за №№13989, 13990, від 19.12.2022 за №14015, від 21.12.2022 за №14017 (а.с.54-57), а також послуги з виконання робіт у Товариства з обмеженою відповідальністю "РСУ-9" згідно акту надання послуг від 16.12.2022 за №1216/1, від 19.12.2022 за №1219/1, від 21.12.2022 за №1221/1 (а.с.58, 61-62).

За результатом виконання позивачем будівельних робіт по об`єкту: "Реконструкція будівлі клубу-їдальні А-4 санаторію "Прикордонник-Немирів", за адресою: Львівська область, Яворівський район, смт. Немирів, вул. Курортна, 26", ТзОВ "Елітгарантбуд" і ТзОВ "Інвестбуд-11", підписано 27.12.2022 акти приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2022 року №№1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7 (а.с.88-97, 101-114).

Як свідчать наявні в матеріалах справи довідки від 27.12.2022 вартість виконаних товариством будівельних робіт та витрати за грудень 2022 року становить 1 047 877,07 гривень (у тому силі ПДВ 174 646,19 гривень) і 895 858,40 гривень (у тому силі ПДВ 149 309,73 гривень) (а.с.98, 115).

За фактом виконання позивачем вищевказаних робіт, ТзОВ "Елітгарантбуд" складені наступні податкові накладні для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: №1 від 27.12.2022 на загальну суму 1 047 877,07 гривень, в тому числі ПДВ 174 646,19 гривень (а.с.87); №2 від 27.12.2022 на загальну суму 895 858,40 гривень, в тому числі ПДВ 149 309,73 гривень (а.с.100); №3 від 27.12.2022 на загальну суму 333 553,67 гривень, в тому числі ПДВ 55 592,28 гривень (а.с.117).

За допомогою програми електронного документообігу Автоматизована система "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України (версія 2.3.8.56), ТзОВ "Елітгарантбуд" подало до ДПС України податкові накладні від 27.12.2022 за №№1, 2, 3 для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі по тексту також - ЄРПН).

13.01.2023 Державна податкова служба України надіслала позивачу квитанції від 13.01.2023 за №№9296586357, 9296578895, 9296583283 про прийняття і зупинення реєстрації податкових накладних з підстав "відповідності платника податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку". За результатами опрацювання запропоновано позивачу надати контролюючому органу пояснення та/або копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.99, 116, 118).

Попередньо, як свідчать матеріали справи, контролюючим органом 20.12.2022 прийнято рішення №65039 про відповідність платника податку (ТзОВ "Елітгарантбуд") критеріям ризиковості платника податку (а.с.44). В обов`язковому для заповнення полі даного рішення вказано податкову інформацію, а саме: "Згідно аналізу баз даних ДПС наявна податкова інформація, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, а саме: придбання товару без подальшої реалізації та можливості зберігання (згідно даних звітності за формою 20-ОПП відсутні складські приміщення), недостатня забезпеченість трудовими ресурсами".

Вважаючи протиправним рішення від 20.12.2022 за №65039 про відповідність платника податку (ТзОВ "Елітгарантбуд") критеріям ризиковості платника податку, а також квитанції від 13.01.2023 за №№9296586357, 9296578895, 9296583283 про зупинення реєстрації податкових накладних від 27.12.2022 за №№ 1, 2, 3, ТзОВ "Елітгарантбуд" оскаржив такі чотири рішення до суду.

Надаючи правову оцінку правовідносинам, що склались між сторонами, суд виходить із наступних підстав та мотивів.

У відповідності до вимог пункту 3 частини 1 статті 244 КАС України, визначаючи яку правову норму слід застосувати до спірних правовідносин суд зазначає, що при вирішенні даної справи керується нормами Законів та підзаконних нормативно-правових актів в тій редакції, яка чинна на момент виникнення чи дії конкретної події, обставини і врегулювання відповідних відносин.

Податковий кодекс України (надалі по тексту також - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Стаття 185 ПК України визначає об`єкти оподаткування податком на додану вартість.

Так, підпунктом "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг згідно приписів норми пункту 187.1 статті 187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", незалежно від дати накладення електронного підпису.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).

Згідно з підпункту "а" пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту, серед іншого, відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг.

За приписами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець послуг, як того вимагає пункт 201.10 статті 201 ПК України, зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

В силу вимог пункту 74.3 статті 74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики.

Постановою Кабінету Міністрів України за №1246 від 29.12.2010 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (надалі по тексту також - Порядок №1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (надалі по тексту також - Реєстр).

Податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (надалі по тексту також - платник податку) відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації (пункт 2 Порядку №1246).

Як визначено у пункті 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Пунктом 13 Порядку №1246 регламентовано, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (надалі по тексту також - квитанція).

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС (пункт 14 Порядку №1246).

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття (пункт 15 Порядку №1246).

Як свідчать положення пункту 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Перевіряючи аргументи позивача щодо протиправності рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку за №65039 від 20.12.2022, а також відсутності достатніх підстав для прийняття відповідачем 2 рішення від 13.01.2023 за №№9296586357, 9296578895, 9296583283 (формування квитанції) про зупинення реєстрації податкових накладних від 27.12.2022 за №№1, 2, 3 в Єдиному реєстрі податкових накладних, суд виходить із наступних фактичних обставин.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України визначено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 за №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі по тексту також - Порядок №1165).

За змістом пунктів 3 і 5 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (надалі по тексту також - ознаки безумовної реєстрації).

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Так, Додатком 1 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено "Критерії ризиковості платника податку на додану вартість" (надалі по тексту також - Критерії).

Одним із таких критеріїв згідно пункту 8 являється те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Як з`ясовано судом із матеріалів справи контролюючим органом 20.12.2022 прийнято рішення №65039 про відповідність платника податку (ТзОВ "Елітгарантбуд") критеріям ризиковості платника податку (а.с.44). В обов`язковому для заповнення полі даного рішення вказано податкову інформацію, а саме: "Згідно аналізу баз даних ДПС наявна податкова інформація, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, а саме: придбання товару без подальшої реалізації та можливості зберігання (згідно даних звітності за формою 20-ОПП відсутні складські приміщення), недостатня забезпеченість трудовими ресурсами".

Так, відповідно до пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

Як уже відзначалось судом вище по тексту судового рішення, критерії ризиковості платника податків на додану вартість викладено у Додатку 1 до Порядку №1165, відповідно до яких таким критерієм є, зокрема:

"8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування."

Тобто, законодавцем установлена певна послідовність прийняття рішення про відповідність платника податку на додану вартість Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість.

Так, рішенню Комісії щодо відповідності платника податку Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість має передувати складання та направлення таким платником податкової накладної/розрахунку коригування, за наслідками чого здійснюється моніторинг платника податку, податкової накладної/розрахунку коригування.

При цьому, встановленню наявності у контролюючих органах податкової інформації, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, яка стала відома контролюючому органу у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, має передувати моніторинг податкової накладної/розрахунку коригування, поданої для реєстрації.

Отже, питання відповідності підприємства Критеріям ризиковості платника ПДВ має розглядатись Комісією регіонального рівня за наслідками подання товариством для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування та моніторингу платника податку і податкової накладної/розрахунку коригування, що направлена для реєстрації.

При цьому моніторинг проводиться в автоматизованому порядку.

Разом з тим, зі змісту оскаржуваного рішення №65039 від 20.12.2022 слідує, що комісією регіонального рівня прийнято рішення про відповідність ТзОВ "Елітгарантбуд" Критеріям ризиковості платника податку на додану вартість не за наслідками подання останнім податкових накладних від 27.12.2022 за №№1, 2, 3 для реєстрації, що має передувати моніторингу платника податку, моніторингу таких накладних.

Як відзначено судом, питання відповідності підприємства критеріям ризиковості платника має розглядатись виключно за наслідками подання для реєстрації податкової накладної та моніторингу і платника податку, і податкової накладної. Тобто, віднесенню платника до ризикових обов`язково має передувати моніторинг податкової накладної, поданої для реєстрації. У протилежному випадку рішення комісії не може вважатися правомірним та прийнятим з дотримання законодавчо визначеної процедури

Із змісту протоколу від 20.12.2022 року №228 та з доводів відзиву на позову слідує, що рішення №65039 від 20.12.2022 прийнято у зв`язку з наявною податковою інформацією, що отримана з баз даних ДПС під час виконання функцій контролю, а не за наслідками подання останнім податкових накладних від 27.12.2022 за №№1, 2, 3 для реєстрації.

Відтак рішення Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області №65039 від 20.12.2022 про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яким Товариство з обмеженою відповідальністю "Елітгарантбуд" віднесено до ризикових, прийнято не за наслідками подання останнім податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації, що суперечить положенням Порядку №1165.

Окрім вказаного, суд звертає увагу сторін на те, що Верховний Суд неодноразово, зокрема у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а, наголошував на тому, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Позиція контролюючого органу ґрунтується на тому, що під час моніторингу встановлено проведення господарських операцій з елементами ризиковості. А саме: "за звітні періоди в 2022 році ТзОВ "Елітгарантбуд" здійснювало придбання товару (радіатор сталевий, універсальна труба, гільза) у наступних підприємств: ТОВ "Райбудрем" (обсяг 323 000,00 гривень; ПДВ - 54 000,00 гривень), ТОВ "ТК Прогрес" (обсяг 184 000,00 гривень; ПДВ - 31 000,00 гривень), ПП "АЗОВ-Галичина" (обсяг 138 000,00 гривень; ПДВ - 23 000,00 гривень). Реалізація вищевказаних товарів не прослідковується, у ТОВ "Елітгарантбуд" відсутні власні або орендовані складські приміщення, необхідні для зберігання товару та відсутні трудові ресурси, що свідчить про неможливість здійснення господарської операції.".

Для суду є незрозумілим в чому саме є ризиковість платника податку, виходячи із умови, що мало місце лише здійснив придбання певного виду товарів (радіатор сталевий, універсальна труба, гільза), в ціні яких включено ПДВ на суму 54 000,00 гривень, 31 000,00 гривень і 23 000,00 гривень.

Так доповідна записка від 20.12.2022 і протокол засідання Комісії №228 від 20.12.2022 не містять посилання на жодний доказ, який би засвідчував фактичне не придбання такого товару позивачем в контрагентів, не здійснення за нього оплати, не реєстрації продавцями за такими операціями податкових накладних, та/або зупинення реєстрації чи відмови у реєстрації податкових накладних, прийняття у відношенні до вказаних контрагентів рішень про їх відповідність критеріям ризиковості платника податків (а.с.146-147, 148-149).

Водночас, суд звертає увагу на те, що контролюючий орган, надаючи оцінку неможливості здійснення платником податку певних операцій з урахуванням відсутності у товариства власних або орендованих складських приміщень, необхідних для зберігання товару та відсутності трудових ресурсів, фактично досліджує зміст господарських правовідносин на предмет їх нереальності та відсутності фактичного характеру, що є неприпустимим у цьому випадку, оскільки такі повноваження відсутні у контролюючого органу під час моніторингу податкових накладних.

При цьому, відповідно до усталеної практики така оцінка може надаватись контролюючим органом виключно у межах проведення відповідної документальної перевірки платника податків.

Крім того, слід зазначити, що будь яких доказів на підтвердження податкової інформації, на підставі якої прийняте оскаржуване рішення про відповідність платника податку (ТзОВ "Елітгарантбуд") критеріям ризиковості платника податку, відповідачем надано не було.

При цьому, в матеріалах справи наявні первинні документи, які оформлені позивачем в рамках господарських відносин із контрагентами, які складені у відповідності до вимог законодавства та є первинними документами, що засвідчують факт оформлення виконання позивачем та його контрагентами господарських зобов`язань. А саме: договір підряду №10-11 від 10.11.2022; видаткові накладні від 01.12.2022 за №116; від 16.12.2022 за №№115, 01612, 01612-1, 01612-3, 01612-4, 01612-5, 01612-6; від 19.12.2022 за №№1912, 1912-1, 1912-2, 1912-3, 1912-4, 1912-5, 1912-9, 126; від 21.12.2022 за №№44, 159, 2112-9, 158; акти надання послуг від 01.12.2022 за №№13989, 13990, від 19.12.2022 за №14015, від 21.12.2022 за №14017, від 16.12.2022 за №1216/1, від 19.12.2022 за №1219/1, від 21.12.2022 за №1221/1, акти приймання виконаних будівельних робіт за грудень 2022 року №№1/1, 1/2, 1/3, 1/4, 1/5, 2/1, 2/2, 2/3, 2/4, 2/5, 2/6, 2/7, накази від 11.11.2022 за №№2-к, 3-к, 4-к, 5-к про прийняття на роботу працівників, відомості про нарахування заробітної плати, квитанції тощо (а.с.19-22, 35-37, 39-43, 47-53, 54-57, 58, 61-62, 64-74, 77-86, 88-97, 101-114).

Згідно пояснень позивача ТзОВ "Елітгарантбуд" у своїй господарській діяльності не потребує складських приміщень, оскільки купує будівельні та витратні матеріали саме для конкретного будівельного об`єкту, замовляє їх доставку та транспортування від постачальників безпосередньо на об`єкт будівництва (будівельний майданчик), де їх розміщує і одразу ж використовує. При цьому штат працівників був збільшений у 5 разів.

На спростування таких доводів позивача, контролюючий орган не надав жодних доказів.

У зв`язку з наведеним, суд дійшов висновку про недоведеність відповідачем наявності обґрунтованих підстав для віднесення позивача до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість.

Також слід звернути увагу на те, що оскаржуване рішення відповідача є актом індивідуальної дії відносно ТзОВ "Елітгарантбуд".

Головною рисою таких актів є їх конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи чи осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених такими актами; чітка відповідність таких актів нормам чинного законодавства.

Отже, загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії (акту правозастосування), є їх обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом (відповідачем) конкретних підстав (фактичних та юридичних) та, серед іншого, переконливих та зрозумілих мотивів їх прийняття. Разом із тим, принцип обґрунтованості рішень вимагає від відповідача враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує чинне законодавство, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього останній має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі.

Однак, рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості №65039 від 20.12.2022 не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, що породжує його неоднозначне трактування та впливає на можливість реалізації права та обов`язку позивача виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Так, Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі "Суомінен проти Фінляндії". від 01.07.2003 зазначено, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинні ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати всі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або ж відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли мають місце певні несприятливі для особи рішення.

У той же час, відповідачем не було надано жодних доказів, які досліджувалися в ході засідання Комісії, як і не надано суду жодних доказів, які слугували підставою для прийняття оскаржуваного рішення та були покладені саме в основу його прийняття. При цьому, відповідачем не було чітко ідентифіковано "ризикові операції" та номери податкових накладних або ж розрахунків коригування позивача, в яких були зафіксовані такі операції.

В даному випадку суд звертає особливу увагу на те, що доповідна записка від 20.12.2022 і протокол засідання Комісії №228 від 20.12.2022, на основі яких прийнято оскаржувані рішення, не стосуються контрагента позивача, у відношенні до якого мало місце оформлення ТзОВ "Елітгарантбуд" податкових накладних від 27.12.2022 за №№1, 2, 3 (а.с.146-147, 148-149).

Тобто, відносячи позивача до ризикових платників податків, відповідач виходив із моніторингу проведеного відносно операцій за участю ТОВ "Райбудрем", ТОВ "ТК Прогрес", ПП "АЗОВ-Галичина", а зупинив реєстрацію податкових накладних, складених щодо іншого платника податків - ТзОВ "Інвестбуд-11".

Доповідна записка від 20.12.2022 і протокол засідання Комісії №228 від 20.12.2022 позбавленні інформації про обставини із посиланням на відповідні докази про те, що є достатні відомості, які свідчать про порушення чи можливе порушення податкового законодавства, допущеного позивачем за участю ТОВ "Райбудрем", ТОВ "ТК Прогрес", ПП "АЗОВ-Галичина", внаслідок чого неможливо сформувати податковий облік із податку на додану вартість по господарських операціях із ТзОВ "Інвестбуд-11".

Коментовані службові документи відповідача не мають аналізу та моніторингу по жодній із оформлених податкових накладних складених за участю позивача та ТОВ "Райбудрем", ТОВ "ТК Прогрес", ПП "АЗОВ-Галичина".

Незважаючи на те, що коментовані вище довідка і протокол контролюючого органу не містять відповідного обґрунтування і мотивації про причинний зв`язок в операціях із придбання товарів у ТОВ "Райбудрем", ТОВ "ТК Прогрес", ПП "АЗОВ-Галичина" та можливого їх продажу чи використання в господарських операціях із ТзОВ "Інвестбуд-11", представник відповідачів так і не надав відповідного пояснення і в ході розгляду даної адміністративної справи.

Аналізуючи наведене правове регулювання у контексті встановлених обставин справи, а також через призму згаданих правових висновків Верховного Суду, суд констатує, що Комісія Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області, прийнявши оскаржуване рішення №65039 від 20.12.2022, діяла неправомірно, а тому таке рішення є протиправним, необґрунтованим та належить до скасування.

Суд зауважує, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Таким чином, суд вважає, що належним способом захисту прав позивача, який забезпечить їх ефективне поновлення, є зобов`язання Комісію з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області виключити позивача з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості, що прямо передбачено положеннями пункту 6 Порядку №1165.

Водночас, згідно вимог пунктів 10, 11 коментованого Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Зміст квитанцій від 13.01.2023 за №№9296586357, 9296578895, 9296583283 по зупиненню реєстрації спірних податкових накладних свідчать, що ДПС України виходило із наступного висновку: "Податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку".

Отож, контролюючим органом частково виконано підпункт 2 пункту 11 Порядку №1165, зазначивши у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних критерій ризиковості платника податку, на підставі якого зупинено реєстрацію податкових накладних, а саме пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Крім вказаного вище, коментованими квитанціями ДПС України запропоновано ТзОВ "Елітгарантбуд" надати пояснення та/або копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.99, 116, 118).

Як уже відзначалось судом вище, критерій 8 у додатку 1 до Порядку №1165 свідчить про те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Втім, належної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість вище коментовані квитанції по зупиненню реєстрації спірних податкових накладних, не містять.

Разом з тим, контролюючим органом у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних позивача не було вказано конкретного переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної позбавляє платника податків можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів.

Вказане свідчить, що дії контролюючого органу по складенню квитанцій від 13.01.2023 за №№9296586357, 9296578895, 9296583283, вчиненні з недотриманням чинного спеціального законодавства, яке регулює обсяг повноважень контролюючого органу по зупиненню, поданих платниками податків на реєстрацію, податкових накладних.

Попри вказане, виходячи із змісту заявлених позовних вимог, ТзОВ "Елітгарантбуд", поряд з іншим просить визнати протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкових накладних №№9296586357, 9296578895, 9296583283 від 13.01.2023, які, суд наголошує виходячи з матеріалів справи, є квитанціями про зупинення реєстрації податкових накладних, а не рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних, як вважає позивач.

Як стверджує представник відповідачів, жодних рішень про відмову в реєстрації податкових накладних від 27.12.2022 за №№1, 2, 3, контролюючим органом не приймалось.

У матеріалах справи також відсутні будь які відомості, пояснення та докази з даного приводу.

Суд зазначає, що правовим актом індивідуальної дії є виданий суб`єктом владних повноважень офіційний письмовий документ, прийнятий на виконання нормативно-правового акта, дію якого поширено на конкретних осіб та/або які стосуються конкретної ситуації і є актами одноразового застосування норм права.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної, за своєю суттю, змістом та формою не є нормативно-правовим актом чи правовим актом індивідуальної дії, оскільки не створює для позивача юридичних прав та обов`язків.

Обов`язковою ознакою рішень суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер.

Таким чином, суд дійшов висновку, що квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних №№9296586357, 9296578895, 9296583283 від 13.01.2023 не є остаточними рішенням суб`єкта владних повноважень, на підставі якого відмовлено у реєстрації податкових накладних від 27.12.2022 за №№1, 2, 3, у зв`язку із чим ніяким чином не впливають на права та обов`язки позивача, а тому суд приходить до висновку про відмову у задоволенні даної позовної вимоги.

З урахуванням встановлених обставин не підлягає й до задоволенні позовна вимога про зобов`язання контролюючий орган зареєструвати податкові накладні за №№1, 2, 3 від 27.12.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Невиконання представником позивача вимог ухвали суду від 22.06.20232, в тому в частині надання первинних документів, на підставі яких товариство сформувало накладну №3 від 27.12.2023, не змінює зміст сформованих вище судом висновків у даній справі, так як суд не перевіряє та не досліджує питання відмови у реєстрації згаданої накладної, оскільки такої обставини не встановлено.

Решта доводів сторін висновків суду не спростовують.

Відповідно до частин 1, 2 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління".

В той же час, в адміністративному судочинстві діє принцип офіційного з`ясування усіх обставин справи, який полягає в активній позиції суду щодо з`ясування всіх обставин у справі (пункт 4 частини 3 статті 2, частини 2, 4 статті 9, частина 3 статті 77, частина 6 статті 94 КАС України).

В даній справі суд вжив усіх заходів для витребування необхідних доказів, в тому числі з власної ініціативи, свідченням чого є пункт 5, 6 резолютивної частини ухвали суду від 29.03.2023 (а.с.124-125).

З урахуванням встановлених вище обставин, суд вважає, що відповідачі не обґрунтували правомірність свого рішення.

Враховуючи вищенаведене, суд робить висновок про обґрунтованість адміністративного позову в частині, а позовні вимоги такими, що підлягають до часткового задоволення.

Вирішуючи питання розподілу судових витрат суд зазначає, що позивачем за подання до суду адміністративного позову немайнового характеру сплачено судовий збір в розмірі 10 736,00 гривень, на підтвердження чого в матеріалах справи міститься квитанція до платіжного доручення №65121227 від 20.03.2023 (а.с.1).

Відповідно до частини 3 статті 139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

У спірних правовідносини хоча і мало місце зупинення Державною податковою службою України реєстрації трьох податкових накладних, втім рішення про відмову у їх реєстрації не прийнято. За таких обставин суд не знаходить підстав для вирішення питання про стягнення судового збору із Державної податкової служби України.

Разом з тим, Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області необґрунтовано прийняло рішення про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку за №65039 від 20.12.2022, у зв`язку із чим підлягають стягненню з останнього за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача понесені ним судові витрати по оплаті судового збору в розмірі 2 684,00 гривень, що становить 25% задоволених позовних вимог

Сторонами не подано до суду будь-яких доказів про понесення ними інших витрат, пов`язаних з розглядом справи, відтак у суду відсутні підстави для вирішення питання щодо їх розподілу.

На підставі статті 1291 Конституції України, керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного Управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області за №65039 від 20.12.2022 про відповідність Товариства з обмеженою відповідальністю "Елітгарантбуд" критеріям ризиковості платника податку.

Зобов`язати Комісію з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного Управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю "Елітгарантбуд" (ідентифікаційний код юридичної особи 40712208) з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, внесеного до Реєстру на підставі рішення №65039 від 20.12.2022.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (код відокремленого підрозділу юридичної особи за ЄДРПОУ 43968084) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Елітгарантбуд" (ідентифікаційний код юридичної особи 40712208) сплачений судовий збір в розмірі 2 684,00 гривень (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні нуль копійок).

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку.

Апеляційна скарга на рішення суду подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення рішення в повному обсязі.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження рішення суду, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Строк на апеляційне оскарження також може бути поновлений в разі його пропуску з інших поважних причин, крім випадків, визначених частиною другою статті 299 цього Кодексу.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Учасники справи:

позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю "Елітгарантбуд" (ідентифікаційний код юридичної особи 40712208), офіс 216, вул. Незалежності, 67/1, м. Івано-Франківськ, Івано-Франківський район, 76018;

представник позивача - адвокат Кирилюк Тетяна Анатоліївна (свідоцтво про право на заняття адвокатською діяльністю №339 від 14.04.2009; ордер про надання правової допомоги серії СЕ №1056030 від 20.03.2023), вул. С. Руданського, буд. 6, 2-й поверх, м. Чернівці, Чернівецька область, 58003);

відповідач 1 - Головне управління Державної податкової служби в Івано-Франківській області (код відокремленого підрозділу юридичної особи за ЄДРПОУ 43968084), вул. Незалежності, 20, м. Івано-Франківськ, 76018;

відповідач 2 - Державна податкова служба України (ідентифікаційний код юридичної особи 43005393), Львівська площа, буд. 8, м. Київ, 04053.

Суддя Чуприна О.В.