Постанова

від 30.06.2023 по справі 400/2503/19

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

30 червня 2023 р.м. ОдесаСправа № 400/2503/19

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Димерлія О.О.,

суддів Танасогло Т.М., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року у справі №400/2503/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплати боргу (недоїмки) та рішень

У С Т А Н О В И В:

12 серпня 2019 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач, скаржник) звернувся до Миколаївського окружного адміністративного суду із позовною заявою, у якій, з урахуванням уточнень, просив визнати протиправними та скасувати:

- податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 02.05.2019 року №00031001306, №00031011306, №00030931306, №00030991306, №00030921306, №00030911306, №00030971306, №00030941306, №00030961306, №00030981306, №00030951306;

- вимогу Головного управління ДФС у Миколаївській області про сплату боргу (недоїмки) від 02.05.2019 року №Ф46;

- рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.05.2019 року №0001531306;

- рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску від 02.05.2019 року № 0001541306.

Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю рішень контролюючого органу, неврахуванням податковим органом фактично здійснених та документально підтверджених витрат, пов`язаних безпосередньо з отриманням доходу фізичною особою-підприємцем від продажу (реалізації) товарів до складу валових витрат за період 2017 по 2018 роки, а саме витрати за придбанні міндобрива, паливо-мастильні матеріали для заправки легкових та вантажних автомобілів, будматеріали, запасних частин та вартості послуг з ремонту.

Як наслідок, податковим органом неправильно визначено структуру загального оподаткованого доходу від підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 , що свідчить про помилковість висновків ГУ ДФС у Миколаївській області стосовно порушення позивачем вимог податкового законодавства України.

За наслідками розгляду зазначеної справи Миколаївським окружним адміністративним судом 23 січня 2020 року прийнято рішення, яким позовні вимоги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 02.05.2019 року:

- №00030961306 щодо визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 20081,25 грн., з яких 12825 грн. - основний платіж, 7256,25 грн. - штрафні (фінансові) санкції;

- №00030981306 щодо визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 4445,78 грн., з яких 1324, 44 грн. - основний платіж, 3085,69 грн. - штрафні (фінансові) санкції, 35,65 грн. пеня;

- №00030951306 в частині штрафних (фінансових) санкцій в сумі 23749,64 грн.

У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

Ухвалюючи означене рішення, суд попередньої інстанції вказав про правомірність висновків податкового органу щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині неправомірного віднесення до складу валових витрат у 2017 - 2018 роках, а саме витрат на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення.

При цьому, як зазначено окружним адміністративним судом, позивачем не надано доказів в підтвердження того, що металеві труби, сталеві листи та металопрофіль використані для ремонту причепів, якими підприємець користується в господарській діяльності. Крім того, як наголосив суд першої інстанції, позивачем не підтверджено та не надано під час перевірки документи, що свідчать про використання паливо-мастильних матеріалів у власній господарській діяльності.

Таким чином, суд попередньої інстанції дійшов висновку про заниження позивачем податку на додану вартість у зв`язку з безпідставним включенням до складу валових витрат за 2017 та 2018 роки, витрат, не пов`язаних з веденням господарської діяльності, та витрат на придбання і утримання основних засобів подвійного призначення, що призвело до їх завищення та порушення вимог пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України.

Окрім іншого, суд першої інстанції уважав, що перевіркою своєчасності сплати до бюджету узгоджених сум податкових зобов`язань від провадження діяльності фізичної особи-підприємця за період з 01 жовтня 2017 по 31 грудня 2018 правомірно установлено порушення термінів сплати військового збору в сумі 8005,30 грн. згідно до Декларації № 9300952636 на п`ять днів.

Не погодившись частково із зазначеним рішенням суду першої інстанції, позивачем подано апеляційну скаргу, у якій посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, просив апеляційний суд скасувати оскаржуване рішення суду в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти в означеній частині нове рішення, яким позовні вимоги задовольнити у повному обсязі.

Доводи апеляційної скарги зводяться до того, що висновки суду першої інстанції про заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ за рахунок включення до його складу витрат не пов`язаних з веденням господарської діяльності та витрат на придбання, утримання основних засобів подвійного призначення є безпідставними.

Так, суд першої інстанції при прийняті судового рішення у справі не врахував право позивача включати до складу валових витрат та формування податкового кредиту, документально підтверджені витрати, пов`язані з провадженням господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 , а саме витрати на придбання палива та запасних частин до транспортних засобів, будівельних матеріалів.

Як наголошує скаржник, придбані товари, будматеріали, запасні частини, паливно-мастильні матеріали використовувались ФОП ОСОБА_1 в господарській діяльності, та правомірно віднесено до витрат, пов`язаних з провадженням господарської діяльності фізичною особою-підприємцем, спрямованої на отримання доходу.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22.06.2020 року у справі №400/2503/19 апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - задоволено частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23.01.2020 року у справі №400/2503/19 в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Миколаївській області від 02 травня 2019 року №00031001306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року №00057691306), від 02 травня 2019 року №00031011306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року №00057671306), від 02 травня 2019 року №00030931306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року №00057701306), від 02 травня 2019 року №00030991306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року №00057681306), від 02 травня 2019 року №00030941306, вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 02 травня 2019 року № Ф-46, рішення №0001531306 від 02 травня 2019 року про застосування штрафних санкцій скасовано.

Прийнято в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області від 02 травня 2019 року №00031001306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року №00057691306), від 02 травня 2019 року №00031011306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року №00057671306), від 02 травня 2019 року №00030931306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року №00057701306), від 02 травня 2019 року №00030991306 (з урахуванням податкового повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року №00057681306), від 02 травня 2019 року №00030941306, від 02.05.2019 року №00030951306 в частині збільшеного податкового зобов`язання у сумі 19025,63 грн. та пені у розмірі 648,81 грн.

Визнано протиправною та скасовано вимогу Головного управління ДФС у Миколаївській області про сплату боргу (недоїмки) від 02.05.2019 року № Ф-46.

Визнано протиправним та скасовано рішення Головного управління ДФС у Миколаївській області про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.05.2019 року №0001531306.

В іншій частині рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23.01.2020 року у справі №400/2503/19 - залишено без змін.

Не погодившись із вищевказаним рішенням суду апеляційної інстанції, Головне управління ДПС у Миколаївській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою.

Постановою Верховного Суду від 28.04.2023 року у справі №400/2503/19 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області задоволено частково.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22.06.2020 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Приймаючи означене судове рішення Верховним Судом вказано на те, що судом апеляційної інстанції не досліджено самого факту порушення позивачем податкового законодавства в частині перерахування податку на доходи фізичних осіб, утриманого із заробітної плати найманих працівників, яке у свою чергу свідчить про передчасність висновків суду в частині наявності підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 02 травня 2019 року №00030951306 у повному обсязі.

Окрім цього, суд касаційної інстанції звернув увагу на те, що списання ПММ здійснюється із урахуванням даних про пробіг транспортних засобів та норм витрат ПММ на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10 лютого 1998 року № 43. Витрати ПММ понад такі норми вважаються витратами, що використані не в господарській діяльності платника, та не включаються до складу витрат підприємця.

Водночас, такий довід контролюючого органу залишився поза увагою суду апеляційної інстанції, що свідчить про передчасність висновків суду про правомірність віднесення до складу витрат вартості придбаних ПММ.

Також, Верховним Судом зазначено про необхідність додаткового з`ясування обставини, в якій саме сфері господарської діяльності платника використані товарно-матеріальні цінності, а саме витрати на придбання металевих труб, сталевих листів та металопрофілю.

В силу приписів пункту 2 частини 1 статті 311 КАС України розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіряючи дотримання судом норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування норм матеріального права, апеляційний суд дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Зокрема, судовою колегією з`ясовано, що податковим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 січня 2016 року по 31 грудня 2018 року.

За результатами означеної перевірки контролюючим органом складено Акт від 12 березня 2019 року № 365/14-29-13-06/ НОМЕР_1 .(т.1 а.с.32-109)

Відповідно до висновків названого Акту перевірки податковим органом установлені порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства України:

- підпунктів 177.5.1, 177.5.3 пункту 177.5 статті 177 Податкового кодексу України з огляду на порушення термінів сплати авансових внесків з податку на доходи фізичних осіб за 2017, 2018 роки та остаточного розрахунку згідно із декларацією за 2017 рік на суму 111 295,80 грн;

- пунктів 177.2, 177.4 статті 177 Податкового кодексу України щодо заниження чистого оподатковуваного доходу за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2018 року, що призвело до нарахування податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 127 397,85 грн;

- пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, пункту 3.2 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, оскільки по податкових розрахунках сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку (ф.1-ДФ) за 4 квартал 2016 року, 4 квартал 2017 року та 4 квартал 2018 року не включено, нараховану та виплачену орендну плату фізичним особами за оренду транспортних засобів (ознака 106) в сумі 71 250,00 грн;

- підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164, підпунктів 168.1.1, 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176, пункту 177.7 статті 177 Податкового кодексу України, а саме неутримання та неперерахування податку на доходи фізичних осіб із виплаченої орендної плати фізичним особам за орендовані транспортні засоби в сумі 12 825,00 грн;

- підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України внаслідок неперерахування податку з доходів фізичних осіб, утриманого із заробітної плати найманих працівників, в сумі 19 025,63 грн та несвоєчасного перерахування податку з доходів фізичних осіб, утриманого із заробітної плати найманих працівників та інших виплат, в сумі 32 695,16 грн за період з квітня 2016 року по жовтень 2018 року;

- пункту 2 частини другої статті 6, пункту 2 частини першої статті 7, частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо порушення порядку нарахування, обчислення та строків сплати єдиного внеску із чистого оподатковуваного доходу, одержаного від здійснення підприємницької діяльності, за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2017 року, у зв`язку із чим занижено єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, що підлягає сплаті до бюджету, в сумі 8 660,00 грн за 2017 рік;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 189.1 статті 189, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, а саме заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на загальну суму 196 098,36 грн;

- пунктів 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України щодо завищення значення рядка 19 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду», а також рядка 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» на загальну суму 225 565,27 грн;

- підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, підпунктів 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК України, а саме порушення термінів сплати військового збору згідно із декларацією за 2017 рік;

- підпункту 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, підпунктів 168.1.2, 168.1.4 пункту 168.1 статті 168, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, в результаті неперерахування та несвоєчасного перерахування військового збору під час виплати доходів фізичним особам;

- пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, а саме заниження суми військового збору від доходу, отриманого від здійснення підприємницької діяльності за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2018 року, що призвело до донарахування податкових зобов`язань з військового збору в сумі 10 616,49 грн;

- підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України щодо неутримання та неперерахування військового збору із виплаченої орендної плати за оренду транспортних засобів за період грудень 2016, грудень 2017 та грудень 2018 року, в результаті чого занижено військовий збір на суму 1 068,75 грн;

- частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» щодо несвоєчасного перерахування нарахованого єдиного внеску за лютий, червень та липень 2018 року на суму 478,75 грн.

На підставі пункту 86.7 статті 86 Податкового кодексу України 15 квітня 2019 року ФОП ОСОБА_1 надав заперечення до Акту перевірки.(т.1 а.с.110-116)

За результатами розгляду вказаних заперечень податковим органом внесені зміни до пункту 2, пункту 7, пункту 8 висновку Акту перевірки, а саме названі пункти викладено в наступних редакціях:

« 2) пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України щодо заниження чистого оподатковуваного доходу за період з 01 жовтня 2017 року по 31 грудня 2018 року, що призвело до нарахування податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб в сумі 127 397,85 грн, в тому числі по періодам:

- 2017 рік 62 264,77 грн;

- 2018 рік 65 133,08 грн.

7) пункту 185.1 статті 185, пункту 189.1 статті 189, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 245 865,22 грн, в тому числі по періодам:

- за вересень 2018 року на суму 87 897,42 грн;

- за жовтень 2018 року на суму 38 475,94 грн;

- за листопад 2018 року на суму 96 644,17 грн,

- за грудень 2018 року на суму 22 847,69 грн;

8) підпункту «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України платником не складено (не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду) та не зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну, в якій платник податку повинен визначити податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 245 865,22 грн, в тому числі по періодам:

- за вересень 2018 року на суму 87 897,42 грн;

- за жовтень 2018 року на суму 38 475,94 грн;

- за листопад 2018 року на суму 96 644,17 грн;

- за грудень 2018 на суму 22 847,69 грн».

На підставі висновків Акту перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 02 травня 2019 року:

- № 00030911306, яким до платника застосовано штраф у розмірі 1 249,38 грн;

- № 00030921306, яким до платника застосовано штраф у розмірі 800,53 грн;

- № 00030931306, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 159 247,31 грн, в тому числі за основним платежем на 127 397,85 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 31 849,46 грн;

- № 00030941306, яким до платника застосовано штрафні санкцій у розмірі 510,00 грн;

- № 00030951306, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 43 424,08 грн, у тому числі за основним платежем 19 025,63 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 23 749,64 грн, а також нараховано пеню у розмірі 648,81 грн;

- № 00030961306, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 20 081,25 грн, в тому числі за основним платежем 12 825,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 7 256,25 грн;

- № 00030971306, яким до платника застосовано штраф у розмірі 10 504,89 грн;

- № 00030981306, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 4 445,78 грн, у тому числі за основним платежем 1 324,44 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 3 085,69 грн, а також нараховано пеню у розмірі 35,65 грн;

- № 00030991306, яким збільшено грошове зобов`язання з військового збору на загальну суму 13 270,61 грн, у тому числі за основним платежем 10 616,49 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 2 654,12 грн;

- № 00031001306, яким застосовано штраф у розмірі 122 932,61 грн;

- № 00031011306, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 307 331,53 грн, у тому числі за основним платежем 245 865,22 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 61 466,31 грн;

Окрім того, 02 травня 2019 року контролюючим органом прийнято:

- рішення № 0001531306 про застосування штрафних санкцій у розмірі 1 732,00 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;

- рішення від 02 травня 2019 року № 0001541306 про застосування штрафних санкцій у розмірі 96,90 грн за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) № Ф 46 в сумі 8 660,00 грн.

Названі вище акти індивідуальної дії оскаржені платником в адміністративному порядку до ДФС України.

Рішенням ДФС України за результатами розгляду скарги від 18 червня 2019 року № 27847/6/99-99-11-05-02-25 залишено без змін вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02 травня 2019 року № Ф-46 та рішення від 02 травня 2019 № 0001531306 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску.

При цьому, рішенням ДФС України від 12 липня 2019 року № 32346/6/99-99-11-05-01-15 залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 02 травня 2019 року № 00030961306, № 00030971306 та № 00030921306.

Водночас, скасовано податкові повідомлення-рішення від 02 травня 2019 року:

- №00030931306 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму основного платежу 58 815,92 грн, штрафних санкцій 14 703,98 грн;

- №00030991306 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму основного платежу 4 901,33 грн, штрафних санкцій 1 225,33 грн.;

- №00031001306 та №00031011306 в частині визначення податку на додану вартість внаслідок включення до податкового кредиту податку на додану вартість з витрат на придбання запасних частин, вартості ремонту транспортних засобів, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишені без змін.

На підставі Акту від 12 березня 2019 року № 365/14-29-13-06/2214913733, відповіді контролюючого органу на заперечення від 24 квітня 2019 року № 2502/10/14-29-13-06-08 та рішення ДФС України про результати розгляду скарги від 12 липня 2019 року № 32346/6/99-99-11-05-01-15, податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 18 липня 2019 року:

- № 00057671306, яким платнику збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 223 487,34 грн, в тому числі за основним платежем 178 789,87 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 44 697,47 грн;

- № 00057681306, яким платнику збільшено грошове зобов`язання з військового збору на загальну суму 7 143,95 грн, в тому числі основний платіж 5 715,16 грн та штрафні (фінансові) санкції 1 428,79 грн;

- № 00057691306, яким до позивача застосовано штраф у розмірі 89 394,94 грн;

- № 00057701306, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 85 727,41 грн, в тому числі за основним платежем 68 581,93 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 17 145,48 грн.

Щодо правомірності прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень від 18 липня 2019 року №00057691306, №00057671306, №00057701306, 00057681306, апеляційний суд зазначає про таке.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів в Україні, регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України).

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, яка діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Статтею 177 ПК України встановлено порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Пунктами 177.1, 177.2 ст.177 ПК України визначено, що доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в п.167.1 ст.167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Перелік витрат, дозволений для віднесення фізичними особами-підприємцями до витратної частини обліку, встановлений п.177.4 ст.177 ПК України.

Так, за змістом означеної статті до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, за приписами п.п.177.4.1 - 177.4.4 належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього п., до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Таким чином, чистий оподатковуваний дохід, який є об`єктом оподаткування для фізичних осіб-підприємців від провадження господарської діяльності, визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом і документально підтвердженими витратами, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин тощо.

Разом з тим, за правилами ПК України підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат.

За приписами п.п.16.1.2 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

При цьому, відповідно до п.п.17.1.3 п.17.1 ст.17 ПК України, платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.

Частиною першою, другою статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-XIV) встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Пунктом 44.1 ст.44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Водночас, податкове законодавство не встановлює перелік первинних документів, складенням яких мають оформлюватися ті чи інші операції. Разом із тим, відповідні первинні документи повинні містити усі необхідні реквізити, визначені положеннями вищезазначеної статті, повну інформацію про виконану господарську операцію та виступати носіями достовірних відомостей про таку операцію та її учасників.

У свою чергу, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

При цьому, дослідженню підлягають усі первинні документи, які належить складати залежно від певного виду господарської операції:

- договори, акти виконаних робіт, документи про перевезення, зберігання товарів тощо, необхідно перевірити фізичні, технічні та технологічні можливості певної особи до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, зокрема: наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, у тому числі транспортних засобів для перевезення або виробництва, приміщень для зберігання товарів тощо, якщо такі умови необхідні для здійснення певної операції;

- можливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо;

- наявність відповідних ліцензій та інших дозвільних документів, що необхідні для ведення певного виду господарської діяльності.

Зокрема, як з`ясовано судовою колегією, основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 згідно до витягу із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань є:

- вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.(т.1 а.с.28-31)

Для провадження вказаного виду господарської діяльності ФОП ОСОБА_1 має власні та орендовані транспортні засоби, що підтверджується матеріалами справи та не заперечується відповідачем.

Як слідує зі змісту Акту від 12 березня 2019 року № 365/14-29-13-06/ НОМЕР_1 , з урахуванням внесених змін, при проведенні перевірки контролюючий орган дійшов висновку про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства, оскільки позивачем до складу витрат у 2017 році та у 2018 році віднесено:

- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення легкового та вантажних автомобілів (вантажних самоскидів);

- витрати, які не підтверджено документально;

- витрати, не пов`язанні з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою-підприємцем.

Судова колегія вказує, підпунктом 177.4.5 пункту 177.4 статті 177 ПК України визначено, що не включаються до складу витрат підприємця:

- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

- витрати на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення, визначених цією статтею;

- документально не підтверджені витрати.

За приписами підпункту 177.4.6 пункту 177.4 статті 177 ПК України зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат.

Крім того, амортизації підлягають витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів, та витрати на самостійне виготовлення основних засобів.

Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на:

- проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів;

- ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).

Більше того, не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення:

- земельні ділянки;

- об`єкти житлової нерухомості;

- легкові та вантажні автомобілі.

З аналізу вище наведених правових норм слідує, що фізична особа-підприємець при визначенні об`єкта оподаткування не має права включати до витрат, пов`язаних з господарською діяльністю, амортизаційні відрахування на легкові та вантажні автомобілі, також витрати на їх утримання, зокрема, витрати на технічне обслуговування і ремонт.

На підставі викладеного, судова колегія погоджується з висновком суду першої інстанції про порушення позивачем вимог податкового законодавства в частині неправомірного віднесення до складу документально підтверджених витрат у 2017 2018 роках витрат на придбання та утримання основних засобів подвійного призначення - легкового автомобіля та вантажних автомобілів (вантажні самоскиди).

Що стосується віднесення до складу витрат вартості придбаних паливо-мастильних матеріалів (далі ПММ), які використовуються у господарській діяльності, то відповідно до підпункту 177.4.1 пункту 177.4 статті 177 ПК України платник має право відносити до складу витрат такі витрати, підтверджені документально.

При цьому, списання паливно-мастильних матеріалів повинно здійснюватися із урахуванням даних про пробіг транспортних засобів визначених на підставі подорожнього або маршрутного листа та Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 року №43 «Про затвердження норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті».

Норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ (далі - підприємств) в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива.

Нормування витрат палива - це установлення допустимої міри його споживання в певних умовах експлуатації автомобілів, для чого застосовуються базові лінійні норми, встановлені по моделях (модифікаціях) автомобілів, та система нормативів і коригуючих коефіцієнтів, які дозволяють враховувати виконану транспортну роботу, кліматичні, дорожні, та інші умови експлуатації.

Нормування витрат моторних олив та мастил здійснюється пропорційно до витрат палива згідно із встановленими нормативами.

Витрати ПММ понад встановлені норми вважаються витратами, що використані не в господарській діяльності платника, та не включаються до складу витрат підприємця.

Як правильно зауважено окружним адміністративним судом, що списання витрат паливно-мастильних матеріалів здійснюється з фактичною вартістю витрачених паливно-мастильних матеріалів з урахуванням норм витрат. Кількість виданого водіям палива фіксують у двох документах: у відомості обліку видачі нафтопродуктів та в подорожньому листі водія. На підставі цих документів відображають й рух талонів на паливо. При цьому, складають окрему відомість обліку видачі нафтопродуктів. Невикористані талони, раніше отримані водієм, повертаються, про що в подорожньому листі роблять відповідний запис.

Як вказано вище, у розумінні Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», витрати палива повинні бути підтверджені первинними документами, які б давали змогу упевнитись у тому, що до складу витрат платником податків не включаються понаднормові витрати паливно-мастильних матеріалів.

Для списання паливно-мастильних матеріалів важливо, щоб саме первинний документ містив усі необхідні дані, що характеризують господарську операцію, роботу автомобіля та витрату ним паливно-мастильних матеріалів.

Платник податку має право враховувати витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів на підставі первинних документів у межах установлених чи самостійно розрахованих норм витрачання палива.

Як з`ясовано апеляційним судом, у власності та користуванні ФОП ОСОБА_1 знаходиться сільськогосподарська техніка для здійснення господарської діяльності, а саме:

- трактор Белорус-892, 2010 року випуску, реєстраційний номер НОМЕР_2 , спеціалізований причіп контейнеровоз ГКБ, 1985 року випуску, реєстраційний номер НОМЕР_3 , комбайн зернозбиральний CLASS LEXION 670, 2011 року випуску, реєстраційний номер НОМЕР_4 , комбайн зернозбиральний CLASS LEXION 570, 2008 року випуску, реєстраційний номер НОМЕР_5 , вантажний самоскид ГАЗ-САЗ 83Б, 1984 року випуску, реєстраційний номер НОМЕР_6 , трактор МТЗ-80, реєстраційний номер НОМЕР_7 , трактор Т-150, 1993 року випуску, реєстраційний номер НОМЕР_8 .(т.1 а.с.193-200)

У свою чергу, на переконання судової колегії, наявність у власності (користуванні) позивача сільськогосподарської техніки для здійснення господарської діяльності, пов`язаної із сільськогосподарським товаровиробництвом, не є підтвердженням використання вищезазначених ПММ у власній господарській діяльності.

Зазначені обставини можуть підтверджувати використання товарно-матеріальних цінностей (дизельного палива, бензину та моторної олії) у власній господарській діяльності виключно в сукупності з встановленими обставинами щодо наявності первинних документів, щодо використання ПММ.

У справі, яка розглядається, апеляційним судом установлено, що в підтвердження здійснених витрат матеріали справи містять:

- Акти списання дизельного палива для заправки легкового автомобіля пікап-В Mitsubishi L200 від 30 вересня 2018 року, 28 лютого 2018 року та 30 грудня 2018 року;

- Подорожні листи легкового автомобіля №5 від 06 грудня 2018 року, №8 від 21 грудня 2018 року, №9 від 25 грудня 2018 року;

- Акти списання бензину, використаного для заправки вантажного автомобіля ГАЗ 83Б та подорожні листи на вказаний транспортний засіб.(т.3 а.с.5-9)

Водночас, акти списання ПММ та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

Відповідно до п.10 постанови Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року №1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами», розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Разом з нафтопродуктами споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ за установленою формою на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару. У розрахунковому документі зазначається інформація про форму здійснення розрахунку. Тобто, законодавством чітко визначено можливість розрахунку за придбані у роздріб нафтопродукти і з використанням талонів, платіжних карток та смарт-карток (паливних карток).

Апеляційним судом з`ясовано, що матеріали справи не містять документів, які підтверджують фактичне отримання паливно-мастильних матеріалів, а саме чеків та заправочних відомостей, передбачених Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 року №281/171/578/155 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 року за №805/15496) та постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року №1442 «Про затвердження Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами».

Зі змісту наведених нормативно-правових актів убачається, що оператор АЗС після завершення відпуску товару покупцю або його уповноваженому представнику зобов`язаний видати інформаційний чек, в якому зазначаються дата та час обслуговування, марка, кількість відпущеного товару, що відповідно і підтверджує фактично отримане пальне та засвідчує реальність здійсненої господарської операції.

У свою чергу надані позивачем документи, ні яким чином не підтверджують товарність таких відносин. Крім того, як установив апеляційний суд, документально підтвердити обсяги господарських операцій у кількісному виразі не можливо, у зв`язку з відсутністю інформації про необхідну кількість рейсів, яку мав здійснити позивач для здійснення власної господарської діяльності.

Також, як з`ясовано апеляційний судом, матеріали справи не містять первинних документів, у розумінні Закону №996-XIV, в яких було б належним чином відображено обсяги використаних паливно-мастильних матеріалів, операції по яким такі паливно-мастильні матеріали витрачені.

Більше того, відсутні первинні документи, якими б підтверджувались обсяги використаних ПММ відповідно до кількості придбаних паливно-мастильних матеріалів. В межах цих правовідносин, зазначені вище документи, як то Акти списання та подорожні листи є лише доказами використання придбаних ПММ у господарській діяльності.

Проте, в даному випадку, надані позивачем документи не є достатніми та вичерпними для висновку, що списання дизпалива, бензину, моторних олив та мастил здійснювалось пропорційно до витрат палива згідно із встановленими нормативами.

Таким чином, неможливо документально та нормативно підтвердити використання ФОП ОСОБА_1 паливно-мастильних матеріалів для власних та залучених у інших організацій транспортних засобів в межах установленої допустимої міри його споживання в певних умовах експлуатації автомобілів, а тому не включаються до складу витрат підприємця.

За вказаних обставин, колегія суддів вказує про те, що позивачем документально не обґрунтовано віднесення до складу витрат вартості придбаних паливо-мастильних матеріалів, які використовуються у господарській діяльності.

Крім того, приймаючи спірні податкові повідомлення-рішення відповідач посилався на ту обставину, що до складу витрат включено витрати не пов`язанні з провадженням господарської діяльності ФОП, а саме:

- 118132,70 грн. за придбані труби та сталеві листи «Металоцентр Саввотс» (код ЄДРПОУ 25937216), що підтверджується рахунком № 7102 від 14.11,2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням № 874 від 15 листопада 2018 ;

- 47143,67 грн. за придбаний металопрофіль ФОП ОСОБА_3 (код ЄДРПОУ), що підтверджується рахунком № 9229 від 15 грудня 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Відсутня оплата по банку;

- 10905,00 грн. за придбані труби та сталеві листи ТОВ УТК «Пальміра» (код ЄДРПОУ 39258439), що підтверджується рахунком № 08 від 12 січня 2018, даними книги обліку доходів і витрат ф.10 від 25 вересня 2017 №28. Розрахунок проводився через розрахунковий рахунок, що підтверджується платіжним дорученням № 589 від 12 січня 2018 на суму 13086,00грн.

Відмовляючи в цій частині позовних вимог, суд першої інстанції відхилив доводи позивача, що металеві труби, сталеві листи та металопрофіль використані для ремонту причепів під час провадження підприємцем господарської діяльності.

Так, судом попередньої інстанції зауважено про те, що ФОП ОСОБА_1 не надано доказів в підтвердження використання означених товарно-матеріальних цінностей для ремонту причепу, зокрема, договорів, актів виконаних робіт, платіжних доручень стосовно оплати за здійснення ремонту даного транспортного засобу.

Разом з тим, у поданій апеляційній скарзі та наданих до суду апеляційної інстанції поясненнях від 02.06.2023 року, ФОП ОСОБА_1 зазначив про те, що придбані металеві труби, сталеві листи та металопрофіль використані платником для модернізації зернового складу, та підтверджуються відповідними документами.

Як вказано позивачем, відповідно до поданих документів убачається, що реконструкція та модернізація зернового складу проводилась власними силами.

В підтвердження пов`язаності вказаних витрат з провадженням господарської діяльності, позивачем до суду апеляційної інстанції надано Акти передачі на ремонт, реконструкцію та модернізацію зернового складу матеріалів від 12 січня 2018 року, від 15 листопада 2018 року, від 15 грудня 2018 року, згідно до яких комісія у складі ФОП ОСОБА_1 та бухгалтера вирішили передати на реконструкцію та модернізацію зернового складу наступні матеріали:

- лист сталевий товщина 5 мм в кількості 0.462т, труба прямокутна 50x25 в кількості 0,092 т, труба проф. 120x120x4.0 12.00м - 0,72 т, труба проф. 80x60x2.7-3.0 12.00 м 1.842, труба проф. 60x40x2.0 6.00 м - 2,263 т, труба проф. 100х100x4.0 12.00м - 0,487 т, балка двотаврова N 16 12.00 м - 0,421 т, балка двотаврова N 20 12.00м - 0,448 т та швелер N 20 12.0м- 0.085.

З цього приводу, судова колегія вказує про те, що у апеляційній скарзі, позивач фактично виклав нове обґрунтування, яке не визначалося в якості підстави позову.

У свою чергу, відповідно до частини п`ятої статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції не може розглядати позовні вимоги та підстави позову, що не були заявлені в суді першої інстанції.

Докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього (частини четверта статті 308 КАС України).

Таким чином, означеною статтею чітко визначено межі апеляційного перегляду. Відповідно суд апеляційної інстанції не може давати оцінку новим доводам по суті позовних вимог (новій підставі позову), які не були предметом розгляду в суді першої інстанції.

Зважаючи на установлені обставини у цій справі, колегія суддів погоджується із висновками суду попередньої інстанції про те, що позивачем до складу витрат включено витрати не пов`язанні з провадженням господарської діяльності ФОП.

Окрім цього, судова колегія звертає увагу, що збільшення податковим органом грошових зобов`язань з податку на додану вартість та військового збору, нарахування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, застосування штрафних санкцій є похідним від встановленого порушення контролюючим органом в Акті перевірки та збільшення позивачу грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, а тому підстав для задоволення адміністративного позову у даній частині, немає.

Стосовно правомірності податкового повідомлення-рішення від 02 травня 2019 року № 00030951306, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, апеляційний суд зазначає про таке.

Відповідно до п.54.1, п.54.2 ст.54 Податкового кодексу України крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

Грошове зобов`язання щодо суми податкових зобов`язань з податку, що підлягає утриманню та сплаті (перерахуванню) до бюджету в разі нарахування/виплати доходу на користь платника податку - фізичної особи, вважається узгодженим податковим агентом або платником податку, який отримує доходи не від податкового агента, в момент виникнення податкового зобов`язання, який визначається за календарною датою, встановленою розділом IV цього Кодексу для граничного строку сплати податку до відповідного бюджету.

У відповідності із підпункту 57.1 статті 57 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Згідно до підпункту 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Згідно із п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

При цьому, відповідно до підпункту 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Положеннями підпункту 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу України визначено, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Разом з цим, згідно до пункту 126.1 ст.126 Податкового кодексу України у разі, якщо платник податків не сплачує узгоджену суму податкового зобов`язання та/або авансових внесків з податку на прибуток підприємств протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу, зокрема, у таких розмірах:

- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;

- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

В той же час, положеннями пункту 127.1 статті 127 Податкового кодексу України передбачено, що не нарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягне за собою накладення штрафу у розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Положення ст. 126 Податкового кодексу України застосовується у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі, якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до ст. 126 Податкового кодексу України.

У свою чергу, приписи статті 127 Податкового кодексу України застосовуються як міра відповідальності, яка покладається на платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків.

Більше того, відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не з часу затримки такої несплати, як передбачено статтею 126 ПК, а з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.

Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Як з`ясовано судом першої інстанції, що перевіркою дотримання визначених строків сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб (далі ПДФО) установлено неперерахування позивачем ПДФО, утриманого із заробітної плати найманих працівників в сумі 19 025,63 грн. та несвоєчасне перерахування ПДФО, утриманого із заробітної плати найманих працівників та інших виплат в сумі 32 695,16 грн. за період з 20 квітня 2016 року по 31 жовтня 2018 року.

Судова колегія зазначає, що Розрахунок повноти і своєчасності перерахування до бюджету утриманих сум податку на доходи фізичних осіб міститься у Додатках №7 до Акту.

Як установлено судом апеляційної інстанції та як слідує з розрахунку штрафних санкцій, позивачем допущено несвоєчасне перерахування ПДФО та військового збору, а також допущено несплату податку з доходів фізичних осіб, утриманого з заробітної плати найманих працівників, чим порушено приписи підпункту 168.1.2 п.168.1 ст.168, підпункту а) п. 176.2 ст.176 Податкового кодексу України.(т.1 а.с.58-59, т.2 а.с.22-39)

За результатами проведеної перевірки, контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 02 травня 2019 року № 00030951306, яким визначено грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 43424,08 грн., в т.ч. основний платіж 19025,63 грн. та штрафні (фінансові) санкції 23 749, 64 грн., пеня 648,81 грн.

Суд першої інстанції скасував зазначене податкове повідомлення-рішення в частині визначення штрафних санкцій у розмірі 23 749,64 грн. з підстав того, що податковий орган безпідставно застосував до позивача штрафні санкції відповідно до статті 127 ПК України, якою передбачено накладення штрафу за не нарахування, неутримання та несплату (неперерахування) податків.

Водночас, колегія суддів наголошує, що відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній, а також додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Разом з тим, в обґрунтування власної правової позиції, позивачем в апеляційній скарзі не зазначено жодних посилань щодо того, у чому полягає неправильність чи неповнота дослідження доказів і встановлення обставин у справі та (або) застосування норм права судом першої інстанції при наданні правової оцінки законності податкового повідомлення-рішення від 02 травня 2019 року № 00030951306.

Враховуючи вище викладене, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для скасування податкового повідомлення - рішення №00030951306 від 02.05.2019 року в частині донарахування податкового зобов`язання у розмірі 19025,63 грн. та пені у розмірі 648,81 грн.

За таких обставин, доводи апеляційної скарги ФОП ОСОБА_1 не спростовують мотивів, покладених судом попередньої інстанції в основу оскаржуваного рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог, й не свідчать про неправильне застосування окружним адміністративним судом норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм, а фактично зводяться лише до переоцінки установлених судом обставин справи.

З огляду на викладене вище, колегія суддів уважає, що суд попередньої інстанції під час розгляду цієї справи об`єктивно, повно та всебічно дослідив обставини, які мають суттєве значення для вирішення справи, дав їм правильну юридичну оцінку і ухвалив законне, обґрунтоване рішення без порушень норм матеріального та процесуального права.

У відповідності до ст. 315, 316 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги, якщо суд першої інстанції правильно установив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 - залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 23 січня 2020 року у справі №400/2503/19 без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її підписання суддями та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня отримання сторонами копії судового рішення.

Суддя-доповідач О.О. ДимерлійСудді Т.М. Танасогло А.В. Крусян