Постанова

від 29.06.2023 по справі 500/2655/22

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 червня 2023 року

м. Київ

справа № 500/2655/22

адміністративне провадження № К/990/19508/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.

розглянувши у письмовому провадженні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональ Авто»

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2023 року (головуючий суддя: Обрізко І.М., судді: Іщук Л.П., Нос С.П.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональ Авто»

до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

ВСТАНОВИВ

ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональ Авто» (надалі також - Позивач, ТОВ «Інтернаціональ Авто», скаржник) звернулось до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області (надалі також - Відповідач 1, ГУ ДПС у Тернопільській області), яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 1 березня 2022 року №3969203/41345017 про відмову в реєстрації податкової накладної від 28 грудня 2021 року №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України (надалі також - Відповідач 2, ДПС) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 28 грудня 2021 року №3, подану ТОВ.

В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що за наслідком реалізації 28 грудня 2021 року автотоварів на підставі угоди з Товариством з обмеженою відповідальністю «Євротір» Позивачем було сформовано та направлено на реєстрацію в Єдиному реєстру податкових накладних (надалі - ЄРПН) податкову накладну від 28 грудня 2021 року №3 на суму податку на додану вартість (надалі - ПДВ) 7612,60 грн. Відповідач 1 податкову накладну прийняв, але зупинив її реєстрацію, зазначивши у квитанції про те, що платник податку відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, тому запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. Позивач подав відповідне Повідомлення про надання пояснень щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, з копіями документів в підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, однак регіональною комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Стверджуючи про дотримання вимог щодо формування та реєстрації податкової накладної, надання додаткових пояснень та документів на вимогу Відповідача 1, відмову у реєстрації податкової накладної Позивач вважає безпідставною, що зумовило звернення до суду з цим позовом.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2022 року позов задоволено.

Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно на власний розсуд.

В оскаржуваному рішенні про відмову у реєстрації податкової накладної йдеться про те, що Позивачем не надано первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, проте при зупиненні реєстрації податкової накладної Позивачу не було запропоновано подати такі документи. Оскільки в надісланій Позивачу квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено вичерпного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, суд першої інстанції дійшов висновку, що рішення Відповідача 1 про відмову у реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості.

Водночас судом зауважено на тому, що Позивач надав документи на підтвердження господарської операції, за фактом якої складено відповідну податкову накладну, у достатньому обсязі на спростування сумнівів щодо ризиковості такої операції, натомість загальне посилання податкового органу на неконкретизований обсяг документів не створює умов обізнаності платника податків щодо необхідності надання документів за вичерпним і зрозумілим переліком. З огляду на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, суд зробив висновок про відсутність правових підстав для відмови у реєстрації податкової накладної.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2023 року скасовано рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2022 року та прийнято нове, яким відмовлено в задоволенні позову.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції апеляційний суд вказав на те, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, визначений у пункті 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (надалі - Порядок №520), не є вичерпним.

Висновки про те, що факт продажу Позивачем товару контрагенту не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операції та рух активів у процесі її здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними, слугували підставою для визнання правомірним оскаржуваного рішення контролюючого органу, а заявлених позовних вимог - необґрунтованими.

Роблячи такі висновки апеляційний суд зазначив про те, що надані платником податку пояснення свідчать про формальне оформлення господарської операції, а поданими документами не підтверджено відомостей щодо спірної операції.

У таких висновках суд апеляційної інстанції виходив з того, що: Позивачем надано товарно-транспортну накладну від 23 грудня 2021 року №Р116567, однак жодного договору між ТОВ «Інтернаціональ Авто» та ПП «ШипШина» Позивач не надав; у цій товарно-транспортній накладній відсутні відомості щодо транспортного засобу, яким здійснювалось транспортування товару; ТОВ «Інтернаціональ Авто» не надано актів приймання-передачі товару по кількості, якості, асортименту згідно з договором купівлі-продажу від 20 грудня 2021 року №20 покупцю ТОВ «Євротір», як і не надано товарно-транспортної накладної, або інших первинних документів на підтвердження здійснення перевезень автомобільним транспортом купленого товару, відсутні повідомлення постачальника щодо товару, який готовий до перевезення Позивачу; ані ТОВ «Інтернаціональ Авто», ані ПП «ШипШина», ані ТОВ «Євротір» не надано будь-яких підтверджуючих документів щодо наявних транспортних засобів; ТОВ «Євротір» не подавались баланс та звіти про фінансовий результат за 2021 рік.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просив рішення суду апеляційної інстанції скасувати і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Підставою касаційного оскарження судового рішення суду апеляційної інстанції Позивачем вказано пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України).

Скаржник також заявив клопотання про передачу цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України.

У відзиві на касаційну скаргу Відповідач вказує, що рішення суду апеляційної інстанції є законним та обґрунтованим, а тому просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Між ТОВ «Інтернаціональ авто» (Продавець) та ТОВ «Євротір» (Покупець) укладено Договір купівлі-продажу автотоварів від 20 грудня року 2021 №20, за умовами якого Продавець зобов`язується поставляти і передати у власність Покупцю товар, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити товар у порядку і на умовах, передбачених даним Договором (пункт 1.1.).

Як визначено у пункті 3.2. Договору товар оплачується Покупцем 100% авансовим платежем та, в будь-якому випадку, не пізніше дня отримання товару, якщо інше не обумовлено у Специфікаціях.

Згідно з видатковою накладною від 28 грудня 2021 року №510 Позивачем реалізовано автотовари, а саме: шини, в загальній кількості 22 штуки на суму 45675,60 грн, у тому числі ПДВ 7612,60 грн та оплачено контрагентом відповідно до платіжного дорученням від 28 грудня 2021 року №3738.

Відповідно до пункту 4.2. Договору доставка товару здійснювалася Покупцем за власний рахунок зі складу Продавця за адресою: 46011, м. Тернопіль, вул. Микулинецька бічна, 10/1.

За правилом «першої події» Позивачем виписано та направлено на реєстрацію податкову накладну від 28 грудня 2021 року №3 на обсяг постачання 45675,60 грн, у тому числі ПДВ 7612,60 грн.

Реєстрацію цієї податкової накладної зупинено, оскільки «Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Позивач подав до Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області Повідомлення від 22 лютого 2022 року №8 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію яких було зупинено. До цього повідомлення Позивачем додано документи: сканкопія пояснення; сканкопія Договору оренди від 31 грудня 2018 року №9; сканкопія Акта передачі-приймання орендованого приміщення від 31 грудня 2018 року; сканкопія Додаткової угоди від 2 січня 2020 року №1 до Договору оренди від 31 грудня 2018 року №9; сканкопія Акта передачі-приймання орендованого приміщення від 2 січня 2020 року; сканкопія Договору оренди від 30 листопада 2021 року №9; сканкопія Акта передачі-приймання орендованого приміщення від 30 листопада 2021 року; сканкопія платіжного доручення від 23 липня 2019 року №762; сканкопія платіжного доручення від 28 жовтня 2019 року №873; сканкопія платіжного доручення від 16 листопада 2021 року №1482; сканкопія завіреної картки рахунку 281 (3 аркуші); сканкопія прихідної накладної від 23 грудня 2021 року №116567; сканкопія товаро-транспортної накладної від 23 грудня 2021 року №Р116567; сканкопія платіжного доручення від 23 грудня 2021 року №1533; сканкопія Договору купівлі-продажу від 20 грудня 2021 року №20; сканкопія видаткової накладної від 28 грудня 2021 року №510; сканкопія довіреності від 28 грудня 2021 року №77; сканкопія платіжного доручення від 28 грудня 2021 року №3738.

За результатами розгляду наданих Позивачем пояснень та копій документів податковим органом прийнято оскаржуване рішення від 1 березня 2022 року №3969203/41345017 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 28 грудня 2021 року №3, у якому в якості підстави відмови у реєстрації податкової накладної вказано ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Позивачем подано до Державної податкової служби України скаргу на це рішення ГУ ДПС у Тернопільській області про відмову в реєстрації податкових накладних, за результатом розгляду якої прийнято рішення, яким скаргу Позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня без змін.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Позивач насамперед акцентує на невідповідності висновків суду апеляційної інстанції обставинам справи, стверджуючи про те, що не маючи транспортних засобів, щоразу погоджує саме з покупцями самовивіз товару, чим пояснюється й відсутність товарно-транспортних накладних безпосередньо у Позивача. Водночас, й констатація відсутності відомостей щодо транспортного засобу у товарно-транспортній накладній на доставку Позивачу товару від його постачальника - ПП «ШипШина» також є хибною, оскільки в товарно-транспортній накладній від 23 грудня 2021 року №Р116567, поданій разом з повідомленням, чітко вказано і водія, і транспортний засіб. Безпідставним вважає скаржник й урахування судом апеляційної інстанції неподання контрагентом ТОВ «Євротір» фінансової та іншої звітності, оскільки у Позивача відсутній обов`язок перевірки належного звітування контрагента.

Не відповідає обставинам справи й визнання судом апеляційної інстанції відсутніми актів приймання-передачі товару по кількості, якості, асортименту, оскільки за умовами укладеного договору з контрагентом товар постачався згідно з переліком у видатковій накладній, а момент передання товару засвідчено датою підписання видаткової накладної, яка надавалась Відповідачу 1 замість акта приймання-передачі.

Тому скаржник вважає висновки суду щодо недостатності обсягу наданих документів для цілей реєстрації податкової накладної й в цілому по суті спору необґрунтованими, оскільки цим судом не узято до уваги висновки Верховного Суду у постанові від 7 грудня 2022 року по справі №500/2237/20, де акцентовано, як зазначає Позивач, на тому, що у такій категорії спорів встановленню підлягають обставини, які зумовлюють обов`язок платника податків скласти податкову накладну.

Вважає правильним висновок суду першої інстанції про те, що зупинення реєстрації податкової накладної без визначення переліку документів унеможливлює фактичне подання платником необхідних документів для реєстрації такої податкової накладної, а для контролюючого органу створюються передумови для прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної, про що висловився і Верховний Суд у постанові від 3 червня 2021 року по справі №2040/7098/18. Подібну позицію, як вказує скаржник, викладено й у низці інших постанов Верховного Суду: від 18 грудня 2019 року у справі №560/435/19, від 1 грудня 2021 року у справі №600/1878/20, від 3 листопада 2021 року у справі №360/2460/20.

Також Позивач покликається й на ряд інших постанов Верховного Суду, зокрема: від 20 листопада 2019 року у справі №826/9457/18, від 21 травня 2019 року у справах №620/3556/18 та №815/2791/18, від 14 травня 2019 року у справі №817/1356/18, від 22 квітня 2019 року у справі №2040/5445/18, від 3 червня 2021 року у справі №2040/7098/18, яка зводиться до того, що суди мають з`ясовувати, чи містять оскаржувані рішення контролюючого органу інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття із зазначенням яких саме документів не вистачає та які саме документи слід подати платнику податків; від 18 липня 2019 року у справі №1740/2004/18, від 21 травня 2020 року у справі №0940/1240/18, від 25 жовтня 2019 року у справі №0340/1834/18, від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18 про те, що при реєстрації податкової накладної проводиться моніторинг операцій лише за зовнішніми (формальними) критеріями, який не повинен підміняти податкові перевірки.

Позивач також вважає, що апеляційним судом неправильно застосовано пункт 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) без урахування висновку Верховного Суду у постанові від 1 лютого 2023 року по справі №140/506/22 та у постанові від 16 лютого 2023 року по справі №380/7648/22.

Окрім того зауважує на тому, що судом апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні вірно процитовано позицію Верховного Суду щодо спірних правовідносин, проте зроблено неправильні висновки у межах цієї справи.

3.2. Доводи Позивача щодо заявленого клопотання про передачу справи на розгляд до Великої Палати Верховного Суду

Позивач стверджує, що викладені у касаційній скарзі доводи щодо оцінки підстав для зупинення реєстрації податкової накладної у ЄРПН потребують формування правового висновку щодо правової оцінки рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної у зв`язку з неподанням письмових пояснень щодо господарських операцій, ненадання підтверджуючих документів або їх оформлення з порушенням встановлених вимог. Позивач переконаний, що правова визначеність у спірних питаннях має фундаментальне значення для формування єдиної правозастосовчої практики.

Тому вважає, що судом касаційної інстанції повинно бути сформовано правову позицію, згідно з якою загальне посилання контролюючого органу на перелік документів не є достатнім, натомість цей перелік документів, необхідних для прийняття контролюючим органом обґрунтованого рішення, повинен бути конкретизований та чіткий.

У таких доводах Позивач посилається на те, що зазвичай у господарських правочинах закріплюється умова щодо обов`язку реєстрації податкової накладної продавцем товару й, відповідно, його відповідальність у разі незабезпечення виконання цього обов`язку у вигляді штрафу. Тому стверджує, що за таких обставин виникає нерівне становище платника податків порівняно з його контрагентом, на користь якого може бути стягнуто штраф за невиконання платником обов`язку щодо реєстрації податкової накладної, а також контрагент поновить право на податковий кредит у разі задоволення вимоги платника щодо скасування рішення про відмову у реєстрації податкової накладної у судовому порядку.

Водночас посилається на те, що правова позиція за аналогічних зі спірними правовідносинах сформована Верховним Судом у постанові від 20 квітня 2023 року по справі №380/4746/22.

3.2. Доводи Відповідачів (осіб, якими подано відзив на касаційну скаргу)

Відповідачі у відзиві на касаційну скаргу наполягають на дотриманні вимог пункту 11 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року №1165 (надалі - Постанова №1165) стверджуючи про те, що:

- номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування: «Відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної №3 від 28 грудня 2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена....»;

- критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку - «Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку ...Додатково повідомляємо: показник «D» = 2.4502%, «Р»=177876,41»;

- пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації: «....Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Оскільки за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної від 28 грудня 2021 року №3 не було встановлено відповідності жодній з ознак безумовної реєстрації, Відповідачем 1 здійснено перевірку щодо відповідності критеріям (критерію) ризиковості платника податку і за результатом розгляду службової записки відділу боротьби з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом ГУ ДПС у Тернопільській області від 7 грудня 2021 року №178/19-00-08-00-07 про встановлені ймовірні ризики в діяльності ТОВ «Інтернаціональ авто» та ФОП ОСОБА_1 Позивача й було віднесено до переліку ризикових платників за критерієм наявності ознак правопорушень, пов`язаних з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванням тероризму та/або інших правопорушень за період з 1 січня 2018 року по 31 жовтня 2021 року.

Обґрунтовуючи правомірність спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної Відповідачі стверджують про те, що правова визначеність переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, закріплена пунктом 5 Порядку №520, який в свою чергу кореспондує із статтею 19 Конституції України, пунктом 201.16 статті 201 ПК України, пунктом 26 Порядку №1165.

Вважають помилковими доводи Позивача про необхідність чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів (за вичерпним переліком), оскільки цей перелік застосовується із врахуванням специфіки певних господарських операцій, є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а тому конкретні документи щодо підтвердження тієї чи іншої господарської операції повинен надавати саме платник.

Оскільки надані Позивачем разом з письмовими поясненнями документи визнані контролюючим органом не достатніми для підтвердження фактичного виконання операції, відображеної у податковій накладній, рішення про відмову у реєстрації означеної податкової накладної Відповідачі вважають обґрунтованим, а доводи скаржника такими, що зводяться до переоцінки доказів та повторного дослідження вже встановлених обставин цієї справи.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Відповідно до пунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

За змістом пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пунктів 12 та 13 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року №341) Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

У пункті 3 Порядку №1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.

Як визначено у пунктах 4, 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Додатком 1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, відповідно до пункту 8 якого у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Положеннями пункту 10 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку №1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У пунктах 4 та 5 Порядку №520 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Як визначено у пунктах 9 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховним Судом висловлено про те, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

У справі, що розглядається, судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДПС у Тернопільській області, зупиняло реєстрацію податкової накладної від 28 грудня 2021 року №3 для отримання додаткових пояснень та документів підтверджуючих правомірність формування такої. Так, відповідно до квитанції про прийняття вищевказаної податкової накладної контролюючим органом зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена». Підставою для зупинення реєстрації вказаної податкової накладної вказано «що відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 28 грудня 2021 року №3 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D»=2,4502%, «P»=177876,41».

Тобто, реєстрацію спірної податкової накладної від 28 грудня 2021 року №3 було зупинено з тих підстав, що платник податку відповідає вказаному пункту Критеріїв ризиковості платника податків та запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Позивачем подано до комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області Повідомлення від 22 лютого 2022 року №8 про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної, реєстрацію яких було зупинено, однак податковим органом прийнято оскаржуване рішення від 1 березня 2022 року №3969203/41345017 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної від 28 грудня 2021 року №3, у якому в якості підстави відмови у реєстрації податкової накладної вказано ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Вирішуючи спір у цій категорії справ слід враховувати, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Проте здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Про таке неодноразово висловлювався Верховний Суд у низці постанов, включно й тих, на які містяться посилання у касаційній скарзі.

Надаючи правову оцінку оскаржуваному рішенню щодо відмови у реєстрації податкової накладної суди попередніх інстанцій у даній справі надали відмінну оцінку обставинам щодо достатності наданих Позивачем документів на підтвердження інформації у податковій накладній від 28 грудня 2021 року №3.

Так, суд першої інстанції дійшов висновку, що наданими ТОВ «Інтернаціональ авто» документами спростовано сумніви щодо ризиковості здійснення операції з реалізації автотоварів ТОВ «Євротір», а обсягу таких документів й письмових пояснень платника податків було достатньо для реєстрації податкової накладної в ЄРПН, тому підстав для відмови в реєстрації податкової накладної не було.

Натомість суд апеляційної інстанції, роблячи протилежні висновки, вказав на те, що факт продажу товару контрагенту не підтверджено належними документами, які б розкривали зміст та рух активів у процесі здійснення господарської операції. Зокрема, апеляційний суд вказав на те, що надана Позивачем товарно-транспортна накладна від 23 грудня 2021 року №Р116567 мала бути оформлена як додаток до договору між Позивачем та ПП «ШипШина» (постачальник Позивача) й обов`язково містити посилання на цей договір, однак його не було подано; у цій товарно-транспортній накладній немає відомостей щодо транспортного засобу, яким здійснено транспортування товару; Позивачем не надано жодних актів приймання-передачі товару до ТОВ «Євротір» по кількості, якості, асортименту; ТОВ «Євротір» не звітувало податковому органу протягом 2021 року, як і не надано підтверджуючих документів щодо наявних ресурсів; не надано товарно-транспортної накладної щодо перевезення купленого контрагентом товару до пункту поставки; відсутні повідомлення постачальника щодо товару, який готовий до постачання.

Верховний Суд, насамперед, звертає увагу на те, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та її зареєструвати в ЄРПН.

Так, відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі №460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Як встановлено судами попередніх інстанцій і сторонами не заперечувалось, податкова накладна від 28 грудня 2021 року №3 складена Позивачем за правилом «першої події» - відвантаження товару.

Разом з тим необхідно врахувати, що за умовами укладеного Договору купівлі-продажу автотоварів від 20 грудня 2021 року №20 (пункт 3.2.) товар оплачується покупцем 100% авансовим платежем та, в будь-якому випадку, не пізніше дня отримання товару, якщо інше не обумовлено у Специфікаціях. Згідно з видатковою накладною від 28 грудня 2021 року №510 Позивачем реалізовано для ТОВ «Євротір» автотовари, а саме: шини, в загальній кількості 22 штуки на суму 45675,60 грн, в тому числі ПДВ 7612,60 грн, який повністю контрагентом оплачено згідно з платіжним дорученням від 28 грудня 2021 року №3738.

Відповідно до пункту 4.2. цього Договору доставка товару зі складу продавця (46011, м. Тернопіль, вул. Микулинецька бічна, 10/1) здійснювалася покупцем за власний рахунок, чим Позивач пояснював відсутність товарно-транспортної накладної під час судового розгляду.

Слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Відповідно до викладеного констатація судом апеляційної інстанції наведених Відповідачем в апеляційній скарзі доводів про невиконання контрагентом обов`язку звітування перед податковим органом, відсутність за даними інформаційних баз контролюючого органу у контрагента ресурсів, актів щодо приймання товару по кількості, якості, асортименту не спростовують настання першої із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України події - відвантаження товару покупцю, що підтверджується видатковою накладною від 28 грудня 2021 року №510, довіреністю від 28 грудня 2021 року №77на отримання товару. Умовами договору купівлі-продажу від 20 грудня 2021 року №20 визначено, що товар постачався згідно з переліком у видатковій накладній, а момент передання товару засвідчено датою підписання видаткової накладної (пункти 2.1, 4.4 договору).

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом у постановах від 7 грудня 2022 року по справі №500/2237/20, від 1 лютого 2023 року по справі №140/506/22.

Разом з тим, відповідно до викладених юридичних підходів в оцінці доказів і підстав для реєстрації податкової накладеної, продемонстрованих Верховним Судом у викладених вище судових рішеннях, платник має подати задля забезпечення реєстрації податкової накладної документи на підтвердження сутності та змісту господарської операції (а не усі згідно з переліком у пункті 5 Порядку №520) й саме за результатами детального дослідження змісту цих документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Як підтверджено доказами в матеріалах справи на виконання вимоги податкового органу у цій справі Позивачем було надано відповідні пояснення, до яких додано ті первинні документи, які на його переконання є належними та достатніми для підтвердження здійснення ним господарської операції. Обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, на чому зауважував апеляційний суд, недостатньо.

Отже, враховуючи встановлені обставини цієї справи суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що подані Позивачем документи для реєстрації податкової накладної підтверджують зазначені у ній дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.

Суд же апеляційної інстанції, формуючи свої висновки норми права застосував формально, безвідносно до обставин цієї справи, цитуючи доводи податкового органу, викладені, зокрема, у апеляційній скарзі.

Тому Суд дійшов висновку про обґрунтованість доводів касаційної скарги, яку слід задовольнити.

Що ж до заявленого клопотання про передачу справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України колегія суддів касаційного суду звертає увагу скаржника на те, що за цією нормою підставою для передачі справи на розгляд Великої Палати є наявність у справі виключної правової проблеми, вирішення якої необхідно для забезпечення розвитку права та формування єдиної правозастосовчої практики.

За усталеною практикою розгляду Великою Палатою Верховного Суду питань стосовно прийнятності справ на підставі частини п`ятої статті 346 КАС України зміст виключної правової проблеми полягає в тому, що у справі, питання про прийняття якої до розгляду вирішується Великою Палатою, вбачається різне застосування норм матеріального права, відсутні норми, які регулюють спірні відносини, або є прогалини в застосуванні спірних відносин.

Доводячи правомірність своєї позиції Позивач у касаційній скарзі посилається на вже сформовану сталу практику Верховного Суду й послідовно висловлені правові підходи щодо спірних правовідносин. Водночас, Суд враховує, що наведені скаржником у касаційній скарзі посилання на підпункти «а» та «в» пункту 2 частини п`ятої статті 328 КАС України й доводи наведено на обґрунтування підстав касаційного оскарження судового рішення у розглянутій за правилами спрощеного позовного провадження справі. Тому й відсутні підстави для передачі цієї справи на розгляд Великої Палати Верховного Суду.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша статті 352 КАС України).

З огляду на те, що суд першої інстанції ухвалив рішення з дотриманням норм матеріального та процесуального права, яке помилково скасовано судом апеляційної інстанції, Суд вважає, що постанова суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню із залишенням у силі рішення суду першої інстанції.

Керуючись статтями 344, 349, 352, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Інтернаціональ авто» задовольнити.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 28 квітня 2023 року скасувати.

Залишити в силі рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2022 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх