Постанова

від 22.11.2023 по справі 420/4510/22

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 листопада 2023 р.м. ОдесаСправа № 420/4510/22

Перша інстанція: суддя Харченко Ю.В.,

повний текст судового рішення

складено 23.08.2023, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді Кравченка К.В.,судді Джабурія О.В.,судді Вербицької Н.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу фермерського господарства «Хліб-Тарутине» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2023 року по справі за позовом фермерського господарства «Хліб-Тарутине» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС в Одеській області, Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області, за участю третьої особи товариства з обмеженою відповідальністю «КЕРНЕЛ-Трейд», про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2022 року ФГ «Хліб-Тарутине» (далі позивач) звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України (далі - ДПС), Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС), Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області (далі Комісія) в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення від 18.01.2022 року про відповідність ФГ «Хліб-Тарутине», критеріям ризиковості платника податку, на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку;

- зобов`язати ГУ ДПС та ДПС виключити ФГ «Хліб-Тарутине» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків;

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії №3754763/25427627 від 03.02.2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 31.01.2022 року на загальну суму з ПДВ 1024799,85 грн. в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати ДПС зареєструвати податкову накладну ФГ «Хліб-Тарутине» №2 від 31.01.2022 року на загальну суму з ПДВ 1024799,85 грн., в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її фактичного подання 01.02.2022 року.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що вказане рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної є протиправним та підлягає скасуванню, з огляду на те, що в порушення вимог законодавства, оскаржуване рішення містить лише загальне твердження про ненадання платником податків документів без конкретизації (підкреслення, як того вимагає форма такого рішення) конкретного переліку документів, яких, на думку Комісії, не вистачає. Крім того, позивач зазначив, що з електронного кабінету вбачається, про прийняте рішення відповідачів від 18.01.2022 року щодо відповідності ФГ «Хліб-Тарутине» критеріям ризиковості платника податку, на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Водночас, з опису ознак не вбачається, що слугувало підставою для такого рішення, не зазначено номер такого рішення, як і не визначено перелік конкретних документів, що слугували відмові у реєстрації податкових накладних.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 23.08.2023 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти по справі нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги повністю.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів прийшла до наступного.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, ФГ «Хліб-Тарутине» зареєстроване в якості юридичної особи, та перебуває на обліку в ГУ ДПС як платник податків. Основним видом діяльності ФГ «Хліб-Тарутине» за КВЕД є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11). Згідно довідки Держгеокадастру від 16.03.2021 року №50/120-21 ФГ «Хліб-Тарутине» в користуванні має земельні ділянки загальною площею 368,7126 га.

Рішенням Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, що діє у складі ГУ ДПС про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку №64 від 18.01.2022 року встановлено відповідність ФГ «Хліб-Тарутине» критеріям ризиковості платника податку. Підстава: п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Так, в межах провадження власної господарської діяльності між ФГ «Хліб-Тарутине» та ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» 31.01.2022 року був укладений Договір поставки №ОДЕ 22-32285, відповідно до п.1.1 якого, Постачальник (ФГ «Хліб-Тарутине») зобов`язується поставити, а Покупець (ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД») прийняти та оплатити товар українського походження, врожаю 2021 року (надалі - Товар) на умовах, зазначених у цьому Договорі.

Згідно з п.5.3 Договору поставки, загальна вартість Товару з ПДВ складає 1049999,85 грн.. Пунктом 2.4 Договору поставки встановлено, що Товар поставляється на умовах EXW франко-склад Покупця (місце поставки: ПрАТ «Березинський КХП» розташований за адресою: Одеська область, Тарутинський район, смт. Березине, вул. Промислова, 130).

Відповідно до п.4.1.1 Договору поставки, оплата за Товар здійснюється Покупцем у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Постачальника, впродовж 3 банківських днів з дати поставки товару.

Згідно видаткової накладної №ЗП22-80389 від 31.01.2022 року Покупець на підставі довіреності №250122021-3 від 25.01.2021 року, в особі представника Саленка К.С., отримав Товар. Згідно рахунку на оплату №ЗП22-80389 від 31.01.2022 року та платіжного доручення від 01.02.2022 року №1352210, здійснена оплата відповідно до умов вказаного Договору №ОДЕ 22-32285 від 31.01.2022 року.

Згідно складської квитанції на зерно №1467 від 31.01.2022 року, зерновий склад за адресою: Одеська область, Тарутинський район, смт. Березине, прийняв на зберігання від ТОВ «Кернел-Трейд» соняшник вагою 48800,00 кг.. Карткою №286 від 31.01.2022 року визначено аналіз реалізованого соняшника.

Відповідно до умов договору поставки №ОДЕ23-02976-ДУ від 04.10.2022 року Постачальником була виписана видаткова накладна №ЗП23-16693 від 05.10.2022 року на суму без ПДВ 805506,15 грн., всього із ПДВ 918277,01 грн., на кількість товару 53,720 тонн насіння соняшнику.

ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» було здійснено оплату за поставлений товар, що підтверджується платіжним дорученням за №1406165 від 12.10.2022 року на суму 805506,15 грн..

З урахуванням положень п.201.10 ст.201 ПК України, ФГ «Хліб-Тарутине» складено податкову накладну №2 від 31.01.2022 року, та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Проте, згідно отриманої квитанції №9014805296 від 01.02.2022 року: - «ДОКУМЕНТ ПРИЙНЯТО. РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 31.01.2022 №2 в Єдиному реєстр податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"=8.6088%, "P"-300»».

Зважаючи на викладене, ФГ «Хліб-Тарутине» засобами електронного зв`язку було направлено до ГУ ДПС повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної №2 від 31.01.2022 року, реєстрацію якої було зупинено. До повідомлення позивачем додано: договір №ОДЕ22-32285 року з ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД», платіжне доручення, витяг з ПДВ, довідку Держземкадастру, довіреність, складську квитанцію, видаткову накладну, довідку 4 групи єдиного податку, звіт форми 29 СГ за 2021 рік, звіт форми 37 СГ, звіт форми 4 СГ за 2021 рік.

Проте, Комісією було прийнято рішення №3754763/25427627 від 03.02.2022 року про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної №2 від 31.01.2022 року, у зв`язку з ненаданням платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Не погоджуючись з вищевказаним рішенням Комісії, ФГ «Хліб-Тарутине» засобами електронного зв`язку було подано до ДПС скаргу, яку рішенням Комісії від 17.02.2022 року №8911/25427627/2, залишено без задоволення з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем взагалі не надавались будьякі документи до податкового органу, з метою виключення ФГ «Хліб-Тарутине» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Такі документи були подані позивачем до суду, однак суд в межах розгляду даної адміністративної справи щодо правомірності віднесення платника податку до критеріїв ризиковості, позбавлений можливості надавати правову оцінку первинним документам позивача без їх попередньої перевірки податковим органом.

Також суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки станом на момент винесення спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної ФГ «Хліб-Тарутине» не було виключено з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, вказане рішення про відмову у реєстрації податкової накладної є правомірним.

Колегія суддів частково погоджується з такими висновками суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Щодо вимог позивача про визнання протиправним та скасування рішення від 18.01.2022 року про відповідність ФГ «Хліб-Тарутине», критеріям ризиковості платника податку, на підставі п.8 Критеріїв ризиковості платника податку, колегія суддів зазначає наступне.

Підпунктом 20.1.45 п.20.1 ст.20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку-даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотримання якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.

Дії ж контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання комісії, яка вирішує питання реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН), мають характер службової діяльності відповідних службових осіб по інформаційно-аналітичному забезпеченню діяльності цього органу. Інформація, зібрана відповідно до норм ПК України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів для виконання покладених на них функцій та завдань з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.

Статтею 61 ПК України визначено податковий контроль та повноваження органів державної влади щодо його здійснення.

Відповідно до п.61.1 ст.61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з пп.61.1.2 п.62.2 ст.62 ПК України, податковий контроль здійснюється шляхом, зокрема інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів.

Відповідно до ст.71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

Згідно з пп.72.1.1 п.72.1 ст.72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла зокрема від платників податків та податкових агентів, що міститься в податкових деклараціях, розрахунках, інших звітних документах; що міститься у наданих великими платниками податків в електронній формі копіях документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань) первинних документах, які ведуться в електронній формі, регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, інших документах, пов`язаних в обчисленням та сплатою податків і зборів; про фінансово-господарські операції платників податків.

Відповідно до п.74.1 ст.74 ПК України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних Інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно- телекомунікаційних систем (далі - Інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику.

Згідно з п.74.3 ст.74 ПК України зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової політики

Згідно з абз.2, 3, 4, 5 п.6 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165 (далі Порядок №1165), питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

Як зазначено податковим органом у відзиві на адміністративний позов, при проведенні аналізу фінансово-господарської діяльності ФГ «Хліб-Тарутине» податковим органом встановлено заниження обсягів вирощених культур, майже у два рази, у порівнянні з показниками середньої урожайності по Одеській області за 2021 рік. Тобто, для вирощування 721,63 т реалізованих зернових та олійних культур необхідна земельна ділянка площею 182,42 га, а на обліку підприємства знаходиться 368,7126 га. Станом на 01.01.2021 року на обліку ФГ «Хліб-Тарутине» рахуються залишки готової продукції на суму 884,0 тис. грн. Протягом 2021 року було реалізовано лише 10,22 т. пшениці, урожаю 2020 року на суму ПДВ 8,8 тис. грн.. Інформація щодо решти невідома. Не встановлено доцільність придбання 33979 л. дизельного палива. Відсутня інформація щодо наявності сільськогосподарської техніки (власної чи орендованої) (на дату включення ФГ «Хліб-Тарутине» до переліку ризикових на обліку із об`єктів оподаткування лише бочка для зберігання ПММ). Відсутня інформація щодо наявності транспортних засобів (власних чи орендованих) для перевезення зернових та олійних культур, транспортні послуги не придбавались.

З метою забезпечення заходів, направлених на упередження формування та розповсюдження сум ризикового ПДВ, недопущення функціонування транзитно-конвертаційних груп, уникнення виконання податкового обов`язку підприємствами реального сектору економіки, враховуючи вимоги Постанови №1165, та вищезазначену податкову інформацію, Рішенням Комісії від 18.01.2022 року №64 ФГ «Хліб-Тарутине» включено до переліку ризикових платників податків (відповідно до п.8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість, визначених Постановою №1165), котре було направлено через електронний кабінет платника.

Відповідно до Додатку № 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема: п.8. у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Відповідно до абз.6 п.6 Порядку №1165 у рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Згідно з додатком 4 Порядку №1165 в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.

Так, судом першої інстанції встановлено, що спірне рішення №64 містить відповідну мотивацію щодо підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків, а саме:

- в графі «підстава (зазначається відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та, у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація)»: зазначено п.8 Критеріїв ризиковості платника податку;

- в графі «податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку)»: - невідповідність обсягів реалізованої продукції площам наявних земельних ділянок.

Відповідно абз.7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 16 п.6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

Інформація та копії документів подаються платником податку до ДПС в електронній формі засобами електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого Мінфіном.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення.

За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття (додаток 4).

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.

Отже, подання інформації та копій документів, необхідних для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, є доцільним у разі наявності діючого рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника ПДВ (у тому числі прийнятого комісією регіонального рівня за результатами розгляду інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку). Інформація про прийняте комісією регіонального рівня рішення доступна платнику податку в електронному кабінеті платника.

Однак, з матеріалів справи вбачається та не спростовано апелянтом, що ФГ «Хліб-Тарутине», взагалі не надавались будьякі документи до податкового органу, з метою виключення ФГ «Хліб-Тарутине» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Між тим, суд першої інстанції звертає увагу, що під час розгляду справи позивач не зазначив, не аргументував, та жодним належним, достатнім, достовірним доказом не підтвердив протиправність винесення контролюючим органом спірного рішення від 18.01.2022 року №64 про відповідність ФГ «Хліб-Тарутине» п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що твердження позивача відносно того, що з оскаржуваного рішення ним не встановлено, які документи необхідно було надати, є юридично неспроможні, оскільки позивач не намагався надати відповідні документи на перевірку до податкового органу, для нівелювання чинників, котрі слугували підставою для включення його до переліку ризикових.

З матеріалів справи вбачається, що позивачем подано до суду первинні документи щодо його господарської діяльності, однак як вбачається з наведеного, податковий орган не здійснював відповідну перевірку поданих позивачем первинних документів в порядку абз.7 п.6 Порядку №1165, а тому суд першої інстанції вірно зазначив, що суд в межах розгляду даної адміністративної справи щодо правомірності віднесення платника податку до критеріїв ризиковості, позбавлений можливості надавати правову оцінку первинним документам позивача без їх попередньої перевірки податковим органом. Суд вправі надати оцінку діям та рішення органу владних повноважень, або оцінити повноту поданих документів податковому органу та їх відповідність до норм Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у випадку незгоди з їх складанням податковим органом, проте у жодному разі не може здійснювати функції податкового органу щодо перевірки належності складених позивачем первинних документів за наслідками господарської діяльності.

Суд не може перебирати на себе функції податкового органу та приймати рішення про виключення позивача з переліку ризикових, якщо позивач не виконав встановленого обов`язку щодо подання на розгляд уповноваженого на це органу державної влади документів на підтвердження протиправності прийнятого рішення.

При цьому, як зазначено вище, в ході судового розгляду не встановлено, та позивачем не зазначено, що ним надавались будьякі документи до податкового органу з метою виключення ФГ «Хліб-Тарутине» з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Верховний Суд у постанові від 28.02.2019 року у справі №825/1474/16 акцентував, що у суду відсутнє право втручатися в діяльність державних органів при здійсненні ними функцій та повноважень, визначених законодавством, та право переймати на себе функції суб`єктів владних повноважень, оскільки чинним законодавством України суди наділені лише компетенцією перевіряти уже застосовані норми права та їх відповідність вищестоящим в ієрархії нормативно-правовим актам.

На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами. Водночас, обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість витрат первинними документами покладається на платника.

Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 17.03.2020 року у справі №820/5934/15.

Відтак, без належної перевірки первинних документів позивача податковим органом, суд не вправі приймати рішення про виключення позивача з переліку ризикових та зобов`язувати вчинити такі дії податковий орган.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком судом першої інстанції про неможливість встановлення протиправності/необґрунтованості прийняття податковим органом рішення від 18.01.2022 року №64, яким визначено відповідність ФГ «Хліб-Тарутине» критеріям ризиковості платника податку, а тому вказане рішення є таким, що не підлягає скасуванню в судовому порядку.

Щодо позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення Комісії №3754763/25427627 від 03.02.2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 31.01.2022 року та зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну.

Відмовляючи в задоволенні вказаних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що станом на момент винесення спірного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної позивача не було виключено з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, а тому рішення про відмову у реєстрації податкової накладної є правомірним.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Відповідно до абз.1 п.6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Тобто, відповідність платника податку хоча б одному критерію ризиковості є підставою для зупинення реєстрації поданої ним податкової накладної/розрахунку коригування, а не підставою або однією з підстав для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування. Суд першої інстанції в своєму рішенні також неодноразово вказував на це.

Відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

У пп.14.1.60 п.14.1 ст.14 ПК України визначено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно з абзацами 1, 2, 5, 10 п.201.10 ст.201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та з підстав, визначених Кабінетом Міністрів України.

Згідно з абз.1 п.5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

За змістом пунктів 10, 11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Відповідно до абзацу 2 п.25, абзацу 1 п.26 Порядку №1156 Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України №520 від 12.12.2019 року (далі Порядок №520).

Пунктами 2-5, 11 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Пунктами 12, 13 Порядку №520 передбачено, що рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення. Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 18.11.2021 року у справі №380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом п.5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова накладна для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

У постанові від 03.11.2021 року у справі №360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Як зазначено вище, позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 31.01.2022 року.

За наслідками проведеного моніторингу відповідачем зупинено реєстрацію вказаної податкової накладної, у з в`язку з тим, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Проте, з наявної в матеріалах справи квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної встановлено, що така містить вимоги про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.

Колегія суддів звертає увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних чіткого переліку документів.

Також колегія суддів звертає увагу на те, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Разом з тим, вживання податковим органом загального посилання на п.8 Критеріїв оцінки, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлена Верховним Судом, зокрема, у справі №0940/1240/18, у справі №819/330/18, у справі №824/245/19-а.

Верховний Суд у справі №640/11321/20 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною 2 ст.77 КАС України.

Як вже було зазначено, згідно з оскаржуваним рішенням №3754763/25427627 від 03.02.2022 року позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної з підстав ненадання платником податків первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

За вказаних обставин, колегія суддів вважає, що Комісія, як при зупиненні реєстрації податкової накладної, так і при винесенні оскаржуваного рішення, обмежилась лише загальними фразами та не вказала конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.

Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, за загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Прийняття протиправного рішення про зупинення реєстрації податкової накладної є передумовою прийняття відповідного рішення Комісії.

Вказана правова позиція неодноразово викладена у постановах Верховного Суду (справи №822/1817/18, №821/1173/17, №1940/1950/18, №805/3956/18-а, та ін.).

Колегія суддів вважає, що за наявності поданих позивачем документів, що підтверджують реальність здійснених господарських операцій, та відсутності роз`яснення контролюючого органу яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, були відсутні підстави для відмови у ПН реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення Комісії про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3754763/25427627 від 03.02.2022 року є необґрунтованим та протиправним, а тому підлягає скасуванню.

Згідно пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Враховуючи наведені вище висновки суду щодо протиправності оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН податкової накладної та відсутність законодавчо закріплених перешкод для такої реєстрації, колегія суддів вважає, що належним та ефективним способом захисту порушеного права позивача є саме зобов`язати ДПС України здійснити дії щодо реєстрації податкової накладної №2 від 31.01.2022 року складеної ФГ «Хліб-Тарутине» у Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх подання.

При цьому, колегія суддів вказує, що у даному випадку, зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну датою її фактичного надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений та належним способом захисту порушеного права.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів робить висновок, що судом першої інстанції помилково застосовано норми матеріального права при вирішенні позовних вимог стосовно рішення Комісії №3754763/25427627 від 03.02.2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної, а тому відповідно до вимог ст.317 КАС України, рішення суду першої інстанції підлягає скасування частково, з прийняттям в цій частині нового рішення про задоволення позовних вимог.

За таких обставин, апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Стосовно розподілу судових витрат по справі суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Судом встановлено, що при зверненні до суду із позовом позивачем сплачено судовий збір у розмірі 4962,00 грн. (до суду першої інстанції за дві вимоги) та 7443,00 грн. (до суду апеляційної інстанції).

Враховуючи те, що суд апеляційної інстанції прийшов висновку про часткове задоволення апеляційної скарги і як наслідок до часткового задоволення позовних вимог позивача, то відповідно до ч.1 ст.139 КАС України, сплачений судовий збір у загальному розмірі 6202,50 грн. (2481,00 грн. + 3721,50 грн.) підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі.

Керуючись ст.311, ст.315, ст.317, ст.321, ст.322, ст.325, ст.328, ст.329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу фермерського господарства «Хліб-Тарутине» - задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2023 року скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог фермерського господарства «Хліб-Тарутине» про визнання протиправним та скасування рішення №3754763/25427627 від 03 лютого 2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 31 січня 2022 року та зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну.

Прийняти в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги фермерського господарства «Хліб-Тарутине» - задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 03 лютого 2022 року №3754763/25427627 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Держану податкову службу України здійснити дії щодо реєстрації податкової накладної №2 від 31 січня 2022 року складену фермерським господарством «Хліб-Тарутине» у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.

В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 23 серпня 2023 року залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Одеській області (код ЄДРПОУ 44069166; адреса: вул.Семінарська, 5, м.Одеса, 65044) на користь фермерського господарства «Хліб-Тарутине» (код ЄДРПОУ:25427627; адреса: спуск ім. Антонова Лейтенанта, 6, смт. Тарутине, Болградський район, Одеська область, 68500) судові витрати у розмірі 6202 (шість тисяч двісті дві) гривні 50 копійок.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення з підстав, передбачених ст.328 КАС України.

Головуючий суддя К.В. КравченкоСудді О.В. Джабурія Н.В. Вербицька