Рішення

від 04.08.2023 по справі 280/6954/22

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2023 року Справа № 280/6954/22 м.ЗапоріжжяЗапорізький окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Семененко М.О., за участю секретаря судового засідання: Тетерюк Н.В., розглянувши за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом

Запорізької обласної державної адміністрації (Запорізької обласної військової адміністрації) (69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, буд. 164; код ЄДРПОУ 00022504)

до Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області (69057, м.Запоріжжя, вул. Перемоги, 129; код ЄДРПОУ 40477689),

треті особи, які не заявляють самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні позивача: Департамент агропромислового розвитку Запорізької обласної державної адміністрації (пр. Соборний, буд. 164, м. Запоріжжя, 69107, код ЄДРПОУ 00731270),

Департамент економічного розвитку і торгівлі Запорізької обласної державної адміністрації (пр. Соборний, буд. 164, м. Запоріжжя, 69107, код ЄДРПОУ 02741456),

про визнання протиправною та скасування вимоги,

ВСТАНОВИВ:

До Запорізького окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Запорізької обласної державної адміністрації (Запорізької обласної військової адміністрації) (далі - позивач) до Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області (далі відповідач), в якій позивач просить суд визнати протиправною та скасувати вимогу Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області від 28.10.2022 №040808-13/2815-2022.

В обґрунтування заявлених вимог зазначає, що оскаржуваною Вимогою зобов`язано позивача усунути ряд порушень законодавства України з питань бухгалтерського обліку. Позивач вважає Вимогу від 28.10.2022 №040808-13/2815-2022 протиправною, і такою, що підлягає скасуванню. Зазначає, що в Акті ревізій окремих питань фінансово-господарської діяльності Запорізької обласної військової адміністрації за період з 24.02.2022 по 31.08.2022 від 16.09.2022 № 040820-20/1 та у оскаржуваній Вимозі зазначено, що висновки про начебто наявність порушень фінансової дисципліни з боку позивача зроблені на підставі положень Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів суб`єктів державного сектору, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 23.01.2015 №11 (далі Методичні рекомендації від 23.01.2015 №11), при цьому у резолютивні частині Вимоги, серед інших, міститься вимога щодо неухильного дотримання цих Методичних рекомендацій. Однак, Методичні рекомендації від 23.01.2015 №11 не є нормативно-правовим актом, і на підставі положень вказаних Методичних рекомендацій від 23.01.2015 №11 не можуть робитися висновки про відсутність чи наявність порушень. Також, відповідач не наділений правом зобов`язувати позивача виконувати вимоги документу, який не має сили нормативно-правового акту, і, як випливає з самої назви документу, носить рекомендаційний характер. Крім того, зазначає, що відповідно до частини четвертої статті 13 Бюджетного кодексу України надходження бюджетних установ у вигляді майна (активів) в натуральній формі, отримане від інших бюджетних установ, які відповідно до законодавства виконують функції з управління об`єктами державної (комунальної) власності, у межах відповідного бюджету, не є власними надходженнями таких бюджетних установ. Бюджетна установа, як суб`єкт господарювання, користується, володіє і розпоряджається майном за його призначенням і цілями, визначеними суб`єктом управління. Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 02.03.2022 № 185 «Деякі питання здійснення публічних закупівель товарів, робіт і послуг для задоволення нагальних потреб функціонування держави в умовах воєнного стану» (далі Постанова №185) AT «Укрзалізниця» є платником за тристоронніми договорами, замовником за якими є військові адміністрації та/або центральні органи виконавчої влади, із здійснення закупівель за рахунок коштів державного бюджету для задоволення нагальних потреб функціонування держави; та не виконує функції з управління об`єктами державної власності у межах відповідного бюджету. Таким чином, у позивача було відсутнє законодавче підґрунтя щодо бухгалтерського обліку продовольчих товарів отриманих відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 20 березня 2022 р. № 328 «Деякі питання забезпечення населення продовольчими товарами тривалого зберігання в умовах воєнного стану» (далі Постанова №328), оскільки позивач приймав такі вантажі для цілей передачі у інші територіальні громади або іншим органам влади, населенню тощо, тобто лише координував надання товарів відповідним категоріям споживачів та не був їх отримувачем (одержувачем). У зв`язку з прийняттям 03 травня 2022 року постанови Кабінету Міністрів України № 528 «Деякі питання фінансування закупівлі товарів тривалого зберігання в умовах воєнного стану» та затвердженням «Порядку та умов надання субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на забезпечення нагальних потреб функціонування держави в умовах воєнного стану» з`явилися законодавчі підстави для визначення Департаменту агропромислового розвитку Запорізької облдержадміністрації розпорядником бюджетних коштів та обліку продовольчої продукції, що й було зафіксовано в розпорядженні голови обласної державної адміністрації від 23.06.22 № 285. Вказує, що питання соціального захисту населення, надання гуманітарної допомоги тощо не відноситься до повноважень апарату обласної державної адміністрації, а тому визначення апарату обласної державної адміністрації відповідальним за відображення в бухгалтерському обліку продовольчих наборів іншої обласної військової адміністрації, суперечило б вимогам Закону. Також посилається на положення постанови Кабінету Міністрів України від 05.03.2022 № 202 «Деякі питання отримання, використання, обліку та звітності благодійної допомоги» (далі Постанова №202), відповідно до яких в умовах воєнного стану не поширюються встановлені законодавством вимоги щодо отримання, використання, обліку та звітності благодійної допомоги від юридичних та фізичних осіб - резидентів і нерезидентів. Просить позов задовольнити.

Ухвалою суду від 14.12.2022 відкрито загальне позовне провадження у справі, призначено підготовче засідання на 30.01.2023, встановлено строки для подання заяв по суті справи.

Ухвалою суду від 30.01.2023 продовжено строк підготовчого провадження у справі на 30 днів, відкладено підготовче засідання на 20.02.2023.

16.02.2023 відповідачем подано відзив на позовну заяву, в якому висловлює незгоду із заявленими позовними та зазначає, щодо пункту 1 оскаржуваної Вимоги, що за результатами проведеної зустрічної звірки з метою дослідження питання надходження та вибуття продуктових наборів, що надійшли від Дніпропетровської обласної військової адміністрації та Кіровоградської обласної військової адміністрації в межах виконання Постанови №328, встановлено, що позивачем отримано продуктові набори забезпечення населення продовольчими товарами тривалого зберігання в умовах воєнного стану, придбаних, у тому числі, за рахунок субвенцій з державного бюджету. Дослідженням відображення в обліку Запорізької обласної військової адміністрації надходження та вибуття отриманих продуктових наборів встановлено, що в обліку Департаменту економічного розвитку і торгівлі Запорізької обласної військової адміністрації (працівником якого за довіреністю отримувалися вказані набори для Запорізької обласної військової адміністрації) не відображені. Поряд з цим, надходження вищевказаних продуктів харчування не відображено також і в обліку позивача, який є отримувачем цих продуктових наборів. Відповідач вважає, що відповідно до п 1 Розділу II Методичних рекомендацій від 23.01.2015 №11 отримані позивачем від Кіровоградської обласної військової адміністрації продукти харчування відповідають критеріям визнання активів, а отже їх надходження має бути відображене в бухгалтерському обліку. При цьому, отримані позивачем від Дніпропетровської обласної військової адміністрації продуктові набори, внаслідок неузгодження їх вартості необхідно було обліковувати на позабалансі. Також, в ході ревізії встановлено, що протягом березня-травня 2022 року АТ «Укрзалізниця» на замовлення позивача придбано продовольчі товари, які відповідають критеріям визнання активів, а отже їх надходження має бути відображене в бухгалтерському обліку. Отже, позивачем не забезпечено оприбуткування продуктів харчування, придбаних за рахунок бюджетних коштів у тому звітному періоді, в якому вони були фактично отримані. Відображення надходження вищезазначених товарів на суму 147 336 493,27 грн здійснено Департаментом агропромислового розвитку лише у червні 2022 року. Вважає, що Методичні рекомендації від 23.01.2015 №11 є обов`язковими до застосування відповідно до вимог частини 1 статті 6 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі Закон № 996-XIV). З посиланням на порушення позивачем положень Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 123 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.10.2010 № 1202 зазначає, що невизначення позивача у березні - травні 2022 року головним розпорядником коштів субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на забезпечення нагальних потреб функціонування держави в умовах воєнного стану не є підставою для не оприбуткування отриманих від постачальників продуктів харчування, оскільки відповідно до п.4 Розділу II вказаного Стандарту 123 «Запаси» безоплатно отриманні запаси підлягають зарахуванню на баланс установи. Вказує, що продукти харчування, покладені в продуктові набори та безпосередньо продуктові набори, отримані від Дніпропетровської та Кіровоградської обласних військових адміністрацій в процесі передачі їх до позивача, не є благодійною допомогою, оскільки є закупленими за рахунок коштів державного бюджету, а саме: субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на забезпечення нагальних потреб функціонування держави в умовах воєнного стану. Отже, неоприбуткування позивачем продуктів харчування, покладених у продуктові набори, а також безпосередньо продуктових наборів, отриманих від Дніпропетровської та Кіровоградської обласних військових адміністрацій, суперечить п.4 Розділу II Стандарту 123 «Запаси», де зазначено, що безоплатно отриманні запаси підлягають зарахуванню на баланс установи. При цьому, норми Постанови №202 для обліку вказаних товарно-матеріальних цінностей не застосовуються. Також зазначає, що позивач не наводить доводів на обґрунтування протиправності пункту 2 Вимоги від 28.10.2022 № 040808-13/2815-2022 щодо приведення розрахунків з ДП «ДП Агросервіс 2000» у відповідність до Закону №996-XIV та Постанови №185. Щодо пункту 3 оскаржуваної Вимоги вказує, що розпорядженням голови Запорізької обласної державної адміністрації, начальником обласної військової адміністрації від 25.03.2022 №131, створено Штаб Запорізької області з питань координації надання населенню гуманітарної допомоги. Крім того, розпорядженням Голови обласної державної адміністрації, начальником обласної військової адміністрації від 25.03.2022 №132 «Про впорядкування системи залучення, обліку та розподілу гуманітарної допомоги» затверджено Алгоритм розподілу гуманітарної допомоги і Форму обліку надходження, зберігання та відвантаження гуманітарної допомоги. При цьому, в ході ревізії встановлено, що облік товарно-матеріальних цінностей, які надійшли на склади Гуманітарного штабу, вівся за допомогою програмного забезпечення. механізм доступу до Державної системи гуманітарної допомоги визначено згідно листа Офісу Президента України від 21.03.2022 №41-01/402. Зазначеним програмним забезпеченням передбачено ведення обліку гуманітарної допомоги із зазначенням одиниці виміру «палети» і відсутня можливість ведення окремого обліку продукції, придбаної за рахунок коштів субвенції, в кілограмах, пляшках, штуках тощо. В ході ознайомлення з програмним забезпеченням щодо складського обліку Гуманітарного штабу, встановлено, що облік отриманої на склади продукції ведеться у розрізі видів продукції, проте без поділу її за джерелами походження, зокрема на ту, яка була придбана за рахунок коштів субвенції та ту, що була отримана з інших джерел. Крім того, облік отриманої на склади продукції ведеться лише у кількісному виразі (без зазначення вартості продукції), а одиниці виміру продукції при здійсненні операцій з оприбуткування, вибуття, а також її залишки зазначаються у палетах. Отже, в порушення пункту 4 Розділу V Методичних рекомендацій від 23.01.2015 №11, Гуманітарним штабом окремий складський облік продуктів харчування, придбаних за рахунок коштів субвенції, а також продуктових наборів, що надійшли від Дніпропетровської та Кіровоградської обласних військових адміністрацій не вівся. Вважає вимогу правомірною, просить відмовити в задоволенні позову.

Ухвалою суду від 20.02.2023 відкладено підготовче засідання на 13.03.2023.

23.02.2023 позивачем подано відповідь на відзив, в якій наполягає на безпідставності вимоги відповідача щодо неухильного дотримання Методичних рекомендацій від 23.01.2015 №11 які не є нормативно-правовим актом.

02.03.2023 відповідачем подано заперечення, в яких відхиляє доводи та міркування позивача,викладені у відповіді на відзив, з підстав, зазначених у відзиві на позовну заяву.

Ухвалою суду від 13.03.2023 відкладено підготовче засідання на 27.03.2023.

Ухвалою суду від 27.03.2023 відкладено підготовче засідання на 24.04.2023.

Ухвалою суду від 24.04.2023 залучено до участі в справі Департамент агропромислового розвитку Запорізької обласної державної адміністрації (далі третя особа 1) та Департамент економічного розвитку і торгівлі Запорізької обласної державної адміністрації (далі третя особа 2) як третіх осіб, які не заявляють самостійних вимог щодо предмету спору, на стороні позивача, встановлено строк для подання пояснень третьої особи, відкладено підготовче засідання на 24.05.2023.

08.05.2023 до суду надійшли пояснення третьої особи 1, в яких підтримує вимоги позову та зазначає, що оскільки наказ Міністерства фінансів України від 23.01.2015 № 11, яким затверджені Методичні рекомендації, не проходив державну реєстрацію в Міністерстві юстиції України, отже, не є нормативно-правовим актом, на підставі положень вказаних Методичних рекомендацій не можуть робитися висновки про відсутність чи наявність порушень. З огляду на це, висновки, викладені в акті, зроблені у невстановлений законом спосіб та з порушенням встановленого чинним законодавством порядку, і не можуть бути визнані об`єктивними та обґрунтованими. Щодо пункту 2 Вимоги вказує про те, що АТ «Укрзалізниця» проведено розрахунки з ДП «ДП Агросервіс 2000» за зберігання зерна. Щодо продовольчих товарів, які придбавались за кошти субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на забезпечення нагальних потреб функціонування держави в умовах воєнного стану та передавались для роздачі територіальним громадам до Гуманітарного штабу, повідомлено, що відповідно до пункту 6 Порядку та Умов надання субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на забезпечення нагальних потреб функціонування держави в умовах воєнного стану, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 03.05.2022 № 528 «Деякі питання фінансування закупівлі товарів тривалого зберігання в умовах воєнного стану», розпоряджень голови обласної державної адміністрації від 23.06.2022 № 285 «Про розподіл субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на забезпечення нагальних потреб функціонування держави в умовах воєнного стану» (визначення головним розпорядником коштів Департаменту агропромислового розвитку ЗОДА) та від 28.06.2022 №290 «Про перерозподіл субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам на забезпечення нагальних потреб функціонування держави в умовах воєнного стану», на підставі інформації Укрзалізниці про оплату товарно-матеріальних цінностей, замовником яких виступала Запорізька обласна військова адміністрація, Департаментом агропромислового розвитку обласної державної адміністрації, як головним розпорядником коштів субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам, проведено відображення в бухгалтерському обліку Департаменту операцій по отриманню продовольчих товарів на суму 147 336 493,27 грн. Крім того, за результатами проведеної ревізії, на підставі рішення Комісії зі списання з обліку продовольчих товарів (протокол № 2 від 09.12.2022) Департаментом проведено списання продовольчої продукції, що придбавалась за рахунок коштів субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам для забезпечення нагальних потреб в умовах воєнного стану та передана до Гуманітарного штабу для роздачі територіальним громадам. Просить позов задовольнити.

18.05.2023 до суду надійшли пояснення третьої особи 2, в яких підтримує позовні вимоги та зазначає, що Методичні рекомендації від 23.01.2015 №11 не мають сили нормативно-правового акту і носять рекомендаційний характер, а тому зобов`язання позивача виконувати вказаний документ є безпідставним. Зазначає, що отримані представником Департаменту економічного розвитку і торгівлі облдержадміністрації продуктові набори були передані на обласні гуманітарні склади. Делегування повноважень або окремих доручень керівництва обласної військової адміністрації щодо здійснення Департаментом економічного розвитку і торгівлі облдержадміністрації бухгалтерського обліку продуктових наборів не передбачено. Просить позов задовольнити.

Ухвалою суду від 24.05.2023 відкладено підготовче засідання на 14.06.2023.

Ухвалою суду від 14.06.2023 закрито підготовче провадження у справі, призначено справу до судового розгляду по суті у відкритому судовому засіданні на 12.07.2023.

Ухвалою суду від 12.07.2023 відкладено розгляд справи на 02.08.2023.

Всі учасники справи подали заяви про розгляд справи в порядку письмового провадження.

Відповідно до частини 3 статті 194 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) учасник справи має право заявити клопотання про розгляд справи за його відсутності. Якщо таке клопотання заявили всі учасники справи, судовий розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження на підставі наявних у суду матеріалів.

Враховуючи наведене, розгляд справи здійснено в порядку письмового провадження.

Суд, всебічно та повно встановивши обставини справи, дослідивши матеріали справи, оцінивши надані докази, їх достатність і взаємний зв`язок у сукупності, встановив такі обставини.

Відповідно до п. 3.1.8.1 Плану проведення заходів державного фінансового контролю Східного офісу Держаудитслужби України на II квартал 2022 року та на підставі направлень на проведення ревізії від 23 06 2022 №175 та №178, від 15.07.2022 №217 та №218, ревізійною групою Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області проведено планову виїзну ревізію окремих питань фінансово-господарської діяльності Запорізької обласної військової адміністрації за період з 24.02.2022 по 31.08.2022, за результатами якої складено Акт ревізії окремих питань фінансово-господарської діяльності Запорізької обласної військової адміністрації за період з 24.02.2022 по 31.08.2022 від 16.09.2022 №040820-20/1 (далі Акт ревізії, т.1 а.с.12-63, 131-182).

Акт ревізії підписано уповноваженими представниками позивача із зауваженнями, на які відповідачем надано висновок від 26.10.2022 (т.1 а.с.113-130).

За результатами ревізії, Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області направило позивачу Вимогу від 28.10.2022 №040808-13/2815-2022 «Про усунення виявлених порушень» (далі - Вимога від 28.10.2022 №040808-13/2815-2022), в якій зазначено, що під час ревізії встановлено порушення законодавства, які наразі не усунуті:

1. В порушення п.5 ст.9 Закону №996-XIV, в бухгалтерському обліку Адміністрації не відображена господарська операція з надходження від Кіровоградської обласної військової адміністрації продуктів харчування, покладених у 150000 продуктових наборів, на загальну суму 90267930,44 грн (до цієї суми не враховано вартість олії, наданої Кіровоградською обласною військовою адміністрацією у складі продуктових наборів, у зв`язку з відображенням її надходження Департаментом агропромислового розвитку Запорізької обласної військової адміністрації), внаслідок чого Запорізькою обласною військовою адміністрацією занижено в обліку вартість активів (запасів) на суму 90267930,44 грн.

Також в порушення п.5 ст.9 Закону №996-XIV Адміністрацією на позабалансовому обліку не відображена в кількісному виразі господарська операція з надходження продуктових наборів від Дніпропетровської обласної військової адміністрації у кількості 160782 одиниць.

2. В порушення ч.5 ст.9 Закону №996-XIV, згідно якого господарські операції повинні бути відображені у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені, протягом березня-травня 2022 року (на момент отримання) не відображалось в обліку Запорізької обласної військової адміністрації надходження продуктів харчування загальною вартістю 147336493,27 грн.

3. В порушення абз.3 пп.1 п.1 Постанови №185 Адміністрацією підписано Договір складського зберігання зерна від 21.03.2022 №5621х з ДП «ДП Агросервіс 2000» щодо платного зберігання пшениці ІІ класу, вартість послуг за яким в період з 21.03.2022 по 31.08.2022 склала 2498055,50 грн. При цьому, вказані кошти надавачу послуг сплачено не було, а заборгованість за надані послуги у обліку Запорізької обласної військової адміністрації не рахується.

4. В порушення пункту 4 Розділу Методичних рекомендацій від 23.01.2015 №11, Гуманітарним штабом окремий складський облік продуктів харчування, придбаних за рахунок коштів субвенції, а також продуктових наборів, що надійшли від Дніпропетровської та Кіровоградської обласних військових адміністрацій не вівся.

На підставі пункту 1 частини першої статті 8, пункту 7 статті 10 частини другої статті 15 Закону України «Про основні засади здійснення державного фінансового контролю в Україні» від 26 січня 1993 року № 2939-XII (далі Закон № 2939-XII), підпункту 9 пункту 4, підпункту 16 пункту 6 Положення про Державну аудиторську службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 03 лютого 2016 року №43, п.46, 49-50, 52 Порядку проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550 (далі Порядок №550), пп.14 п.6 Положення про управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області, затвердженого наказом Східного офісу Держаудитслужби від 29.08.2016 №3, Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області вимагає:

1. В подальшому безумовно дотримуватись вимог Закону №996-XIV, Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 123 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.10.2010 №1202, Методичних рекомендацій від 23.01.2015 №11 в частині оприбуткування на відповідні субрахунки бухгалтерського обліку придбаних (отриманих від інших установ, підприємств, організацій) запасів.

2. Привести розрахунки з ДП «ДП Агросервіс 2000» у відповідність до Закону №996-XIV та Постанови №185 в редакції, яка є чинною на теперішній час.

3. Вжити заходів щодо поновлення складського обліку продуктів харчування, придбаних за рахунок коштів субвенції та продуктових наборів, що надійшли від Дніпропетровської і Кіровоградської обласних військових адміністрацій, в тому числі в частині складання первинних бухгалтерських документів із зазначенням усіх обов`язкових реквізитів, передбачених ч.2 ст.9 Закону №996-XIV та п.2.4 Положення про документальне забезпечення запасів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88.

Вичерпну інформацію про вжиті заходи з усунення порушень та недоліків разом з завіреними копіями підтверджуючих первинних, розпорядчих та інших документів надати Управлінню Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області до 25.11.2022.

Вважаючи протиправною Вимогу від 28.10.2022 №040808-13/2815-2022, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам суд виходить з такого.

Правові та організаційні засади здійснення фінансового контролю в Україні визначені Законом №2939-XII.

Згідно зі статтею 2 Закону №2939-XII (тут і в подальшому в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) головними завданнями органу державного фінансового контролю є: здійснення державного фінансового контролю за використанням і збереженням державних фінансових ресурсів, необоротних та інших активів, правильністю визначення потреби в бюджетних коштах та взяттям зобов`язань, ефективним використанням коштів і майна, станом і достовірністю бухгалтерського обліку і фінансової звітності у міністерствах та інших органах виконавчої влади, державних фондах, фондах загальнообов`язкового державного соціального страхування, бюджетних установах і суб`єктах господарювання державного сектору економіки, в тому числі суб`єктах господарювання, у статутному капіталі яких 50 і більше відсотків акцій (часток) належить суб`єктам господарювання державного сектору економіки, а також на підприємствах, в установах та організаціях, які отримують (отримували у періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів, державних фондів та фондів загальнообов`язкового державного соціального страхування або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (далі - підконтрольні установи), за дотриманням бюджетного законодавства, дотриманням законодавства про закупівлі, діяльністю суб`єктів господарської діяльності незалежно від форми власності, які не віднесені законодавством до підконтрольних установ, за судовим рішенням, ухваленим у кримінальному провадженні.

Державний фінансовий контроль забезпечується органом державного фінансового контролю через проведення державного фінансового аудиту, інспектування, перевірки закупівель та моніторингу закупівлі.

Порядок проведення органом державного фінансового контролю державного фінансового аудиту, інспектування установлюється Кабінетом Міністрів України.

За приписами частини першої статті 4 вказаного Закону інспектування здійснюється органом державного фінансового контролю у формі ревізії та полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності підконтрольної установи, яка повинна забезпечувати виявлення наявних фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб. Результати ревізії викладаються в акті.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 8 Закону № 2939-XII орган державного фінансового контролю здійснює державний фінансовий контроль та контроль за: виконанням функцій з управління об`єктами державної власності; цільовим та ефективним використанням коштів державного і місцевих бюджетів; цільовим використанням і своєчасним поверненням кредитів (позик), одержаних під державні (місцеві) гарантії; достовірністю визначення потреби в бюджетних коштах при складанні планових бюджетних показників; відповідністю взятих бюджетних зобов`язань розпорядниками бюджетних коштів відповідним бюджетним асигнуванням, паспорту бюджетної програми (у разі застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі); веденням бухгалтерського обліку, а також складанням фінансової і бюджетної звітності, паспортів бюджетних програм та звітів про їх виконання (у разі застосування програмно-цільового методу у бюджетному процесі), кошторисів та інших документів, що застосовуються в процесі виконання бюджету; станом внутрішнього контролю та внутрішнього аудиту у розпорядників бюджетних коштів; усуненням виявлених недоліків і порушень.

Статтею 10 Закону № 2939-XII визначено право органу державного фінансового контролю, зокрема, перевіряти в ході державного фінансового контролю грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси й інші документи, що підтверджують надходження і витрачання коштів та матеріальних цінностей, документи щодо проведення закупівель, проводити перевірки фактичної наявності цінностей (коштів, цінних паперів, сировини, матеріалів, готової продукції, устаткування тощо) (пункт 1); пред`являти керівникам та іншим особам підприємств, установ та організацій, що контролюються, обов`язкові до виконання вимоги щодо усунення виявлених порушень законодавства, вилучати в судовому порядку до бюджету виявлені ревізіями приховані і занижені валютні та інші платежі, ставити перед відповідними органами питання про припинення бюджетного фінансування і кредитування, якщо отримані підприємствами, установами та організаціями кошти і позички використовуються з порушенням чинного законодавства (пункт 7).

Відповідно до частини другої статті 15 вказаного Закону законні вимоги службових осіб органу державного фінансового контролю є обов`язковими для виконання службовими особами об`єктів, що контролюються.

Постановою Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2016 року №43 затверджено Положення про Державну аудиторську службу (далі Положення).

Відповідно до пункту 1 Положення (тут і в подальшому в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) Державна аудиторська служба України (Держаудитслужба) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України та який забезпечує формування і реалізує державну політику у сфері державного фінансового контролю.

Підпунктом 3 пункту 4 Положення визначено, що Держаудитслужба реалізує державний фінансовий контроль через здійснення: державного фінансового аудиту; перевірки державних закупівель; інспектування (ревізії); моніторингу закупівель.

Згідно з пунктом 7 Положення Держаудитслужба здійснює свої повноваження безпосередньо і через утворені в установленому порядку міжрегіональні територіальні органи.

Порядок проведення інспектування Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20 квітня 2006 року № 550 (Порядок №550).

Пунктом 2 Порядку № 550, визначено, що інспектування полягає у документальній і фактичній перевірці певного комплексу або окремих питань фінансово-господарської діяльності об`єкта контролю і проводиться у формі ревізії, яка повинна забезпечувати виявлення фактів порушення законодавства, встановлення винних у їх допущенні посадових і матеріально відповідальних осіб.

Відповідно до пункту 46 Порядку №550 якщо вжитими в період ревізії заходами не забезпечено повне усунення виявлених порушень, органом державного фінансового контролю у строк не пізніше ніж 10 робочих днів після реєстрації акта ревізії, та у разі надходження заперечень до нього - не пізніше ніж 10 робочих днів після надсилання висновків на такі заперечення об`єкту контролю надсилається вимога щодо усунення виявлених ревізією порушень законодавства із зазначенням строку зворотного інформування.

Таким чином, вимога органу державного фінансового контролю спрямована на корегування роботи підконтрольної організації та приведення її у відповідність із вимогами законодавства шляхом усунення порушень законодавства, виявлених під час ревізії.

У постанові від 08.05.2018 у справі № 826/3350/17 Верховний Суд зазначив, що під час вирішення справ, предметом яких є правомірність вимог контролюючих органів, скерованих на адресу підконтрольних суб`єктів, судам належить, виходячи із правової природи письмової вимоги контролюючого органу, враховувати чи прийнята вона на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені законодавством. З метою встановлення того, чи контролюючим органом при прийнятті спірної вимоги владні управлінські функції реалізовані у передбачений законом спосіб, суду належить надати правову оцінку змісту вимоги як індивідуально-правового акту.

Так, пунктом 1 Вимоги від 28.10.2022 №040808-13/2815-2022 позивача зобов`язано в подальшому безумовно дотримуватись вимог Закону №996-XIV, Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку в державному секторі 123 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.10.2010 №1202, Методичних рекомендацій від 23.01.2015 №11 в частині оприбуткування на відповідні субрахунки бухгалтерського обліку придбаних (отриманих від інших установ, підприємств, організацій) запасів.

Водночас, слід зазначити, щодо відповідно до статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За змістом статті 1 Закону України «Про місцеві державні адміністрації» від 9 квітня 1999 року № 586-XIV місцева державна адміністрація є місцевим органом виконавчої влади і входить до системи органів виконавчої влади.

Пунктом 1 частини першої статті 2 цього Закону визначено, що місцеві державні адміністрації в межах відповідної адміністративно-територіальної одиниці забезпечують, крім іншого, виконання Конституції, законів України, актів Президента України, Кабінету Міністрів України, інших органів виконавчої влади вищого рівня.

На територіях, на яких введено воєнний стан, для забезпечення дії Конституції та законів України, забезпечення разом із військовим командуванням запровадження та здійснення заходів правового режиму воєнного стану, оборони, цивільного захисту, громадської безпеки і порядку, захисту критичної інфраструктури, охорони прав, свобод і законних інтересів громадян можуть утворюватися тимчасові державні органи - військові адміністрації (частина перша статті 4 Закону України Про правовий режим воєнного стану).

Отже, позивач у своїй діяльності завжди зобов`язаний дотримуватись положень чинного законодавства України в силу вимог Конституції та законів України.

При цьому, слід зазначити, що покладення органом державного фінансового контролю на позивача обов`язку у подальшому дотримуватись вимог чинного законодавства не усуває виявлених порушень та спрямовано на майбутнє, що не відповідає меті винесення вимоги та є безпідставним.

Крім того, слушним є зауваження позивача про те, що Методичні рекомендації від 23.01.2015 №11 за своїм правовим характером не є нормативно-правовим актом, носять рекомендаційний характер, не встановлюють, не змінюють та не скасовують норм права, і не повинні містити нових правил регулювання суспільних правовідносин, які можуть бути викладені виключно у нормативно-правовому акті, який затверджено відповідним розпорядчим документом уповноваженого відповідно до законодавства суб`єкта нормотворення, погодженим із заінтересованими органами та зареєстрованим в органах юстиції у порядку, встановленому законодавством про державну реєстрацію нормативно-правових актів.

Отже, Методичні рекомендації від 23.01.2015 №11 за своєю суттю та юридичною природою не належать до актів законодавства, у тому числі до актів нормативно-правового характеру, у зв`язку з чим посилання на обов`язковість їх застосування є необґрунтованими.

Схожі на змістом висновки викладені в постановах Верховного Суду від 06.06.19 у справі № 804/7661/17, від 01.10.2019 у справі №924/848/19.

Відтак, пункт 1 Вимоги від 28.10.2022 №040808-13/2815-2022 є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо пункту 2 Вимоги від 28.10.2022 №040808-13/2815-2022, яким позивача зобов`язано привести розрахунки з ДП «ДП Агросервіс 2000» у відповідність до Закону №996-XIV та Постанови №185 в редакції, яка є чинною на теперішній час, слід зазначити, що заяви по суті справи, подані позивачем у даній справі, не містять доводів щодо протиправності даного пункту оскаржуваної Вимоги.

При цьому, з доданих до матеріалів справи письмових доказів вбачається, що позивачем фактично усунено вказане порушення, оскільки до суду надано копії платіжних доручені на підтвердження факту оплати АТ «Укрзалізниця» на користь ДП «ДП Агросервіс 2000» послуг зі зберігання зерна пшениці 2 класу згідно з договором від 21.03.2022 №5621х.

Водночас, усунення встановленого в ході ревізії порушення не є підставою для висновку про протиправність Вимоги в цій частині, отже, підстави для скасування пункту 2 оскаржуваної Вимоги відсутні, а тому позов в цій частині є необґрунтованим.

Щодо пункту 3 Вимоги від 28.10.2022 №040808-13/2815-2022, яким відповідача зобов`язано вжити заходів щодо поновлення складського обліку продуктів харчування, придбаних за рахунок коштів субвенції та продуктових наборів, що надійшли від Дніпропетровської і Кіровоградської обласних військових адміністрацій, в тому числі в частині складання первинних бухгалтерських документів із зазначенням усіх обов`язкових реквізитів, передбачених ч.2 ст.9 Закону №996-XIV та п.2.4 Положення про документальне забезпечення запасів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, суд зазначає таке.

Можливість усунення виявлених порушень прямо залежить від чіткого визначення суб`єктом владних повноважень конкретного заходу (варіанту поведінки), яких необхідно вжити уповноваженій особі для усунення порушень.

Спонукання позивача самостійно визначити на підставі невизначених норм, які саме заходи необхідно вжити для усунення виявлених порушень, в свою чергу, може призвести до нового можливого порушення позивачем чинного законодавства.

Зазначене є порушенням вимог закону в частині змісту висновку як акта індивідуальної дії.

Зобов`язальний характер вимог щодо усунення виявлених порушень свідчить як про встановлення цих порушень, так і про визначення імперативного обов`язкового способу їхнього усунення.

Верховний Суд неодноразово, зокрема, у постановах від 30 листопада 2021 року у справі №160/8403/19, від 05 березня 2020 року в справі № 640/467/19, від 23 квітня 2020 року у справі №160/5735/19, від 11 червня 2020 року в справі № 160/6502/19, від 12 серпня 2020 року у справа № 160/11304/19, від 21 січня 2021 року у справі №400/4458/19, від 21 жовтня 2021 року у справі № 640/17797/20 від 30 листопада 2021 року у справі № 420/5590/19, від 24 липня 2023 року у справі №640/4856/19 де вирішувалися подібні правовідносини, висловлював аналогічну правову позицію.

Суд також враховує, що згідно з Актом ревізії вартість та кількість продуктових наборів, що надійшли від Дніпропетровської і Кіровоградської обласних військових адміністрацій, встановлювалась відповідачем у тому числі за результатами проведених зустрічних звірок (т.1 а.с.191-234), при цьому, встановлено, що позивач не підписав акти приймання-передачі продуктових наборів, що надійшли від Дніпропетровської обласної військової адміністрації, у зв`язку з неузгодженістю між сторонами даних про склад, кількість та вартість продовольчих товарів.

Отже, враховуючи встановлені в ході ревізії обставини, слід зазначити, що визначення відповідачем способу усунення виявлених порушень у спосіб «вжити заходів щодо поновлення складського обліку продуктів харчування, придбаних за рахунок коштів субвенції та продуктових наборів, що надійшли від Дніпропетровської і Кіровоградської обласних військових адміністрацій, в тому числі в частині складання первинних бухгалтерських документів із зазначенням усіх обов`язкових реквізитів, передбачених ч.2 ст.9 Закону №996-XIV та п.2.4 Положення про документальне забезпечення запасів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88» не вирішує питання обґрунтованості та вмотивованості спірного Висновку як акту індивідуальної дії, оскільки передбачає широке коло можливих варіантів поведінки позивача з огляду на порядок ведення бухгалтерського обліку, встановлений чинним законодавством, а також не враховує факт відсутності достовірної інформації про відповідні активи.

За наведеного, суд дійшов висновку, що пункт 3 Вимоги від 28.10.2022 №040808-13/2815-2022 викладений з порушенням вимог закону в частині змісту висновку як акта індивідуальної дії, отже є протиправним та підлягає скасуванню.

Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).и повинні діяти вчасно та в належний і послідовний спосіб (рішення у справах «Beyeler v. Italy» № 33202/96, «Oneryildiz v. Turkey» № 48939/99, «Moskal v. Poland» № 10373/05).

Частиною 1 статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частини 2 статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Згідно з положеннями статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

За наведеного вище суд вважає, що заявлені позовні вимоги знайшли своє підтвердження матеріалами справи, є частково обґрунтованими, а надані сторонами письмові докази є належними та достатніми для постановлення судового рішення про часткове задоволення адміністративного позову.

Згідно з частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (частина третя статті 139 КАС України).

Позивачем сплачено судовий збір в сумі 2 481,00 грн, інших судових витрат не заявлено.

Відтак, понесені позивачем судові витрати зі сплати судового збору підлягають стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань відповідача в сумі 1654,00 грн пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Керуючись ст.ст.2, 5, 9, 77, 132, 139, 143, 243-246, 255, 295, 297 КАС України, суд -

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати пункти 1 та 3 Вимоги Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області від 28.10.2022 №040808-13/2815-2022.

В іншій частині в задоволенні позову відмовити.

Стягнути на користь Запорізької обласної державної адміністрації (Запорізької обласної військової адміністрації) за рахунок бюджетних асигнувань Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області судові витрати зі сплати судового збору у сумі 1654,00 грн (одна тисяча шістсот п`ятдесят чотири гривні 00 коп.)

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Третього апеляційного адміністративного суду.

Повне найменування сторін та інших учасників справи:

Позивач - Запорізька обласна державна адміністрація (Запорізька обласна військова адміністрація, місцезнаходження: 69107, м. Запоріжжя, пр. Соборний, буд. 164; код ЄДРПОУ 00022504.

Відповідач - Управління Східного офісу Держаудитслужби в Запорізькій області, місцезнаходження: 69057, м. Запоріжжя, вул. Перемоги, 129; код ЄДРПОУ 40477689.

Третя особа 1 - Департамент агропромислового розвитку Запорізької обласної державної адміністрації, місцезнаходження: пр. Соборний, буд. 164, м. Запоріжжя, 69107, код ЄДРПОУ 00731270.

Третя особа 2 - Департамент економічного розвитку і торгівлі Запорізької обласної державної адміністрації, місцезнаходження: пр. Соборний, буд. 164, м. Запоріжжя, 69107, код ЄДРПОУ 02741456.

Повне судове рішення складено 04.08.2023.

Суддя М.О. Семененко