Постанова

від 14.12.2023 по справі 340/718/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2023 року

м. Київ

справа № 340/718/19

адміністративне провадження № К/990/21173/23; К/990/23905/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Пасічник С.С.,

розглянув в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами касаційні скарги Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України та Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційна фірма «Містраль» на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023 у справі №340/718/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційна фірма «Містраль» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційна фірма «Містраль» (далі - позивач, Товариство, ТОВ «ВКФ «Містраль») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення №0003391401 від 22.01.2019.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, натомість у позивача наявні первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку Товариства.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13.10.2022 позов Товариства задоволено, визнано протиправним та скасовано оскаржуване податкове повідомлення - рішення в повному обсязі.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що господарські операції позивача з контрагентами є реальними, що підтверджено первинними документами, натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Відповідачем не надано достатніх та достовірних доказів на підтвердження своїх доводів щодо відсутності факту (джерела) законного введення в обіг товару, невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтвердили несумлінність позивача як платника податків, а також отримання товару позивачем від невстановлених осіб на безоплатній основі.

Також, суд виходив з того, що підґрунтям доводів контролюючого органу, які стали підставою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, фактично було непідтвердження здійснення господарських операцій з огляду на відсутність чи недостатність основних засобів, працівників, складських приміщень, тощо, проте такі доводи не підтверджені належними, допустимими та достовірними доказами. Вказані обставини обґрунтовано виключно податковою інформацією, отриманою в результаті аналізу даних, наявних в інформаційно-аналітичних ресурсах ДПС.

Суд також не взяв до уваги і покликання контролюючого органу на наявний вирок Печерського районного суду м. Києва від 11.02.2020 у кримінальній справі №757/50123/19-к та ухвалу Приморського районного суду м. Одеси від 13.11.2020 у кримінальній справі №522/13916/19, відносно посадових осіб контрагентів, оскільки такі не містять жодних висновків, які б стосувалися безпосередньо діяльності ТОВ «ВКФ «Містраль», а отже відповідно до частин 6, 7 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вони не є обов`язковими для суду.

4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023 рішення суду першої інстанції скасовано та ухвалено нове рішення про часткове задоволення позовних вимог Товариства, оскаржуване податкове повідомлення - рішення визнано протиправним та скасовано в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств та застосованих штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 31094192,79 грн, у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку про реальність господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Ай Стил», ТОВ «Бушель-Груп» та ТОВ «Поділля Промресурс», з огляду на підтвердження таких первинними документами та свідченнями директорів зазначених господарюючих суб`єктів.

Щодо господарських операцій з рештою контрагентів, то суд дійшов висновку про їх нереальність з посиланням на не підтвердження таких первинними документами (не надано документів щодо транспортування товару), наявність вироку по ТОВ «ТЕ ОМ», ухвали про звільнення за нереабілітуючими підстави по ТОВ «Суперстоун» та ТОВ «Люкс Лойєрс Компані», що унеможливлюють визнання діяльності цих підприємств легальною.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанцій в частині відмови в задоволенні позовних вимог, Товариство подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати Третього апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023 в частині відмови в задоволенні позовних вимог та в цій частині залишити без змін рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13.10.2022.

Контролюючий орган також не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанцій, подав касаційну скаргу в якій з посиланням на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023 в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.

6. Касаційний розгляд справи проведено в письмовому провадженні за наявними у справі матеріалами відповідно до пункту 1 частини першої статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України (відсутність клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю).

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки №2731/15-32-14-01/40444653 від 10.12.2018, оформленого за результатами проведеної документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ВКФ «Містраль» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 25.05.2016 по 30.09.2017, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу України, ст.1, ст.4, ст.9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", п.5 П(С)БО 15 "Дохід", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №290 від 29.11.1999 року, в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 127 742 842 грн, у тому числі за 2016 рік - 40 610 696 грн І квартал 2017 року - 32 975 547 грн, півріччя 2017 року - 68 262 908 грн (у тому числі за II квартал 2017 року - 35 287 360 грн), три квартали 2017 року - 87 132 145 грн (у тому числі за III квартал 2017 року - 18 869 238 грн).

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з 23 контрагентами (ТОВ «Кнайт», ПП «Сталь-Мет-Контракт», ТОВ «Інтер-Пад», ТОВ «Спирит-НТ», ТОВ «Проффі Теск», ТОВ «ТЕ ОМ», ТОВ «Терра Стіл», ТОВ «Ай Стіл», ТОВ «Суперстроун», ПП «Транссервіс», ТОВ «Агро-Рост-Компанія», ТОВ «Луч і Ко», ТОВ «Люкс Лойєрс Компані», ТОВ «Поділля-Промресурс», ТОВ «Карнас», ТОВ «Бушель-Груп», ТОВ «Трейд Омніс», ТОВ «Магирус», ТОВ «Бенгаус», ТОВ «Астан Лав», ТОВ «Глефдейл», ТОВ «Софіт Люкс» та ТОВ «Метстілтрейд») не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки до перевірки позивач не надав документи щодо перевезення, навантаження та розвантаження металобрухту, актів проходження брухту, паспортів (сертифікати) його якості, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту. Також реальність операцій з придбання металобрухту не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності, що встановлено контролюючим органом за результатами аналізу даних наявних в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС відносно контрагентів. Крім того, контрагенти позивача є фігурантами кримінальних проваджень.

На підставі вказаного, встановивши у ході перевірки фактичну наявність у позивача металобрухту (т.1 а.с. 199 - 202), який використаний Товариством у подальшій господарській діяльності, контролюючий орган кваліфікував такий товар як безоплатно отриманий від невстановлених осіб та дійшов висновку про безпідставне не відображення позивачем таких операцій у складі доходів.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0003391401 від 22.01.2019, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковими зобов`язаннями на 127742842 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на 31935710 грн.

Судами встановлено, що позивач мав взаємовідносини з контрагентами ТОВ «Кнайт», ПП «Сталь-Мет-Контракт», ТОВ «Інтер-Пад», ТОВ «Спирит-НТ», ТОВ «Проффі Теск», ТОВ «ТЕ ОМ», ТОВ «Терра Стіл», ТОВ «Ай Стіл», ТОВ «Суперстроун», ПП «Транссервіс», ТОВ «Агро-Рост-Компанія», ТОВ «Луч і Ко», ТОВ «Люкс Лойєрс Компані», ТОВ «Поділля-Промресурс», ТОВ «Карнас», ТОВ «Бушель-Груп», ТОВ «Трейд Омніс», ТОВ «Магирус», ТОВ «Бенгаус», ТОВ «Астан Лав», ТОВ «Глефдейл», ТОВ «Софіт Люкс» та ТОВ «Метстілтрейд» на підставі договорів поставки та купівлі - продажу.

Судами також встановлено, що позивачем в підтвердження реальності здійснення господарських операцій було надано копії документів, зокрема, договори, видаткові накладні, відомості по рахунках 631, 281, залізничні накладні, документи про оплату (платіжні доручення), акти походження брухту, паспорти (сертифікати) якості металобрухту, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту.

Також встановлено, що придбаний товар (металобрухт) позивачем використаний у власній господарській діяльності, а саме реалізований іншим господарюючим суб`єктам, що підтверджено первинними документами та актом перевірки.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції Товариство зазначило неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суд апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахував відповідних висновків, викладених, зокрема у постановах Верховного Суду від 07.07.2022 у справі №160/3364/19, від 20.03.2020 у справі №520/399/19, від 21.03.2019 у справі №808/933/17, від 06.02.2018 №821/589/17, що свідчить про неправильне застосування судом апеляційної інстанції приписів статей 14, 44, 134 Податкового Кодексу України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Позивач вказує, що ним було надано первинні документи, що стосуються господарських операцій з контрагентами, які фактично підтверджують їх реальність та безпосереднє використання придбаних товарів у власній господарській діяльності, при цьому суд апеляційної інстанції безпідставно надав перевагу доводам контролюючого органу, які не підтверджені доказами та дійшов висновків, які суперечать фактичним обставинам справи.

Позивач наголошує на тому, що судом апеляційної інстанції зроблено неправильні висновки щодо фіктивності контрагентів ТОВ «ТЕ ОМ», ТОВ «Суперстроун» та ТОВ «Люкс Лойєрс Компані» на підставі вироку та ухвали про звільнення від кримінальної відповідальності, в межах статті 205-1 Кримінального кодексу України. Зазначає, що статті 205, яка декриміналізована, та 205-1 Кримінального кодексу України не є тотожними та мають різні правові наслідки, що не було враховано судом. Крім того, з посиланням на висновки Великої Палати Верховного Суду у справі №160/3364/19, Товариство вказує, що ані вказаним вироком, ані ухвалою про звільнення від кримінальної відповідальності не було встановлено жодних обставин щодо діяльності контрагентів в межах правовідносин з позивачем.

Також звертає увагу на те, що під час перевірки у контролюючого органу не було жодних зауважень щодо оформлення первинних документів, про що свідчить акт перевірки, крім того, твердження контролюючого органу про ненадання до перевірки документів щодо перевезення та документів щодо походження металобрухту, паспортів (сертифікати) його якості, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту є безпідставними, оскільки такі документи перевіряючим надавались, про що зокрема свідчить додаток 4 до акту перевірки, проте такі документи не були взяті до уваги. Крім того, відповідачем не надано відповідного акту про ненадання позивачем документів до перевірки, чого судом апеляційної інстанції безпідставно не було враховано, як не було враховано та досліджено зібрані у справі докази (документи), які надані позивачем та які підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій.

9. Контролюючим органом підставою касаційного оскарження рішення суду апеляційної інстанції в касаційній скарзі також зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328, пункт 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суд апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахував відповідних висновків, викладених, зокрема у постановах Верховного Суду від 20.12.2021 у справі №200/6804/19-а, від 20.12.2021 у справі №640/16024/19, від 14.12.2021 №400/3273/19, що свідчить про неправильне застосування судом апеляційної інстанції приписів статей 44, 134, 198 Податкового Кодексу України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Відповідач вказує, що всупереч висновкам Верховного Суду судом апеляційної інстанції не враховано всіх обставин справи в сукупності, зокрема в частині неможливості здійснення господарських операцій контрагентами, оскільки такі не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення, місцезнаходження майна, виробничо-складських приміщень, трудових та виробничих ресурсів необхідних для здійснення спірних господарських операцій. Судом не перевірено фізичні, технічні та технологічні можливості позивача та його контрагентів (ТОВ «Ай Стил», ТОВ «Бушель-Груп» та ТОВ «Поділля Промресурс») щодо фактичного проведення господарських операцій, обумовлених договорами, а саме наявність кваліфікованого персоналу, основних фондів, наявність супутніх витрат звичайної господарської діяльності (комунальні, орендні платежі, послуги зв`язку, управлінські витрати, тощо), залучення контрагентами третіх осіб та понесені у зв`язку з цим відповідні витрати.

Також контролюючий орган зазначає, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій (юридична форма), тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню підхід «превалювання суті над формою» та з`ясування справжньої сутності правовідносин, дослідження фактичних відносини, що існували. Таким чином, оскільки відповідачем встановлено порушення Товариством відображення в показниках звітності операцій, які фактично не відбулись, а отже надані документи не можуть вважатися первинними документами за відсутності факту придбання товарів у постачальників. Відповідні суми не можуть включатися до складу витрат навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів. Тобто сама по собі наявність документів у позивача не є безумовним доказом реальності господарських операцій, якщо є обставини, які свідчать про недостовірність інформації в цих документах та в сукупності дають підстави вважати про неможливість здійснення господарських операцій.

10. Контролюючим органом також надано відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому відповідач вказує, що саме судом апеляційної інстанції надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких не підтверджується фактичне здійснення господарських операцій з контрагентами, а відповідно і не дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України при формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток за такими операціями, у зв`язку з чим, контролюючий орган просить залишити касаційну скаргу Товариства без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції просить залишити без змін в частині відмови в задоволенні позовних вимог.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

11. Надаючи оцінку доводам скаржників наведених у касаційних скаргах колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційних скарг, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

12. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до вимог пункту підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 №73, прибуток - сума, на яку доходи перевищують пов`язані з ними витрати; доходи - збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників); витрати - зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (пункт 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290).

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню (пункт 21 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290).

Відповідно до пунктів 5-7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. Документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового документального підтвердження формування об`єкту оподаткування податком на прибуток, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

Аналіз вказаних правових норм свідчить, що платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа № 808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 19 жовтня 2023 року (справа №420/18874/22).

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум отриманих доходів, понесених витрат, є підставною для врахування та відображення таких при формуванні об`єкту оподаткування податком на прибуток, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі, або недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд має також враховувати презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.

13. Проаналізувавши мотиви, з яких суди попередніх інстанцій виходили ухвалюючи протилежні рішення, врахувавши встановлені обставини справи, докази, якими такі обставини підтверджуються, а також норми законодавства, якими врегульовано спірні правовідносини колегія суддів приходить до висновку про передчасність висновків судів першої та апеляційної інстанцій з огляду на наступне.

Суд апеляційної інстанції відмовляючи у позові виходив з того, що господарські операції з контрагентами ТОВ «Кнайт», ПП «Сталь-Мет-Контракт», ТОВ «Інтер-Пад», ТОВ «Спирит-НТ», ТОВ «Проффі Теск», ТОВ «Терра Стіл», ПП «Транссервіс», ТОВ «Агро-Рост-Компанія», ТОВ «Луч і Ко», ТОВ «Карнас», ТОВ «Трейд Омніс», ТОВ «Магирус», ТОВ «Бенгаус», ТОВ «Астан Лав», ТОВ «Глефдейл», ТОВ «Софіт Люкс» та ТОВ «Метстілтрейд» не спричинили настання реальних правових наслідків з огляду на не підтвердження таких первинними документами, а з контрагентами ТОВ «ТЕ ОМ», ТОВ «Суперстоун» та ТОВ «Люкс Лойєрс Компані» - ще й з огляду на наявність вироку та ухвали про звільнення за нереабілітуючими підстави у кримінальних провадженнях відносно керівників вказаних господарюючих суб`єктів, що унеможливлюють визнання діяльності цих підприємств легальною.

Натомість суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги Товариства в зазначеній частині навпаки виходив з наявності у позивача первинних документів та достатності таких для підтвердження реальності господарських операцій; ненадання контролюючим органом доказів на підтвердження своїх доводів щодо нереальності господарських операцій; помилковості позиції контролюючого органу щодо кваліфікації отриманого позивачем товару як безоплатно отриманого; неврахування вироку та ухвали у кримінальних справах відносно контрагентів з посиланням на відсутність у таких висновків, які б стосувалися безпосередньо ТОВ «ВКФ «Містраль», а отже відповідно до частин 6, 7 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України такі не є обов`язковими для суду.

13.1. Згідно висновків акту перевірки ТОВ «ВКФ «Містраль» занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 127742842 грн, внаслідок набуття у власність товару (металобрухту), джерело походження якого не встановлено, тобто отриманого безоплатно, без наявності будь-яких первинних документів, які опосередковують таке отримання.

Такий висновок ґрунтується на тому, що позивачем до податкової перевірки не надано документів щодо перевезення металобрухту (товарно-транспортні накладні), актів походження брухту, паспортів (сертифікатів) якості металобрухту, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту.

Як встановлено судами та підтверджується матеріалами справи, позивачем у підтвердження реальності господарських операцій з 23 контрагентами до перевірки було надано договори купівлі-продажу, поставки брухту та відходів чорних металів, видаткові накладні, банківські виписки, відомості по рахунках 631 (розрахунки з вітчизняними постачальниками), 281 (товари на складі).

Також встановлено та вбачається з матеріалів справи, що позивачем до матеріалів позовної заяви було додано копії документів, які, згідно доводів контролюючого органу, до перевірки не надавались, а саме копії посвідчень про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту, актів про походження металобрухту, сертифікатів якості, а також залізничні накладні.

Позивач в касаційній скарзі стверджує, що, зокрема, судом апеляційної інстанції, не досліджено, не надано належної оцінки всім первинним документам (залізничним накладним, актам про походження металобрухту, сертифікатам якості та ін.) в сукупності та з урахуванням умов договорів, що укладені з контрагентами.

Щодо залізничних накладних.

З рішення суду першої інстанції вбачається, що судом залишено поза увагою факт надання позивачем залізничних накладних та наявності таких у матеріалах справи, судом залізничні накладні не досліджувались, оцінка не надавалась, при цьому обґрунтування чому такі документи судом не взято до уваги у рішенні не наведено. Суд також не дослідив умов договорів поставки та купівлі - продажу щодо транспортування товару, та з огляду на умови таких не встановив, які документи таке транспортування мають посвідчувати.

Тобто суд першої інстанції взагалі не встановлював обставин пов`язаних з транспортуванням товару, що у цій справі є визначальним, з огляду на мотиви, якими контролюючий орган обґрунтовує допущені позивачем порушення.

Натомість суд апеляційної інстанції дослідив надані позивачем залізничні накладні, які наявні в матеріалах справи (т.7-16), і встановив, що жодна із них не містить посилання на контрагентів позивача, як відправників, а одержувачами зазначені інші суб`єкти господарювання. З урахуванням вказаного суд дійшов висновку, що такі накладні не підтверджують перевезення товару, придбаного у контрагентів за спірними господарськими операціями.

Проте такі висновки судом зроблено передчасно, без надання оцінки доводам позивача та належного дослідження в сукупності умов договорів, укладених з контрагентами, та первинних документів, які складені на виконання спірних господарських операцій, а висновок, що жодна із залізничних накладних не містить посилання на контрагентів позивача, не відповідає дійсності.

Так, судом апеляційної інстанції встановлено та підтверджується наявними у справі договорами поставки та купівлі - продажу, що товар мав бути поставленим залізничними вагонами або автомобільним транспортом (п.2.2 договорів). При поставці товару залізничним транспортом поставка проводиться на умовах CPT (станція призначення) або на умовах FCA (ст. відправлення), згідно правилам ІНКОТЕРМС-2010 (п.2.3договорів).

Згідно умов CPT за правилами ІНКОТЕРМС-2010 постачальник (продавець) самостійно доставляє вантаж (чи оплачує доставку вантажоперевізником) до певного місця, де відбувається його передача обраному одержувачем вантажоперевізнику. Продавець несе відповідальність за всі витрати пов`язані з транспортуванням товарів, навантаженням (на судно, у вагон) тощо до визначеного місця. Після того, як вантаж вивантажується від перевізника, покупець несе відповідальність за оплату доставки вантажу до бажаного ним пункту призначення.

Згідно умов FCA за правилами ІНКОТЕРМС-2010 постачальник поставляє продукцію згідно з умовами контракту разом із необхідною документацією (інвойс, факс, електронний лист або інший документ), передбаченою контрактом та яка підтверджує продаж. Місце поставки - вказується після трьох латинських літер FCA і означає, що продавець власним коштом і під свою відповідальність постачає товар в місце, яке визначається сторонами договору і фактично може знаходитись будь-де. Продавець зобов`язаний оплатити всі витрати, пов`язані з доставкою товарів, які виникають до моменту доставки товару у вказаний покупцем місце. Покупець за умовами FСА за власний рахунок та заздалегідь укладає договір про транспортування товару з вантажоперевізником, приватним експедитором або з іншим суб`єктом, який наділяється повноваженнями здійснювати всі дії щодо проміжного приймання та транспортування вантажу до місця розвантаження одержувача.

Позивач стверджував, зокрема і в позовній заяві, що контрагенти за умовами договорів доставляли товар за умовами FCA до станції відправлення для подальшого транспортування, яке здійснювалось позивачем залізничним транспортом. В свою чергу у позивача з метою транспортування вантажів були укладені договори з філіями ПАТ «Українська залізниця» про організацію перевезень вантажів та про транспортно - експедиційне обслуговування № 1180616 від 28.06.2016, №2252 від 14.06.2016, №Л/8М/16/989/п від 29.09.2016, №6423607 від 31.05.2016, №ПР/ДН-2-16412/НЮп від 30.11.2016. Предметом зазначених договорів є надання залізницею послуг Товариству, пов`язаних з перевезенням вантажів.

На підставі вказаного, Товариство наголошувало, що саме залізничні накладні, які додані до матеріалів справи і в яких Товариство зазначено як вантажовідправник, з огляду на умови договорів і є підтвердженням транспортування придбаного товару, крім того, Товариство стверджувало, що такі залізничні накладні, як і посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту, актів про походження металобрухту, сертифікатів якості надавались ним до перевірки, проте не були враховані контролюючим органом.

При цьому судом апеляційної інстанції вказаних доводів позивача перевірено не було, відповідної оцінки таким не надано, а суд першої інстанції обставин щодо умов перевезення товару взагалі не встановлював та, як вже було зазначено вище, залізничні накладні не досліджував, оцінки не надавав.

З урахуванням наведеного висновок суду апеляційної інстанції, що надані позивачем накладні не підтверджують перевезення товару, придбаного за спірними господарськими операціями у контрагентів є передчасним, а суд першої інстанції взагалі не встановив жодних обставини щодо перевезення товару, що також свідчить про передчасність висновків суду за спірними правовідносинами.

Також колегія суддів також вважає слушними доводи позивача в частині не дослідження та не надання оцінки судом апеляційної інстанції наявним у справі актам походження брухту, паспортів (сертифікатів) якості металобрухту, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту.

Як вбачається з рішення суду першої інстанції, суд зазначив, що з огляду на специфічні властивості товару його постачання потребувало обов`язкового оформлення відповідних документів у сфері роботи з металобрухтом, а тому взяв до уваги надані позивачем копії посвідчень про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту, актів про походження металобрухту, сертифікатів якості, надав таким документам оцінку в сукупності з іншими наявними у справі документами та встановленими обставинами справи та дійшов висновку, що такі свідчать про реальність господарських операцій.

Натомість суд апеляційної інстанції констатуючи факт наявності в матеріалах справи копій посвідчень про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту, актів про походження металобрухту, сертифікатів якості жодної оцінки таким не надавав, обґрунтувань відносно врахування чи неврахування таких при прийнятті рішення не наводив, та висновків суду першої інстанції в зазначеній частині, не спростував.

Враховуючи вказане, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій не дотрималися принципів процесуального закону, не встановили обставин справи щодо спірних правовідносин, зокрема в частині транспортування товару, не дослідили всі докази в сукупності та не надали їм оцінки з урахуванням норм права та доводів сторін, якими обґрунтовані їх вимоги та заперечення.

Щодо тверджень відповідача про ненадання позивачем до перевірки документів щодо перевезення та посвідчень про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту, актів про походження металобрухту, сертифікатів якості, то слід зазначити наступне.

Як встановлено судами наказом ГУ ДФС в Одеській області №49 від 10.01.2018 призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ВКФ «Містраль». У день початку перевірки 24.01.2018 позивач подав до ГУ ДФС в Одеській області повідомлення про втрату первинних документів за 2016 - 2017 роки внаслідок крадіжки, за фактом якої органом поліції 24.01.2018 відкрито кримінальне провадження. Контролюючим органом складено акт №67/15-32-14-01 від 24.01.2018 про неможливість проведення перевірки у зв`язку з втратою документів та наказом ГУ ДФС України в Одеській області №704 від 06.02.2018 термін проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ВКФ «Містраль» перенесено до дати відновлення втрачених документів. Наказом ГУ ДФС в Одеській області №5791 від 09.08.2018 внесено зміни до наказу №49 від 10.01.2018 та перенесено строк початку перевірки на 13.08.2018, а наказом №6347 від 22.08.2018 строк проведення перевірки продовжено з 28.08.2018 на 5 робочих днів. Під час проведення перевірки позивач 30.08.2018 подав до ГУ ДФС в Одеській області повідомлення про пошкодження первинних документів фінансово-господарської діяльності через затоплення приміщення у ході проведення ремонтних робіт, з переліком пошкоджених документів (залізничні накладні, договори реалізації металобрухту, договори на придбання металобрухту, деякі прибуткові накладні за період 2016 року - вересень 2017 року). У зв`язку з цим наказом ГУ ДФС України в Одеській області №6525 від 30.08.2018 термін проведення документальної планової виїзної перевірки перенесено до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах строків, визначених пунктом 44.5 статті 44 Податкового кодексу України. Передбачений пунктом 44.5 статті 44 Податкового кодексу України 90-денний строк сплинув 28.11.2018, тому з 29.11.2018 перевірку було поновлено та закінчено 03.12.2018.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що ТОВ «ВКФ «Містраль» було надано час на відновлення та надання документів до перевірки, чого ним зроблено не було, до перевірки документи не надавались.

Товариство в касаційній скарзі зазначає, а також вказувало і в позовній заяві, що ним до перевірки також надавались і документи щодо перевезення та документи щодо походження металобрухту, паспортів (сертифікати) його якості, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту проте такі документи не були взяті до уваги, при цьому суд апеляційної інстанції такі доводи фактично не перевірив з урахуванням норм законодавства щодо надання документів.

Відповідно до вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис (пункт 85.6 статті 85 Податкового кодексу України).

В матеріалах справи відсутні жодні докази того, що залізничні накладні, документи щодо походження металобрухту, паспортів (сертифікати) його якості, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту до перевірки позивачем не надавались, актів, які свідчать про ненадання позивачем документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу під час перевірки, відповідачем до суду як першої так і апеляційної інстанції надано не було, матеріали справи таких не містять.

Поряд з цим, згідно додатку 4 до акту в переліку документів, які було використано при проведенні перевірки «первинні бухгалтерські документи, банківські виписки», «договори, первинні бухгалтерські документи, накладні на придбання, банківські документи, товарно - транспортні накладні», які перевірялись вибірково.

Вказане свідчить, що суд апеляційної інстанції не дослідив в повному обсязі матеріали справи та не надав оцінку покликанням позивача з комплексним урахуванням як норм статті 85 так і статті 44 Податкового кодексу України.

Не дослідив в повному обсязі матеріалів справи та не надав належної оцінки вищевказаним обставинам і суд першої інстанції. Суд у рішенні зазначив, що згідно акту перевірки позивачем не було надано документів (товарно - транспортних накладних, документів щодо походження брухту, паспортів (сертифікатів) якості, посвідчення про вибухонебезпечність), проте не вказує якими доказами зазначене підтверджується та робить висновки про достатність та наявність у позивача документів на підтвердження реальності господарських операцій.

З урахуванням вищезазначеного, колегія суддів вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій не дотрималися принципів процесуального закону, не встановили обставин справи щодо спірних правовідносин в частині надання (ненадання) документів під час перевірки, не дослідили доказів в сукупності, якими такі обставини підтверджуються, та не надав їм оцінки з урахуванням норм права та доводів сторін, якими обґрунтовані їх вимоги та заперечення.

Також колегія суддів зазначає, що судом першої інстанції встановлено обставини, щодо оплатності укладених договорів, укладені між позивачем та його постачальниками, а придбані товари не підпадають під визначення безоплатно наданих товарів, що наведене у підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. Фактів завищення витрат для цілей як бухгалтерського, так і податкового обліку, контролюючий орган у ході перевірки не встановив. На підставі вказаного суд першої інстанції констатував, що одночасне врахування у податковому обліку витрат у зв`язку з придбанням товару та доходу в розмірі вартості цього ж товару як безоплатно отриманого не відповідає методології застосування норм пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України.

При цьому судом апеляційної інстанції не надав належної оцінки зазначеній кваліфікації контролюючого органу відносно спірних правовідносин та не дослідив таких у зазначеному контексті, зокрема і з урахуванням підпункту 14.1.13 пункту 14.1 статті 14, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України. Суд апеляційної інстанції в зазначеному контексті вказав виключно проте, що обставина перерахування грошей за відсутності фактичного виконання умов договору не створює витрати в податковому обліку, в бухгалтерському обліку визначальним для зменшення активів є обставина понесення витрат в межах реальної господарської операції, яка має економічну мету та результат.

Ще однією підставою для не визнання реальності господарських операцій контролюючий орган вказував непідтвердження стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності.

Суд апеляційної інстанції вказаних обставин взагалі не досліджував, відповідної оцінки не надавав, а суд першої інстанції такі доводи контролюючого органу відхилив виключно з посиланням на те, що такі базуються на податковій інформації, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача.

При цьому суд звертає увагу, що для підтвердження реальності господарських операцій, окрім наявність первинних документів, обов`язковою умовою також є встановлення реального руху активів в процесі господарських операцій.

Проте судами вказаного також досліджено не було, не було перевірено технічну можливість як позивача так і контрагентів виконати спірні поставки товарів з урахуванням умов договорів, фактичних господарських ресурсів (наявності основних засобів, відповідних трудових ресурсів виробничо-складських приміщень, транспортних засобів, тощо), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності (на оренду приміщень, оплату комунальних платежів та електроенергії, виплату заробітної плати тощо). І як вже зазначалось вище не було судами досліджено і обставини щодо перевезення придбаного товару.

Таким чином судами попередніх інстанцій не встановлено в повній мірі фактичних обставин справи та не досліджено доказів, що мають значення для правильного її вирішення.

13.2. Щодо господарських операцій з контрагентами ТОВ «ТЕ ОМ», ТОВ «Суперстоун» та ТОВ «Люкс Лойєрс Компані».

Згідно акту перевірки та доводів контролюючого органу, останній наполягав на тому, що наявність вироку по ТОВ «ТЕ ОМ» та ухвали про звільнення за нереабілітуючими підстави по ТОВ «Суперстоун», ТОВ «Люкс Лойєрс Компані» унеможливлюють визнання діяльності цих підприємств легальною.

Так, судами встановлено, що вироком Печерського районного суду м. Києва від 11.02.2020 у справі №757/50123/19-к ОСОБА_1 , визнано винним у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст. 205-1 Кримінального кодексу України (підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб-підприємців) ОСОБА_1 визнав себе винним у вчиненні зазначеного кримінального правопорушення, а саме у внесенні в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи (ТОВ «ТЕ ОМ»), завідомо неправдивих відомостей, а також в умисному поданні для проведення такої реєстрації документів, які містять завідомо неправдиві відомості.

Ухвалою Приморського районного суду м. Одеси від 13.11.2020 у справі №522/13916/19 ОСОБА_2 звільнено від кримінальної відповідальності, передбаченої ч. 2 ст. 205-1 Кримінального кодексу України (підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб-підприємців) у зв`язку із закінченням строків давності. Судом встановлено, що ОСОБА_2 вчинив кримінальне правопорушення, передбачене ч. 2 ст. 205-1 Кримінального кодексу України, за кваліфікуючою ознакою - внесення в документи, які відповідно до закону подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи (ТОВ «Суперстоун», ТОВ «Люкс Лойєрс Компані»), завідомо неправдивих відомостей, за попередньою змовою групою осіб, вчиненому повторно.

Суд першої інстанції відносно вказаних вироку та ухвали зазначив, що враховуючи частини 6, 7 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України такі не є обов`язковими для суду, оскільки не стосуються безпосередньо діяльності ТОВ «ВКФ «Містраль».

Суд апеляційної інстанції на підставі вказаного вироку та ухвали, дійшов протилежних висновків та зазначив, що оскільки первинні документи від ТОВ «ТЕ ОМ», ТОВ «Суперстоун», ТОВ «Люкс Лойєрс Компані» підписані саме ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , а також враховуючи непідтвердження обставини надходження металобрухту до позивача, відсутні підстави для відображення господарських операцій з зазначеними контрагентами в бухгалтерському обліку позивача.

Колегія суддів вважає такі висновки передчасними.

За змістом частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Отже, обов`язковими для врахування адміністративним судом є факти, наведені у вироку в кримінальній справі, який набрав законної сили, щодо часу, місця та об`єктивного характеру відповідного діяння тієї особи, правові наслідки, дій чи бездіяльності якої є предметом розгляду в адміністративній справі.

Суд має надавати правову оцінку встановленим фактичним обставинам справи та наявності вироку суду в кожній конкретній справі.

Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з встановленими обставинами щодо наявності та надання первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності, тощо.

Великою Палатою Верховного Суду від 07.07.2022 прийнято постанову у справі №160/3364/19 якою відступлено від висновку Верховного Суду України щодо поширення на податкові правовідносини норму статті 205 Кримінального кодексу України та визнано необґрунтованим висновок Верховного суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Велика Палата Верховного Суду зазначила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

У цій постанові Велика Палата Верховного Суду також сформулювала правову позицію, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 Кримінального кодексу України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею Кримінального кодексу України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Зазначені вище обставини з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України підлягають встановленню під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи.

Як вже зазначалось вище фактично судами ані першої ані апеляційної інстанцій не було встановлено дійсних обставин щодо господарських операцій позивача з контрагентами, в тому числі і по господарських операціях з ТОВ «ТЕ ОМ», ТОВ «Суперстоун», ТОВ «Люкс Лойєрс Компані», а відповідно вирок та ухвала за результатами розгляду кримінальних проваджень не оцінювалась судами разом (в сукупності) з фактично встановленими обставинами у цій справі щодо наявності та надання первинних документів, правильності їх оформлення, встановленими обставинами щодо фактичної поставки товару, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій з урахуванням матеріальних та трудових ресурсів, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача, використання придбаного товару у подальшій діяльності, тощо.

Поряд з цим суд звертає увагу також на те, що вирок Печерського районного суду м. Києва від 11.02.2020 у справі №757/50123/19-к та ухвала Приморського районного суду м. Одеси від 13.11.2020 у справі №522/13916/19 стосуються кримінальних проваджень за статтею 205-1 Кримінального кодексу України (підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб-підприємців), а не за статтею 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво).

14. Щодо господарських операцій позивача з контрагентами ТОВ «Ай Стил», ТОВ «Бушель-Груп» та ТОВ «Поділля Промресурс», які судом апеляційної інстанції визнано реальними.

Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи підставою для висновку про відсутність реальності господарських операцій з зазначеними контрагентами контролюючий орган також зазначив не підтвердження таких первинними документами (не надано документів в підтвердження транспортування товарів, документів щодо походження, паспортів (сертифікати) якості) та відсутністю у контрагентів відповідних ресурсів для ведення господарської діяльності.

З рішення суду апеляційної інстанції вбачається, що суд не погодився з такими висновками контролюючого органу та визнав господарські операції з вказаними контрагентами реальними з огляду на підтвердження таких первинними документами та свідченнями директорів зазначених господарюючих суб`єктів.

Суд першої інстанції, з метою офіційного з`ясування обставин справи, витребовував у контрагентів позивача первинні документи на підтвердження виконання договірних зобов`язань, а також пояснення щодо походження товарів та обставин їх перевезення до ТОВ «ВКФ «Містраль».

Контрагенти ТОВ «Поділля Промресурс», ТОВ «Ай Стил», ТОВ «Бушель-Груп» надали (направили) до суду першої інстанції письмові пояснення в яких підтвердили факт господарських операцій з ТОВ «ВКФ «Містраль» в підтвердження чого надали копії договорів, специфікацій, актів прийому-передачі, виписок по банківським рахункам, платіжних доручень, видаткових накладних, залізничних накладних (на підтвердження переміщення металобрухту), актів порізки, демонтажу, протоколу проведення аукціону щодо придбання нежитлових приміщень (на підтвердження походження металобрухту), а директор ТОВ «Бушель-Груп» ОСОБА_3 і особисто під час допиту в суді першої інстанції в якості свідка підтвердив фактичне здійснення господарських операцій з ТОВ «ВКФ «Містраль».

Також з судових рішень як першої так і апеляційної інстанції вбачається, що на підтвердження реальності господарських операцій з контрагентами ТОВ «Ай Стил», ТОВ «Бушель-Груп» та ТОВ «Поділля Промресурс» позивачем надавалися документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку, зокрема договори, акти прийому-передачі, платіжні доручення, видаткові накладні, залізничні накладні, акти походження брухту, паспортів (сертифікатів) якості металобрухту, посвідчення про вибухонебезпечність, хімічну та радіаційну безпечність металобрухту.

Тобто фактично реальність господарських операцій підтверджено належними документами як зі сторони позивача (покупця) так і зі сторони продавців - контрагентів, що свідчить про безпідставність доводів контролюючого органу щодо наявності порушення норм податкового законодавства з боку позивача та заниження ним податку на прибуток за господарськими операціями з ТОВ «Ай Стил», ТОВ «Бушель-Груп» та ТОВ «Поділля Промресурс».

Відносно доводів касаційної скарги контролюючого органу щодо не врахування судом апеляційної інстанції всіх обставин справи в сукупності, зокрема в частині неможливості здійснення господарських операцій контрагентами, з огляду на не підтверджуються таких стосовно врахування реального часу здійснення, місцезнаходження майна, виробничо-складських приміщень, трудових та виробничих ресурсів необхідних для здійснення спірних господарських операцій, то такі покликання спростовуються письмовими поясненнями та свідченнями керівників (директорів) вказаних контрагентів, які засвідчили факт проведення господарських операцій з позивачем.

Жодних доводів та доказів на спростування пояснень та свідчень контролюючим органом не надано.

Крім того, в цьому контексті слід зазначити, що у ході документальної планової виїзної перевірки позивача зустрічні звірки з його контрагентами, зокрема і з ТОВ «Ай Стил», ТОВ «Бушель-Груп» та ТОВ «Поділля Промресурс», щодо правовідносин з позивачем не проводилось, відповідно і обставин щодо наявності чи відсутності у вказаних контрагентів можливості здійснювати господарську діяльність не перевірялось та не встановлювалось.

Також колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що як встановлено судом першої інстанції, всі доводи контролюючого орану відносно відсутності у контрагентів необхідних ресурсів для проведення господарської діяльності базуються на інформації, отриманої за результатами аналізу даних наявних в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС відносно контрагентів.

Верховний Суд неодноразово висловлював позицію, зокрема в постановах від 30.09.2021 у справі №400/1986/19, від 28.12.2022 у справі №520/1284/19, від 31.10.2023 у справі 520/18341/21, відносно того, що інформація, яка міститься в інформаційних базах даних контролюючих органів носить інформативний характер, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не може бути самостійним та належним доказом в розумінні процесуального закону щодо наявності порушень податкового законодавства. При цьому Верховним Судом постійно наголошується про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку. Такі обставини, зокрема як відсутність у контрагентів технічних, технологічних, трудових та інших ресурсів, наявність супутніх витрат звичайної господарської діяльності, тощо, можуть свідчити на користь висновку про нереальність господарських операцій виключно за наявності підтвердження таких обставин належними, допустимими, достовірними, достатніми доказами та в сукупності з іншими встановленими обставинами, які також свідчать про безпідставність (неправомірність) формування даних податкового обліку, в тому числі і визначення об`єкту оподаткування податком на прибуток.

Проте, як вбачається з матеріалів справи судом не встановлено обставин, які б ставили під сумнів або б спростовували підтверджені документально та свідченнями керівників контрагентів факти поставки товару на користь позивача.

Враховуючи встановлені обставин справи щодо підтвердження реальності спірних операцій як документально так і безпосередньо поясненнями (свідченнями) посадових осіб контрагентів, колегія суддів приходить до висновку, що задовольняючи позовні вимоги про скасування податкового повідомлення-рішення в частині правовідносин з контрагентами ТОВ «Ай Стил», ТОВ «Бушель-Груп» та ТОВ «Поділля Промресурс», суд апеляційної інстанції, ухвалив законне та обґрунтоване рішення, оскільки позивачем сформовано об`єкт оподаткування за такими операціями у відповідності до норм податкового законодавства.

15. Висновки суду апеляційної інстанції по господарським операціям з контрагентами ТОВ «Ай Стил», ТОВ «Бушель-Груп» та ТОВ «Поділля Промресурс» є правильними та такими, що відповідають вимогам процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

При цьому, з урахуванням наведеного вище в сукупності колегія суддів прийшла до висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій в порушення норм процесуального закону в повному обсязі не дослідили доказів та не встановили обставин справи по господарських операціях з контрагентами ТОВ «Кнайт», ПП «Сталь-Мет-Контракт», ТОВ «Інтер-Пад», ТОВ «Спирит-НТ», ТОВ «Проффі Теск», ТОВ «Терра Стіл», ПП «Транссервіс», ТОВ «Агро-Рост-Компанія», ТОВ «Луч і Ко», ТОВ «Карнас», ТОВ «Трейд Омніс», ТОВ «Магирус», ТОВ «Бенгаус», ТОВ «Астан Лав», ТОВ «Глефдейл», ТОВ «Софіт Люкс» та ТОВ «Метстілтрейд», ТОВ «ТЕ ОМ», ТОВ «Суперстоун», ТОВ «Люкс Лойєрс Компані». Таким чином, висновки судів першої та апеляційної інстанцій по господарським операціям з придбання позивачем товару (металобрухту) у вказаних контрагентів є передчасними, оскільки такі висновки зроблені без фактичного дослідження спірних господарських операцій та встановлення дійсних обставин справи на підставі наявних у справі доказів та первинних документів в сукупності, без надання обґрунтованої та об`єктивної оцінки доводам як позивача так і відповідача та наявних у справі доказів, які б підтверджували такі доводи.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

16. За змістом частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина 2 статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (стаття 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно дослідити докази, надати належну правову оцінку як кожному окремому доказу та сукупності доказів, які міститься в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Під час нового розгляду справи слід взяти до уваги вказане та встановити обставини реальності чи відсутності такої у спірних господарських операціях на підставі наявних у справі доказів та первинних документів в сукупності, з наданням обґрунтованої та об`єктивної оцінки доводам як позивача так і відповідача з відображенням такої у мотивувальній частині рішення.

17. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині вказаним вимогам не відповідають.

18. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу; або суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Виробничо-комерційна фірма «Містраль» задовольнити частково.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 13.10.2022 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023 у справі №340/718/19 в частині правовідносин з ТОВ «Кнайт», ПП «Сталь-Мет-Контракт», ТОВ «Інтер-Пад», ТОВ «Спирит-НТ», ТОВ «Проффі Теск», ТОВ «Терра Стіл», ПП «Транссервіс», ТОВ «Агро-Рост-Компанія», ТОВ «Луч і Ко», ТОВ «Карнас», ТОВ «Трейд Омніс», ТОВ «Магирус», ТОВ «Бенгаус», ТОВ «Астан Лав», ТОВ «Глефдейл», ТОВ «Софіт Люкс» та ТОВ «Метстілтрейд», ТОВ «ТЕ ОМ», ТОВ «Суперстоун», ТОВ «Люкс Лойєрс Компані» скасувати та в цій частині справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 10.05.2023 у справі №340/718/19 щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0003391401 від 22.01.2019 в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств та застосованих штрафних (фінансових) санкцій на загальну суму 31094192,79 грн залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова С.С. Пасічник