Постанова

від 23.11.2023 по справі 140/6678/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 листопада 2023 року

м. Київ

справа № 140/6678/21

адміністративне провадження № К/990/12643/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Гімона М.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2021 року (суддя Лозовський О.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2022 року (головуючий суддя Глушко І.В., судді: Довга О.І., Запотічний І.І.) у справі №140/6678/21 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю «Агротрейд Груп Схід» про визнання протиправним та скасування податкових-повідомлення рішень,

УСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових-повідомлень-рішень форми «Ф» від 6 травня 2021 року №0025670702 та форми «Р» від 6 травня 2021 №0025690702.

На обґрунтування позовних вимог зазначив, що фахівцями податкового органу було проведено позапланову невиїзну перевірку ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» з метою дослідження питань відображення у податковому обліку із відповідним відображенням у податкових деклараціях з податку на додану вартість результатів фінансово-господарських операцій з ТзОВ «Агротрейд Груп Схід». Позивач також зазначає, що він був призначений директором ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» та був відповідальний за фінансово-господарську діяльність підприємства за період діяльності з 1 вересня 2019 року по 31 січня 2020 року, підписував від імені ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» усі первинні документи, які підтверджують фінансово-господарські взаємовідносини щодо придбання ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» згідно договору купівлі-продажу №1609/19-П від 16 вересня 2019 року, укладеного з ТзОВ «Агротрейд Груп Схід» кукурудзи 3 класу. Додатково наголосив, що ОСОБА_1 від імені ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» підписував первинні документи (договір, трьохсторонні акти переоформлення продукції), що підтверджують фінансово-господарські взаємовідносини за умовами договору складського обліку №А-0909/19-1 від 9 вересня 2019 року, де Поклажодавець (ТзОВ «Агротрейд Груп Схід») передав сільськогосподарську продукцію (кукурудзу 3 класу) на користь нового поклажодавця (ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин) для подальшого складського зберігання на зерновому складі (ТзОВ «Аграрна елеваторна компанія»), який розташований за адресою: Полтавська область, місто Миргород, вулиця Шляхова, 4 А.

Волинський окружний адміністративний суд рішенням від 20 жовтня 2021 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2022 року позов задовольнив. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Волинській області від 6 травня 2021 року форми «В4» №0025670702 та форми «Р» №0025690702.

Рішення вмотивоване тим, що податкові повідомлення-рішення сформовані та винесені відносно особи, яка є припиненою на момент їх винесення не мають юридичної сили, а тому підлягають визнанню їх протиправними та скасуванню.

Також суди зауважили, що акт перевірки, яким встановлено заниження ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» податку на додану вартість, що підлягає сплаті на суму 29 771 662 грн, та винесені на його підставі оскаржувані податкові повідомлення-рішення є фактичними даними у кримінальному провадженні за №22020000000000032 від 26 лютого 2020 року за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст. 364, ч. 3 ст. 258-5, ч. 5 ст. 27, ч. 3 ст.212, ч. 3 ст. 212, ч. 3 ст. 209, ч. 2 ст. 205-1, ч. 1 ст. 204, ч. 2 ст. 362 КК України.

Надаючи правову оцінку спірним податковим повідомленням-рішенням, суди дійшли висновку про їх протиправність з тих підстав, що ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» припинено на підставі судового рішення про припинення юридичної особи у зв`язку з визнанням її банкрутом та внесення відповідних відомостей до ЄДРПОУ, у зв`язку з чим податкові повідомлення-рішення від 6 травня 2021 року не мають юридичних наслідків для ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин», однак мають юридичні наслідки для ОСОБА_1 , як керівника ТзОВ «Центуріон-Дістрібюшин» за період його діяльності з 1 вересня 2019 року по 31 грудня 2019 року, а відповідно оскарженні саме ОСОБА_1 , оскільки порушують його законні права та інтереси у кримінальному провадженні №22020000000000032 від 26 лютого 2020 року.

Не погодившись з висновками судів попередніх інстанцій, Головне управління ДПС у Волинській області подало касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права і порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій і направити справу для продовження розгляду до суду першої інстанції.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 23 листопада 2020 року у справі №826/3508/17, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18. Податковий орган зазначає, що судами неправильно застосовано норми матеріального права, зокрема, п.87.7 ст. 87 Податкового кодексу України - персоніфікований характер податкового обов`язку, який виникає в силу визначення податкового зобов`язання, тим самим суди безпідставно визначили порушення прав позивача.

Порушення норм процесуального права, контролюючий орган вбачає в тому, що судами не взято до уваги ту обставину, що пунктами 1, 5 частини 1 статті 238 КАС України визначено підстави закриття провадження у справі, зокрема у зв`язку з припинення юридичної особи - ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин» щодо якого і прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення; неналежності до розгляду за правилами адміністративного судочинства даного провадження із підстав відсутності публічно-правового спору між сторонами - ОСОБА_1 та ГУ ДПС у Волинській області, а саме: відсутні правові наслідки за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, без створення відповідних прав та обов`язків для позивача.

Ухвалою від 19 липня 2022 року Верховний Суд відкрив провадження у справі на підставі пунктів 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Спірним питанням, яке є предметом перевірки в касаційному порядку, є наявність порушення прав, свобод чи інтересів директора ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин» - ОСОБА_1 внаслідок прийняття Головним управлінням ДПС у Волинській області спірних податкових повідомлень-рішень відносно ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин».

Предметом позову у цій справі є податкові повідомлення-рішення від 6 травня 2021 року №0025670702 та №0025690702 про визначення суми грошового зобов`язання ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин».

У постанові від 23 листопада 2020 року у справі №826/3508/17 Верховний Суд у складі судової палати висловив правову позицію, що податкове повідомлення - рішення є актом індивідуальної дії. За визначенням, наданим у пункті 19 частини першої статті 4 КАС України, індивідуальний акт - це акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

Податкове повідомлення-рішення - суть визначення зобов`язання платника податку сплатити встановлений законом податок. Податковий обов`язок виникає в силу норми закону, має персоніфікований характер, щодо нього заборонена будь-яка уступка третім особам, крім випадку, коли гарантами повного та своєчасного погашення суми податкового зобов`язання є інші особи відповідно до норм Податкового кодексу України (пункт 87.7 статті 87 зазначеного Кодексу).

Одним із прав платника податків, закріплених в статті 17 ПК України, є право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, зокрема рішення контролюючих органів (їх посадових осіб). Із наведеної норми презюмується, що платник податків у разі незгоди з рішенням контролюючого органу про обов`язок сплатити суму грошового зобов`язання має право оскаржити це рішення, в тому числі і в судовому порядку.

У широкому розумінні будь-яке рішення, яке прийняте щодо юридичної особи, стосується інтересу засновника юридичної особи, а також може мати безпосередній вплив на права засновника. Зокрема, в разі визначення платнику податків - юридичній особі суми податкового зобов`язання згідно з податковим повідомленням-рішенням це вплине на розмір прибутку, який може бути джерелом доходу засновника. Разом з тим, не кожний інтерес засновника має вагу охоронюваного інтересу.

Даючи відповідь на питання щодо співвідношення охоронюваних законом інтересів акціонера та акціонерного товариства, Конституційний Суд України в рішенні від 1 грудня 2004 року № 18-рп/2004 у справі за конституційним поданням 50 народних депутатів щодо офіційного тлумачення окремих положень частини першої статті 4 Цивільного процесуального кодексу України (справа про охоронюваний законом інтерес) вказав, що легітимний інтерес акціонерного товариства не є простою сукупністю законних інтересів його акціонерів. Акціонер може захищати свої права та охоронювані законом інтереси шляхом звернення до суду у випадку їх порушення, оспорювання чи невизнання самим акціонерним товариством, учасником якого він є, органами чи іншими акціонерами цього товариства. Порядок судового захисту порушених будь-ким, у тому числі й третіми особами, прав та охоронюваних законом інтересів акціонерного товариства, які не можуть вважатися тотожними простій сукупності індивідуальних охоронюваних законом інтересів його акціонерів, визначається законом.

Це може стосуватися й учасників інших, крім акціонерного, господарських товариств, враховуючи їх спільну правову природу, як юридичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності, які створюються іншою особою (особами) (засновниками).

Охоронюваний законом інтерес (відповідно до того, як це поняття розкрито в рішенні Конституційного Суду України від 1 грудня 2004 року № 18-рп/2004) - зумовлений загальним змістом об`єктивного і прямо не опосередкований у суб`єктивному праві простий легітимний дозвіл, що є самостійним об`єктом судового захисту та інших засобів правової охорони з метою задоволення індивідуальних і колективних потреб, які не суперечать Конституції і законам України, суспільним інтересам, справедливості, добросовісності, розумності та іншим загальноправовим засадам.

Рішення суду, яким вирішено спір щодо податкового обов`язку платника податків - господарського товариства, не є рішенням про права, законний інтерес чи обов`язок засновника (засновників) товариства, з огляду на визначений Конституцією України (стаття 67) та Податковим кодексом України (статті 36,38, пункт 87.7 статті 87) персоніфікований характер податкового обов`язку, якщо тільки в самому рішенні прямо не зроблено такий висновок.

Незважаючи на те, що висновок, викладений у постанові Верховного Суду від 23 листопада 2020 року у справі №826/3508/17 стосується застосування норми частини першої статті 293 КАС України, колегія суддів вважає, що безпосередній підхід до розуміння кола суб`єктів, яким надано право на оскарження податкового повідомлення-рішення, є застосовним до спірних у цій справі правовідносин, оскільки позивач - ОСОБА_1 є директором ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин».

Колегія суддів враховує, що відповідно до частини другої статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.

Згідно із частиною третьою статті 124 Конституції України юрисдикція судів поширюється на будь-який юридичний спір та будь-яке кримінальне обвинувачення. У передбачених законом випадках суди розглядають також інші справи.

Статтею 6 Конвенції встановлено, що кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом.

Завданням адміністративного судочинства згідно із частиною першою статті 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Частиною першою статті 5 КАС України передбачено, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Отже, в контексті завдань адміністративного судочинства звернення до суду є способом захисту порушених прав, свобод або законних інтересів позивача. Тому особа повинна довести (а суд - встановити), що їй належать права, свободи або законні інтереси, за захистом яких вона звернулася до суду. Права, свободи та законні інтереси, які належать конкретній особі (особам) є предметом судового захисту.

Заінтересованість повинна мати правовий характер, який виявляється в тому, що рішення суду повинно мати правові наслідки для позивача.

Заінтересованість повинна мати об`єктивну основу. Юридична заінтересованість не випливає з факту звернення до суду, а повинна передувати йому. Тому для відкриття провадження у справі недостатньо лише твердження позивача, наведеного у позовній заяві, про порушення права, свободи або законного інтересу.

Судовому захисту в адміністративному судочинстві підлягає законний інтерес, який має такі ознаки:

(а) має правовий характер, тобто перебуває у сфері правового регулювання;

(б) пов`язаний з конкретним матеріальним або нематеріальним благом;

(в) є визначеним. Благо, на яке спрямоване прагнення, не може бути абстрактним або загальним. У позовній заяві особа повинна зазначити, який саме її інтерес порушено та в чому він полягає;

(г) є персоналізованим (суб`єктивним). Тобто належить конкретній особі - позивачу (на це вказує слово «її»);

(д) суб`єктом порушення позивач вважає суб`єкта владних повноважень.

При з`ясуванні статусу позивача як «потерпілого», Суд керується практикою, напрацьованою Європейським судом з прав людини. Поняття «потерпілий» має автономне значення (не залежить від національного законодавства) і має значення лише для цілей застосування Конвенції. Водночас, підходи ЄСПЛ мають важливе методологічне значення для розвитку практики національних судів.

Щодо скарг, які стосуються компаній, Суд вважає, що фізична особа не може скаржитися на порушення своїх прав під час судового розгляду, стороною якого він або вона не є, навіть якщо він або вона був акціонером і (або) директором компанії, яка є стороною судового розгляду. Незважаючи на те, що в певних обставинах єдиний власник компанії може вимагати визнання його / її «жертвою» в значенні статті 34 Конвенції у випадках, коли щодо його або її компанії були вжиті оспорювані заходи, в інших випадках ігнорування правоздатності компанії може бути виправдано тільки у виняткових обставинах, зокрема, коли явно встановлено, що компанія не має можливості звернутися до Суду через органи, засновані на підставі її статуту, або (в разі ліквідації) через своїх арбітражних керуючих (Centro Europa 7 S.r.l. та Ді Стефано проти Італії [ВП], № 38433/09, п. 92, від 7 червня 2012).

Утвердження правової держави відповідно до приписів статті 1, другого речення частини третьої статті 8, статті 55 Основного Закону України полягає, зокрема, у гарантуванні кожному судового захисту прав і свобод, а також у запровадженні механізму такого захисту.

З аналізу викладених вище положень законодавства вбачається, що право на судовий захист передбачає можливість звернення до суду за захистом порушеного права, але вимагає, щоб порушення, про яке стверджує позивач, було обґрунтованим. Таке порушення має бути реальним, стосуватися індивідуально виражених прав або інтересів особи, яка стверджує про їх порушення.

За приписами пункту 1 частини першої статті 19 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах, зокрема фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.

Спірні у цій справі податкові повідомлення-рішення прийняті відносно ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин». Зокрема, в Акті перевірки зроблено висновки про порушення саме ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин», а не його директором, норм податкового законодавства.

Враховуючи вищевикладене, саме ТОВ «Центуріон-Дістрібюшин» наділено правом звернення до суду з позовом про скасування податкового повідомлення-рішення.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 8 жовтня 2019 року у справі №916/2084/17 посилалась на практику Європейського суду з прав людини, відповідно до якої акціонер (учасник) юридичної особи, навіть мажоритарний, не може розглядатись як належний заявник, якщо йдеться про порушення прав юридичної особи (зокрема, рішення у справі «Кредитний та індустріальний банк проти Чеської Республіки» (Credit and Industrial Bank v. the Czech Republic), заява № 29010/95 від 20 травня 1998 року; рішення у справі «Терем ЛТД, Чечеткін та Оліус проти України» (Case of Terem LTD, Chechetkin and Olius v. Ukraine), заява №70297/01 від 18 жовтня 2005 року; рішення у справі «Фельдман та банк «Слов`янський» проти України", заява № 42758/05 від 21 грудня 2017 року). При цьому навіть у разі, якщо юридичну особу було ліквідовано, Європейський суд з прав людини розглядає справи за заявою саме такої юридичної особи, допускаючи її представництво в особі акціонера (учасника), якщо юридична особа не може брати участь у справі в особі своїх органів (рішення у справі «Фельдман та банк «Слов`янський» проти України», заява №42758/05, пункт 1 резолютивної частини від 21 грудня 2017 року).

За правилами частини першої статті 354 КАС України суд касаційної інстанції скасовує судові рішення в касаційному порядку повністю або частково і залишає позовну заяву без розгляду або закриває провадження у справі у відповідній частині з підстав, встановлених статтями 238, 240 цього Кодексу. Порушення правил юрисдикції адміністративних судів, визначених статтею 19 цього Кодексу, є обов`язковою підставою для скасування рішення із закриттям провадження незалежно від доводів касаційної скарги.

Пунктом 1 частини першої статті 238, частиною першою статті 239 КАС України передбачено, що суд закриває провадження у справі якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства. Якщо провадження у справі закривається з підстави, встановленої пунктом 1 частини першої статті 238 цього Кодексу, суд повинен роз`яснити позивачеві, до юрисдикції якого суду віднесено розгляд таких справ.

При цьому, поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в більш ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, і тих, які взагалі не підлягають судовому розгляду.

За наведених обставин, колегія суддів зазначає, що оскільки суди першої та апеляційної інстанцій розглянули справу за позовною заявою особи, яка не має права на звернення до суду, чим допустили порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування судових рішень, тому Верховний Суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваних судових рішень із закриттям провадження у справі. При цьому, з огляду на відсутність у позивача права на звернення до суду з цим позовом, суд не роз`яснює до юрисдикції якого суду віднесено розгляд таких справ.

З огляду на вищевикладене, відсутні підстави для надання правової оцінки висновкам судів по суті спору, оскільки висновок про відсутність права на звернення до суду з позовом унеможливлює вирішення подальших питань відповідності позовної заяви вимогам КАС України.

Керуючись статтями 341, 345, 354, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Волинській області задовольнити частково.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 20 жовтня 2021 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 13 січня 2022 року у справі №140/6678/21 скасувати.

Провадження у справі №140/6678/21 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Волинській області, третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю «Агротрейд Груп Схід», про визнання протиправним та скасування податкових-повідомлення рішень- закрити.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва М.М. Гімон