Постанова
від 08.11.2023 по справі 320/4936/23
ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/4936/23 Суддя (судді) першої інстанції: Балаклицький А. І.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 листопада 2023 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого: Бєлової Л.В.

суддів: Аліменка В.О., Безименної Н.В.,

за участю секретаря судового засідання: Матвєєвої С.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Києві апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року (повний текст виготовлено 12 квітня 2023 року) у справі за адміністративним позовом Підприємства об`єднання громадян «Інватехно» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2023 року позивач, Підприємство об`єднання громадян «Інватехно» (далі також ПОГ «Інватехно»), звернувся до суду першої інстанції з адміністративним позовом, у якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 07.12.2022 №00355560704;

- зобов`язати Головне управління ДПС у м. Києві внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо суми бюджетного відшкодування, заявленого Підприємством об`єднання громадян "Інватехно" в податковій декларації з податку на додану вартість від 13.04.2022 за звітний (податковий) період березень 2022 рік, реєстраційний номер: 9046200706.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року адміністративний позов задоволено:

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 07.12.2022 №00355560704.

Додатковим рішенням Київського окружного адміністративного суду від 05 червня 2023 року:

Зобов`язано Головне управління ДПС у м. Києві внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо суми бюджетного відшкодування, заявленого Підприємством об`єднання громадян «Інватехно`в податковій декларації з податку на додану вартість від 13.04.2022 за звітний (податковий) період березень 2022 рік, реєстраційний номер: 9046200706.

У задоволенні вимоги про стягнення понесених витрат на правничу допомогу - відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головним управлінням ДПС у м. Києві через систему Електронний суд подано апеляційну скаргу за підписом Бугаєнко С.С. , яка зареєстрована судом апеляційної інстанції 04 травня 2023 року за вх.№7286, у якій просив рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2023 року апеляційну скаргу залишено без руху через її невідповідність вимогам ст. 296 КАС України.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 липня 2023 року у задоволенні клопотання Головного управління ДПС у м. Києві про продовження строку на усунення недоліків- відмовлено, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року у справі за адміністративним позовом Підприємства об`єднання громадян «Інватехно» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - повернуто особі, яка її подала.

В подальшому, 24 липня 2023 року за вх. № 30409 до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшла повторно подана апеляційна скарга Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року за підписом В. Дубенка.

В апеляційній скарзі відповідач просив поновити строк на апеляційне скарження, прийняти апеляційну скаргу у справі № 320/4936/23 до свого провадження, скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти постанову, якою відмовити повністю у задоволенні позовних вимог ПОГ «Інватехно».

В апеляційній скарзі відповідач вказав, що контролюючим органом було встановлено, що на порушення п.44.6 ст.44 та п.85.2 ст.85, п.200.1, п.200.4 ст.200 Кодексу, ПОГ «ІНВАТЕХНО» не надано до перевірки документи, що підтверджують формування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за березень 2022 року та суму податку фактично сплачену ПОГ «ІНВАТЕХНО» постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, зазначених у додатку 3 декларації з ПДВ за березень 2022 року, що призвело до завищення заявленої суму бюджетного відшкодування ПДВ за березень 2022 року на 19 911 815 грн.

Крім зазначеного, апеляційна скарга містить копіювання акту перевірки контролюючого органу, цитування норм Податкового кодексу України та цитування правових позицій Верховного Суду.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року клопотання Головного управління ДПС у м. Києві про поновлення строку на апеляційне оскарження рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року - задоволено. Поновлено Головному управлінню ДПС у м. Києві строк на апеляційне оскарження рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року.

Відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року у справі за адміністративним позовом Підприємства об`єднання громадян «Інватехно» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення. Зупинено дію рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 05 вересня 2023 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року призначено до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні на 04 жовтня 2023 року о 10 год 30 хв.

13 вересня 2023 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшов відзив Підприємства об`єднання громадян «Інватехно» за підписом Владики В.В., в якому позивач просив щалишити Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у місті Києві без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року по справі 320/4936/23 - без змін.

У відзиві представник позивача вказала, що позивачем було виконано всі необхідні умови, передбачені ПК України, які надають йому правові підстави на віднесення сум податку до податкового кредиту по фінансово-господарських взаємовідносинах з ТДВ «УЗИНСЬКИЙ ЦУКРОВИЙ КОМБІНАТ» (код за ЄДРПОУ 00372536), ПСП «АГРОФІРМА «СВІТАНОК» (код за ЄДРПОУ 03754024), ПП «ВАЛЕНТИНА» (код за ЄДРПОУ 30072467), ТОВ «МТН ТРЕЙД» (код за ЄДРПОУ 38857530), ТОВ «ТД УКРАГРОПРОД» (код за ЄДРПОУ 41610592), СП «ДУНАЙ АГРО» (код за ЄДРПОУ 30819680), СВК «МАЯК» (код за ЄДРПОУ 30704515), ТОВ «ПІВДЕНЬ АГРО ХОЛДИНГ» (код за ЄДРПОУ 39688078), ТОВ «АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС» (код за ЄДРПОУ 30132761), ТОВ «ТД «ГАЛС АГРО» (код за ЄДРПОУ 37109854), ТОВ «ДЕБЮТ 2005» код за ЄДРПОУ 33757219), ТОВ «ПК «ЗОРЯ ПОДІЛЛЯ» код за ЄДРПОУ 34009446), ТОВ «ПРОМТЕКСІС» (код за ЄДРПОУ 42819008), ТОВ «ЗЕНІТ» (код за ЄДРПОУ 19409944), ТОВ «АМБРА ІМПЕКС» (код за ЄДРПОУ 38573378), ПІДПРИЄМСТВО «ІНДРАЯНІ ОВЕРСІЗ» (код за ЄДРПОУ 25398535), ТОВ «УКРФЕНІКС» (код за ЄДРПОУ 39379335), ТОВ «ПАСІФІК-Т» (код за ЄДРПОУ 42865536), ПрАТ «САЛИВОНКІВСЬКИЙ ЦУКРОВИЙ ЗАВОД» (код за ЄДРПОУ 00372517), ТОВ «КИЇВСЬКИЙ МАРГАРИНОВИЙ ЗАВОД» (код за ЄДРПОУ 40441851), ПрАТ «КИЇВСЬКИЙ МАРГАРИНОВИЙ ЗАВОД» (код за ЄДРПОУ 00333581), ТОВ «КФ «АЛЬЯНС УКРАЇНА» (код за ЄДРПОУ 41692188), а первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, що додані Позивачем до Адміністративного позову, підтверджують факт здійснення реальних господарських операцій щодо придбання товарно-матеріальних цінностей у вказаних контрагентів.

Позивач зазначив, що до перевірки контролюючого органу ПОГ «ІНВАТЕХНО» було надано всі документи, що підтверджують формування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку зазначену в Таблиці 2 Додатку 3 Податкової декларації з ПДВ за березень 2022 року на 19 911 815 грн.

Доказом отримання відповіді ПОГ «ІНВАТЕХНО» №13 від 25 жовтня 2022 року на запит контролюючого органу №1 від 20 жовтня 2022 року та доданих до нього документів, що стосуються господарської діяльності ПОГ «ІНВАТЕХНО», в тому числі і банківських виписок, платіжних доручень завірених установою банку є підпис ОСОБА_2 - головного державного інспектора відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ великих платників управління спеціального аудиту Головного управління ДПС у м. Києві, на першій сторінці відповіді ПОГ «ІНВАТЕХНО» на запит контролюючого органу.

02 жовтня 2023 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшли додаткові пояснення Головного управління ДПС у м. Києві за підписом В.Дубенка, які відповідач просив долучити до матеріалів справи.

У вказаних додаткових поясненнях відповідач аналізує надану позивачем документацію, банківські рахунки на предмет їх дійсності, дату відкриття та закриття рахунків, а також фінансові операції по цих рахунках, зазначаючи про неможливість надання послуг по вказаних актах та отримання грошових коштів у зв`язку з закриттям банківських рахунків на момент проведення фінансових операцій.

У відкритому судовому засіданні суду апеляційної інстанції 04 жовтня 2023 року представник відповідача Гайдай В.М. просив суд долучити до матеріалів справи лист Офісу Генерального прокурора від 17.07.2023 року № 31/2/1-51938-22 на адресу Головного управління ДПС у м. Києві, а також додаткові пояснення з протоколами допиту свідків та працівників ПОГ «Інватехно» у кримінальному провадженні.

У відкритому судовому засіданні суду апеляційної інстанції 04 жовтня 2023 року судом встановлено, що акт перевірки від 16.11.2022 №38100/26-15-07-04-02/42560747, на підставі якого контролюючим органом винесено оскаржуване в цій справі податкове повідомлення-рішення від 07.12.2022 №00355560704, було складено та підписано головним державним інспектором відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ великих платників управління спеціального аудиту Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_2 та заступником начальника відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ окремих платників управління спеціального аудиту Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_3.

Копію вищевказаного акту перевірки було отримано особисто директором Підприємства об`єднання громадян «Інватехно» ОСОБА_6.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2023 року визнано обов`язковою явку головного державного інспектора Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_2, заступника начальника відділу Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_3, директора Підприємства об`єднання громадян «Інватехно» ОСОБА_6 в судове засідання, що відбудеться 24 жовтня 2023 року о 15 год. 20 хв. в приміщенні Шостого апеляційного адміністративного суду. Відкладено розгляд справи 24 жовтня 2023 року на 15 год. 20 хв

Також 04 жовтня 2023 року суд звернувся до Головного управління ДПС у м. Києві з запитом № 320/4936/23/4891/2023, в якому просив в межах судового розгляду у справі № 320/4936/23 надати наступну інформацію:

1) Чи є працівниками Головного управління ДПС у м. Києві наступні особи - ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , які станом на 16 листопада 2022 року працювали на посадах головного державного інспектора відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ великих платників управління спеціального аудиту Головного управління ДПС у м. Києві та заступника начальника відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ окремих платників управління спеціального аудиту Головного управління ДПС у м. Києві відповідно.

2) У разі, якщо зазначені особи є працівниками Головного управління ДПС у м. Києві, повідомити їх посади та контактну інформацію.

09 жовтня 2023 року на електронну пошту Шостого апеляційного адміністративного суду надійшла не засвідчена ЕЦП відповідь Головного управління ДПС у м. Києві на запит суду від 04 жовтня 2023 року № 320/4936/23/4891/2023 за підписом в.о. начальника Головного управління ДПС у м. Києві Твердохлєб Марини Юріївни, згідно з якою станом на 16.11.2022 та на дату надання відповіді ОСОБА_2 займає посаду головного державного інспектора відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ великих платників управління спеціального аудиту Головного управління ДПС у м. Києві, ОСОБА_3 займає посаду заступника начальника відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ окремих платників управління спеціального аудиту Головного управління ДПС у м. Києві.

12 жовтня 2023 року вищевказана відповідь надійшла до суду в оригіналі засобами поштового зв`язку.

12 жовтня 2023 року до Шостого апеляційного адміністративного суду надійшли додаткові пояснення Підприємства об`єднання громадян «Інватехно» за підписом Владики В.В. , в яких представник позивача просила прийняти ці додаткові пояснення у справі №320/4936/23 до розгляду.

У вищевказаних поясненнях представник позивача вказує, що позивач вважає неналежними, недопустимими та недостовірними посилання Відповідача в додаткових поясненнях на досудове розслідування у кримінальному провадженні №42022000000001401 від 13.10.2022 року та на протоколи допиту свідків, як на доказ відсутності реального здійснення господарських операцій між ПОГ «ІНВАТЕХНО» та контрагентами-постачальниками за період з серпня 2020 року по грудень 2020 року, з січня 2021 року по лютий 2021 року на загальну суму 119 480 872,44 грн в т.ч. ПДВ 19 913 478,74 грн, за результатами фінансово-господарських взаємовідносин з якими (придбання ПОГ «ІНВАТЕХНО» товару (цукру, кави, круп) Позивачем в податкову декларацію з податку на додану вартість за березень 2022 року від 13.04.2022 року, номер реєстрації в контролюючому органі 9046200706, включено до розрахунку бюджетного відшкодування від`ємне значення з ПДВ на суму 19 911 815, 00 грн.

У відкритому судовому засіданні суду апеляційної інстанції 24 жовтня 2023 року в якості свідків допитано головного державного інспектора Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_2, заступника начальника відділу Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_3 та директора Підприємства об`єднання громадян «Інватехно» ОСОБА_6. Наступне судове засідання призначено на 08 листопада 2023 року.

07 листопада 2023 року до Шостого апеляційного адміністративного суду найдішло клопотання Головного управління ДПС у м. Києві про надання доказів за підписом В.Гайдая, в яких відповідач просить долучити роздруківки з інформаційної телекомунікаційної системи ДПС щодо реєстраційних даних та банківських рахунків ПОГ «Інватехно», ТОВ «Ярокмпані», ТОВ «Івтрейд груп» та ТОВ «Технолюкс» до матеріалів справи № 320/4936/23.

Заслухавши у відкритому судовому засіданні суддю доповідача, пояснення учасників процесу, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзиву, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Підприємство об`єднання громадян "Інватехно" зареєстроване в якості юридичної особи з 18.10.2018, ідентифікаційний код юридичної особи 42560747, має статус платника податку на додану вартість - індивідуальний податковий номер 425607420081.

Видами економічної діяльності ПОГ "Інватехно" є: 82.92 Пакування (основний); 20.14 Виробництво інших основних органічних хімічних речовин; 23.61 Виготовлення виробів із бетону для будівництва; 25.50 Кування, пресування, штампування, профілювання; порошкова металургія; 25.62 Механічне оброблення металевих виробів; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 47.29 Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах; 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 13.92 Виробництво готових текстильних виробів, крім одягу; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; 46.37 Оптова торгівля кавою, чаєм, какао та прянощами; 52.10 Складське господарство; 10.83 Виробництво чаю та кави; 10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості.

ПОГ "Інватехно" здійснює господарську діяльність з виробництва кави шляхом обсмаження зелених кавових зерен, переробки цукру та круп придбаних Підприємством у контрагентів-постачальників.

В податкову декларацію з податку на додану вартість за березень 2022 року від 13.04.2022, номер реєстрації в контролюючому органі 9046200706, дата реєстрації в контролюючому органі 13.04.2022 (далі - Податкова декларація з ПДВ за березень 2022 року), позивачем включено до розрахунку бюджетного відшкодування від`ємне значення з ПДВ на суму 19911815,00 грн (рядок 20.2, рядок 20.2.1 Податкової декларації з ПДВ за березень 2022 року), що відображено позивачем у Таблиці 2 Додатку №3 (Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)) до Податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2022 року, що виникло в результаті придбання ПОГ "Інватехно" товару (цукру, кави, круп) за період з серпня 2020 року по грудень 2020 року, з січня 2021 року по лютий 2021 року на загальну суму 119480872,44 грн., в т.ч. ПДВ 19913478,74 грн., в контрагентів-постачальників, а саме: ТДВ "УЗИНСЬКИЙ ЦУКРОВИЙ КОМБІНАТ" (код за ЄДРПОУ 00372536), ПСП "АГРОФІРМА "СВІТАНОК" (код за ЄДРПОУ 03754024), ПП "ВАЛЕНТИНА" (код за ЄДРПОУ 30072467), ТОВ "МТН ТРЕЙД" (код за ЄДРПОУ 38857530), ТОВ "ТД УКРАГРОПРОД" (код за ЄДРПОУ 41610592), СП "ДУНАЙ АГРО" (код за ЄДРПОУ 30819680), СВК "МАЯК" (код за ЄДРПОУ 30704515), ТОВ "ПІВДЕНЬ АГРО ХОЛДИНГ" (код за ЄДРПОУ 39688078), ТОВ "АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС" (код за ЄДРПОУ 30132761), ТОВ "ТД "ГАЛС АГРО" (код за ЄДРПОУ 37109854), ТОВ "ДЕБЮТ 2005" (код за ЄДРПОУ 33757219), ТОВ "ПК "ЗОРЯ ПОДІЛЛЯ" (код за ЄДРПОУ 34009446), ТОВ "ПРОМТЕКСІС" (код за ЄДРПОУ 42819008), ТОВ "ЗЕНІТ" (код за ЄДРПОУ 19409944), ТОВ "АМБРА ІМПЕКС" (код за ЄДРПОУ 38573378), ПІДПРИЄМСТВО "ІНДРАЯНІ ОВЕРСІЗ" (код за ЄДРПОУ 25398535), ТОВ "УКРФЕНІКС" (код за ЄДРПОУ 39379335), ТОВ "ПАСІФІК-Т" (код за ЄДРПОУ 42865536), ПрАТ "САЛИВОНКІВСЬКИЙ ЦУКРОВИЙ ЗАВОД" (код за ЄДРПОУ 00372517), ТОВ "КИЇВСЬКИЙ МАРГАРИНОВИЙ ЗАВОД" (код за ЄДРПОУ 40441851), ПрАТ "КИЇВСЬКИЙ МАРГАРИНОВИЙ ЗАВОД" (код за ЄДРПОУ 00333581), ТОВ "КФ "АЛЬЯНС УКРАЇНА" (код за ЄДРПОУ 41692188).

У період з 20.10.2022 по 09.11.2022 Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПОГ "Інватехно" з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 13.04.2022 №9046200706 сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку, за результатами якої складено акт від 16.11.2022 №38100/26-15-07-04-02/42560747.

У висновках акту перевірки контролюючим органом зазначено, що документальною позаплановою невиїзною перевіркою встановлено порушення ПОГ "Інватехно" вимог абз. б) п. 200.4 ст. 200 ПК України, і, як наслідок, ПОГ "Інватехно" відмовлено в бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість на поточний рахунок платника у банку за березень 2022 року суму ПДВ у розмірі 19911815 гривень.

На підставі висновків акту перевірки Головним управлінням ДПС у м. Києві прийнято податкове повідомлення-рішення за формою "В3" від 07.12.2022 №00355560704, яким позивачу відмовлено у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість на рахунок у банку за березень 2022 року на суму 19911815 грн.

Вважаючи податкове повідомлення-рішення контролюючого органу протиправним, позивач звернувся з даним адміністративним позовом до суду.

Суд першої інстанції адміністративний позов задовольнив та зазначив, що причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту ПОГ "Інватехно" є: придбання ПОГ "Інватехно" товару (цукру, кави, круп) за період з серпня 2020 року по грудень 2020 року, з січня 2021 року по лютий 2021 року на загальну суму 119480872,44 грн., в т.ч. ПДВ 19913478,74 грн., в контрагентів-постачальників, а саме: ТДВ "УЗИНСЬКИЙ ЦУКРОВИЙ КОМБІНАТ" (код за ЄДРПОУ 00372536), ПСП «АГРОФІРМА "СВІТАНОК" (код за ЄДРПОУ 03754024), ПП "ВАЛЕНТИНА" (код за ЄДРПОУ 30072467), ТОВ "МТН ТРЕЙД" (код за ЄДРПОУ 38857530), ТОВ "ТД УКРАГРОПРОД" (код за ЄДРПОУ 41610592), СП "ДУНАЙ АГРО" (код за ЄДРПОУ 30819680), СВК "МАЯК" (код за ЄДРПОУ 30704515), ТОВ "ПІВДЕНЬ АГРО ХОЛДИНГ" (код за ЄДРПОУ 39688078), ТОВ "АГРО-ЕКСПРЕС-СЕРВІС" (код за ЄДРПОУ 30132761), ТОВ "ТД «ГАЛС АГРО" (код за ЄДРПОУ 37109854), ТОВ "ДЕБЮТ 2005" код за ЄДРПОУ 33757219), ТОВ "ПК "ЗОРЯ ПОДІЛЛЯ" код за ЄДРПОУ 34009446), ТОВ "ПРОМТЕКСІС" (код за ЄДРПОУ 42819008), ТОВ "ЗЕНІТ" (код за ЄДРПОУ 19409944), ТОВ "АМБРА ІМПЕКС" (код за ЄДРПОУ 38573378), ПІДПРИЄМСТВО "ІНДРАЯНІ ОВЕРСІЗ" (код за ЄДРПОУ 25398535), ТОВ "УКРФЕНІКС" (код за ЄДРПОУ 39379335), ТОВ «ПАСІФІК-Т» (код за ЄДРПОУ 42865536), ПрАТ "САЛИВОНКІВСЬКИЙ ЦУКРОВИЙ ЗАВОД" (код за ЄДРПОУ 00372517), ТОВ "КИЇВСЬКИЙ МАРГАРИНОВИЙ ЗАВОД" (код за ЄДРПОУ 40441851), ПрАТ "КИЇВСЬКИЙ МАРГАРИНОВИЙ ЗАВОД" (код за ЄДРПОУ 00333581), ТОВ "КФ "АЛЬЯНС УКРАЇНА" (код за ЄДРПОУ 41692188).

Надані позивачем документи, вказують на те, що за результатами господарських операцій ТОВ "Інватехно" та його контрагентів складено відповідні первинні документи, із дотриманням вимог законодавства щодо їх оформлення, всі представлені позивачем документи відповідають вимогам, встановленим Законом №996-XIV до первинних документів, не викликають у суду сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами-постачальниками по взаємовідносинах з якими в позивача виникло від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, що відображено Позивачем у Таблиці 2 Додатку №3 (Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)) до Податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2022 року.

У той же час суд зазначив, що контролюючим органом не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвічені первинними документами, які надано Позивачем, результатів їх відображення на бухгалтерських рахунках, що виключає штучне формування показників податкової звітності задля отримання податкової вигоди.

Посилання контролюючого органу в акті перевірки на те, що позивачем до перевірки не було надано банківських виписок/платіжних доручень, що підтверджують формування ПОГ "Інватехно" суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість у розмірі 19 911 815, 00 грн, зазначену позивачем у Таблиці 2 Додатку №3 до Податкової декларації з ПДВ за березень 2022 року та на те, що Позивачем до перевірки не було надано технічної документації Підприємства, документів, що підтверджують наявність в Підприємства виробничого обладнання суд вважав безпідставними та такими, що не відповідають дійсності.

З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивач відповідно до вимог ст. 200 ПК України правильно заповнив податкову декларацію з податку на додану вартість за березень 2022 року від 13.04.2022, реєстраційний номер: 9046200706 та додатки до неї, подав заяву платника на повернення суми ПДВ, в якій вказано спосіб такого повернення, сума ПДВ по податковому кредиту сплачена контрагентам-постачальникам позивача, а тому позивач має право на бюджетне відшкодування в розмірі 19911815,00 грн.

За таких обставин, суд першої інстанції вважав, що податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 07.12.2022 №00355560704 є протиправним та підлягає скасуванню.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, однак, з дещо інших мотивів.

Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України, в редакції, чинній станом на дату проведення перевірки) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

При цьому приписи ПК України в цій частині установлюють і певні правила поведінки при здійсненні перевірки як для суб`єкта владних повноважень, так і для платника податків, чітке дотримання яких вимагається задля забезпечення балансу між публічними і приватними інтересами.

Так, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.

Згідно з підпунктом 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Таким чином, наведеними вище приписами чітко визначено, що саме вважається документальною позаплановою невиїзною перевіркою - перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка та яка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Стаття 81 ПК України визначає умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

Абзацами першим-четвертим підпункту 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Відповідно до пункту 78.1. статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема, платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень (пп. 78.1.8 пункту 78.1. статті 78 ПК України).

Як підтверджується матеріалами справи, в межах спірних правовідносин на підставі направлень від 20.10.2022 № 12777/26-15-07-04-02, №12778/26-15-07-04-01, виданих Головним управлінням ДПС у м. Києві, заступником начальника відділу перевірок з питань відшкодування ПІДВ окремих платників управління спеціального аудиту Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_3, головним державним інспектором відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ великих платників управління спеціального аудиту Головного управління ДПС у м. Києві, ОСОБА_2 та наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 15.09.2022 № 3820-п, виданого на підставі пп. 78.1.8 п.78.1 ст. 78 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, із змінами, проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства об?єднання громадян «ІНВАТЕХНО» (код ЄДРПОУ 42560747) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 13.04.2022 № 9046200706 (далі - Декларація) сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку.

За результатами перевірки контролюючим органом складено акт від 16.11.2022 №38100/26-15-07-04-02/42560747, який підписано головним державним інспектором відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ великих платників управління спеціального аудиту Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_2 та заступником начальника відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ окремих платників управління спеціального аудиту Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_3 (т. 3 а.с. 21-26, т. 19 а.с. 23-28).

Згідно з інформацією, викладеною в акті перевірки від 16.11.2022 №38100/26-15-07-04-02/42560747(т. 3 а.с. 21-26, т. 19 а.с. 23-28), як вказано на аркуші 3 акту перевірки в пункті 2.11,

«Під час перевірки директору ПОГ «Інватехно» 24.10.2022 вручено запити про необхідність надання первинних та бухгалтерських документів в термін до 25.10.2022 та бухгалтерських документів. Посадовими особами підприємства не надано у встановлений термін первинні та бухгалгерські документи, про що складено акт від 09.11.2022 № 5431/26-15-07-04-02 про не надання наступних документів:

- виписки банку/платіжні доручення, що підтверджують факт сплати за серпень, вересень, жовтень, листопад, грудень 2020 року, січень, лютий 2021 року, що зазначені в Додатку 3 до податкової декларації з ПДВ за березень 2022 року;

- акти внутрішнього переміщення, звіти виробництва, технологічні карти;

- акти приймання - передачі виробничого обладнання, технічні паспорта орендованого обладнання, що використовується у виробництві;

- договори позики (кредиту/фінансової допомоги).»

Відповідно до п. 3.3.2. акту перевірки від 16.11.2022 №38100/26-15-07-04-02/42560747 (т. 3 а.с. 24-25, т. 19 а.с. 26-27):

«Перевіркою достовірності і правильності визначення суми від?ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (показник рядка 20.2 Декларації за наявності): встановлено порушення податкового законодавства, а саме:

Перевіркою встановлено, що на порушення п.44.6 ст.44 та п.85.2 ст.85, п.200.1, п.200.4 ст.200 Кодексу, ПОГ «Інватехно» не надано до перевірки документи, що підтверджують формування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за березень 2022 року та суму податку фактично сплачену ПОГ «Інватехно» постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, зазначених у додатку 3 декларації з ПДВ за березень 2022 року, що призвело до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ за березень 2022 року на 19 911 815 грн, а caмe:

Відповідно до п.44.6 ст.46 Кодексу: «У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності».

Відповідно до п.85.2 ст.85 Кодексу: «Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки».

Відповідно до вимог п.200.1 Кодексу сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п.200.4 ст.200 Кодексу при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету.

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Враховуючи вищевикладене, перевіркою встановлено, що ПОГ «ІНВАТЕХНО» на порушення п.200.4 ст.200 Кодексу неправомірно включило до розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ за березень 2022 року суму ПДВ у розмірі 19 911 815 гривень.

У порядку виконання приписів пп. «в» пункту 200.14 статті 200 Кодексу ПОГ «ІНВАТЕХНО» відмовлено у бюджетному відшкодуванні сум податку на додану вартість за березень 2022 року суму ПДВ у розмірі 19 911 815 гривень.»

Згідно з Розділом IV акту перевірки (Висновок), контролюючий орган вказав, що наведена у цього акта податкова інформація, яка наявна в інформапійних базах ДПС та зібрана в межах організації і проведення цієї перевірки, у тому числі представлена платником податків, та результати її опрацювання є відповідно до пп.191.1.46 п. 191.1 ст.191, п.74.3 ст. 74 і пп.83.1.2 п.83.1 ст.83 Кодексу підставою для зазначених нижче висновків:

Документальною позаплановою виїзною перевіркою встановлено порушення ПОГ «ІНВАТЕХНО» (код ЄДРПОУ 42560747) абз. б) п.200.4 ст.200 Кодексу і, як наслідок, ПОГ «ІНВАТЕХНО» відмовлено у бюджетному відшкодуванні податку на додану вартість на поточний рахунок платника у банку за березень 2022 року суму ПДВ у розмірі 19 911 815 гривень.

Таким чином, з системного аналізу інформації, викладеної контролюючим органом в акті перевірки, колегія суддів зазначає, що фактично податковий орган при проведенні перевірки не здійснював аналізу фінансово-господарських відносин ПОГ «Інватехно» у спірний період, за наслідком яких позивачем було вказано спірні суми в податковій звітності, натомість, висновки перевірки та відмова у бюджетному відшкодуванні сум податку на додану вартість за березень 2022 року на суму ПДВ у розмірі 19 911 815 гривень ґрунтуються виключно на тому, що ПОГ «Інватехно» не надано до перевірки документи, що підтверджують формування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за березень 2022 року та суму податку фактично сплачену ПОГ «Інватехно» постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, зазначених у додатку 3 декларації з ПДВ за березень 2022 року.

Суд першої інстанції, в свою чергу, задовольняючи позовні вимоги та скасовуючи податкове повідомлення-рішення, здійснив ретельний аналіз первинних документів позивача, наданих до суду разом з позовом, дослідивши відносини з контрагентами на предмет реальності, та мотивував своє рішення тим, що надані позивачем документи, вказують на те, що за результатами господарських операцій ПОГ «Інватехно» та його контрагентів складено відповідні первинні документи, із дотриманням вимог законодавства щодо їх оформлення, всі представлені позивачем документи відповідають вимогам, встановленим Законом № 996-XIV до первинних документів, не викликають у суду сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентами-постачальниками по взаємовідносинах з якими в позивача виникло від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, що відображено Позивачем у Таблиці 2 Додатку №3 (Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3)) до Податкової декларації з податку на додану вартість за березень 2022 року.

Разом з тим, проаналізувавши акт перевірки контролюючого органу, на підставі якого податковою було винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення, апеляційний суд наголошує, що в межах спірних правовідносин першочергово до предмета доказування в цій справи входить питання надання чи ненадання ПОГ «Інватехно» первинних та інших документів до перевірки, яке помилково не було належним чином проаналізовано судом першої інстанції.

Позаяк висновки Головного управління ДПС у м. Києві сформовані саме у зв`язку з ненаданням позивачем до перевірки документів, що підтверджують формування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, а не у зв`язку з недоліками в первинних документах та/або нереальністю господарських операцій, у межах судового розгляду суду необхідно з`ясувати, чи були надані позивачем під час перевірки запитувані контролюючим органом первинні та бухгалтерські документи.

Суд першої інстанції дійшов помилкового висновку про те, що надані позивачем до суду документи повною мірою підтверджують реальність господарських взаємовідносин позивача з контрагентами-постачальниками, що є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, залишивши поза увагою факт того, що останні не були предметом перевірки, а висновки податкового органу базуються виключно на ненаданні ПОГ «Інватехно» первинних документів для перевірки спірного періоду.

Статтею 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України) встановлено вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності.

За приписами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (…) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (…).

Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

За приписами пункту 44.7 статті 44 ПК України у разі, якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

Таким чином, зміст наведених правових норм свідчить, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці. Не надання таких документів нормами пункту 44.6 ст.44 ПК прирівнюється до їх відсутності.

Зазначений висновок щодо застосування норм матеріального права узгоджується із висновком Верховного Суду у постанові від 19 березня 2019 року у справі № 804/15542/13-а.

Порядок надання платниками податків документів визначено статтею 85 ПК.

Відповідно до частини 1 пункту 85.2 статті 85 ПК платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Згідно з пунктом 85.4 цієї статті при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).

Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.

Отримання копій документів оформляється описом. Копія опису, складеного посадовими (службовими) особами контролюючого органу, вручається під підпис платнику податків або його законному представнику. Якщо платник податків або його законний представник відмовляється від засвідчення опису або від підпису про отримання копії опису, то посадові (службові) особи контролюючого органу, які отримують копії, роблять відмітку про відмову від підпису.

Посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункти 85.6 - 85.8).

Отже, апеляційний суд зазначає, що наявність первинних документів під час проведення перевірки є необхідною умовою для підтвердження правомірності формування даних податкового обліку. Як вже було зазначено вище, обов`язок платника податків зберігати такі первинні документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з обов`язком контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів.

У свою чергу висновок про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку здійснюється на підставі аналізу даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності цих даних у первинних документах об`єктивним обставинам вчинення господарської операції.

Як вже було зазначено вище та вбачається зі змісту акту перевірки від 16.11.2022 №38100/26-15-07-04-02/42560747 (т. 3 а.с. 21-26, т. 19 а.с. 23-28), як вказано на аркуші 3 акту перевірки в пункті 2.11:

- акти внутрішнього переміщення, звіти виробництва, технологічні карти;

- договори позики (кредиту/фінансової допомоги)».

З наведеного слідує, що податковим органом під час перевірки позивачу було вручено запит про надання первинних та бухгалтерських документів, однак, в зв`язку з ненаданням останніх, контролюючим органом складено акт від 09.11.2022 № 5431/26-15-07-04-02 про ненадання документів.

З метою перевірки вищенаведених фактів та обставин, колегією суддів було здійснено системний аналіза наявних в матеріалах справи документів. Крім іншого, з метою допиту в якості свідків, ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 жовтня 2023 року визнано обов`язковою явку посадових осіб, якими проводилась перевірка та було складено і підписано акт перевірки - головного державного інспектора Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_2 та заступника начальника відділу Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_3, а також директора Підприємства об`єднання громадян «Інватехно» ОСОБА_6 в судове засідання, що відбудеться 24 жовтня 2023 року о 15 год. 20 хв. в приміщенні Шостого апеляційного адміністративного суду.

Досліджуючи матеріали справи, колегією суддів встановлено, що податковим органом в межах перевірки сформовано та направлено позивачу запит від 20.10.2022 № 1 про надання документів (т. 19 а.с. 19-20), який, як вказано в самому акті перевірки (т. 19 а.с. 23-28) вручено директору ПОГ «Інватехно» 24.10.2022, що також підтверджується розпискою директора позивача ОСОБА_6 на запиті.

В запиті податковий орган просив у строк до 25.10.2022 надати наступні документи:

1. Статутні документи (в т.ч. накази на призначення посадових осіб)

2. Договір оренди на офісні, складські чи виробничі приміщення.

3. Оборотно-сальдові відомості розгорнуті по наступним періодам: серпень 2020 року - лютий 2021 року, березень 2022 року: 20, 23, 24, 26, 90, 631, 632, 312, 37, 361, 68 та загальна оборотно-сальдова відомості. Оборотно-сальдові відомості надати за кожний місяць окремо.

4. Аналіз рахунків за серпень 2020 року - лютий 2021 року, березень 2022 року по субрахункам : 201, 231, 24, 25, 26, 281, 70, 90, 361. За кожний місяць окремо.

5. Банківські виписки за перевіряємий період.

6. Договори позики (кредиту/фінансової допомоги) (за наявності)

7. Договори по контрагентам-постачальникам (товарів/послуг).

8. Видаткові накладні, прибуткові накладні, акти виконаних робіт за перевіряємий період

9. Дозвільні документи, документи сертифікації (за наявності).

10. Штатний рознис, табель робочого часу за серпень 2020 року - лютий 2021 року, березень 2022 року.

11. Технологічний процес, калькуляцію собівартості та формування ціни.

12. Акти внутрішнього переміщення сировини, готової продукції, звіти виробництва.

13. Письмові пояснення щодо витрат, понесених на переробку (обробку та інші види перетворення) сировини, їх склад.

14. Технологічні карти.

15. Довідки МСЕК щодо присвоєння групи інвалідності працівникам

16. Посадові інструкції працівників, які безпосередньо залучені у процес виробництва вживаного одягу/взуття.

17. Письмові пояснення посадових осіб щодо діяльності ПОГ «Інватехно» (код 42560747) з урахуванням використання найманої праці людей, яким присвоєно інвалідність, на кожному етапі виробництва.

18. Копію наказу про облікову політику підприємства.

19. Інші документи, що пов`язані з предметом перевірки, але не ввійшли до переліку (за наявності)

20. Договори з надавачами послуг транспортування товару, що придбавався, а саме:

вживаний одяг, вживане взуття, за період що підлягає перевірці.

21. Акти виконаних робіт (отриманих послуг) по транспортуванню товару, товарно транспортні накладні, за період що підлягає перевірці.

22. Інші документи, які не ввійшли до зазначеного переліку, але безпосередньо пов?язані із здійсненням фінансово-господарських операцій за вказані вище періоди станом на дату надання відповіді.

Вказаний запит від 20.10.2022 № 1 про надання документів (т. 19 а.с. 19-20) підписано головним державним інспектором Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_2 та заступником начальника відділу Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_3.

У відкритому судовому засіданні суду апеляційної інстанції допитані в якості свідків головний державний інспектор Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_2 та заступник начальника відділу Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_3 підтвердили складення вищевказаного запиту, свої підписи, а також факт вручення останнього позивачу та отримання його директором 24.10.2022 року.

Директор ПОГ «Інватехно» ОСОБА_6, також допитаний в якості свідка, підтвердив факт отримання запиту від 20.10.2022 № 1 про надання документів 24.10.2022 та свій підпис на копії цього запиту.

Колегія суддів звернула увагу, що вказаний запит не містить жодних реквізитів податкового органу та відомостей про реєстрацію останнього. На запитання суду ОСОБА_2 та ОСОБА_3 вказали, що запити про надання документів складаються самими інспекторами, які проводять перевірку, та не підлягають реєстрації в податковому органі. Інспектори вказали, що такі запити вручаються платнику податків, а копії відповідних запитів залишаються в матеріалах податкової справи, яка перебуває в розпорядженні інспекторів.

В подальшому, як підтверджується змістом акту перевірки від 16.11.2022 №38100/26-15-07-04-02/42560747 та вбачається з матеріалів справи, головним державним інспектором Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_2 та заступником начальника відділу Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_3 складено акт від 09.11.2022 № 5431/26-15-07-04-02 Про ненадання документів в ході документальної позапланової виїзної перевірки ПОГ «ІНВАТЕХНО» (т. 19 а.с. 21-22).

Згідно з актом від 09.11.2022 № 5431/26-15-07-04-02 Про ненадання документів в ході документальної позапланової виїзної перевірки ПОГ «Інватехно» (т. 19 а.с. 21-22),

станом на 17:00 09.11.2022 первинні бухгалерські та інші документи для проведення документальної позапланової виїзної перевірки посадовими особами або законними (уповноважені) представниками ПОГ «Інватехно» (код 42560747) надано не в повному обсязі, а саме до перевірки не надано:

- оборотно-сальдові відомості загальні по рх. 20, 28, 26, 361, 631, 311, 37, 685;

- виписки банку/платіжні доручення, що підтверджують факт сплати за серпень 2020 року - лютий 2021 року, що зазначені в Додатку 3 до податкової декларації з ПДВ за березень 2022 року;

- акти внутрішнього переміщення, звіти виробництва, технологічні карти;

- договори позики (кредиту/фінансової допомоги).

Проаналізувавши складений контролюючим органом акт про ненадання документів в ході документальної позапланової виїзної перевірки, першочергово апеляційний суд вважає необхідним наголосити, що частина з документів, які зазначені як такі, що не надані позивачем, податкова у своєму запиті від 20.10.2022 № 1 про надання документів не зазначала та надати не просила.

Зокрема, змістом запиту про надання документів підтверджується, що контролюючий орган не просив ПОГ «ІНВАТЕХНО» надати оборотно-сальдові відомості загальні по рх. 28, 311, 685, акти приймання - передачі виробничого обладнання, технічні паспорта орендованого обладнання, що використовується у виробництві, а договори позики (кредиту/фінансової допомоги) в запиті податковий орган просив надати за наявності (т. 19 а.с. 19-20).

Незважаючи на вищевикладене, відповідач в подальшому в акті ненадання документів, вказав зазначені вище документи як такі, що не були надані позивачем, хоча останні податковий орган і не просив надати.

На запитання суду чому в акті ненадання документів відображені частково ті, які не запитувались податковим органом, головний державний інспектор ОСОБА_2 та заступник начальника відділу ОСОБА_3 вказали, що запит про надання документів містив останній пункт «інші документи».

При цьому, яким чином позивач мав зрозуміти, які саме документи інспектори мають на увазі під пунктом «інші», в подальшому відобразивши такі документи як не надані, інспектори податкової не пояснили.

З`ясовуючи питання, чи взагалі ПОГ «Інватехно» у відповідь на запит податкової від 20.10.2022 № 1 про надання документів була надана первинна бухгалтерська документація, апеляційним судом було досліджено копію відповіді ПОГ «Інватехно» від 25 жовтня 2022 року №13 на Запит контролюючого органу з переліком наданих до перевірки документів.

Так, в матеріалах справи наявна відповідь ПОГ «Інватехно» № 13 від 25.10.2022 року за підписом директора ОСОБА_6 на запит податкової від 20.10.2022 № 1, згідно з якою позивач надає документи згідно переліку, що безпосередньо стосуються господарської діяльності ПОГ «Інватехно» (т. 3 а.с. 29). Сам лише перелік наданих документів викладено в т. 3 на а.с. 29-90, тобто, лише перелік документів викладений всього на шістдесяти аркушах.

Додатки до відповіді на запит податкової про надання документів, тобто, всі документи згідно переліку, що безпосередньо стосуються господарської діяльності ПОГ «Інватехно», які були надані контролюючому органу, викладені в т. 3 а.с. 91- 182, т.3, т.4, т.5, т.5, т.6, т.7, т.8, т.9, т.10, т.11, т.12, т.13, т.14, т.15, т.16, т.17, т. 18.

Таким чином, у відповідь на запит контролюючого органу, ПОГ «Інватехно» було надано документи згідно з переліком, сам лише перелік яких викладений всього на шістдесяти аркушах, при цьому, самих документів позивачем було надано обсягом п`ятнадцять томів (перелік документів - т. 3 а.с. 29-90, документи - з т. 3 а.с. 91 по т. 18 а.с. 256).

Отримання відповіді ПОГ «Інватехно»№13 від 25 жовтня 2022 року на запит контролюючого органу №1 від 20 жовтня 2022 року та доданих до нього документів, що стосуються господарської діяльності ПОГ «Інватехно» підтверджується підписом ОСОБА_2 - головного державного інспектора відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ великих платників управління спеціального аудиту Головного управління ДПС у м. Києві, на першій сторінці відповіді ПОГ «Інватехно» на запит контролюючого органу (т. 3 а.с. 29).

Допитаний в якості свідка головний державний інспектор ОСОБА_2 підтвердив, що наявна на копії відповіді на запит розписка про отримання «Отримав ОСОБА_2 » та підпис (т. 3 а.с. 29) виконані ним 25.10.2022 при отриманні відповіді ПОГ «Інватехно» »№13 від 25 жовтня 2022 року на запит контролюючого органу №1 від 20 жовтня 2022 року.

Отже, апеляційний суд звертає увагу, що інспектори, які проводили перевірку - головний державний інспектор ОСОБА_2 та заступник начальника відділу ОСОБА_3, підтвердили у відкритому судвому засіданні, що 25.10.2022, тобто, в строк, встановлений запитом, станом на дату проведення перевірки, ними було отримано відповідь на запит податкової з доданими первинними фінансово-господарськими, бухгалтерськими та іншими документами щодо господарської діяльності ПОГ «Інватехно» за спірний період.

Інспектори у засіданні суду вказали, що отримані ними документи вони жодним чином не реєстрували в податковій, останні були отримані ними наручно - вони були привезені та передані інспектору ОСОБА_2 особисто директором ПОГ «Інватехно» ОСОБА_6 (що підтвердили всі свідки), після перевірки всі документи були повернуті позивачу. При цьому, будь-яке офіційне документальне підтвердження повернення податковим органом позивачу наданих ним п`ятнадцяти томів документів (лист, супровідний лист тощо) в матеріалах справи відсутнє.

Таким чином, станом на дату проведення перевірки у розпорядженні контролюючого органу перебували всі надані ПОГ «Інватехно» документи в обсязі п`ятнадцяти томів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, відповідають вимогам щодо оформлення первинних документів відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та стосуються господарських відносин з контрагентами за спірний період.

В той же час, окрім зазначення в акті від 09.11.2022 № 5431/26-15-07-04-02 про ненадання документів в ході документальної позапланової виїзної перевірки ПОГ «Інватехно» тих документів, які не запитувались податковим органом (оборотно-сальдові відомості загальні по рх. 28, 311, 685, акти приймання - передачі виробничого обладнання, технічні паспорта орендованого обладнання, що використовується у виробництві, договори позики (кредиту/фінансової допомоги) запитувались у разі їх наявності), інспектори ОСОБА_2 та ОСОБА_3 в акті відобразили як ненадані оборотно-сальдові відомості загальні по рх. 20, 26, 361, 631, 37; виписки банку/платіжні доручення, що підтверджують факт сплати за серпень 2020 року - лютий 2021 року, що зазначені в Додатку 3 до податкової декларації з ПДВ за березень 2022 року; акти внутрішнього переміщення, звіти виробництва, технологічні карти.

Досліджуючи надані ПОГ «Інватехно» відповідачу у відповідь на запит документи, суд зазначає, що останні містять, в тому числі, і оборотно-сальдові відомості по рх. 20, 26, 361, 631, 37 за спірні періоди, копії банківських виписок за відповідні періоди, копії платіжних доручень та акти виконаних робіт.

Таким чином, в акті від 09.11.2022 № 5431/26-15-07-04-02 Про ненадання документів в ході документальної позапланової виїзної перевірки ПОГ «ІНВАТЕХНО» (т. 19 а.с. 21-22) посадовими особами, які склали останній - ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , внесено відомості, що не відповідають дійсності, оскільки частина документів, які були відображені в акті, не запитувалась податковою, а інша частина була надана позивачем у встановлений контролюючим органом строк.

У відкритому судовому засіданні допитані в якості свідків головний державний інспектор Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_2 та заступник начальника відділу Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_3 зазначили, що деякі з наданих позивачем документів були засвідчені неналежним чином або незасвідчені, однак, такі твердження, на переконання колегії суддів, є намаганням ввести суд в оману, оскільки жодні з складених самими інспекторами документів (акт про ненадання документів, акт перевірки тощо) не містять відомостей ані про те, що загалом позивачем були надані первинно-бухгалтерські документи на запит податкової, як і не містять відомостей про те, що надані позивачем документи не були належно засвідчені, відтак, такі твердження не підтверджуються жодними доказами, крім слів самих інспекторів.

Колегія суддів наголошує, що в межах спірних правовідносин Головним управлінням ДПС у м. Києві було призначено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства об?єднання громадян «Інватехно» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 13.04.2022 № 9046200706 сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку, однак, фактично, як встановлено апеляційним судом, така перевірка взагалі не була проведена.

По-перше, документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. В межах спірних правовідносин фактично виїзна перевірка не відбулась, як підтвердили в поясненнях свідки, документи на запит податкової були привезені директором ПОГ «Інватехно» безпосередньо в приміщення податкового органу, в той час, як вже було зазначено, виїзна перевірка мала відбутись за місцезнаходженням платника податків.

По-друге, перевірка стосувалась питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 13.04.2022 № 9046200706 сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, однак, фактично така перевірка не була проведена, оскільки надані інспекторам ОСОБА_2 та ОСОБА_3 первинні бухгалтерські документи щодо господарської діяльності ПОГ «Інватехно» за спірний період в п`ятнадцяти томах, сам лише перелік яких викладений на шістдесяти аркушах, взагалі не були проаналізовані та досліджені в ході перевірки та не були відображені в акті.

Отримавши у відповідь на запит первинну бухгалтерську документацію ПОГ «Інватехно» за спірний період в п`ятнадцяти томах, серед яких оборотно-сальдові відомості, аналізи рахунків, копії банківських виписок, копії видаткових накладних, копії товарно-транспортних накладних, копії договорів з контрагентами, копії платіжних доручень, акти виконаних робіт, копія експертизи КНДІСЕ, накладні на передачу готової продукції, податковий орган як суб`єкт владних повноважень жоден з наданих документів не дослідив, не проаналізував та не відобразив в акті перевірки, обмежившись складенням акту про ненадання позивачем документів, де відобразив документи які: а) не запитувала податкова, б) фактично були надані підприємством у відповідь на запит.

На запитання суду, яким чином взагалі була проведена податкова перевірка, в чому полягала її суть і чому жоден з наданих позивачем ПОГ «Інватехно» бухгалтерських документів щодо господарської діяльності в досліджуваний період (15 томів) не був проаналізований та не був відображений в акті перевірки, перевіряючі головний державний інспектор Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_2 та заступник начальника відділу Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_3 ніякої відповіді суду надати не змогли та не пояснили, чому жодним чином не проаналізували надані позивачем документи та в подальшому повернули їх позивачу без будь-якого належного опрацювання згідно з предметом перевірки, склавши при цьому акт про ненадання позивачем документів.

Перевіряючі вказали, що вони зазначили лише ті документи, які не були надані позивачем. Разом з тим, суд повторно наголошує, що як акт про ненадання документів, так і акт перевірки містять відомості про ніби-то ненадання позивачем тих документів, частина з яких взагалі не запитувалась податковою, а інша частина фактично була надана до перевірки.

В межах спірних правовідносин, незважаючи на те, що, на думку суду, контролюючий орган не надав реальної можливості платникові податків надати усі документи та не у повній мірі забезпечив право на участь в проведенні перевірки, оскільки вручив запит про надання документів 24.10.2022, визначивши крайнім строком для надання останніх 25.10.2022, тобто, надавши платнику один день для надання документів, позивач запит виконав та надав інспекторам 15 томів первинної бухгалтерської документації щодо господарських відносин.

Таким чином, апеляційний суд наголошує, що в межах перевірки щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 13.04.2022 № 9046200706 сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість, ПОГ «Інватехно» на запит контролюючого органу було надано 15 томів первинної бухгалтерської документації (копії договорів з контрагентами, оборотно-сальдові відомості, аналізи рахунків, копії банківських виписок, копії видаткових накладних, копії товарно-транспортних накладних, копії платіжних доручень, акти виконаних робіт, копія експертизи КНДІСЕ, накладні на передачу готової продукції), які в межах перевірки безпосередньо і мали бути досліджені для висновку про підтвердження або не підтвердження права позивача на заявлену суму бюджетного відшкодування.

Відповідач під час перевірки був зобов`язаний проаналізувати всі надані позивачем наявні у нього документи, і лише за наслідком такого аналізу міг визнати їх такими, що не в повній мірі підтверджують правильність даних податкового обліку. Лише в такому випадку контролюючий орган має підстави для констатації помилок у податковому обліку із встановленням відповідного складу податкового порушення та застосуванням відповідних наслідків у вигляді визначення грошових зобов`язань за наявності для цього підстав.

Однак, посадові особи, які проводили перевірку - головний державний інспектор Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_2 та заступник начальника відділу Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_3, фактично самоусунулись від її проведення, грубо проігнорувавши абсолютно всю надану підприємством документацію та не відобразивши її жодним чином, та склавши акт про ненадання документів, зміст якого не відповідає дійсності.

Згідно зі змістом акту перевірки від 16.11.2022 №38100/26-15-07-04-02/42560747(т. 3 а.с. 21-26, т. 19 а.с. 23-28), перевіркою встановлено, що на порушення п.44.6 ст.44 та п.85.2 ст.85, п.200.1, п.200.4 ст.200 Кодексу, ПОГ «Інватехно» не надано до перевірки документи, що підтверджують формування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за березень 2022 року та суму податку фактично сплачену ПОГ «Інватехно» постачальникам товарів/послуг або до Державного бюджету України, зазначених у додатку 3 декларації з ПДВ за березень 2022 року, що призвело до завищення заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ за березень 2022 року на 19 911 815 грн, а caмe:

Як висновок, перевіркою встановлено, що ПОГ «Інватехно» на порушення п.200.4 ст.200 Кодексу неправомірно включило до розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ за березень 2022 року суму ПДВ у розмірі 19 911 815 гривень.

Отже, акт перевірки ПОГ «Інватехно» контролюючим органом не містить ані опису та аналізу наданих позивачем для перевірки первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, які надані до перевірки в обсязі п`ятнадцяти томів, ані висновків за результатом дослідження господарських операцій та їх відображення в податковій звітності, останній не містить навіть переліку контрагентів за спірний період, натомість містить лише висновок про ненадання позивачем запитуваних контролюючим органом документів та відмову у заявленому бюджетному відшкодуванні з огляду на ненадання до перевірки документів, що підтверджують формування суми бюджетного відшкодування ПДВ.

В контексті вищевикладеного, суд звертає увагу на приписи статті 83 ПК України, за якими для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки, надані відповідно до статті 84 цього Кодексу та інших законів України; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи; мультимедійна інформація (фото, відео-, звукозапис), отримана (виготовлена) контролюючими органами.

Згідно з п. 86.1. ст. 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

Наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків (в редакції, чинній станом на дату проведення перевірки), який розроблено відповідно до вимог Податкового кодексу України для застосування посадовими особами контролюючих органів при оформленні результатів документальних перевірок платників податків (у розумінні статті 15 Податкового кодексу) (далі - платники податків) дотримання податкового, валютного законодавства, законодавства про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - законодавство з єдиного внеску) та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з п. 3 Розділу ІІ Порядку акт документальної перевірки має містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного законодавства, законодавства з єдиного внеску та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (далі - податкове, валютне та інше законодавство, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи).

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджує наявність зазначених фактів.

Обов`язково наводиться в акті документальної перевірки інформація щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Податковим кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документами та інформацією, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформація щодо пом`якшуючих обставин або обставин, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків.

Також згідно з п. 4 Розділу ІІІ Порядку описова частина акта (довідки) документальної перевірки складається так:

1) результати документальної перевірки дотримання податкового законодавства групуються за окремими видами податків, зборів відповідно до затвердженого плану (переліку питань) перевірки. У цій частині акта (довідки) документальної перевірки відображаються задекларовані платником податків у податковій та іншій звітності показники, результати перевірки цих показників та робиться відповідний запис щодо встановлення або невстановлення порушень. При цьому до акта (довідки) документальної перевірки у разі потреби додаються відповідні аналітичні таблиці. Крім того, наводяться дані про наявність та результати перевірки пільг, наданих відповідно до законів (код пільги, на яку суму і на який податок, збір отримано пільги з розбивкою за роками в межах звітних періодів, що перевіряються);

2) у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно:

викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення;

викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з первинними документами, бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

зазначити інформацію щодо фактів та обставин, які підтверджують та доводять наявність вини платника податків (з детальним їх описом; дослідженням, яке доводить, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, встановлених Кодексом, проте не вжив достатніх заходів для їх дотримання; документи та інформацію, яка підтверджує наявність вини платника податків), а також інформацію щодо наявності пом`якшуючих обставин або обставин, що обтяжують або звільняють від фінансової відповідальності платника податків;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та/або бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів, документів податкового та/або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів;

у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів;

у разі відмови платника податків, посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків, посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки;

у разі надання платником податків, посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки;

Згідно з п. 1, 2 Розділу IV Порядку залежно від фінансово-господарської діяльності платника податків та результатів перевірки до інформативних додатків належать, зокрема,

акт про ненадання платником податків документів (їх копій), пояснень, довідок, інформації тощо, які необхідні для проведення перевірки у визначений у запиті строк (у разі його складання), акт відмови від надання або надання не в повному обсязі документів (їх копій), пояснень, довідок та інформації;

оригінали або завірені в установленому законодавством порядку копії документів, що підтверджують наявність або відсутність фактів порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у разі їх отримання;

опис отриманих копій документів;

Усі додатки, які складені під час перевірки та містять інформацію про діяльність платника податку (крім додатків, що містять інформацію службового характеру, аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків та про опрацювання встановлених ризикових операцій, матеріали зустрічних звірок), відомості або таблиці, в яких згруповані факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, підписуються посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, та платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) або їх законними представниками (у разі наявності) та додаються до двох примірників акта (довідки) документальної перевірки та є його (її) невід`ємною частиною.

З грунтовного аналізу наведених вище норм щодо оформлення акту податкової перевірки контролюючим органом, слід наголосити, що відповідний акт перевірки є системним відображенням проведеної перевірки та її результатів, який повинен містити всі досліджувані суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків з посиланням на первинні документи, виявлені порушення та висновки на базі отриманої документації та інформації.

Разом з тим, як встановлено колегією суддів в межах цієї справи, при проведенні у період з 20.10.2022 по 09.11.2022 Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальної позапланової виїзної перевірки ПОГ «Інватехно» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 13.04.2022 №9046200706 сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку, за результатами якої складено акт від 16.11.2022 №38100/26-15-07-04-02/42560747, відповідачем як суб`єктом владних повноважень не було дотримано жоден з наведених вище приписів.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Колегія суддів зазначає, що Європейський суд з прав людини неодноразово підкреслював особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» «Онер`їлдіз проти Туреччини», «Megadat.com S.r.l. проти Молдови», «Москаль проти Польщі»).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення «Москаль проти Польщі»).

Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії»).

Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» та у справах «Ґаші проти Хорватії» «Трґо проти Хорватії»).

Як зазначив Європейський суд з прав людини у рішенні від 06.09.1978 року у справі «Класс та інші проти Німеччини», «із принципу верховенства права випливає, зокрема, що втручання органів виконавчої влади у права людини має підлягати ефективному нагляду, який, як правило, повинна забезпечувати судова влада. Щонайменше це має бути судовий нагляд, який найкращим чином забезпечує гарантії незалежності, безсторонності та належної правової процедури».

Пунктом 21.1. статті 21 ПК України передбачено, що посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема, дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; забезпечувати сумлінне виконання покладених на контролюючі органи функцій; забезпечувати ефективну роботу та виконання завдань контролюючих органів відповідно до їх повноважень; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій; коректно та уважно ставитися до платників податків, їх представників та інших учасників відносин, що виникають під час реалізації норм цього Кодексу та інших законів, не принижувати їх честі та гідності.

При цьому, пунктом 21.2. статті 21 ПК України встановлено, що за невиконання або неналежне виконання своїх обов`язків посадові (службові) особи контролюючих органів несуть відповідальність згідно із законом.

Так, відповідно до пп. 21.2.1. п. 21.2 ст. 21 ПК України за прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов`язання платнику податків, посадова (службова) особа контролюючого органу, яка прийняла таке рішення, а також безпосередній керівник такої посадової особи несуть відповідальність згідно із законом.

Повторне протягом останніх дванадцяти місяців прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов`язання платників податків, посадовою (службовою) особою контролюючого органу, яка прийняла таке рішення, є підставою для застосування до такої посадової (службової) особи дисциплінарного стягнення у порядку, передбаченому законом.

За пунктами 21.3., 21.4. ст. 21 ПК України шкода, завдана платнику податків неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю посадової або службової особи контролюючого органу, відшкодовується за рахунок коштів державного бюджету, передбачених для фінансування цього органу, незалежно від вини цієї особи.

Посадова або службова особа контролюючого органу несе перед державою відповідальність в порядку регресу в розмірі виплаченого з бюджету відшкодування через неправомірні рішення, дії чи бездіяльність цієї посадової (службової) особи.

В межах цієї справи апеляційним судом встановлено, що Головним управлінням ДПС у м. Києві при проведенні податкової перевірки ПОГ «Інватехно» з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2022 року у податковій декларації з ПДВ сум бюджетного відшкодування ПДВ, а саме перевіряючими посадовими особами - головним державним інспектором Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_2 та заступником начальника відділу Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_3 платнику податків було вручено запит про надання документів, у відповідь на який підприємством безпосередньо у приміщенні податкового органу (незважаючи на те, що мала місце виїзна перевірка, яка мала бути реалізована за місцезнаходженням платника) було надано 15 томів первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів (оборотно-сальдові відомості, аналізи рахунків, копії банківських виписок, копії видаткових накладних, копії товарно-транспортних накладних, копії договорів з контрагентами, копії платіжних доручень, акти виконаних робіт, копія експертизи КНДІСЕ, накладні на передачу готової продукції).

Однак, замість здійснення перевірки, дослідження та аналізу наданих документів, посадові особи Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_2 та ОСОБА_3 жоден із наданих позивачем документів в акті перевірки не відобразили та не проаналізували, склавши акт перевірки лише на підставі акту про ненадання документів, в якому зазначили перелік ніби-то не наданих підприємством документів, в той час як частина із вказаних документів не запитувалась податковим органом, а частина була надана у складі 15 томів переданої документації, але жоден з наданих по суті предмету перевірки документів інспекторами не був досліджений, проаналізований та описаний в акті.

Складений посадовими особами акт перевірки від 16.11.2022 №38100/26-15-07-04-02/42560747(т. 3 а.с. 21-26, т. 19 а.с. 23-28) не містить ані обставин фінансово-господарської діяльності платника податків, ані фактів виявлених порушень податкового та іншого законодавства, ані посилання на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством та які були надані позивачем контролюючому органу під час перевірки, що своєю чергою вказує на те, що перевірка фактично не була проведена, оскільки жоден документ, наданий платником на підтвердження правомірності відображення при декларуванні за березень 2022 року у податковій декларації з ПДВ сум бюджетного відшкодування ПДВ не був досліджений контролюючим органом.

В межах спірних правовідносин відповідачем призначено документальну позапланову виїзну перевірку, натомість фактично не відбулось ані виїзної, ані перевірки, оскільки інспектори, отримавши наручно у приміщенні податкової у відповідь на складений ними запит п`ятнадцять томів фінансово-господарської документації щодо періоду та відносин, які підлягали перевірці, отримані ними документи не проаналізували, не надали їм відповідну оцінку в межах предмету перевірки та повернули вказані документи, склавши лиш акт про їх ненадання, а також акт перевірки, в якому не відображений та не проаналізований жоден із наданих позивачем документів та відмовлено позивачу у заявленому бюджетному відшкодуванні через відсутність документального підтвердження останнього, тоді як надане позивачем документальне підтвердження було повністю проігнороване без зазначення правових підстав.

У судовому засіданні апеляційного суду як інспектори, які проводили перевірку (головний державний інспектор відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ великих платників управління спеціального аудиту Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_2, заступник начальника відділу перевірок з питань відшкодування ПДВ окремих платників управління спеціального аудиту Головного управління ДПС у м. Києві ОСОБА_3), так і представники податкового органу, які супроводжували справу в суді, крім некваліфікованого посилання на юридичні факти та їх довільне трактування, не надали жодного нормативно-обґрунтованого правового пояснення спірних правовідносин.

Вищевикладене вказує на неналежне і абсолютно безвідповідальне виконання службовими і посадовими особами Головного управління ДПС у м. Києві, які проводили податкову перевірку, своїх обов`язків, що є неприпустимим у силу покладених на такі органи завдань.

Така свавільна поведінка при проведенні перевірки, допущена посадовими особами, які уповноважені представляти Державу, абсолютне ігнорування законодавчих приписів та посадових обов`язків нівелює суть здійснення податкового контролю, ставить під сумнів як професійний рівень працівників податкового органу, який очевидно потребує, зокрема, вивчення порядку проведення податкових перевірок та свідчить про свідоме невиконання особами покладених на них обов`язків, що в подальшому спричиняє витрату бюджетних коштів на відшкодування неправомірних дій таких осіб.

При цьому, подана в цій справі апеляційна скарга Головного управління ДПС у м. Києві містить лише фактичні обставини, встановлені актом перевірки, копіювання положень чинного законодавства і цитування позицій Верховного Суду безвідносно до підстав звернення із даним адміністративним позовом та висновків суду першої інстанції, що також вказує на недобросовісне користування процесуальними правами та неналежне виконання посадових обов`язків працівниками контролюючого органу. Доводи апеляційної скарги фактично повторюють доводи відзиву на позовну заяву, контролюючий орган не скористався правом на ознайомлення з матеріалами справи для наведення обгрунтованих доводів та принаймні кваліфікованого викладення своєї правової позиції.

Підсумовуючи наведене вище, апеляційний суд зазначає про наявність підстав для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 07.12.2022 № 00355560704, оскільки підставами для винесення останнього стали висновки про ненадання позивачем до перевірки документів, що підтверджують формування суми бюджетного відшкодування ПДВ, які були спростовані вище, в той же час, надані позивачем документи податковим органом досліджені не були, що позбавляє суд можливості надання їм правової оцінки.

Так, оскільки при проведенні перевірки згідно з актом досліджувалися виключно питання ненадання підприємством у встановлений термін первинних бухгалтерських документів, а не правомірність формування податкового кредиту чи від`ємного значення податку на додану вартість, то висновки суду першої інстанції про наявність документального підтвердження реальності господарських операцій за договорами є передчасними у площині спірних правовідносин, позаяк такі факти не охоплювалися предметом цієї перевірки, а відтак суд не набув процесуальних повноважень здійснювати перевірку цих обставин.

Дійсно, суд не може обмежити право платника податків довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги. Разом з тим, з огляду на передбачену ПК України мету й повноваження контролюючого органу під час проведення податкової перевірки, у разі, якщо рішення контролюючого органу мотивоване саме ненаданням платником податків на вимогу контролюючого органу первинних документів, адміністративний суд, виходячи з окреслених процесуальним законом меж судового доказування, повинен перевіряти і враховувати саме такі обставини при вирішенні спору.

З урахуванням наведеного колегія суддів приходить до висновку, що Київський окружний адміністративний суд правильно вказав на наявність правових підстав для скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 07.12.2022 №00355560704 та обґрунтованість позовних вимог (позаяк факт ненадання позивачем при перевірці документів спростовано матеріалами справи та встановленими обставинами), однак, обґрунтував свою позицію без урахування всіх фактичних обставин справ, вийшовши за межі предмета доказування у цій справі. Викладене є підставою для зміни оскаржуваного судового рішення у мотивувальній частині.

Враховуючи вищевикладене, з`ясувавши та перевіривши всі фактичні обставини справи, об`єктивно оцінивши докази, що мають юридичне значення, враховуючи основні засади адміністративного судочинства, вимоги законодавства України та судову практику, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог Підприємства об`єднання громадян «Інватехно» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, проте з інших мотивів.

Згідно з положеннями статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до вимог частини четвертої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення, є, зокрема, неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши доповідь головуючого судді, пояснення учасників процесу, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду першої інстанції - зміні у мотивувальній частині, зазначивши, що підставами для задоволення позовних вимог є доводи, викладені у цій постанові Шостого апеляційного адміністративного суду.

Керуючись ст. 243, 315, 317, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд

П О С Т АН О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року - задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року - змінити у мотивувальній частині, зазначивши, що підставами для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 07.12.2022 № 00355560704 є доводи, викладені у цій постанові Шостого апеляційного адміністративного суду.

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена протягом 30 днів, з урахуванням положень ст. 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст постанови виготовлено 13 листопада 2023 року.

Головуючий суддя Л.В. Бєлова

Судді В.О. Аліменко,

Н.В. Безименна


Суд	Шостий апеляційний адміністративний суд
Дата ухвалення рішення	08.11.2023
Оприлюднено	17.11.2023
Номер документу	114910392
Судочинство	Адміністративне
Категорія	Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них зупинення реєстрації податкових накладних

Ханова Р.Ф.

🇺🇦 Опендатабот

Опендатабот — сервіс моніторингу реєстраційних даних українських компаній та судового реєстру для захисту від рейдерських захоплень і контролю контрагентів.

Додайте Опендатабот до улюбленого месенджеру

Телеграм Вайбер

Опендатабот для телефону

Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці

🇺🇦 Зроблено в Україні

Постановавід 08.11.2023 по справі 320/4936/23ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Судовий реєстр по справі —320/4936/23

Постанова
від 08.11.2023 по справі 320/4936/23
ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД