Постанова

від 29.11.2023 по справі 816/4777/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 листопада 2023 року

м. Київ

справа № 816/4777/15

касаційне провадження № К/9901/35893/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області на постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 23.11.2017 (суддя - Супрун Є.Б.) та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018 (головуючий суддя - Лях О.П., судді - Яковенко М.М., Старосуд М.І.) у справі за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області, третя особа -Акціонерне товариство "Дельта Банк" в особі ліквідатора Кадирова Владислава Володимировича (далі - ліквідатор АТ "Дельта Банк") про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення,

УСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області (далі - Інспекція, відповідач, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Інспекції від 08.12.2015 №0223311704, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за основним платежем на суму 172694,11 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 43173,53 грн.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач послався на те, що нарахування позивачу відсотків та пені за користування кредитом відповідно до умов договору та подальше анулювання таких відсотків за самостійним рішенням банка (кредитора) не є доходом, який підлягає оподаткуванню на підставі абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним і підлягає скасуванню.

Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 06.04.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 16.05.2016, позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 08.12.2015 №0223311704.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій виходили з того, що анульована сума боргу за кредитним договором не є доходом платника податків в розумінні ПК України, який підлягає оподаткуванню згідно абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 цього Кодексу

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 15.06.2017 скасував судові рішення попередніх інстанцій, справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції дійшов до висновку, що судами попередніх інстанцій не встановлено правовий статус усієї суми заборгованості позивача за кредитом, фактичну суму сплаченої позивачем основної суми кредиту, відсотків, штрафів, пені, а також, які саме складові вказаної заборгованості були анульовані банком. Суд зазначив про необхідність встановлення, чи включено ПАТ «Укрсиббанк» анульований (прощений) борг позивача до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощено).

За наслідками нового розгляду справи, Полтавський окружний адміністративний суд постановою від 23.11.2017, залишеною без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018, позов задовольнив, визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення Інспекції від 08.12.2015 №0223311704.

Задовольняючи позовні вимоги, суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що прощена (анульована) пеня не є доходом у вигляді додаткового блага, так як її нарахування - це лише засіб забезпечення виконання договірних зобов`язань, тоді як визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, є фактичне отримання такого доходу платником у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі, то пеня за несвоєчасну сплату зобов`язання, нарахована банком відповідно до умов договору та анульована за його ж рішенням, як і штраф чи відсотки, не може вважатися доходом платника податків, який підлягає оподаткуванню в порядку, передбаченому абзацом "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, що є підставою для скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Інспекція, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями, звернулася до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Стверджує, що списані банком проценти за користування кредитними коштами є доходом платника та підлягають оподаткуванню відповідно до положень абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, що свідчить про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

В касаційній скарзі не вказано, в чому саме полягає неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права, контролюючий орган фактично викладає обставини, якими він керувався під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Позивач у запереченнях на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень першої та апеляційної інстанцій, просить залишити їх без змін, а касаційну скаргу залишити без задоволення.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 26.04.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою Інспекції та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28 листопада 2023 року визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 29 листопада 2023 року.

Відповідачем 17.03.2021 заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893 та наказів Державної податкової служби України від 30.09.2020 №529, від 24.12.2020 №755.

Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача - Державну податкову інспекцію у м. Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44057192).

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача та дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати належних сум податків до бюджету позивачем за період з 01.01.2014 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 11.11.2015 №2515/16-01-17-04/2773301577 (далі - акт перевірки), в якому зафіксовано порушення позивачем вимог:

підпункту 49.18.4 пункту 49.18 статті 49, статті 179 ПК України, а саме: неподання податкової декларації про майновий стан і доходи за звітний 2014 рік;

підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, в результаті чого визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за період, що перевірявся (за звітний 2014 рік), на суму 172694,11 грн (незадекларована сума доходу, отриманого у вигляді додаткового блага, у сумі 1017280,62 грн);

пункту 179.7 статті 179 ПК України, в результаті чого встановлено несвоєчасну сплату суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у період, що перевірявся, на загальну суму 172694,11 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 08.12.2015 №0223311704, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, в загальному розмірі 215867,64 грн, у тому числі: за основним платежем в сумі 172694,11 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 43173,53 грн.

Фактичною підставою для прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення слугували висновки контролюючого органу про отримання позивачем доходу у 2012 році у вигляді списання банком (кредитором) відсотків за несвоєчасне погашення зобов`язань за кредитним договором.

Як було встановлено судами, між позивачем (Позичальник) та ВАТ "Сведбанк" (Банк) укладено кредитний договір від 22.07.2008 №1601/0708/98-132, за умовами якого Банк зобов`язався надати Позичальнику грошові кошти у вигляді кредитної лінії, що поновлюється, у розмірі 300000,00 доларів США.

08.05.2014 між ПАТ "Дельта Банк", який згідно з договором купівлі-продажу прав вимог між ПАТ "Сведбанк" та ПАТ "Дельта Банк" прийняв від ПАТ "Сведбанк" право вимоги за кредитним договором від 22.07.2008 №1601/0708/98-132, (Кредитор) та позивачем (Позичальник) було укладено додатковий договір №5 до кредитного договору від 22.07.2008 №1601/0708/98-132, за умовами якого сторони домовились про прощення боргу Позичальника на суму в розмірі 1017280,62 грн відповідно до статті 605 Цивільного кодексу України, за умови здійснення Позичальником сплати Кредитору заборгованості за договором у розмірі не менше суми 130000,00 доларів США.

В подальшому, ПАТ "Дельта Банк" було направлено до податкового органу повідомлення від 23.09.2015 №2791 "Про надання інформації", яким було повідомлено відповідача про факт отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага (анулювання (прощення) боргу) у сумі 1017280,62 грн.

Рішенням Кредитного комітету АТ "Дельта Банк" від 24.04.2014 №21/25-3 позивачу анульовано заборгованість згідно з Кредитним договором від 22.07.2008 №1601/0708/98-132.

Погашення заборгованості здійснювалося щомісячними платежами з 10.08.2008 по 22.07.2018 в сумі 2500,00 доларів США. Згідно з указаним графіком станом на 10.04.2014 залишок несплаченої суми заборгованості становив 127500,00 доларів США.

08.05.2014 позивач сплатив у рахунок погашення споживчого кредиту за кредитним договором від 22.07.2008 №1601/0708/98-132 суму в розмірі 1514675,11 грн, що еквівалентно 130000,00 доларів США за курсом АТ "Дельта Банк" на день здійснення касової операції.

Позивачем на виконання умов вищезазначеного кредитного договору було погашено у повному обсязі заборгованість за тілом кредиту, у зв`язку з чим прощення банком боргу за тілом кредиту фактично не відбулося. Залишок суми, прощення якої здійснив банк, складають інакші від тіла кредиту суми, як то відсотки, штрафи, пеня, тощо.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Підпунктами 163.1.1, 163.1.2 пункту 163.1 статті 163 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до абзацу другого пункту 164.1 статті 164 ПК України загальний оподатковуваний дохід - це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України, дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, встановлений підпунктом 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, є вичерпним.

Так, відповідно до підпункту «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України до оподатковуваного доходу включаються суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Якщо кредитор повідомляє платника податку-боржника рекомендованим листом з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто про анулювання (прощеного) боргу та включає суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощеного), такий боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації.

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання (підпункт «б» підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 ПК України).

Водночас, відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.

Частиною першою статті 1054 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.

Згідно з частиною першою статті 546 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком.

Відповідно до статті 549 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов`язання; штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов`язання; пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов`язання за кожен день прострочення виконання.

Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход. Разом з цим, сума процентів, нарахованих банком за умовами договору за користування кредитом, комісій та/або штрафних санкцій (пені) не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, комісій та/або штрафних санкцій (пені), нарахованих за користування кредитом й за прострочення виконання грошового зобов`язання, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Враховуючи наведене, суди попередніх інстанцій дійшли правомірного висновку, що оподатковуваним доходом позивача є лише основна заборгованість за кредитом, прощена (анульована) банком. Прощені (анульовані) банком проценти за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеня) не є доходом платника податків, а тому база оподаткування повинна визначатись лише з суми, прощеної (анульованої) банком, яку позивач фактично отримав за банківським кредитом, без врахування таких платежів.

За встановлених у даній справі обставин анулювання (прощення) кредитором суми заборгованості, яка включала в себе проценти та пеню, без основної заборгованості, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що анульовані (прощені) кредитором проценти та пеня не є додатковим благом й, як наслідок, не підлягають включенню до загального оподатковуваного доходу платника податку.

Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про необґрунтованість та протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Відповідач доводами касаційної скарги не спростовує висновків судів попередніх інстанцій. Контролюючий орган касаційною скаргою не обґрунтував і не зазначив, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 52, 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Замінити відповідача - Державну податкову інспекцію у м. Полтаві Головного управління Державної фіскальної служби у Полтавській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Полтавській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу ДПС України (ЄДРПОУ ВП 44057192).

Касаційну скаргу Державної податкової інспекції у м. Полтаві Головного управління ДФС у Полтавській області залишити без задоволення.

Постанову Полтавського окружного адміністративного суду від 23.11.2017 та постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова