Постанова

від 18.10.2023 по справі 814/1412/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 жовтня 2023 року

м. Київ

справа № 814/1412/17

касаційне провадження № К/9901/51176/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Союз Ритейл Д" на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30.01.2018 (суддя - Лісовська Н.В.) та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2018 (головуючий суддя - Романішин В.Л., судді - Градовський Ю.М., Крусян А.В.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Союз Ритейл Д" до Головного управління ДФС в Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Союз Ритейл Д" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Миколаївській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Управління від 16.06.2017 №0011801401, №0011811401.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач посилається на правомірність формування ним витрат за господарськими операціями з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , які підтверджені належними первинними документами. Вважає висновки контролюючого органу такими, що не відповідають фактичним обставинам у справі, відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення є протиправними та підлягають скасуванню.

Миколаївський окружний адміністративний суд рішенням від 30.01.2018, залишеним без змін постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2018, позов задовольнив частково, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Управління від 16.06.2017 №0011811401. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Суд першої інстанції, частково відмовляючи в задоволенні вимог позивача щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.06.2017 №0011801401, дійшов висновку про непідтвердження господарських взаємовідносин позивача з фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_3 , ОСОБА_2 , ОСОБА_4 з надання зазначеними контрагентами маркетингових, інформаційно-консультаційних і юридичних послуг, платником не доведено необхідність замовлення таких послуг і їх фактичне використання в господарській діяльності позивача.

Позивач, не погодившись із судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій в частині, в якій відмовлено у задоволенні позову, звернулося до суду із касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині, в якій відмовлено у задоволенні позову і прийняти нове рішення у цій частині про задоволення позовних вимог у повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами по попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, що мають значення для вирішення спору. Наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним і його контрагентом, зазначає, що зазначені господарські операції підтверджується належним чином оформленими первинними документами.

Відповідач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень попередніх інстанцій, просить залишити касаційну скаргу позивача без задоволення, а судові рішення попередніх інстанцій залишити без змін.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 23.05.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 17.10.2023 призначив справу до касаційного розгляду у порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами з 18.10.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведена документальна планова виїзна перевірка платника за період з 16.09.2014 по 31.12.2016, за результатами якої складено акт від 01.06.2017 №492/14-29-14-01/39393873 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення платником вимог:

пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинні на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого занижено податок на прибуток на суму 137700,00 грн;

абзацу «а» пункту 198.1, пункту 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 58140,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 16.06.2017:

№0011801401, яким позивачу збільшено податкові зобов`язання з податку на прибуток на суму 145800,00 грн, в тому числі за основним платежем в сумі 137700,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 8100,00 грн;

№0011811401, яким платнику збільшено податкові зобов`язання з податку на додану вартість на суму 72675,00 грн, з яких за основним платежем в сумі 58140,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 14535,00 грн.

Фактичною підставою для прийняття зазначених рішень слугували висновки контролюючого органу про непідтвердження господарських операцій між позивачем та зазначеними вище контрагентами позивача, оскільки, платник не обґрунтував необхідність отримання таких послуг для використання у його господарській діяльності. В наданих до перевірки договорах, актах виконаних робіт не вказано місце і обсяги надання послуг, не визначено сутність послуг, не надано доказів фактичного перебування працівників контрагентів у торгових точках, графік їх роботи, фактичну кількість відпрацьованих людино-годин, контрагентами позивача не подавались до податкового органу податкові розрахунки форми 1-ДФ.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За визначенням підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України витрати - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Доходи - загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, її континентальному шельфі, виключній (морській) економічній зоні, так і за її межами (підпункт 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Підпунктом 134.1.1 пункту 134 статті 134 ПК України встановлено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПК України інші доходи включають: вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи;

За правилами пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10-138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Пунктом 138.2 статті 138 ПК України визначено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Для здійснення маркетингової діяльності підприємство повинно проводити комплексні дослідження ринку здійснювати аналіз ринку, сегментувати ринок, позиціонувати товар, розробляти маркетинг-мікс (маркетинговий комплекс) тощо.

Головною умовою для врахування у складі податкових витрат на проведення маркетингових послуг є їх документальне підтвердження та зв`язок таких витрат з господарською діяльністю платника податку.

Підтвердженням зв`язку витрат на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству на необхідність проведення таких маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі тощо, договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мету їх проведення тощо.

В підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику.

Склад витрат, засади методологічного формування інформації про витрати підприємства в бухгалтерському обліку та її розкриття у фінансовій звітності визначені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.121999 №318, зареєстрованим Міністерством юстиції України 19.01.2000 за №27/4248 (далі - П(С)БО №16).

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для якого вони здійснені, про що зазначено пунктом 7 П(С)БО №16.

За положеннями пунктів 17, 19 П(С)БО №16 витрати на збут включають серед витрат, пов`язаних з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), витрати на дослідження ринку (маркетинг).

Відтак, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні пункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України. При цьому, первинні документи, надані платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг повинні відповідати вимогам статті 9 Закону №996-ХІV.

До маркетингових послуг відносяться, зокрема, але не виключно, послуги: із розміщення продукції в місцях продажу; вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту; унесення продукції (робіт, послуг) до інформаційних баз продажу; збирання та поширення інформації про продукцію (роботи, послуги).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (надалі - Закон №996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З урахуванням зазначених норм акт приймання-передачі послуг повинен мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, а саме: назву документа (форми), дату і місце складання, найменування підприємства, від імені якого складено документ, зміст і обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції, посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають можливість ідентифікувати особу, яка брала участь у господарській операції. В актах виконаних робіт мають бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, в чому виражено їх результат.

У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація, зокрема, про аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції, основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару), політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок, потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу, прогнозний план продажу, оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту, прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту, висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.

Таким чином, лише при дотриманні вищезазначених умов платники податку мають право віднести витрати на маркетингові послуги до складу витрат.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій, позивач (замовник) уклав з: Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (виконавець) договір надання маркетингових послуг від 01.03.2015, предметом якого є надання послуг з проведення маркетингових досліджень за напрямками, що цікавлять замовника; з Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 договір надання інформаційно-консультаційних послуг з питань інформатизації від 01.03.2015, предметом якого є надання інформаційно-консультаційних послуг з питань інформатизації, аналізу потреб і проблем замовника та пошук найоптимальніших рішень (консультаційні послуги, які включають систематизацію та підготовку в електронному вигляді з можливістю вигрузки текстових звітів у форматі замовника наступної інформації, показників фінансової та виробничої діяльності підприємств, огляді матеріалів періодичних видань з питань економіки та фінансів та іншої інформації, яка може бути використана замовником у процесі його основної діяльності); Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 договір надання інформаційно-консультаційних послуг від 01.03.2015, предметом якого є надання інформаційно-консультаційних послуг (вивчення процесу управління компанією, надання усних або письмових рекомендацій по вдосконаленню цього процесу, контроль за результатами впровадження рекомендацій по вдосконаленню, надання консультацій з питань комерційної діяльності, консультацій та порад як в усній, так і в письмовій формі); Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_4 за договором про надання юридичних послуг від 01.04.2015, предметом якого є надання юридичних послуг в обсязі та на умовах, передбачених даним договором.

На підтвердження надання зазначених вище послуг позивачем надано до суду акти прийому-передачі виконаних робіт, акти надання інформаційно-консультаційних послуг, тощо.

Верховний Суд погоджується з висновками судів, що формально складені первинні документи не можуть слугувати належною підставою для формування даних податкового обліку.

Водночас, суди, дійшовши до висновку про непідтвердження понесених позивачем витрат, не надали оцінку висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції відносно господарських операцій між позивачем та його контрагентами, які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток; не досліджено зміст та відповідність вимогам чинного законодавства первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, наданих позивачем в підтвердження таких витрат; не досліджено зміни в структурі активів та зобов`язань платників податків; не надано оцінку факту оплати за договорами, не з`ясовано наявність або відсутність заборгованості за вказаними правовідносинами.

Суд визнає, що недоліки в окремих документах первинного обліку або відсутність деяких первинних документів не може слугувати підставою для визнання таких операцій нереальними, водночас суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно взаємовідносин позивача з наведеними контрагентами, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи.

Суди повинні встановити фактичні обставини щодо виконання умов договорів, дослідити рух активів, наявність змін у майновому стані платника податків, наявність документів первинної звітності та бухгалтерського обліку, докази використання у господарській діяльності придбаних послуг та інші докази в підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги позивача про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами попередніх інстанцій не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановленого порушення.

Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність віднесення відображених сум до складу витрат.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасними висновки судових інстанцій з наведених питань.

Оскільки, передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені попередніми судовими інстанціями, судове рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним, Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Союз Ритейл Д" задовольнити частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 30.01.2018 в частині позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.06.2017 №0011801401 та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 18.04.2018 скасувати, а справу №814/1412/17 направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк