Постанова

від 29.11.2023 по справі 812/785/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 листопада 2023 року

м. Київ

справа № 812/785/16

касаційне провадження № К/9901/46370/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018 (головуючий суддя - Геращенко І.В., судді - Арабей Т.Г., Міронова Г.М.) у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Луганської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Луганській області (правонаступником якої є Головне управлінням ДПС у Луганській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, платник, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до суду з позовом до Луганської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Луганській області (далі - відповідач, Інспекція, контролюючий орган), в якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 21.05.2014 №0000451703, №0000431703, №0000441703.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що 07.06.2016 направив до ДПІ у Жовтневому районі м. Луганська Гу ДФС у Луганській області лист №2296 щодо надання копій матеріалів перевірки, а саме акту планової невиїзної перевірки платника від 06.05.2014 №853/12-34-17-03/24 та податкових повідомлень-рішень, прийнятих за їх результатами.

13.06.2016 ДПІ у Жовтневому районі м. Луганська ГУ ДФС у Луганській області було надано відповідь на зазначений лист позивача, в якій зазначено, що у зв`язку із про веденням антитерористичної операції на території Луганської області відповідно до Указу Президента України від 14.04.2014 №405/2014 «Про рішення Ради національної безпеки і оборони України» від 13.04.2014 «Про невідкладні заходи щодо подолання терористичної загрози і збереження територіальної цілісності України» від 30.12.2014 до Сєвєродонецького МВ ГУМВС України у Луганській області було подано заяву про захоплення невстановленими особами в період з червня по листопад 2014 року, державних будівель приміщень територіальних підрозділів Міністерства доходів і зборів України в Луганській області, в тому числі документації та серверів, що знаходились у приміщеннях та на територіях вищевказаних будівель, що підтверджується витягом з кримінального провадження №120141130370004375. Також, відповідач зазначив, що згідно з даними АІС «Податковий блок» в інформаційній системі містяться лише загальні дані щодо акту перевірки (номер, дата, підстави проведення перевірки, період проведення перевірки) та податкові повідомлення-рішення від 21.05.2014 №0000431703, №0000441703, №0000451703, сформовані за результатами перевірки в електронному вигляді.

Позивач зазначив про відсутність в нього матеріалів стосовно планової невиїзної перевірки, які оформлені актом від 06.05.2014 №853/12-34-17-03/24, оскільки документи знаходились в зоні проведення антитерористичної операції (м. Луганськ). Однак, як це передбачено статтею 55 Конституції України, статтею 7 Закону України «Про судоустрій і статус суддів», статтею 6 Кодексу адміністративного судочинства України, має право на оскарження до суду рішень суб`єкту владних повноважень. Оспорюванні податкові повідомлення-рішення контролюючого органу вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Заперечуючи проти позовних вимог, відповідач доводив, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийняті контролюючим органом відповідно до положень підпункту 54.3.2 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), за наслідками розгляду акта від 06.05.2014 №853/12-34-17-03/24 про проведення документальної планової перевірки платника за період з 01.01.2011 по 31.12.2013. За результатами перевірки та відповідно до інформації комп`ютерних баз даних та автоматизованих інформаційних систем ДПС встановлено, що позивачем не підтверджено використання ним для здійснення підприємницької діяльності, придбаних у контрагентів-постачальників: МПП «Хобіт», ТОВ «Укрімпексгруп», дизельного палива, запасних частин та паливно-мастильних матеріалів. Крім того зазначив, що ані позивач, ані його контрагенти-постачальники не перереєструвалися на підконтрольну Україні територію, знаходяться у м. Луганську на непідконтрольній Україні території. В задоволенні адміністративного позову просив відмовити повністю.

Луганський окружний адміністративний суд постановою від 14.06.2017 у задоволенні позову відмовив повністю.

Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що встановлені податковим органом обставини щодо непідтвердження позивачем в ході перевірки первинними документами дійсності господарських операцій з придбання дизельного палива у ТОВ "Укрімпексгруп" та придбання запасних частин та мастильних матеріалів у МПП "Хобіт". Обґрунтованість висновків акту перевірки також підтверджена постановою Луганського окружного адміністративного суду від 22.01.2014, яка набрала законної сили 01.04.2014, у справі №812/10200/13-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Укрімпексгруп" до Ленінської об`єднаної державної податкової інспекції у м. Луганську ГУ Міндоходів у Луганській області про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії.

Суд першої інстанції також дійшов до висновку, що обов`язковою умовою виникнення у платника права на податковий кредит є реальне здійснення операцій з придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях, а також оформлення таких операцій всіма необхідними документами первинного бухгалтерського обліку. Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування податкового кредиту за відсутності факту придбання товару. Сама по собі наявність або відсутність окремих документів не може бути підставою для висновків про відсутність господарської операції та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства у зв`язку з його господарською діяльністю, а також навпаки, наявність формально оформлених документів не завжди є доказом вчинення господарської операції.

Донецький апеляційний адміністративний суд постановою від 07.02.2018 скасував рішення суду першої інстанції та ухвалив нове рішення, яким позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 21.05.2014 №0000451703, №0000431703, №0000441703.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що, надані відповідачем копії матеріалів перевірки позивача не можуть бути прийняті судом у якості належних, допустимих, достовірних і достатніх доказів на підтвердження факту проведення спірної перевірки, оскільки суперечать приписам статей 72-76 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), відтак зазначені податкові повідомлення-рішення контролюючого органу підлягають скасуванню.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду апеляційної інстанції, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. Скаржник доводить, що суд першої інстанції, розглядаючи справу, чітко встановив факт проведення перевірки, за результатами якої складено акт від 06.05.2014 №853/12-34-17-03/24, на підставі якого контролюючим органом були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, і зазначив, що такий факт не є спірним. Скаржник вважає, що судом апеляційної інстанції залишено поза увагою визнання сторонами факту втрати матеріалів перевірки відповідачем і відсутності екземпляру акта перевірки у позивача з причин наявності обставин, пов`язаних з подіями проведення антитерористичної операції на території Луганської області, сторони мають право надавати докази в підтвердження своїх доводів або просити суд забезпечити наявність таких доказів і надані відповідачем з бази даних АІС «Податковий блок» матеріали перевірки є електронним депозитарієм актів перевірок, ведення якого передбачено Порядком ведення електронного депозитарію актів перевірок, затвердженим наказом Міндоходів України від 02.12.2013 №750, та Порядком ведення електронного депозитарію актів (довідок) перевірок, затвердженим наказом Державної фіскальної служби України від 09.12.2015 №970, і, відповідно, такі матеріали є належними доказами у справі. Відповідач зауважує, що судом апеляційної інстанції не надано оцінку тому факту, що позивач фактично не оспорює факт проведення перевірки, наслідки такої перевірки, зміст матеріалів перевірки, а посилається лише на недоліки форми таких документів. Окрім зазначеного, скаржник посилається на залишення судом апеляційної інстанції поза увагою доводів відповідача стосовно того, що платник отримував оригінал акту і оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які раніше надавав до суду у справах за позовом платника до контролюючого органу з позовами про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, які є предметом у даній справі, але подані раніше позови були повернуті позивачу з підстав невиконанням ним вимог ухвал суду про залишення позовів без руху у зв`язку з несплатою судового збору.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.04.2018 відкрив провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Позивач відзив (заперечення) на касаційну скаргу не надав суду, що не перешкоджає її розгляду.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 28.11.2023 призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 29.11.2023.

Відповідачем заявлено клопотання про процесуальну заміну відповідача згідно з частиною першою статті 52 КАС України відповідно до постанов Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537, від 30.09.2020 №893, наказу ДПС України від 30.09.2020 №529.

Статтею 52 КАС України встановлено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

У відповідності до положень частини першої статті 52 КАС України у справі здійснено заміну відповідача у справі - Луганської об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Луганській області її процесуальним правонаступником - Головним управлінням ДПС у Луганській області.

Переглянувши оскаржуване судове рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, суд касаційної інстанції дійшов висновку про наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач є фізичною особою-підприємцем, перебуває на обліку в податковому органі з 17.12.2007, є платником податку на додану вартість з 01.03.2013 відповідно до свідоцтва від 01.03.2013 №200109920 (місце реєстрації: 91054, Луганська область, м. Луганськ, вул. Брєстская, 7/165).

Контролюючим органом в період з 04.04.2014 по 17.04.2014 була проведена документальна планова виїзна перевірка позивача з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності, нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2013, за результатами якої складено акт перевірки від 06.05.2014 №853/12-34-17-03/24/2856600657 (далі - акт перевірки), яким встановлені порушення платником вимог:

пункту 138.1 статті 138, пункту 176.1 статті 176, пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, що призвело до завищення платником витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходів за 2013 рік всього на суму 218433,34 грн, в наслідок чого податковим органом донараховано податок з доходів від підприємницької діяльності за 2013 рік у загальній сумі 34239,30 грн;

пункту 2 частини 1 статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 №2464-VІ (зі змінами та доповненнями), що призвело до заниження платником суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, у результаті чого податковим органом донараховано єдиний внесок за 2013 рік у сумі 73744,54 грн;

пункту 198.3 статті 198 ПК України, внаслідок чого платником занижено податок на додану вартість у періоді, що перевірявся, на загальну суму 43687,00 грн, в тому числі за травень 2013 року в сумі 4100,00 грн, за червень 2013 року в сумі 7250,00 грн, за липень 2013 року в сумі 10000,00 грн, за серпень 2013 року в сумі 22337,00 грн.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийняті податкові повідомлення-рішення від 21.05.2014:

№0000451703, яким позивачу збільшено податкове зобов`язання з єдиного соціального внеску в розмірі 73744,54 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 3687,23 грн,

№0000431703, яким позивачу збільшено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 43687,00 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 10921,75 грн;

№0000441703, яким позивачу збільшено податкове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в розмірі 34239,30 грн та застосовані штрафні (фінансові) санкції на суму 8559,83 грн.

Фактичною підставою для висновків контролюючого органу про зазначені вище порушення слугували висновки контролюючого органу про безпідставне включення позивачем до складу витрат та податкового кредиту сум за господарськими операціями з ТОВ «Укрімпексгруп», МПП «Хобіт», які, на думку контролюючого органу, не відбулися з підстав відсутності реального характеру господарських операцій. До таких висновків відповідач дійшов на підставі наявності недоліків у первинних документах, наявності негативної інформації відносно зазначених вище контрагентів позивача, не підтвердження використання у власній господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що господарська діяльність - діяльність особи, яка пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 17.1.3 пункту 17.1 статті 17 ПК України платник податків має право обирати самостійно, якщо інше не встановлено цим Кодексом, метод ведення обліку доходів і витрат.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пунктом 177.2 статті 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування фізичних осіб-підприємців є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи підприємця.

Таким чином, законодавець встановлює дві вимоги для використання права фізичною особою-підприємцем, на зменшення оподатковуваного доходу понесеними витратами, а саме: витрати повинні бути документально підтверджені та пов`язані з господарською діяльністю, тобто з отриманням доходу.

Пунктом 177.4 статті 177 ПК України встановлено, що до переліку витрат фізичних осіб-підприємців, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Дана норма додатково вказує на те, що витрати суб`єкта господарювання, який не є платником податку на прибуток, але надає звітність про доходи від заняття підприємницької діяльністю, формуються у тому ж порядку, як у платників податку на прибуток.

Положеннями підпункту 139.1.5 пункту 139.1 статті 139 ПК України передбачено, що не включаються до складу витрат витрати на придбання, виготовлення, будівництво, реконструкцію, модернізацію та інше поліпшення основних засобів та витрати, пов`язані з видобутком корисних копалин, а також з придбанням (виготовленням) нематеріальних активів, які підлягають амортизації згідно зі статтями 144-148 цього Кодексу, з урахуванням пунктів 146.11 і 146.12 статті 146 та пункту 148.5 статті 148 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Підпункт 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України передбачає, зокрема, що витрати операційної діяльності включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу (пункт 138.2 статі 138 ПК України).

Не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України).

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак, підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до частин шостої, сьомої статті 78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Отже, вирок щодо посадової особи контрагента, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правомірності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Як було установлено судом першої інстанції, в ході судового засідання позивач, який ознайомився з наданою відповідачем копією акту перевірки, зауважень до змісту акту не навів, на спростування обставин, встановлених в ході перевірки, належних доказів не надав, зазначивши в заяві від 14.02.2017, що всі первинні документи, в тому числі і акт перевірки ним втрачені, оскільки залишилися в м. Луганську, а з червня 2014 року позивач проживає в м. Дніпро.

Суд першої інстанції, ухвалюючи рішення про відмову у позові, виходив з того, що податковим органом були встановлені обставини щодо непідтвердження позивачем в ході проведення перевірки належними первинними документами реальності господарських операцій з придбання дизельного палива у ТОВ "Укрімпексгруп" та придбання запасних частин і мастильних матеріалів у МПП "Хобіт".

Також, суд першої інстанції зазначив, що обґрунтованість висновків акту перевірки також підтверджена постановою Луганського окружного адміністративного суду від 22.01.2014 у справі №812/10200/13-а.

В свою чергу, суд апеляційної інстанції, ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог, не перевірив зазначені обставини у даній справі та обмежився лише висновком про недопустимість і неналежність доказів в підтвердження факту проведення спірної перевірки, зокрема, матеріалів перевірки.

Водночас, колегія суддів не може погодитись із такими висновками суду апеляційної інстанції з огляду на те, що, як зазначено у рішенні суду апеляційної інстанції, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено й не оспорюється апелянтом (позивачем), що податковим органом була проведена перевірка, за результатами якої встановлені зазначені вище порушення і прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

При цьому, і суд першої інстанції, і суд апеляційної інстанції, розглядаючи справу, виходили з того, що факт проведення перевірки, за результатами якої складено акт від 06.05.2014 №853/12-34-17-03/24, на підставі якого контролюючим органом були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, мав місце і що такий факт не є спірним.

Судом апеляційної інстанції залишено поза увагою визнання сторонами факту втрати матеріалів перевірки відповідачем і відсутності екземпляру акта перевірки у позивача з причин наявності обставин, пов`язаних з подіями проведення антитерористичної операції на території Луганської області.

В свою чергу, надані відповідачем з бази даних АІС «Податковий блок» матеріали перевірки є електронним депозитарієм актів перевірок, ведення якого передбачено Порядком ведення електронного депозитарію актів перевірок, затвердженим наказом Міндоходів України від 02.12.2013 №750 та Порядком ведення електронного депозитарію актів (довідок) перевірок, затвердженим наказом Державної фіскальної служби України від 09.12.2015 №970.

Таким чином, судом апеляційної інстанції не перевірено і не надано оцінку доводам відповідача стосовно того, що платник отримував оригінал акту і оскаржувані податкові повідомлення-рішення, які раніше надавав до суду у справах за позовом платника до контролюючого органу про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, які є предметом спору у даній справі, але подані раніше позови були повернуті позивачу з підстав невиконанням ним вимог ухвал суду про залишення позовів без руху у зв`язку з несплатою судового збору.

Суд апеляційної інстанції не врахував, що позивач фактично не оспорював факт проведення перевірки, зміст матеріалів перевірки, а посилається лише на недоліки форми таких документів, визначаючи предметом і підставами позову саме наслідки такої перевірки.

Суд апеляційної інстанції, скасовуючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, не надав оцінку фактам, встановленим перевіркою, не перевірив обставини, викладені в акті перевірки, не з`ясував зміст правопорушень, не встановив, якими доказами підтверджуються або спростовуються виявлені порушення, не надав оцінку правомірності формування позивачем витрат та податкового кредиту за господарськими операціями позивача з наведеними вище контрагентами, не дослідив зміст таких господарських операцій, первинних документів, які наявні в матеріалах справи (договори поставки, податкові накладні, видаткові накладні, рахунки-фактури, виписки по рахункам платника, тощо). Не перевірив обставини, які встановлені в судових рішеннях у справах №812/10200/13-а, №812/7899/13-а, на які посилався суд першої інстанції у рішенні по даній справі. Не надав оцінку фактам, встановленим у вироку, наявному у матеріалах справи, по кримінальній справі №646/2543/16-к за обвинуваченням посадових осіб контрагентів позивача у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 205, частиною першою статті 212, частиною другою статті 366 Кримінального кодексу України. Не дослідив і не встановив осіб, які підписували договори, первинні документи бухгалтерського обліку, їх повноваження на підписання. Не з`ясував, чи підписані договори, первинні документи саме особою, яка в межах кримінального провадження свідчить про непричетність до господарської діяльності контрагентів позивача, не перевірено і не надано оцінку таким свідченням зазначеної особи.

Верховний Суд не може погодитися з висновками суду апеляційної інстанції і вважає такі висновки передчасними, оскільки судом апеляційної інстанції не надано оцінку висновкам акту перевірки, доводам контролюючого органу та доводам позивача, якими вони обґрунтовують свої правові позиції відносно господарських операцій між позивачем та його контрагентами, які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань платнику.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду вказує, що недоліки в окремих документах первинного обліку або відсутність деяких первинних документів не може слугувати підставою для визнання таких операцій нереальними, водночас суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно взаємовідносин позивача з наведеним контрагентом, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи.

Суд повинен встановити фактичні обставини щодо виконання умов договору, дослідити рух активів, наявність змін у майновому стані платника податків, наявність документів первинної звітності, бухгалтерського обліку, складського обліку, докази використання у господарській діяльності придбаних товарно-матеріальних цінностей та інші докази в підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

В даному випадку колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги про порушення судами норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами попередніх інстанцій не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановленого порушення з урахуванням обставин, встановлених у межах зазначеного вище кримінального провадження.

Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність віднесення відображених сум до складу витрат та податкового кредиту.

З огляду на викладене, висновки щодо обґрунтованості позовних вимог суд апеляційної інстанції сформував без належного дослідження всіх обставин, що мають значення для вирішення спору.

Відповідно до частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Згідно з частиною другою статті 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

При цьому, Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду звертає увагу на те, що, встановлюючи наявність або відсутність фактів, якими обґрунтовувалися вимоги чи заперечення, визнаючи одні та відхиляючи інші докази, суд має свої дії мотивувати та враховувати, що доказування не може ґрунтуватися на припущеннях.

З урахуванням неповного з`ясування зазначених вище обставин у справі, що призвело до передчасних висновків, суд касаційної інстанції позбавлений можливості надати їм правову оцінку.

Згідно з частиною першою статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права та бути законним і обґрунтованим.

Визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду, як суду касаційної інстанції, повноважень щодо встановлення обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, та дослідження доказів.

Враховуючи викладене, Верховний Суд прийшов до висновку, що обставини справи досліджені не у повному обсязі, а тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться у матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним, Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанцій допустив порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи, не дослідив зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 52, 349, 353, 355, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Замінити Луганську об`єднану державну податкову інспекцію ГУ ДФС у Луганській області її процесуальним правонаступником - Головним управлінням ДПС у Луганській області.

Касаційну скаргу Головним управлінням ДПС у Луганській області задовольнити частково.

Постанову Донецького апеляційного адміністративного суду від 07.02.2018 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова