Постанова

від 20.12.2023 по справі 820/2297/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 грудня 2023 року

м. Київ

справа № 820/2297/18

касаційне провадження № К/9901/56161/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Хохуляка В.В., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2018 (головуючий суддя - Зеленський В.В., судді - Калиновський В.А., Чалий І.С.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Реній Фарм" до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Реній Фарм" (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просив скасувати податкове повідомлення-рішення від 06.12.2017 №0096611210 про застосування штрафних санкцій в сумі 49959,69 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані доводами позивача про помилкове застосування відповідачем штрафних санкцій відповідно до підпункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), оскільки до платника податку не застосовуються штрафні санкції, передбачені зазначеною нормою, у випадку порушення строків реєстрації податкових накладних, що складені на постачання товарів/послуг по операціям, за якими не надаються податкові накладні отримувачу (покупцю).

Харківський окружний адміністративний суд рішенням від 24.04.2018 в задоволенні позову відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що позивач, в порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, не зареєстрував протягом граничних строків, визначених вказаною нормою, податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 375888,84 грн, відтак до нього обґрунтовано за вказане порушення застосовано відповідальність, передбачену пунктом 120-1.2 статті 120 ПК України.

Харківський апеляційний адміністративний суд постановою від 14.06.2018 скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове рішення, яким позовні вимоги задовольнив, скасував податкове повідомлення-рішення від 06.12.2017 №0096611210.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що пунктом 201.10 статті 201 ПК України виокремлено такі види податкових накладних, які підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкові накладні, які не надаються покупцю; податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування. При цьому, у статті 120-1 ПК України законодавцем визначені виключні випадки, які звільняють платника від штрафних санкцій, а саме у випадку несвоєчасної реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою. Суд апеляційної інстанції дійшов до висновку, що вказана норма передбачає неоднозначне тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та/або складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, які оподатковуються за нульовою ставкою, а тому врахував положення пункту 56.21 статті 56 ПК України, дійшовши до висновку про можливість прийняти рішення на користь платника.

У касаційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

Касаційна скарга обґрунтована тим, що судом апеляційної інстанцій невірно застосовані положення статей 201, 120-1 ПК України. Скаржник доводить, що, з огляду на положення абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України, позивач, як постачальник товарів (робіт, послуг), має безумовний обов`язок провести реєстрацію, у межах визначених законом строків, у Єдиному реєстрі податкових накладних і тих податкових накладних, котрі складені за операціями з постачання товарів (послуг), які звільнені від оподаткування. Також, скаржник посилається на помилковість висновку суду апеляційної інстанції щодо неоднозначного тлумачення прав платників податків при звільненні від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначених у статті 120-1 ПК України.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу, посилаючись на законність і обґрунтованість рішення суду апеляційної інстанції, просить відмовити в задоволенні касаційної скарги.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 03.08.2018 відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою відповідача та витребував матеріали справи з суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 19.12.2023 призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 20.12.2023.

Перевіривши наведені у касаційній скарзі доводи, правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права, Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій установили, що контролюючим органом проведено камеральну перевірку Товариства з питання дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, за наслідками якої складено акт від 13.11.2017 №19583/20-40-12-10-09/38117625 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме, платником порушено граничні терміни реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.12.2017 №0096611210, яким до позивача за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних застосовано штраф на загальну суму 49959,69 грн, а саме: у розмірі 10% на суму 25218,08 грн (затримка до 15 календарних днів); у розмірі 20% на суму 24741,61 грн (затримка від 16 до 30 календарних днів).

В акті перевірки зазначено, що податкові накладні, виписані Товариством, за квітень, травень 2017 року (перелік яких наведено в акті перевірки), зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням термінів реєстрації податкових накладних на загальну суму податку на додану вартість 375888,84 грн.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Підпунктом 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 ПК України визначено, платник податків зобов`язаний подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За змістом окремих абзаців пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (у редакції, що діє з 01.01.2017, на підставі Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» від 21.12.2016 №1797-VIII) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема, 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів, 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів.

Судом першої інстанції установлено, що Товариство, здійснюючи реалізацію медикаментів та фармацевтичних товарів, не вчасно зареєструвало податкові накладні за квітень, травень 2017 року на загальну суму податку на додану вартість 375888,84 грн, які не надавалися і не підлягають наданню покупцю, вказані позивачем види операцій не звільнені від оподаткування, не підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою.

Наявність обов`язку у платника податків щодо здійснення реєстрації відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не є спірною у цій справі. Спірним є саме наявність чи відсутність підстав для застосування штрафу, передбаченого пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

З 01.01.2017 законодавцем змінено редакцію пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України. На відміну від попередньої редакції цієї статті, яка встановлювала штрафні санкції за порушення термінів реєстрації виключно податкових накладних, що підлягають наданню покупцям, чинною на момент виникнення правовідносин редакцією визначено, що штрафні санкції застосовуються за порушення граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації всіх податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Винятком є виключно порушення термінів реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Форми податкової накладної та Порядок заповнення податкової накладної, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307, зареєстровані в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за №137/28267 (далі - Порядок №1307).

Відповідно до пункту 8 Порядку №1307 при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини, зокрема, « 04» - складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання, « 08» - складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; « 09» - складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

Положеннями Порядку №1307 визначено детальний перелік податкових накладних, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю). Цей перелік включає в себе не тільки податкові накладні, складені на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість та операції, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, але й інші групи операцій, здійснення яких обумовлює ненадання податкових накладних продавцю.

Системний аналіз статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, Порядку №1307 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Таким чином, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).

Вказана правова позиція узгоджується з висновками, викладеними у постановах Верховного Суду від 04.09.2018 у справі № 816/1488/17, від 11.12.2018 у справі №807/68/18, від 17.03.2020 у справі №200/1582/19-а.

Підсумовуючи зазначене, колегія суддів вважає помилковими висновки суду апеляційної інстанції, що положення статті 120-1 ПК України передбачають неоднозначне тлумачення прав платника податків щодо звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в частині того, чи повинні такі податкові накладні одночасно відповідати двом умовам - не надаватися покупцю та/або складатися за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, які оподатковуються за нульовою ставкою

Помилковість застосування судом апеляційної інстанції цієї норми полягає в тому, що ПК України не містить і не припускає неоднозначного тлумачення прав і обов`язків платників податків щодо реєстрації податкових накладних в межах граничних строків, встановлених цим Кодексом, а так само і встановленої відповідальності за його невиконання (крім порушення строків реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).

Відповідно, з цих же підстав, не може бути застосований до спірних правовідносин і пункт 56.21. статті 56 ПК України, відповідно до якого у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Зазначене узгоджується з висновками, викладеними у постанові Верховного Суду від 17.03.2020 у справі №200/1582/19-а.

Водночас, судом апеляційної інстанції не перевірено обставини, встановлені судом першої інстанції, зокрема, чи дійсно, операції, за якими, позивач вчасно не зареєстрував податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, є такими, за якими не надаються податкові накладні отримувачу (покупцю), чи дійсно, такі операції не звільнені від оподаткування і не підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою. Також, суд апеляційної інстанції не перевірив і не надав оцінку розрахунку штрафних санкцій.

В даному випадку, колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги про неправильне застосування судом апеляційної інстанції положень статті 201, пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України та порушення судом апеляційної інстанції норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судом апеляційної інстанції не з`ясував чи надаються вказані вище податкові накладні отримувачу (покупцю), чи дійсно, такі операції не звільнені від оподаткування і не підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою та не перевірив правильність розрахунку штрафних санкцій, з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановленого порушення.

Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність застосування до позивача штрафних санкцій за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням.

Визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду, як суду касаційної інстанції, повноважень щодо встановлення обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, та дослідження доказів.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним, Верховний Суд визнає, що суд апеляційної інстанцій допустив порушення норм процесуального права, не встановив фактичні обставини, що мають значення для справи, не дослідив зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 349, 353, 355, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ :

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Харківській області задовольнити частково.

Постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 14.06.2018 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева В.В. Хохуляк Р.Ф. Ханова