Постанова

від 07.09.2023 по справі 420/3955/20

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 вересня 2023 року

м. Київ

справа № 420/3955/20

касаційне провадження № К/9901/4715/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Виробничо-сервісної фірми «Гідрогеосервіс» у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю

на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Бойко А.В.; судді: Федусик А.Г., Шевчук О.А.)

у справі № 420/3955/20

за позовом Виробничо-сервісної фірми «Гідрогеосервіс» у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю

до Головного управління ДПС в Одеській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У травні 2020 року Виробничо-сервісна фірма «Гідрогеосервіс» у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю (далі - ВСФ «Гідрогеосервіс» у вигляді ТОВ, позивач, платник, товариство) звернулася до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області, відповідач, контролюючий орган, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 жовтня 2019 року № 0003301409, № 0003311409, № 0003331409, № 0003341409, № 0003351409.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що порушень з боку позивача щодо ведення податкового та бухгалтерського обліку не встановлено, а господарські операції підтверджені наданою первинною документацією.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року рішення суду першої інстанції скасовано, прийнято нове рішення, яким відмовлено в задоволенні позовних вимог.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що суд першої інстанції за результатами розгляду справи ухвалив рішення, врахувавши лише доводи позивача, без проведення належного глибинного дослідження всіх необхідних доказів, застосувавши спрощений поверхневий підхід до встановлення фактів.

Не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції, ВСФ «Гідрогеосервіс» у вигляді ТОВ звернулась до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року, а справу направити на новий розгляд до апеляційного суду.

Мотивуючи касаційну скаргу, позивач вказує, що судом не враховано правові висновки, викладені в постановах Верховного Суду від 21 січня 2020 року у справі № 810/5829/14, від 19 березня 2019 року у справі № 809/1718/15, від 07 липня 2020 року у справі № 813/5584/15, від 27 лютого 2018 року у справі № 803/719/17.

Верховний Суд ухвалою від 05 березня 2021 року відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою позивача.

Відзиву на касаційну скаргу від відповідача не надійшло, що в силу частини четвертої статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішення суду апеляційної інстанції.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом апеляційної інстанції норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що контролюючим органом проведена планова виїзна документальна перевірка позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року, за результатами якої складено акт від 24 вересня 2019 року № 39/15-32-05-10/20992595.

Відповідно до висновків названого акта перевірки відповідачем встановлено порушення платником вимог:

пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток всього у сумі 2 779 882,00 грн, а також завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2018 рік на 1 101 607,00 грн;

пункту 198.5 статті 198, пунктів 201.1, 201.4 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 3 521 649,00 грн, завищено від`ємне значення податку на додану вартість за лютий 2017 року в сумі 8 113,00 грн, січень 2018 року в сумі 82,00 грн, березень 2018 року в сумі 14 392,00 грн, вересень 2018 року в сумі 10 760,00 грн, а також не зареєстровано податкові накладні за вказані періоди.

Правопорушення, виявлені контролюючим органом під час проведення перевірки, полягають у віднесенні паливних матеріалів до собівартості виконаних робіт за бухгалтерською проводкою КТ 201, КТ 203, ДТ 903 як таких, що підприємство не використовує під час здійснення господарської діяльності (у тому числі з підстав невідповідності норм використання пального на окремих видах техніки, непідтвердження заявлених кількісних характеристик первинними документами), а також списання товарно-матеріальних цінностей без документального підтвердження їх фактичного використання.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 29 жовтня 2019 року:

№ 0003301409, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 3 474 852,50 грн, з яких за податковим зобов`язанням 2 779 882,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 694 970,50 грн;

№ 0003311409, яким товариству зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 1 101 607,00 грн;

№ 0003331409, яким платнику зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 33 347,00 грн;

№ 0003351409, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 4 402 061,25 грн, з яких за податковим зобов`язанням 3 521 649,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 880 412,25 грн;

№ 0003341409, яким до товариства застосовано штраф у розмірі 1 783 324,48 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПК України).

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

За приписами пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (пункт 7 вказаного Положення).

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» передбачено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, платник податків має право на включення до складу витрат, витрати, понесені в межах господарської діяльності та при належному підтвердженні відповідними первинними документами.

Судовим розглядом встановлено, що в охоплений перевіркою період ВСФ «Гідрогеосервіс» у вигляді ТОВ здійснювало діяльність щодо виконання робіт з будівництва (буріння), ремонту, тампонажу свердловин та інших робіт.

З пояснень бухгалтера встановлено, що товарно-матеріальні цінності та паливо використовувались товариством у його діяльності під час виконання робіт з будівництва (буріння), ремонту, тампонажу свердловин та інших робіт.

На підтвердження виконання вказаних робіт позивачем до матеріалів справи долучені копії: подорожних листів; актів виконаних будівельних робіт; довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати; видаткових накладних; кошторисів; локальних кошторисів; податкових накладних; товарно-транспортних накладних; таблиць залишків паливно-мастильних матеріалів; актів списання паливно-мастильних матеріалів; актів приймання-здачі виконаних робіт; виписок з рахунків; оборотно-сальдових відомостей за рахунками.

Відповідно до даних регістрів бухгалтерського обліку ВСФ «Гідрогеосервіс» у вигляді ТОВ до складу собівартості реалізованих послуг (Дт 903) включались суми собівартості, реалізованих виробничих запасів з кредиту рахунку 201 та реалізованого палива з кредиту рахунку 203.

В ході проведення перевірки встановлено, що підтвердити за даними регістрів бухгалтерського обліку платника вартість матеріалів, використаних в тій чи іншій роботі (послузі), а також собівартість тієї чи іншої окремої роботи є неможливим. Не дають змоги встановити це і надані первинні документи, оскільки не містять всієї необхідної інформації.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд апеляційної інстанції погодився з висновками контролюючого органу, що з наданих позивачем документів неможливо встановити, з якою саме діяльністю товариства пов`язані ті чи інші витрати, оскільки такі документи не містять інформації щодо місця виконання робіт, на виконання яких договорів здійснювались роботи. Зазначив, що наданими первинними документами неможливо підтвердити правомірність відображення показників собівартості реалізованих послуг, оскільки неможливо документально підтвердити правомірність включення до вказаного показника собівартості нібито реалізованих виробничих запасів. Крім того, дійшов висновку, що позивачем документального не підтверджено, на які саме цілі були використані товарно-матеріальні цінності та паливо, в якій кількості, на яких об`єктах, тому відсутні докази понесення таких витрат саме у зв`язку з господарською діяльністю платника.

Разом з тим, під час апеляційного перегляду справи судом не було надано належної оцінки та аналізу вказаної первинної документації в контексті визначення обґрунтованості включення сум до собівартості проведених робіт.

Крім того, судом апеляційної інстанції безпідставно не прийнято до уваги наданий позивачем висновок експерта Бочкарьової Емілії Іванівни № 225, з посиланням на те, що цей висновок проводився в рамках іншої адміністративної справи, предметом розгляду якої не була правомірність формування платником показників податкової звітності з податку на прибуток підприємства; податку на додану вартість, від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та від`ємного значення суми податку на додану вартість.

Натомість, зі змісту вказаного висновку вбачається, що предметом дослідження було, зокрема, питання «Чи підтверджуються документально висновки акта документальної планової виїзної перевірки від 24 вересня 2019 року № 39/15-32-05-10/20992595 у частині, що стосується визначення собівартості виконаних робіт, списання паливно-мастильних матеріалів, використання транспортних засобів у господарській діяльності товариства за період з 01 січня 2017 року по 31 грудня 2018 року».

За таких обставин, Суд вважає передчасним висновок апеляційного суду про обґрунтованість доводів контролюючого органу відносно порушення позивачем вимог податкового законодавства при формуванні показників податкової звітності щодо яких виник спір.

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 29 жовтня 2019 року № 0003341409, яким до товариства застосовано штрафні санкцій за нереєстрацію податкових накладних, то варто зауважити, що такі є похідними від визначення сум податку на додану вартість, які податковий орган вважає, що позивач мав би сплатити, а тому, враховуючи вищевикладене, суд касаційної інстанції не має можливості перевірити правильність висновків суду апеляційної інстанції в цій частині.

За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Вказані вище обставини справи досліджені судом апеляційної інстанції в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Таким чином, постановлене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Виробничо-сервісної фірми «Гідрогеосервіс» у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю задовольнити.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 23 грудня 2020 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. Я. Олендер

Р. Ф. Ханова