Постанова

від 03.07.2023 по справі 826/363/14

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

03 липня 2023 року

Київ

справа №826/363/14

адміністративне провадження №К/990/35482/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Юрченко В.П., Яковенка М.М.,

за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,

учасники судового процесу:

представник відповідача: Норець В.М.,

розглянувши в судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №826/363/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платника податків про скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2022 року (головуючий суддя - Горяйнов А.М., судді: Беспалов О.О., Костюк Л.О.),

ВСТАНОВИВ:

У січні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кернел-Трейд» (далі - позивач, ТОВ «Кернел-Трейд») звернулось до суду з позовом до Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників, яке в ході судового розгляду справи було замінено на правонаступника - Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - відповідач, Центральне МУ ДПС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24 жовтня 2013 року № 0000163720, від 18 листопада 2013 року №0000613720, від 02 грудня 2013 року №0000703720, №0000713720, від 02 грудня 2013 року №0000604050, №0000594050, від 24 грудня 2013 року №0000813720, від 25 грудня 2013 року №0000833720 (том 1 а.с.4-7).

Ухвалою від 16 липня 2014 року Окружний адміністративний суд міста Києва роз`єднав позовні вимоги ТОВ «Кернел-Трейд» та виділив їх у п`ять окремих проваджень (том 8 а.с.200).

У межах цієї справи розглядаються позовні вимоги ТОВ «Кернел-Трейд» про скасування податкових повідомлень-рішень від 02 грудня 2013 року №0000594050, №0000604050.

Позовні вимоги в частині, що є предметом розгляду у цій справі, обґрунтовані тим, що господарські операції, які ставляться під сумнів відповідачем, вже були предметом інших перевірок та предметом судового розгляду. Так, у справах №826/3577/13-а, №826/4101/13-а, №826/8077/13-а, №826/9956/13-а, №826/16582/13-а вже було надано оцінку правомірності висновків контролюючого органу, викладених в актах перевірки від 19 грудня 2012 року №1476/4050/2320/31454383, від 18 січня 2013 року №58/40-50/23-20/31454383, від 29 березня 2013 року №342/40-50/23-10/31454383, від 29 квітня 2013 року №484/40-50/23-20/31454383, від 31 липня 2013 року №893/37-20/31454383, від 29 вересня 2013 року №1169/40-50/37-20/31454383. Позивач наголошував, що висновки із приведених актів перевірок були використані відповідачем при проведенні спірної перевірки, за результатами якої були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

В ході неодноразового розгляду цієї справи суди встановили, що Міжрегіональне головне управління Міндоходів - Центральний офіс з обслуговування великих платників провело документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Кернел-Трейд» з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинам з ПП «Трейд-Інвест-Агро», ПП «Форвард-Л», ФГ «Ялинівське 2007», ТОВ «Рост-Інвест-Агро», Українсько-Російська фірма «Ю.К.А.С.», ПП «Продекс», ТОВ «Ольвія», ТОВ «Дельта-В.В.В.», ТОВ «Дельфа-М», ПП «Дельта-Постач», ТОВ «Айсберг Пром», ТОВ «Кіровограднафтопостач», ТОВ «Виробниче об`єднання «ЕКО», ФГ «Западне», СФГ «Слобідське», ТОВ «Ювекс-Імпорт», ТОВ «Агролідер-2009», ТОВ «Аль-Фа», ТОВ «Аккорд-Агро», ПП «ВКФ Сіріус-Прайм», ПП «Інбудтраст» за період з 01 липня 2010 року до 31 грудня 2012 року, за результатами якої складено акт від 19 листопада 2013 року №1393/40-50/31454383 (далі - Акт №1393; копія акта належної якості міститься в томі 142 а.с. 2-197).

Перевіркою встановлено порушення:

- підпункту 4.1.1 пункту 4.1 статті 4, пункту 5.1, підпунктів 5.2.1, 5.3.9 пункту 5.3 статті 5, підпункту 11.3.1 пункту 11.3 статті 11 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (далі - Закон №334), що відповідає пункту 138.2 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), внаслідок чого платник податків неправомірно відніс до складу валових витрат витрати із придбання у вищезазначених контрагентів товарів (послуг), які не спричиняють реального настання правових наслідків, в результаті чого ТОВ «Кернел-Трейд» було завищено витрати на загальну суму 462673851 грн, в тому числі, за 2010 рік - на 8284269 грн, за 2011 рік - на 65790645 грн, за 2012 рік - на 388598937 грн. Указане порушення призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування всього на 72140671 грн, в тому числі, за ІV квартал 2010 року - на 6350026 грн, за І квартал 2011 року - на 1146490 грн, за ІІ- ІV квартал 2011 року - на 64644155 грн, та до заниження податку на прибуток на 82089337 грн, в тому числі, за 2010 рік - на 483561 грн, за 2012 рік - на 81605776 грн.

На підставі вказаного акта перевірки податковим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 02 грудня 2013 року (том 1 а.с. 156-159):

- №0000594050, яким позивачу нараховані грошові зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 123134500, грн, з яких 82089337 грн - за основним платежем, 41044668,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- №0000604050, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2010 рік на 6350026 грн, за І квартал 2011 року - на 1146490 грн та за ІІ-ІV квартали 2011 року - на 64644155 грн.

Окружний адміністративний суд міста Києва постановою від 12 квітня 2015 року у задоволенні позову відмовив (том 13 а.с.71-82).

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Вищого адміністративного суду України від 19 листопада 2015 року, апеляційну скаргу ТОВ «Кернел-Трейд» задоволено, постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 квітня 2015 року скасовано, позов задоволено (том 13 а.с.185-203).

Верховний Суд України постановою від 20 червня 2017 року заяву Міжрегіонального головного управління Міндоходів - Центрального офісу з обслуговування великих платників задовольнив частково. Ухвалу Вищого адміністративного суду України від 19 листопада 2015 року, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2015 року та постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 квітня 2015 року скасував, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції (том 14 а.с.50-53).

Підставою для скасування судових рішень слугувало те, що суди попередніх інстанцій не врахували, що згідно з вироком Ленінського районного суду м. Кіровограда від 30 жовтня 2014 року ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні ряду кримінальних правопорушень, зокрема, у створенні фіктивного підприємства ПП «Інбудтраст» для використання у злочинній діяльності, спрямованій на пособництво в умисному ухиленні від сплати податків в особливо великих розмірах. Крім того, суди не з`ясували, чи всі суб`єкти господарювання, перелічені в акті перевіки, підпадають під ознаки фіктивних подібно до ПП «Трейд-Інвест-Агро», ТОВ «Дельта В.В.В.», ТОВ «Дельта-Постач», ТОВ «Айсберг Пром», ТОВ «Кіровограднафтопостач», ПП «Інбудтраст»; якщо так, то які саме обставини про це свідчать.

За результатами нового судового розгляду справи Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 28 лютого 2019 року (суддя Огурцов О.П.) в позові відмовив (том 15 а.с.88-92).

Такий висновок суду вмотивований тим, що господарські операції між позивачем та ПП «Трейд-Інвест-Агро», ПП «Форвард-Л», ФГ «Ялинівське 2007», ТОВ «Рост-Інвест-Агро», Українсько-Російською фірмою «Ю.К.А.С.», ПП «Продекс», ТОВ «Ольвія», ТОВ «Дельта-В.В.В.», ТОВ «Дельфа-М», ПП «Дельта-Постач», ТОВ «Айсберг Пром», ТОВ «Кіровограднафтопостач», ТОВ «Виробниче об`єднання «ЕКО», ФГ «Западне», СФГ «Слобідське», ТОВ «Ювекс-Імпорт», ТОВ «Агролідер-2009», ТОВ «Аль-Фа», ТОВ «Аккорд-Агро», ПП «Сіріус-Прайм», ПП «Інбудтраст» не мали реального змісту. При цьому суд виходив з того, що позивач не надав жодної первинної документації на підтвердження існування фінансово-господарських відносин з переліченими в акті перевірки контрагентами.

Суд першої інстанції відхилив посилання ТОВ «Кернел-Трейд» на висновки судів, викладені у справах №826/3577/13-а, №826/4101/13-а, №826/8077/13-а, №826/9956/13-а, №826/16582/13-а, як на преюдиційні. Поряд з цим, суд врахував, що у постанові від 20 червня 2017 року Верховний Суд України погодився з тим, що неможливість реального виконання угод з ПП «Трейд-Інвест-Агро», ТОВ «Дельта В.В.В.», ТОВ «Дельта-Постач», ТОВ «Айсберг Пром», ТОВ «Кіровограднафтопостач», ПП «Інбудтраст» підтверджується: постановою про зупинення досудового розслідування в рамках кримінального провадження від 22 листопада 2012 року №32012120000000014 та оголошення директора ПП «Трейд-Інвест-Агро» ОСОБА_2 у розшук; протоколами допиту від 06 травня 2014 року - директора ТОВ «Дельта В.В.В.» ОСОБА_3 , директора ТОВ «Айсберг Пром» ОСОБА_8, від 20 травня 2014 року - головного бухгалтера ТОВ «Дельта В.В.В.» і ТОВ «Дельта-Постач» ОСОБА_4 ; поясненнями директора ТОВ «Кіровограднафтопостач» ОСОБА_5 ; вироком Ленінського районного суду м. Кіровограда від 30 жовтня 2014 року у справі №405/8916/14-к.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 04 вересня 2019 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 лютого 2019 року скасував та прийняв нове, яким позов ТОВ «Кернел-Трейд» задовольнив (том 15 а.с.168-186).

Суд апеляційної інстанції виходив з того, що реальність господарських операцій між позивачем та переліченими в акті перевірки постачальниками встановлена в судових рішеннях у справах №826/3577/13-а, №826/4101/13-а, №826/8077/13-а, №826/9956/13-а, №826/16582/13-а, №826/18925/14 і відповідно до частини четвертої статті 78 КАС України не підлягає доказуванню у цій справі.

Верховний Суд постановою від 03 серпня 2020 року касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задовольнив частково. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 вересня 2019 року скасував, справу направив на новий розгляд до суду апеляційної інстанції (том 15 а.с.244-255).

Підставою для направлення справи на новий апеляційний розгляд слугувало те, що суд апеляційної інстанції в порушення норми частини шостої статті 78 КАС України безпідставно відхилив довід відповідача про обов`язковість врахування вироку Ленінського районного суду м. Кіровограда від 30 жовтня 2014 року у справі №405/8916/14-к при розгляді цієї справи та не врахував, що встановлені у вироці обставини безпосередньо пов`язані із предметом доказування у цій адміністративній справі, а вирок ухвалено щодо засновника ПП «Інбудраст». Крім того, суд апеляційної інстанції порушив норми частини четвертої статті 9, частини першої статті 72, частини другої статті 73, статті 90 КАС України, постановивши рішення без встановлення обставин у справі та обмежившись посиланням на висновки судів у справах №826/3577/13-а, №826/4101/13-а, №826/8077/13-а, №826/9956/13-а, №826/16582/13-а, №826/18925/14. Верховний Суд врахував норму частини сьомої статті 78 КАС України, відповідно до якої правова оцінка, надана судом певному факт при вирішенні іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Після надходження справи протокольною ухвалою від 22 жовтня 2020 року Шостий апеляційний адміністративний суд постановив витребувати у позивача документи щодо господарських операцій з контрагентами, які зазначені в акті перевірки (том 16 а.с.21).

05 серпня 2021 року до суду апеляційної інстанції надійшло клопотання від ТОВ «Кернел-Трейд» про приєднання до матеріалів справи як доказів засвідчених Окружним адміністративним судом міста Києва матеріалів, долучених до адміністративних справ №826/3577/13-а, №826/4101/13-а, №826/8077/13-а, №826/9956/13-а, №826/16582/13-а, №826/18925/13, в загальній кількості 125 томів (том 16 а.с.221).

За наслідками нового апеляційного розгляду справи Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 13 жовтня 2022 року апеляційну скаргу ТОВ «Кернел-Трейд» задовольнив. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 лютого 2019 року скасував, адміністративний позов ТОВ «Кернел-Трейд» задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 02 грудня 2013 року №0000594050, №0000604050 (том 144 а.с.25-64).

Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове про задоволення позову, суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що за результатами дослідження Акта №1393 було встановлено, що позивач належним чином виконав вимоги пункту 85.2 статті 85 ПК України та надав посадовим особам податкового органу у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Звертаючись до суду з позовом, ТОВ «Кернел-Трейд» обґрунтовувало свої вимоги тим, що фактичне здійснення господарських операцій з контрагентами-постачальниками вже було предметом дослідження в межах судових спорів, предметом оскарження яких були податкові повідомлення-рішення щодо нарахування (бюджетного відшкодування) податку на додану вартість. Станом на 16 березня 2017 року (дату знищення документів позивачем) справу №826/363/14 було вирішено постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2015 року, що набрала законної сили. Відтак, дії позивача щодо знищення первинних документів, пов`язаних з предметом перевірки, за висновком суду апеляційної інстанції, не суперечили пункту 44.4 статті 44 ПК України.

Крім того, апеляційний суд взяв до уваги й інші додаткові докази: листи про підтвердження факту отримання товару та використання його у межах власної господарської діяльності, надані СП ТОВ «Трансбалктермінал», ТОВ «Українська чорноморська індустрія», ПрАТ «Полтавське ХПП», ПрАТ «Вовчанський ОЕЗ», ПрАТ «Кропивницький ОЕЗ», ТОВ «Бандурський ОЕЗ»; договори переробки, укладені з олійно-екстракційними заводами - ЗАТ «Полтавський олійно-екстракційний завод», ТОВ «Екотранс», ТОВ «Бандурський ОЕЗ», ВАТ «Кіровоградолія», ПрАТ «Вовчанський ОЕЗ», ЗАТ «Приколотнянський ОЕЗ», ТОВ «Українська чорноморська індустрія». Зокрема, перелічені суб`єкти господарювання підтвердили прийняття та зберігання насіння соняшника для ТОВ «Кернел-Трейд» у період з жовтня 2010 року по грудень 2012 року від ПП «Сіріус-Прайм», ПП «Продекс», ТОВ «Агролідер-2009», ТОВ «Аль-Фа», ТОВ «Дельта В.В.В.», ТОВ «Дельфа-М», ТОВ «Ольвія», ТОВ «Рост-Інвест-Агро», ФГ «Ялинівське 2007», ФГ «Западне», СФГ «Слобідське», ТОВ «Айсберг Пром», ТОВ «Кіровограднафтопостач», ТОВ «Виробниче об`єднання «ЕКО».

Врахувавши положення статей, 44, 79, 90, 94 КАС України у сукупності, а також частини третю, четверту статті 308 КАС України, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що у цій справі має місце винятковий випадок, що зумовлює необхідність прийняття судом апеляційної інстанції додаткових доказів, які не були подані до суду першої інстанції.

Суд апеляційної інстанції дослідив господарські операції між позивачем та кожним контрагентом окремо та вказав, що за змістом акта перевірки претензій до первинних документів контролюючий орган не висловлював. Суд вказав, що висновок контролюючого органу про безтоварний характер господарських відносин між позивачем та його контрагентами фактично обґрунтований інформацією, отриманою за результатами податкового контролю.

Надаючи оцінку таким доводам відповідача, суд апеляційної інстанції вказав, що згідно з позицією Великої Палати Верховного Суду, викладеною в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, визначальним є не сам факт дотримання публічного порядку створення суб`єкта господарської діяльності, а рух матеріальних активів та коштів між контрагентів. У зв`язку з цим апеляційний суд відхилив посилання Центрального МУ ДПС на вирок Ленінського районного суду м. Кіровограда від 30 жовтня 2014 року у справі №405/8916/14-к, постанову про зупинення досудового розслідування в межах кримінального провадження від 22 листопада 2012 року №32012120000000014, протоколи допиту від 06 травня 2014 року - директора ТОВ «Дельта В.В.В.» ОСОБА_3 , директора ТОВ «Айсберг Пром» ОСОБА_8, від 20 травня 2014 року - головного бухгалтера ТОВ «Дельта В.В.В.» і ПП «Дельта-Постач» ОСОБА_4 ; пояснення директора ТОВ «Кіровограднафтопостач» ОСОБА_5 .

З урахуванням позиції, викладеної у постанові Великої Палати Верховного Суду від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19, апеляційний суд з`ясував у позивача, що при укладенні договорів із переліченими в акті перевірки контрагентами він діяв з належною обачністю. На момент укладення відповідних договорів інформації про можливі порушення порядку реєстрації юридичних осіб у ТОВ «Кернел-Трейд» не було і вона не могла бути отримана із відкритих джерел.

З посиланням на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 03 лютого 2021 року (справа №826/14004/17), від 16 червня 2020 року (справа №815/2988/15), від 06 листопада 2019 року (справа №820/659/17) апеляційний суд дійшов висновку, що акти про результати документальної позапланової невиїзної перевірки, про неможливість проведення зустрічної звірки та про неможливість проведення документальної позапланової невиїзної перевірки не є належними та допустимими доказами того, що господарські операції між ТОВ «Кернел-Трейд» і контрагентами відбувались без фактичного руху товару.

Оцінюючи доводи позивача щодо складських квитанцій як доказів передачі продукції на зберігання, суд апеляційної інстанції вказав, що відомості про декларування зерна суб`єктами зберігання зерна, з якими позивач уклав відповідні договори, не мають істотного значення, оскільки не включають в себе дані про власників задекларованого зерна і, відповідно, не можуть підтвердити факт прийняття зерна на зберігання від окремих власників. Суд апеляційної інстанції також не знайшов підстав для витребування у позивача витягів з реєстру зернового складу, оскільки термін зберігання такої інформації вже сплинув. Відомості з карток аналізу зерна підлягали внесенню до складської квитанції, тому такі документи також не підлягали витребуванню за позицією апеляційного суду.

Довід контролюючого органу про недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних, а саме відсутність у них відомостей про транспортні засоби, які здійснювали перевезення, суд апеляційної інстанції відхилив з посиланням на позицію Верховного Суду, викладену в постанові від 14 вересня 2022 року у справі №120/9806/21-а.

Не погодившись з постановою апеляційного суду, Центральне МУ ДПС звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального і процесуального права, просить скасувати постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2022 року і залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 лютого 2019 року.

За змістом касаційної скарги підставами касаційного оскарження визначено пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктом 4 частини другої статті 353 КАС України.

Касаційну скаргу вмотивовано наступними доводами:

- в порушення вимог частини четвертої статті 308 КАС України апеляційним судом прийнято докази (первинні документи, складені за результатами господарських операцій з контрагентами, та листи від суб`єктів зберігання та переробки зернової продукції) без надання позивачем доказів неможливості подати такі документи до суду першої інстанції. При цьому Окружний адміністративний суд міста Києва вживав заходів щодо витребування у позивача документів, на підставі яких він задекларував суми валових витрат. Суд апеляційної інстанції, в свою чергу, не мотивував підстави прийняття таких доказів із посиланням на відповідні обставини, які перешкоджали позивачу подати їх під час розгляду справи в суді першої інстанції. У постановах від 24 червня 2020 року (справа №520/3948/19), від 19 листопада 2019 року (справа №826/12675/15) Верховний Суд вказав про неможливість дослідження судом апеляційної інстанції доказів, не поданих до суду першої інстанції, за відсутності обґрунтування поважності причин їх неподання;

- із справ №826/3577/13-а, №826/4101/13-а, №826/8077/13-а, №826/9956/13-а, №826/16582/13-а, №826/18925/13 до матеріалів цієї справи були долучені копії документів, складених за результатами господарських відносин між позивачем з ТОВ АФ «Вітчизна», ТОВ «Чорна кам`янка», ТОВ «Осіївське», ТОВ АФ «Зоря», ПСП ім. Фрунзе, ПСП ім. Щорса, ТОВ «Шевченківський комбінат хлібопродуктів», ТОВ «Кононівський елеватор», ТОВ «Ков`ягінський комбінат хлібопродуктів», ТОВ «Хлібінвестбуд», ТОВ «Гамма плюс», ПП « 777-Наталі», ТОВ АФ «Агросоюз», ПАТ «Кіровоградолія», ТОВ «Українська Чорноморська індустрія ЛТД», ТОВ «ХПП Добронадіївське», ПВКП «Промагрокомплекс», ПАТ «Полтавське хлібоприймальне підприємство», ТОВ «Вікард-Агро», ТОВ «Південь Агросвіт». Такі документи не відносяться до предмета розгляду у цій справі та не можуть бути визнані належними доказами. Листи і копії договорів з суб`єктами зберігання і переробки зернової продукції також були відсутні на час перевірки або ж не надавались податковому органу, що також свідчить про їх неналежність і недопустимість;

- у матеріалах справи відсутні договори за участю ТОВ «Кернел-Трейд» щодо складського зберігання зерна у зернових складах, аналізу його якості (картка), докази переоформлення зерна від одного власника іншому (доручення, заява власника на переоформлення, наказ керівника зернового складу (форма №16), акт приймання-передавання зерна тощо). Центральне МУ ДПС просить врахувати, що листом від 27 серпня 2014 року №200 ДП «Держреєстри» повідомило про відсутність інформації щодо зберігання зерна наступними контрагентами ТОВ «Кернел-трейд»: ТОВ «Агрокомтрейд-Альянс», ПВКП «Промагрокомплекс», ТОВ «Березівський елеватор», філіями ПАТ «Державна продовольчо-зернова корпорація України» («Хлібна база №78», Новоукраїнський КХП»), ДП «Хлібна база №76», ТДВ «Маловисківське ХПП», ДП «Кіровоградський КХП №2», ДП «Хлібна база №85»;

- суд першої інстанції викликав як свідків у справі директорів контрагентів позивача, а також зобов`язував їх надати документи, складені за результатами господарських відносин з позивачем. Проте, останні у судове засідання не з`явились, відповідних пояснень та їх документального підтвердження не надали. У світлі таких обставин скаржник вказує про неврахування апеляційним судом під час вирішення цього спору висновку, викладеного в постанові Верховного Суду від 30 липня 2021 року (справа №2а-13667/12/2670);

- усі без виключення обсяги зерна підлягають декларуванню, дані з Реєстру складських документів на зерно є належним доказом наявності у контрагентів позивача зерна. Такі висновки узгоджуються з позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 05 березня 2020 року (справа №826/17374/18), від 11 вересня 2019 року (справа №814/1932/17). Апеляційний суд безпідставно не врахував такі висновки;

- скаржник вказує на безпідставне неврахування судом апеляційної інстанції обставин, встановлених вироком Ленінського районного суду м. Кіровограда від 30 жовтня 2014 року у справі №405/8916/14-к;

- Центральне МУ ДПС звертає увагу на те, що висновок про нереальність спірних господарських операцій ґрунтується саме на сукупності об`єктивних доказів. Вказує на неврахування апеляційним судом висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 24 січня 2018 року (справа №2а-19379/1/2670), від 28 жовтня 2019 року (справа №280/5058/18)/, від 26 лютого 2020 року (справа №826/1308/18), від 06 травня 2020 року (справа №640/4687/19) щодо обставин, які можуть свідчити про необґрунтованість податкової вигоди.

Верховний Суд ухвалою від 28 грудня 2022 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою Центрального МУ ДПС з метою перевірки доводів щодо неправильного застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Позивач правом на подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає касаційному розгляду справи.

Разом з тим, 26 травня 2023 року через підсистему «Електронний суд» від представника позивача - адвоката Авраменка С.Г. надійшло клопотання про відкладення судового засідання, призначеного на 10:00 год 29 травня 2023 року, на іншу дату на розсуд суду. Клопотання вмотивоване тим, що представник позивача не зможе взяти участь у судовому засіданні через хворобу. Протокольною ухвалою від 29 травня 2023 року Верховний Суд задовольнив означене клопотання та відклав розгляд справи на 10:00 годин 03 липня 2023 року.

30 червня 2023 року через підсистему «Електронний суд» від представника позивача - адвоката Авраменка С.Г. повторно надійшло клопотання про відкладення розгляду справи. В обґрунтування таких вимог представник вказав, що не зможе взяти участь у судовому засіданні, призначеному на 10:00 годин 03 липня 2023 року, оскільки перебуватиме у відрядженні за межами м. Києва і Київської області у період з 28 червня 2023 року по 03 липня 2023 року.

Розглянувши вказане клопотання, суд касаційної інстанції не знайшов підстав для його задоволення та відкладення розгляду справи, з огляду на наступне.

Так, представник позивача до клопотання від 30 червня 2023 року не долучив жодних доказів, які б підтверджували факт його перебування у відрядженні. Більше того, докази перебування на лікарняному 29 травня 2023 року також так і не були надані суду касаційної інстанції.

Позивач з огляду на відсутність у адвоката Авраменка С.Г. наміру взяти участь у розгляді справи не був позбавлений права уповноважити на участь (особисто або з використанням власних технічних засобів) у судовому засіданні, призначеному на 03 липня 2023 року, іншого представника або взяти участь в порядку самопредставництва через керівника.

Окремо суд касаційної інстанції зазначає, що відповідно до ухвали від 18 травня 2023 року про призначення справи №826/363/14 до розгляду на 29 травня 2023 року та направлених на її виконання повісток-повідомлень від 18 травня 2023 року та від 29 травня 2023 року явка сторін не визнавалась судом обов`язковою.

Враховуючи викладені вище обставини у сукупності, суд касаційної інстанції відмовив у задоволенні клопотання представника позивача - адвоката Авраменка С.Г. про відкладення розгляду справи.

Представник відповідача у судовому засіданні підтримав вимоги касаційної скарги та просив її задовольнити з підстав, у ній зазначених.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представника відповідача, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України (в редакції, чинній з 08 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції встановив, що в межах визначеної скаржником підстави касаційного оскарження згідно з пунктами 1, 4 частини четвертої статті 328 КАС України у взаємозв`язку з пунктом 4 частини другої статті 353 КАС України спірним питанням є правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права під час надання правової оцінки доводам контролюючого органу про нереальність господарських операцій позивача з ПП «Трейд-Інвест-Агро», ФГ «Ялинівське 2007», ТОВ «Рост-Інвест-Агро», Українсько-Російська фірма «Ю.К.А.С.», ПП «Продекс», ТОВ «Ольвія», ТОВ «Дельта-В.В.В.», ТОВ «Дельфа-М», ПП «Дельта-Постач», ТОВ «Айсберг Пром», ТОВ «Кіровограднафтопостач», ТОВ «Виробниче об`єднання «ЕКО», ФГ «Западне», СФГ «Слобідське», ТОВ «Ювекс-Імпорт», ТОВ «Агролідер-2009», ТОВ «Аль-Фа», ТОВ «Аккорд-Агро», ПП «ВКФ Сіріус-Прайм», ПП «Інбудтраст».

За встановленими судом апеляційної інстанції обставинами, і це не є спірним між сторонами, відповідач не зменшував позивачу валові витрати по господарських відносинах з ПП «Форвард-Л», тому реальність таких операцій у межах підстав касаційного оскарження не перевіряється.

Спірні правовідносини, що пов`язані з формуванням податку на прибуток і валових витрат, на час їх виникнення були врегульовані як статтею 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (втратив чинність з 1 квітня 2011 року, за винятком деяких статей, у зв`язку з набранням чинності Податковим кодексом України), так і Податковим кодексом України.

Відповідно до пункту 5.1 Закону №334 (тут і далі - у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 Закону №334 до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 - 5.7 цієї статті.

Абзацом 3 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 №334 встановлено, що не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

За приписами пункту 138.1 статті 138 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України встановлено, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).

За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19) Велика Палата Верховного Суду сформувала загальні підходи, які повинні застосовуватися судами при вирішенні питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.

Так, у пункті 63 наведеної постанови Велика Палата Верховного Суду, зокрема, виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Колегія суддів у цій справі також звертає увагу, що фактичне постачання товарів в межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження, для чого слід детально досліджувати саму суть господарських операцій, встановити зміст договірних умов, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання товару. В залежності від указаного, а також від змісту зауважень податкового органу, які відповідно до акта перевірки слугували підставою для висновку про порушення платником податків вимог податкового законодавства, слід визначитись із відповідним комплектом документів та інших доказів, які можуть підтвердити/спростувати обґрунтованість сформованих платником податків сум податкової вигоди у такому випадку.

Доводячи відсутність реального характеру господарських операцій позивача з контрагентами-постачальниками, податковий орган за змістом Акта перевірки №1393 посилався на інформацію, отриману за результатами заходів податкового контролю, відповідно до якої зазначені контрагенти: не мають матеріально-технічних та трудових ресурсів, які необхідні для здійснення господарської діяльності; деякі з них фігурують в кримінальних провадженнях, порушених за фактом фіктивного підприємництва; відсутні за місцем реєстрації; не декларують або не виконують свої податкові зобов`язання; керівники (засновники) деяких із них заперечують свою участь у їх створенні та діяльності, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів.

Суд апеляційної інстанції здійснив дослідження спірних господарських операцій щодо кожного контрагента окремо та встановив, що згідно з Актом перевірки №1393 претензії контролюючого органу до позивача ґрунтуються на відомостях актів про неможливість проведення зустрічної звірки (ФГ «Ялинівське», ПП «Продекс», ТОВ «Ольвія», ТОВ «Дельфа-М», ПП «Дельта-Постач», ТОВ «Кіровограднафтопостач», ТОВ «Виробниче об`єднання «ЕКО», ФГ «Западне», СФГ «Слобідське», ТОВ «Ювекс-Імпорт», ТОВ «Аль-Фа», ТОВ «Аккорд-Агро», Українсько-Російська фірма «Ю.К.А.С.», ТОВ «Агролідер-2009»), актів про неможливість проведення документальної позапланової перевірки (ТОВ «Рост-Інвест-Агро», ПП «Дельта-Постач»), актах про результати документальної позапланової невиїзної перевірки (ТОВ «Рост-Інвест-Агро», ПП «Трейд-Інвест-Агро», ТОВ «Дельта-В.В.В.», ПП «Дельта-Постач», ТОВ «Кіровограднафтопостач», ТОВ «Айсберг Пром», ПП «ВКФ «Сіріус-Прайм», ПП «Інбудтраст», ТОВ «Агролідер-2009»), про порушення ПП «Трейд-Інвест-Агро» умов перебування на спеціальному режимі оподаткування, поясненнях директора ТОВ «Кіровограднафтопостач», який не надав фактичної інформації щодо діяльності підприємства, відповідальних посадових осіб, порядку поставок, транспортних засобів, складення первинних документів.

Вже після подання цього адміністративного позову відповідач додатково послався на наявність: протоколів допиту від 06 травня 2014 року директора ТОВ «Дельта-В.В.В.», директора ТОВ «Айсберг Пром», які заперечили свою участь у діяльності зазначених підприємств; протоколу допиту від 20 травня 2014 року головного бухгалтера ТОВ «Дельта-Постач», ТОВ «Дельта-В.В.В.», яка повідомила, що вказані підприємства самостійно не займаються вирощуванням сільськогосподарських культур; вироку Ленінського районного суду м. Кіровограда від 30 жовтня 2014 року у справі №405/8916/14-к, яким ОСОБА_1 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 визнано винними у створенні юридичної особи ПП «Інбудтраст» з метою її використання у злочинній діяльності, спрямованій на пособництво в умисному ухиленні від сплати податків в особливо великих розмірах.

Поряд з наведеним суд апеляційної інстанції встановив, що відповідно до змісту Акта №1393 контролюючий орган зафіксував, що у підтвердження реальності господарських операцій по кожному із перелічених в наведеному акті контрагентів ТОВ «Кернел-Трейд» надало первинні документи, які відповідають характеру досліджуваних операцій: договори поставок з додатковими угодами до них, видаткові і податкові накладні, рахунки-фактури, складські квитанції (щодо ПП «Трейд-Інвест-Агро», ТОВ «Кіровограднафтопостач», ТОВ «Виробниче об`єднання «ЕКО», ФГ «Западне», ТОВ «Ювекс-Імпорт», ТОВ «Аккорд-Агро») товарно-транспортні накладні (щодо ФГ «Ялинівське», ТОВ «Рост-Інвест-Агро», ПП «Продекс», ТОВ «Ольвія», ТОВ «Дельфа-М», ПП «Дельта-Постач», ТОВ «Айсберг Пром», ТОВ «Кіровограднафтопостач», ТОВ «Виробниче об`єднання «ЕКО», СФГ «Слобідське», ТОВ «Агролідер-2009», ТОВ «Аль-Фа», ТОВ «Аккорд-Агро», ПП «ВКФ «Сіріус-Прайм»), виписки по рахунку, договір про надання послуг перевезення з додатковими угодами до нього (щодо Українсько-Російської фірми «Ю.К.А.С.»), акти виконаних робіт (щодо Українсько-Російської фірми «Ю.К.А.С.»).

Апеляційний суд встановив, і це підтвердилось в ході касаційного перегляду справи, що Акт №1393 не містить зауважень контролюючого органу щодо перелічених у ньому первинних документів в частині неналежності їх оформлення, некомплектності чи наявності інших суттєвих недоліків.

Враховуючи окреслені податковим органом в акті перевірки підстави для висновку про безтоварний характер спірних у цій справі господарських операцій, апеляційний суд дійшов правильного висновку, що самі по собі результати актів перевірок контрагентів платника податків та їх контрагентів по ланцюгу постачання або результати автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС України не можуть бути свідченням правомірності висновків податкового органу про порушення таким платником податкового законодавства. У підтвердження своєї позиції апеляційний суд послався на висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 03 лютого 2021 року (справа №826/14004/17), від 16 червня 2020 року (справа №815/2988/15). Скаржник у касаційній скарзі не наводить обґрунтування, в чому полягає помилковість таких висновків суду апеляційної інстанції.

Відхиляючи доводи податкового органу про існування кримінального провадження щодо посадової особи ПП «Трейд-Інвест-Агро», протоколів допиту посадових осіб ТОВ «Дельта-Постач», ТОВ «Дельта-В.В.В.», ТОВ «Айсберг-Пром», пояснень директора ТОВ «Кіровограднафтопостач», вироку Ленінського районного суду м. Кіровограда від 30 жовтня 2014 року у справі №405/8916/14-к, суд апеляційної інстанції правильно врахував висновки, викладені Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року (справа №160/3364/19). У наведеному судовому рішенні Суд виснував, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

У пункті 103 цієї постанови Велика Палата сформулювала висновок про те, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Отже, якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті (пункт 109 постанови).

Врахувавши наведені вище висновки, апеляційний суд обґрунтовано не взяв до уваги вирок Ленінського районного суду м. Кіровограда від 30 жовтня 2014 року у справі №405/8916/14-к, оскільки ОСОБА_1 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , які були визнані винними у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною п`ятою статті 27, частиною третьою статті 28, частиною другою статті205, частинами третьою, четвертою статті 358, частиною третьою статті 212 КК України, не були посадовими особами ПП «Інбудраст» і не підписували від імені зазначеного контрагента жодних первинних документів. Усі документи були підписані директором ОСОБА_9 Суд апеляційної інстанції також звернув увагу, що у зазначеному вироку міститься перелік реально діючих суб`єктів господарювання, які незаконно сформували податковий кредит з ПДВ внаслідок господарських операцій з ПП «Інбудраст». Проте ТОВ «Кернел-Трейд» відсутнє у зазначеному переліку.

Також апеляційний суд правильно звернув увагу на те, що у межах кримінального провадження №32012120000000014 від 22 листопада 2012 року перевірялось питання не фактичного здійснення ПП «Трейд-Інвест-Агро» господарських операцій з контрагентами, а правильність ведення податкового обліку зазначеним підприємством.

Щодо протоколів допиту і пояснень деяких з контрагентів позивача апеляційний суд вказав, що станом на час розгляду справи відповідач не повідомив суду результати відповідних досудових розслідувань, в межах яких були відібрані зазначені свідчення, тому підстави для їх врахування відсутні.

Крім того, суд апеляційної інстанції з`ясував, що під час укладення господарських договорів із спірними контрагентами позивач діяв із належною обачністю, що виявилось у перевірці факту державної реєстрації зазначених юридичних осіб, наявності у них спеціального статусу платника податків. В свою чергу, податковий орган не обґрунтував, яким чином позивач станом на час вчинення спірних господарських операцій міг би дізнатись про наявність ознак фіктивної діяльності ПП «Інбудтраст», ТОВ «Дельта-Постач», ТОВ «Дельта-В.В.В.», ТОВ «Айсберг-Пром», ТОВ «Кіровограднафтопостач».

Поряд з наведеним під час нового розгляду справи суд апеляційної інстанції прийняв та врахував під час вирішення спору між сторонами первинні та інші документи, що виготовлені з матеріалів інших адміністративних справ. Дотримання вимог процесуального закону, а саме статті 308 КАС України, апеляційним судом належить до питань, що підлягають перегляду в межах підстави касаційного оскарження.

Згідно з частиною четвертою статті 296 КАС України якщо в апеляційній скарзі наводяться нові докази, які не були надані суду першої інстанції, то у ній зазначається причина, з якої ці докази не були надані.

За правилами частини четвертої статті 308 КАС України докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

У постановах від 24 червня 2020 року (справа №520/3948/19), від 19 листопада 2019 року (справа №826/12675/15) Верховний Суд висновував, що аналіз наведених норм процесуального права дає підстави для висновку, що суд апеляційної інстанції має право досліджувати нові докази, якщо неподання таких доказів до суду першої інстанції було зумовлене поважними причинами (поважність причин повинен довести скаржник).

Вказане положення закріплене законодавцем з метою забезпечення змагальності процесу в суді першої інстанції, де сторони повинні надати всі наявні в них докази, і недопущення зловживання стороною своїми правами.

Таким чином, суд апеляційної інстанції досліджує нові докази, якщо визнає, що вони не могли бути надані суду першої інстанції або відмова в їх прийнятті визнана необґрунтованою. Висновок про визнання чи невизнання цих обставин такими, що мають значення для розгляду справи, має бути викладений в судовому рішенні.

Колегія суддів у цій справі погоджується з таким висновком і не вбачає підстав для відступу від нього.

За правилами пункту 44.4 статті 44 ПК України якщо документи, визначені у пункті 44.1 цієї статті, пов`язані з предметом перевірки, проведенням процедури адміністративного оскарження прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення або судового розгляду, такі документи повинні зберігатися до закінчення перевірки та передбаченого законом строку оскарження прийнятих за її результатами рішень та/або вирішення справи судом, але не менше строків, передбачених пунктом 44.3 цієї статті.

У цій справі, заходи щодо витребування від позивача первинних документів щодо господарських операцій між ТОВ «Кернел-Трейд» та контрагентами були вжиті лише судом апеляційної інстанції під час нового апеляційного розгляду справи відповідно до протокольної ухвали від 22 жовтня 2020 року. Така вимога апеляційного суду зумовлена висновками, викладеними в постанові Верховного Суду від 03 серпня 2020 року у цій справі про направлення справи на новий апеляційний розгляд. У зазначеній постанові Верховний Суд звернув увагу на необхідність встановлення дійсних обставин справи при вирішенні цього спору та вказав про помилкове застосування судом апеляційної інстанції норми статті частини шостої статті 78 КАС України до спірних правовідносин.

Водночас станом на 22 жовтня 2020 року відповідні первинні документи позивач вже знищив з огляду на сплив строку їх зберігання, на підтвердження чого надано акт від 16 березня 2017 року «Про знищення документів, визнаних такими, що не підлягають передачі до Національного архівного фонду». Разом з тим, на виконання вимог протокольної ухвали апеляційного суду від 22 жовтня 2020 року ТОВ «Кернел-Трейд» долучило до матеріалів справи як докази засвідчені Окружним адміністративним судом міста Києва матеріали, що містились в адміністративних справах №826/3577/13-а, №826/4101/13-а, №826/8077/13-а, №826/9956/13-а, №826/16582/13-а, №826/18925/13.

З матеріалів адміністративної справи слідує, що станом на 16 березня 2017 року (складення акта про знищення первинних документів) справа №826/363/14 була вирішена судом. Так, Вищий адміністративний суд України ухвалою від 19 листопада 2015 року залишив без змін постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 23 липня 2015 року, якою було задоволено апеляційну скаргу ТОВ «Кернел-Трейд», скасовано постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 12 квітня 2015 року та ухвалено нову постанову про задоволення позову. Лише 20 червня 2017 року Верховний Суд України скасував зазначені судові рішення, а справу №826/363/14 направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

Враховуючи викладене, суд касаційної інстанції погоджується із висновком апеляційного суду, що у цій конкретній справі дії позивача щодо знищення первинних документів, пов`язаних із предметом перевірки, не свідчать про порушення вимог пункту 44.4 статті 44 ПК України. Наведені вище обставини у сукупності правильно були оцінені судом апеляційної інстанції як виключний випадок, оскільки фактично збір судом доказів відбувся із значним спливом часу. Відтак відсутні підстави вважати, що виконуючи вказівки касаційного суду при прийнятті копій спірних первинних документів, суд апеляційної інстанції порушив вимоги частини четвертої статті 308 КАС України та вирішив спір на підставі недопустимих доказів. При цьому суд касаційної інстанції визнає неспроможним довід відповідача, що відповідні первинні документи витребовувались Окружним адміністративним судом міста Києва, адже відповідно до ухвали від 13 березня 2018 року суд першої інстанції документи, складені за результатами фінансово-господарських відносин з ТОВ «Кернел-Трейд», витребував у контрагентів позивача.

Більше того, суд касаційної інстанції зауважує, що відповідно до змісту Акта №1393 в основу спірних податкових повідомлень-рішень не були покладені обставини ненадання будь-яких первинних документів при проведенні контрольного заходу чи наявності недоліків щодо їх оформлення. Навпаки, відповідач в акті зафіксував факт належного виконання позивачем вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України. Претензії ж податкового органу зводились виключно до відомостей, отриманих внаслідок аналізу податкової інформації щодо контрагентів позивача, а після подання адміністративного позову також були доповнені посиланням на фігурування посадових осіб деяких з контрагентів у кримінальних провадженнях.

Витребування та прийняття до розгляду апеляційним судом первинних документів оцінюється судом касаційної інстанції як дотримання вимог частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до якої суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Аналогічно суд касаційної інстанції не вбачає процесуального порушення при прийнятті апеляційним судом листів від суб`єктів зберігання зерна, якими підтверджено факт прийняття зернової продукції від контрагентів позивача, а також договорів переробки, укладених з олійно-екстракційними заводами. Суд касаційної інстанції зазначає, що зауваження в частині взаємовідносин між суб`єктами зберігання зерна та позивачем і його контрагентами були викладені податковим органом лише в ході судового розгляду справи, тому подання таких документів на спростування відповідних доводів відповідача в цьому випадку відповідає закріпленому у частині першій статті 9 КАС України принципу змагальності.

З огляду на зафіксовані в акті перевірки обставини, які слугували підставою для висновку про нереальність спірних господарських операцій, надані копії первинних документів фактично є лише додатковим доказом, який свідчить на користь позиції позивача у цій справі. Висновок суду апеляційної інстанції про задоволення позову не вмотивований виключно відомостями, що містяться у первинних документах, а ґрунтується на оцінці сукупності наведених сторонами доводів та долучених на їх підтвердження доказів. Отже, долучення/недолучення первинних документів до матеріалів справи на стадії подання адміністративного позову в цій ситуації не може розцінюватись як таке, що має вирішальний вплив на висновок апеляційного суду про обґрунтованість позовних вимог ТОВ «Кернел-Трейд».

Висловлений представником відповідача у судовому засіданні довід, що за наслідками проведення перевірки податковий орган вказав про ненадання позивачем до перевірки товарно-транспортних накладних, складських квитанцій по деяких контрагентах підлягає відхиленню як безпідставний та такий, що спростовується змістом Акта №1393.

За таких обставин посилання скаржника на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах Верховного Суду від 24 червня 2020 року (справа №520/3948/19), від 19 листопада 2019 року (справа №826/12675/15), не знайшов свого підтвердження, оскільки оскаржувана постанова апеляційного суду не суперечить викладеним у них висновкам.

У касаційній скарзі Центральне МУ ДПС також наводить норми щодо особливостей правового регулювання та документального оформлення постачання зернової продукції та приводить посилання на постанови Верховного Суду від 05 березня 2020 року у справі №826/17374/18, від 11 вересня 2019 року у справі №814/1932/17. Так, у наведених судових рішеннях Верховний Суд вказував, що обсяги всього без виключення зерна підлягають декларуванню, відтак, належним доказом виконання договорів з поставки зерна є дані з Реєстру складських документів на зерно щодо наявності у відповідних контрагентів позивача зерна.

Суд апеляційної інстанції, надаючи оцінку доводам сторін в цій частині, виходив з того, що факт прийняття зерна підтверджується долученими до матеріалів справи складськими квитанціями, листами від зернових складів. Підстав для витребування витягів з реєстру зернового складу не було, оскільки закінчився строк зберігання зазначеної інформації сплинув. Відомості ж з карток аналізу якості зерна підлягали внесенню до складських квитанцій. Зазначені докази суд апеляційної інстанції визнав належними, достатніми та такими, що підтверджують факт прийняття зерна на зберігання для ТОВ «Кернел-Трейд» від контрагентів-постачальників.

У касаційній скарзі відсутнє належне обґрунтування того, в чому полягає невідповідність наведених вище висновків апеляційного суду висновкам Верховного Суду, викладеним у приведених скаржником постановах. Центральне МРУ ДПС вказує про ненадання позивачем договорів складського зберігання зерна, доказів переоформлення зерна від одного власника іншому, сертифікатів якості, карантинних сертифікатів тощо. Водночас, зі змісту акта перевірки слідує, що про такі обставини відповідач взагалі не вказував.

Щодо посилань скаржника на неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 30 липня 2021 року у справі №2а-13667/12/2670, від 24 січня 2018 року у справі №2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі №280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі №640/4687/19, суд касаційної інстанції зазначає, що в ухвалі від 16 листопада 2022 року про повернення касаційної скарги Суд вказував, що Центральне МУ ДПС не навело жодного обґрунтування в частині подібності правовідносин у цій справі з приведеними ним постановами. З огляду на викладене Верховний Суд визнав неналежним приведене скаржником обґрунтування підстави касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України в цій частині. У цій касаційній скарзі скаржник означених недоліків не виправив, у зв`язку з чим відсутні підстави для надання оцінки доводам скаржника в цій частині.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів зазначає, що обґрунтування касаційної скарги Центрального МУ ДПС зводиться виключно до незгоди з оцінкою, наданою судами повно і всебічно встановленим обставинам справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, скаржником не зазначено. Фактично відповідач у касаційній скарзі просить про переоцінку, додаткову перевірку доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин колегія суддів вважає, що висновки судів є обґрунтованими, а доводи касаційної скарги не дають підстав для висновків про їх невідповідність нормам матеріального та процесуального права, а тому підстави для скасування чи зміни оскаржуваних судових рішень відсутні.

Згідно із статтею 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права. Не може бути скасовано правильне по суті і законне судове рішення з мотивів порушення судом норм процесуального права, якщо це не призвело і не могло призвести до неправильного вирішення справи.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 13 жовтня 2022 року у справі №826/363/14 залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Повне судове рішення складено 06 липня 2023 року.

СуддіМ.М. Гімон В.П. Юрченко М.М. Яковенко