Рішення

від 25.01.2024 по справі 620/16995/23

ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЧЕРНІГІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

25 січня 2024 року Чернігів Справа № 620/16995/23

Чернігівський окружний адміністративний суд під головуванням судді Житняк Л.О., розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» (далі ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ», Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернігівській області, в якому просить визнати протиправними та скасувати:

-податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від28.08.2023 №8548/ж10/25-01-07-00 за формою ''Р'' по нарахуванню податкового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 513108,00 грн та штрафних санкцій в сумі 128277,00 грн;

-податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від28.08.2023 №8549/ж10/25-01-07-00 за формою ''ПН'' по нарахуванню штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних в сумі 40800,00 грн;

-податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від28.08.2023 №8550/ж10/25-01-07-00 за формою ''Н'' по нарахуванню штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН на 47,67 грн.

В обґрунтування своїх вимог позивач зазначає, що йому невідомо за якими критеріями ризиків його було включено до плану-графіку проведення планових перевірок та чи є таке включення законним і обґрунтованим, оскільки ні наказ про проведення документальної планової перевірки, ні повідомлення про проведення перевірки не містять такої інформації. Також позивач вважає, що контролюючий орган ігнорує факт відновлення з 01.08.2023 податкової перевірки Товариства та не застосовує зміни, внесені до Податкового кодексу України, щодо можливості для платника податку сплатити нараховане податкове зобов`язання без застосування штрафів та пені та без проходження процедури адміністративного та/або судового оскарження. Даний факт позивач вважає грубим порушенням прав платника податків та процесуального права в частині складання та винесення податкових повідомлень-рішень за наслідками перевірки, у зв`язку з чим податкові повідомлення-рішення, винесені за результатами такої перевірки підлягають скасуванню.

Крім цього зазначає, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» підпадає під мораторій щодо проведення документальних перевірок, а розпочата на Товаристві до 24.02.2022 перевірка, яка була зупинена фактом введення в Україні воєнного стану, не може бути відновленою.

Вказує, що в Акті перевірки відсутні будь-які аргументи щодо позиції контролюючого органу, чому платник податку отримує Акт перевірки саме 03.08.2023, зокрема, чи це є продовженням перевірки; чи це є відновленням перевірки; якщо це не відновлення - то що це є і чому саме акт перевірки складено не через 5 робочих днів, як того вимагає ПК України (п. 86.3 ст. 86), а через 1 рік та 5 місяців після закінчення установленого строку для проведення перевірки; відсутня аргументація «самовільного продовження» перевіряючими встановлених ПК України строків, зокрема на написання Акту/Довідки за результатами перевірки.

Також Товариство вказує на неправомірність та необґрунтовайість висновків контролюючого органу про виявлені під час перевірки нібито порушення платником податків вимог чинного законодавства та прийняті за результатами таких висновків неправомірні податкові повідомлення-рішення.

Суд ухвалою від27.11.2023 прийняв позовну заяву до розгляду та відкрив провадження у справі в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін та проведення судового засідання, за наявними у справі матеріалами.

Представником відповідача подано до суду відзив на позов, в якому він не визнає позовних вимог та просить суд відмовити в їх задоволенні в повному обсязі. Вважає, що податкові повідомлення-рішення є правомірними, прийнятими на підставі та у відповідності до норм чинного законодавства.

Позивачем подано відповідь на відзив, в якій він з позицією відповідача не погоджується, підтримує заявлені вимоги та просить їх задовольнити.

Розглянувши подані сторонами документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд зазначає про таке.

ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» включено до плану-графіка проведення планових документальних перевірок на 2021 рік (місяць грудень), що має критерії ризику несплати податків високого та середнього ступенів.

На підставі наказу від 07.12.2021 №2120-п (т.1 а.с.157) та повідомлення від 07.12.2021 №95/ж4/25-01-07-08-08 (т.1 а.с.156) ГУ ДПС у Чернігівській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» з питань дотриманням вимог податкового та валютного законодавства за період з 01.01.2018 по 30.09.2021, з питань правомірності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 03.10.2016 по 30.09.2021, за результатами якої складено акт перевірки від 03.08.2023 № 7680/Ж5/25-01-07-01-01 (т.1 а.с.34-61). Термін проведення перевірки подовжувався на підставі наказу від 20.01.2022 №118-п (т.1 а.с.158).

Перевіркою встановлено, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» здійснює коригування податкових зобов`язань у зв`язку з поверненням покупцями хлібобулочних виробів по причині закінчення строку їх реалізації.

Перевіркою встановлено, що товариство в періоді з 01.01.2018 по 30.09.2020 самостійно нараховує податкові зобов`язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України на вартість товарів, які були придбані з ПДВ, та собівартість продукції, яка складається з вартості товарів та послуг, придбаних з ПДВ, і які були повернені згідно з договорами поставки по причині закінчення строку реалізації, та списані згідно з актами списання.

При поверненні товарів та продукції, термін реалізації яких минув, і які були повернені покупцями в рамках договорів поставки, в бухгалтерському обліку товариство у періоді з 01.01.2018 по 30.09.2020 були здійснені наступні бухгалтерські записи:

повернено покупцем товар (продукцію), відображено заборгованість перед покупцем Дт 704 Кт 361;

оприбутковано повернений покупцем товар (здійснено коригування методом «червоне сторно») Дт 902 Кт 281 - зменшення собівартості поверненого товару;

оприбутковано повернену покупцем продукцію (здійснено коригування методом «червоне сторно») Дт 901 Кт 26 - зменшення собівартості поверненої продукції;

зменшено податкові зобов`язання з ПДВ на підставі зареєстрованих покупцем «зменшуючих» розрахунків коригувань до податкових накладних Дт 704 Кт 643/2;

коригування податкових зобов`язань, нарахованих раніше при реалізації продукції Дт 643/2 Кт 641/2 ПДВ;

списано повернену покупцем та утилізовану продукцію Дт 947 Кт 26 - собівартість поверненої та утилізованої продукції;

нараховано компенсуючі податкові зобов`язання з ПДВ згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України Дт 947 Кт 643/5- сума компенсуючих податкових зобов`язань, що нараховується в періоді списання та утилізації поверненої продукції.

У періоді з 01.10.2020 по 30.09.2021 ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» включає частину собівартості поверненої та списаної продукції до складу витрат на збут. Дані операції відображаються в бухгалтерському обліку підприємства наступним бухгалтерським записом Дт 93 «Витрати на збут» Кт 26 «Готова продукція».

Перевіркою встановлено, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» не нараховує податкові зобов`язання з ПДВ відповідно до п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України на собівартість продукції, непридатної для подальшого використання в господарській діяльності списаної на рахунок 93 «Витрати на збут».

Проаналізувавши дані Фінансової звітності малого підприємства (форма №2-м) за 2020 рік та за 9 місяців 2020 року, відповідачем було встановлено, що фінансовий результат до оподаткування (прибуток/збиток) за 4 квартал 2020 року склав 1 746,7.тис. грн. (3559,8 тис. грн - 1813,1 тис. грн). За даними ЄРПН ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» у жовтні 2020 року продано 321 591 штуки хлібних виробів, у листопаді 2020 року продано 316 204 штуки хлібних виробів, у грудні 2020 року продано 369 746 штук хлібних виробів.

Середня кількість хлібних виробів, проданих підприємством в 4 кварталі 2020 року, склала 335 847 штук, що перевищує прогнозовану кількість випуску на 12307 штук (335847 - 323540). Плановий прибуток, закладений в ціну продажу, згідно з наданою підприємством калькуляцією, за 4 квартал 2020 року становить 3 859 547,40 грн.

Таким чином, відповідач вважає, що при виконанні планового випуску продукції за 4 квартал 2020 року ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» недоотримано прибуток у розмірі 2 112 847,40 грн, що становить 54,7 % від планового прибутку, закладеного у ціну продукції.

Проаналізувавши дані Фінансової звітності малого підприємства (форма №2-м) за 1 квартал 2021 року відповідачем було встановлено, що фінансовий результат до оподаткування (прибуток/збиток) за 1 квартал 2021 року склав 302,9 тис. грн. За даними ЄРПН ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» у січні 2021 року продано 259934 штуки хлібних виробів, в лютому 2021 року продано 287285 штуки хлібних виробів, в березні 2021 року продано 314227 штук хлібних виробів.

Середня кількість хлібних виробів, проданих Товариством в 1 кв. 2021 р, склала 287148 штук, що становить 88,75 % від запланованого обсягу. Плановий прибуток, закладений в ціну продажу, згідно з наданою платником калькуляцією, за 1 кв. 2021 р становить 3859547,40 грн.

Таким чином, відповідач вважає, що Товариство 1 квартал 2021 року недоотримано прибуток у розмірі 3556647,40 грн., що становить 92,15 % від планового прибутку, закладеного у ціну продукції, при обсязі виробництва, що менший за плановий обсяг на 11,25%.

Проаналізувавши дані Фінансової звітності малого підприємства (форма №2-м) за 1 півріччя 2021 року та за 1 квартал 2021 року відповідачем було встановлено, що фінансовий результат до оподаткування (прибуток/збиток) за 2 квартал 2021 року склав 399,6 тис. грн. (702,5 тис. грн. - 302,9 тис. грн.). За даними ЄРПН ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» у квітні 2021 року продано 328264 штуки хлібних виробів, у травні 2021 року продано 304981 штуки хлібних виробів, у червні 2021 року продано 297740 штук хлібних виробів. При цьому прогнозована кількість випуску з 26.04.2021 становила 338240 одиниць.

Середня кількість хлібних виробів, проданих підприємством в 2 кв. 2021 р., склала 310328 штук, що становить 91,75 % від запланованого обсягу. Плановий прибуток, закладений в ціну продажу, згідно з наданою платником калькуляцією, за 2 кв. 2021 року становить 4 698 465 грн.

Таким чином, відповідач вважає, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» за 2 квартал 2021 року недоотримано прибуток у розмірі 4298865 грн., що становить 91,5 % від планового прибутку закладеного у ціну продукції, при обсязі виробництва, що менший за плановий обсяг на 8,25%.

Проаналізувавши дані Фінансової звітності малого підприємства (форма №2-м) за 9 місяців 2021 року та за 1 півріччя 2021 року, відповідачем було встановлено, що фінансовий результат до оподаткування (прибуток/збиток) за 3 квартал 2021 року склав 847,8 тис. грн (1550,3 тис. грн - 702,5 тис. грн). За даними ЄРПН ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» у липні 2021 року продано 316238 штуки хлібних виробів, у серпні 2021 року продано 310042 штуки хлібних виробів, у вересні 2021 року продано 325624 штук хлібних виробів. При цьому прогнозована кількість випуску з 26.04.2021 року становила 338240 одиниць.

Середня кількість хлібних виробів, проданих підприємством в 3 кв.2021 р, склала 317301 штук, що становить 93,8 % від запланованого обсягу. Плановий прибуток, закладений в ціну продажу, згідно з наданою Товариством калькуляцією, за 3 кв. 2021 року становить 4 698 465 грн.

Таким чином, відповідач вважає, що ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» за 3 квартал 2021 року недоотримано прибуток у розмірі 3850665 грн, що становить 81,96 % від планового прибутку, закладеного у ціну продукції, при обсязі виробництва, що менший за плановий обсяг на 6,2 %.

Крім того, проаналізувавши дані ЄРПН за вересень - жовтень 2020 року та інформацію, наведену в калькуляції ціни продажу продукції, затвердженої з 01.10.2020, відповідачем було встановлено що ціна на хлібний виріб «Бородинівський хліб, 300 г» (займає найбільшу питому вагу в обсязі виготовленої продукції) у жовтні 2020 року не збільшувалася, в порівнянні з вереснем 2020 року, і становила 16,75 грн. (без ПДВ).

За результатами проведеного аналізу відповідачем було встановлено, що рентабельність продукції, передбачена калькуляцією ціни продажу продукції, затвердженою з 01.10.2020 наказом ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» від30.09.2020 №27/4-ОС «Про ціноутворення» не відповідає фактичній рентабельності виготовленої продукції.

У зв`язку із вищевикладеним, ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» у ході проведення перевірки не підтверджено врахування вартості списаної хлібобулочної продукції, непридатної для подальшого використання в господарській діяльності, у вартості іншої готової продукції, операції з постачання якої підлягають оподаткуванню.

Таким чином, відповідач вважає, що у періоді з 01.10.2020 по 30.09.2021 ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» нараховує значно менше податкових зобов`язань з ПДВ згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу України, порівняно з періодом з 01.01.2019 по 30.09.2020. При цьому відсоток продукції, непридатної для подальшого використання в господарській діяльності, в загальному обсязі відвантаження суттєво не змінюється. Так, у періоді з 01.01.2019 по 30.09.2020 він коливається в межах 12,6% - 21,1 %, а в періоді з 01.10.2020 по 30.09.2021 - 10,2% -21,9%.

На підставі наведеного, відповідачем зроблено висновок про порушення позивачем:

п.198.5 ст.198, п.200.1 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 513108 грн за період з жовтня 2020 року по вересень 2021 року;

п.201.1 та п.201.10 ст.201 Податкового кодексу (в частині не реєстрації податкових накладних).

За результатами розгляду заперечень та згідно з висновками Акта перевірки були виставлені наступні податкові повідомлення-рішення, які є предметом даного спору:

податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від28.08.2023 №8548/ж10/25-01-07-00 за формою «Р» по нарахуванню податкового зобов`язання з подадтку на додану вартість в сумі 513108 грн. та штрафних санкцій в сумі 128277 грн;

податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від28.08.2023 №8549/ж10/25-01-07-00 за формою «ПН» по нарахуванню штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних, в сумі 40800 грн

податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від28.08.2023 №8550/ж10/25-01-07-00 за формою «Н» по нарахуванню штрафу за відсутність реєстрації податкових накладних в ЄРПН на 47,67 грн.

Не погоджуючись із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями позивачем подавалась скарга від11.09.2023 №434 до Державної податкової служби України. В подальшому, позивачем також було подано Доповнення до скарги від23.10.2023 №516.

За результатами розгляду ДПС України зазначеної скарги позивачем 06.11.2023 було отримано Рішення про результати розгляду скарги від03.11.2023 №33040/6/99-00-06-01-01-06, згідно якого Державна податкова служба України залишила без змін оскаржувані податкові повідомлення-рішення, а скаргу - без задоволення.

Надаючи правову оцінку вказаним обставинам справи, суд зважає на таке.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 21 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Пунктом 77.1 статті 77 Податкового кодексу України також передбачено, що документальна- планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня poкy, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Відповідно до пункту 77.2 статті 77 Податкового кодексу України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік. Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Наказом Міністерства фінансів України від06.02.2015 №524 затверджено «Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків» (далі - Порядок) (в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).

Формування переліку платників податків до розділів I, II плану-графіка проводиться за критеріями ризиків згідно з вимогами пункту 5 цього розділу, у тому числі за даними інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів, пункт 2 Розділу III Порядку).

До плану-графіка включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів, (пункт 3 Розділу III Порядку).

Структурні підрозділи ДПС надають підрозділу, до функцій якого входить здійснення контрольно-перевірочної роботи щодо податків і зборів з юридичних осіб, до 10 листопада року, що передує року, в якому будуть проводитися документальні планові перевірки, аргументовані пропозиції для врахування при формуванні плану- графіка перевірок ризикових платників податків, які належать до кластерних об`єднань платників податків, та їх контрагентів з обгрунтуванням необхідності включення. Пропозиції структурних підрозділів ДПС направляються підрозділом, до функцій якого входить здійснення контрольно-перевірочної роботи податків і зборів з юридичних осіб, до територіальних органів ДПС для використання при формуванні плану-графіка (пункт 4 Розділу III Порядку).

З аналізу вказаних правових норм вбачається, що план-графік проведення перевірок має формуватися у визначені терміни та включати платників податків, які мають найбільші критерії ризику визначені у відповідності до вищевказаного Порядку, у тому числі за даними інформаційних систем ДПС.

Критерії відбору платників податків - юридичних осіб встановлені пунктом 5 Розділу III Порядку №524 і поділяються на критерії високого, середнього і незначного ступеня ризику.

Варто зазначити, що Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію щодо дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок.

В пунктах 28, 29, 31, 33 постанови Верховного Суду від19.07.2023 у справі №826/15828/18 зазначено:

«Процедурні порушення при призначенні перевірки мають наслідком протиправність прийнятого керівником податкового„органу наказу про проведення перевірки»

Дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, може бути підставою для визнання правомірними дій контролюючого органу щодо їх проведення. У свою чергу порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої. У випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

У той же час, матеріали справи не містять документу, який би підтверджував наявність підстав для включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2018 рік.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформував правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства (постанова від21.02.2020 у справі №826/17123/18)».

Суд акцентує увагу, що відповідачем не доведено, що ним було дотримано умови та порядок прийняття рішення про проведення документальної планової виїзної перевірки, на яких підставах позивача включено до плану-графіку проведення планових перевірок та чи є таке включення законним і обґрунтованим, оскільки ні наказ про проведення документальної планової перевірки, ні повідомлення про проведення перевірки не містять такої інформації. До матеріалів справи таких доказів відповідачем також не долучено.

Окрім наведено, суд звертає увагу на посилання позивача, щодо факту продовження перевірки та відсутності в Акті перевірки посилань на це. При цьому, твердження позивача, що перевірка Товариства не була закінчена, так як повний цикл закінчення перевірки включає складання Акту перевірки або Довідки, на думку суду є помилковими, виходячи з наступного.

Судом встановлено, що податкова перевірка, результати якої (податкові повідомлення-рішення) є предметом даного спору, призначена наказом ГУ ДПС в Чернігівській області від07.12.2021 №2120-П, термін проведення перевірки з 23.12.2021 тривалістю 20 робочих днів, тобто до 19.01.2022 включно.

Наказом ГУ ДПС в Чернігівській області від20.01.2022 №118-П продовжено термін проведення перевірки на 10 робочих днів.

Наказом ГУ ДПС в Чернігівській області від01.02.2022 № 206-П зупинено термін проведення документальної планової перевірки на 10 робочих днів.

Тобто Акт перевірки мав бути складений, підписаний та зареєстрований ще в березні 2022 року.

В той же час, Акт перевірки складено 03.08.2023.

Статтею 86 ПК України встановлено (п.86.1), що матеріали перевірки, це сам акт перевірки та заперечення, надані платником податку до акту перевірки в разі їх наявності на час розгляду.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати (абз.3 п.86.1 ст. 86 Податкового кодексу України).

Строк складення акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки, встановленого Податковим кодексом України (з урахуванням його продовження).

Враховуючи визначені вищезазначеними наказами та зазначені в п.2.1 Акту строки, з 22.02.2022 перевірка зі стадії аналізу документації, перейшла в стадію оформлення результатів.

Втім, хоча оформлення результатів перевірки і є складовою перевірки вцілому, виходячи з п.86.1 Податкового кодексу України, підстави, порядок її проведення та строки складання акту врегульовано різними нормами законодавства, що не дає підстав для висновку, що перевірка буде вважатися закінченою в момент складання акту або довідки.

Також суд зазначає, що загальновідомою є обставина, що з 24.02.2022 почалась військова агресія з боку російської федерації, а на території України введено воєнний стан.

Враховуючи, що у період з 24.02.2022 по квітень 2022 року на території м.Чернігова та області велись активні бойові дії, Акт перевірки не міг бути складений у строк, визначений п.86.3 ст. 86 Подеткового кодексу України, через об`єктивні обставини.

Законом України від03.03.2022 №2118 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» Підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (Відомості Верховної Ради України, 2011 р., №№13-17, ст.112) доповнено пунктом 69, зокрема пп.69.2, за яким податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються та пп.69.9, яким визначено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В подальшому, до вказаних положень вносились зміни, зокрема і Законом України від30.06.2023 №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану».

Цим Законом внесено зміни до Податкового кодексу України, зокрема, абзац перший пп.69.2 викладено в такій редакції: "69.2. Тимчасово, до 1 серпня 2023 року, податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються, крім", а в абзаці 1 пп. 69.9 слово "Для" замінено словами і цифрами "Тимчасово, до 1 серпня 2023 року, для"...».

Таким чином, з 24.02.2022 по 31.07.2023 для платників податків та контролюючих органів було зупинено перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В тому числі і строків на складання Акту перевірки.

Також суд не приймає до уваги посилання позивача на те, що якщо є факт відновлення перевірки, то є і всі підстави для застосування положень Закону України від30.06.2023 №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану».

Відповідно до чинного на момент складання Акту податкового законодавства України, в період дії воєнного стану на території України зберігався мораторій на проведення документальних планових перевірок. При цьому, з 01.08.2023 чітко визначений конкретний перелік видів перевірок, на які мораторій не розповсюджується.

Законом України від30.06.2023 №3219-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» (далі - Закон №3219-ІХ), пункт 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України доповнено пунктом 69.35 наступного змісту:

«Установити, що тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України від24.02.2022 №64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», затвердженим Законом України від24.02.2022 №2102-ІХ «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні», до плану-графіка проведення документальних планових перевірок можуть бути включені виключно: платники податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції; платники податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції; платники податків, які надають фінансові, платіжні послуги».

Втім, суд наголошує, що сторонами не заперечується, що позивач зазначену діяльність не проводить, позаяк останнього і не включають до плану-графіку проведення документальних планових перевірок.

Позивача включено до такого переліку та проведено перевірку з 23.12.2021 по 21.02.2022, тобто до внесення будь-яких змін до Податкового кодексу України щодо мораторію на проведення перевірок.

З огляду на наведене в сукупності, твердження позивача про продовження строку перевірки за відсутності будь-яких доказів такого продовження на увагу не заслуговують.

Так, в Акті перевірки, контролюючий орган стверджує про порушення позивачем п.198.5 ст.198 та п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, внаслідок чого було занижено податок на додану вартість на загальну суму 513108,00 грн. Нарахування податкових зобов`язань по Акту перевірки контролюючий орган обґрунтовує тим, що при реалізації хлібобулочних виробів покупцям-торговим підприємствам для подальшої їх реалізації кінцевим споживачам здійснювалось повернення нереалізованих виробів (стор.15-17 Акта перевірки), розділ 3.1.2.1 «Податкові зобов`язання» Акта перевірки.

Повернуті від покупців нереалізовані хлібобулочні вироби у зв`язку з неможливістю їх переробки та/чи використанні в технологічному процесі виробництва, списувались на утилізацію.

Контролюючий орган вважає, що у даному випадку повернуті (нереалізовані) покупцями хлібобулочні вироби є використаними поза межами господарської діяльності ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» і на вартість списаних (утилізованих) хлібобулочних виробів необхідно нарахувати компенсуючі податкові зобов`язання відповідно до п.198.5 Податкового кодексу України.

При цьому контролюючий орган не враховує, що в даному випадку повернута від покупців нереалізована продукція не є матеріальними цінностями, які не використані в господарській діяльності Товариства.

Надані при перевірці документи, які також додані до матеріалів справи, підтверджують факт того, що вартість повернутих від покупців хлібобулочних виробів оплачена покупцями у вартості реалізованих виробів, так як при формуванні ціни продажу виробів була врахована технологічна можливість неповної реалізації виробів.

Тобто, складовою частиною вартості реалізованих виробів є і вартість повернення продукції, що підтверджується калькуляціями ціни продажу продукції, затвердженими наказом про ціноутворення, які надавались перевіряючим на їх запити і вимоги.

При формуванні ціни продажу на всі хлібобулочні вироби у вказану ціну, крім фактичних витрат на виробництво та реалізацію продукції, запланованого розміру прибутку включались і неминучі втрати на повернення нереалізованих виробів у розмірі до 20 відсотків.

На вказану суму (фактичні витрати на виробництво та реалізацію продукції + запланований прибуток + неминучі втрати на повернення продукції) нараховувався ПДВ в розмірі 20%.

Таким чином, при реалізації будь-яких хлібобулочних виробів, і не тільки тих, які були фактично повернуті від торгових підприємств), нараховувався податок на додану вартість із обсягів реалізації, і в сумі цього нарахованого ПДВ була і сума податку, нарахована на вартість продукції, яка могла бути повернена від покупців.

Таким чином, аналог компенсуючих податкових зобов`язань на вартість повернутої від покупців продукції уже нарахований із обсягу реалізації і додаткове нарахування таких компенсуючих зобов`язань уже буде подвійним оподаткуванням одного і того ж податку.

В разі, якщо б Товариство не застосовувало такий підхід для формування ціни реалізації, то ціна реалізації була б меншою, а так як хлібобулочні вироби, які випускає Товариство, не є соціально значущими, то формування цінової політики Товариством - це право Товариства без обмежень цін на соціально значущі товари.

Згідно з ціновою політикою підприємства в разі, якщо об`єми повернутих від покупців хлібобулочних виробів перевищували нормативний розмір неминучих втрат (20%), Товариство на різницю компенсуючі податкові зобов`язання нараховувало.

Різниця в сумах ПДВ - для продукції «Хліб Бородинівський 300 г» (3350- 2850=500 грн), а для продукції «Хліб "Garde" (Гарде) 250 г» (4350-3841,67=508,33грн) і є тією сумою компенсуючих зобов`язань, які вже нараховані із суми реалізації на неминучі втрати при поверненні нереалізованої продукції, тому додаткове нарахування компенсуючих зобовязань згідно з п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України буде необгрунтованим і незаконним.

Відповідно до п.14.1.36 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, пов`язана з виробництвом та реалізацією продукції, товарів, робіт. Послуг, спрямована на отримання доходу, тобто основними ознаками господарської діяльності у податковому обліку є: зв`язок такої діяльності з виробництвом та реалізацією продукції; мета - отримання доходу.

В даному випадку, повернення нереалізованої продукції напряму пов`язане з її виробництвом та реалізацією, так як це є неминучою обставиною і також пов`язане з отриманням доходу, так як якщо частина продукції повертається з реалізації, як неминучий факт (обставина), то реалізація відбулась і від реалізації продукції був отриманий дохід, частиною якого і є вартість повернутої продукції, яка включена в ціну реалізації.

Суд наголошує, що відповідно до «Правил роздрібної торгівлі продовольчими товарами», затвердженими наказом Міністерства економіки з питань інтеграції» від11.07.2003 №185, умови реалізації хлібобулочних виробів передбачають право покупця хлібобулочних виробів (торгових підприємств) повертати виробникам хлібобулочних виробів нереалізовані вироби в разі, якщо минає термін їх реалізації, тобто можливість і право на таке повернення є звичайною практикою для виробників хлібобулочних виробів, тобто здійснюється в межах господарської діяльності виробника хлібобулочних виробів.

Правило і обов`язок на повернення нереалізованих хлібобулочних виробів, строк реалізації яких минає (минув), передбачений і регламентуються договорами між виробником ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» і торговими підприємствами, тобто також здійснюється в рамках господарської діяльності, так як без таких умов на повернення нереалізованої продукції Товариство не мало б можливості її реалізувати торговим підприємствам. Для прикладу, позивач надає суду Договір поставки від01.02.2018 №264 з ТОВ «ЕКСПАНСІЯ», Договір поставки від12.12.2022 №396/Р з ТОВ «ДИСТРИБУЦІЙНО-ЛОГІСТИЧНА КОМПАНІЯ «ПІЛОТ», Договір поставки від21.09.2017 №546ЦР з ТОВ «СІЛЬПО-ФУД», Договір поставки від18.01.2021 №523 з ТОВ «ТС ПЛЮС», Договір поставки від01.06.2021 №65 з ТОВ «ФОРА».

Вартість повернутої від покупців продукції в бухгалтерському обліку враховується на рахунку 93 «Витрати на збут», як невід`ємний елемент витрат підприємства, пов`язаний з реалізацією продукції, що відповідає Положенню (стандарту) бухгалтерського обліку «Витрати».

При формуванні ціни реалізації хлібобулочних виробів, у зв`язку з тим, що повернення нереалізованих виробів є неминучим фактом їх виробництва і реалізації, ціна продажу всіх виробів формувалась з урахуванням того, що до 20 відсотків виробів може бути не реалізовано, що підтверджує факт компенсації вартості нереалізованих і утилізованих виробів включенням її в доход підприємства через ціну реалізованих виробів, що, в свою чергу, також підтверджує факт господарського використання нереалізованих виробів в господарській діяльності Товариства.

При цьому, обов`язковою умовою зазначеною в договорі на поставку продукції (хлібних виробів) до торгівельних мереж є 100% повернення продукції строк придатності якої минув, або наближення спливу терміну реалізації та/або строку придатності Товару, також додатково зазначено в договорах постачання, нарахування штрафних санкцій зі сторони торгівельних мереж при не повному виконанні замовлень, що не дає підприємству регулювати кількість відвантаженої продукції.

Тож зважаючи на відсутність Закону чи іншого нормативного акту в Україні, який би дозволив виробнику хлібних виробів реалізовувати хлібну продукцію без повернень, та регламентував кількість замовлень, Товариство змушене відвантажувати продукцію згідно замовлення без змоги коригування кількості, та отримувати повернену хлібну продукцію строк придатності якої минув, або наближається сплив терміну реалізації та/або строку придатності Товару.

Повернена продукція повертається транспортними засобами на зворотному шляху після доставки готової продукції.

Всі операції з повернення продукції, які підтверджуються накладними на повернення, в повному обсязі відображені у податковому та бухгалтерському обліку Товариства, що відображено в регістрах бухгалтерського обліку, фінансовій звітності, декларації з податку на прибуток, та в декларації з податку на додану вартість.

А отже, зважаючи на те, що продукція, яка реалізовувалась до торгових мереж згідно договорів поставки, в яких зазначено пункт обов`язкового повернення продукції, термін придатності якої минув, та кількість замовленої продукції яка надходить безпосередньо від покупців без змоги коригування замовлень зі сторони постачальника, та зважаючи на те, що маркетинговою політикою та наказом про ціноутворення Товариства передбачено відсоток повернень, який входить в ціну реалізованої продукції, така продукція утилізована та списана на збутові витрати, як продукція, яка використовувалася в господарській діяльності, кількість якої впливає на реалізацію та збут, без якого відвантаження продукції не відбулося б взагалі, тож, виходячи з норм Податкового кодексу України, утилізація, яку підприємство здійснює на відсоток поверненої продукції за своєю сутністю зумовлена звичайним перебігом господарської діяльності.

Технологічними інструкціями на виробництво продукції та рецептурами, затвердженими Товариством на кожний виріб, не передбачено переробки поверненої продукції або використання її в технологічному процесі виробництва. Вся продукція проходить контроль на відповідність щодо дотримання її якості. (Технологічна інструкція та рецептура на виріб «Хліб Бородинівський» міститься в матеріалах справи).

Тож, за відсутністю можливостей та пропозицій щодо подальшого використання поверненої продукції по договорах поставки, термін реалізації якої закінчився, підприємство приймає рішення про списання та подальшу її утилізацію, враховуючи те, що покупець сплатив вартість поверненої продукції в межах 20% від реалізації продукції по кожній номенклатурі. Включення вартості повернення продукції в межах нормативних 20% в ціну реалізації, підтверджує факт компенсації такого повернення доходами, що в свою чергу, підтверджує, що таке повернення є звичайною господарською діяльністю, у зв`язку з чим нарахування компенсуючих податкових зобов`язань на таке повернення продукції згідно з п.198.5 Податкового кодексу України не здійснюється.

З огляду на викладене, нарахування податкових зобов`язань (і штрафних санкцій) на вартість повернутих від покупців нереалізованих хлібобулочних виробів є помилковим, з огляду на що, податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від28.08.2023 №8548/ж10/25-01-07-00 за формою «Р» по нарахуванню податкового зобов`язання з подадтку на додану вартість в сумі 513108 грн та штрафних санкцій в сумі 128277 грн. є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від28.08.2023 №8549/ж10/25-01-07-00 за формою «ПН» то останнє є взаємопов`язаним з податковим повідомленням-рішенням від28.08.2023 №8548/ж10/25-01-07-00 по формі «Р».

Оскільки нарахування податкових зобов`язань на вартість повернутих від покупців хлібобулочних виробів, що приводить до відсутності необхідності реєстрації податкових накладних є протиправним, штраф за відсутність реєстрації цих податкових накладних є необгрунтованим і підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від28.08.2023 №8550/ж10/25-01-07-00 за формою «Н» останнє є правомірним та скасуванню не підлягає, оскільки податкова накладна від07.10.2020 №312 на суму ПДВ 94,86 грн була зареєстрована невчасно, що визнається позивачем.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції», адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих v справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

Відповідно до пункту 30 рішення ЄСПЛ у справі Hirvisaari v. Finland від27.09.2001 рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно з пунктом 29 рішення ЄСПЛ у справі RuizTorija v. Spain від09.12.1994 статтю 6 пункт 1 Конвенції не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

За змістом пункту 41 висновку No 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Водночас у практиці ЄСПЛ (рішення у справах Спорронґ і Льоннрот проти Швеції від23.09.1982, Джеймс та інші проти Сполученого Королівства від21.02.1986, Щокін проти України від LA10.2010, Серков проти України від 07.07.2011, Колишній король Греції та інші проти Греції від13.11.2000, Булвес АД проти Болгарії від22.01.2009, Трегубенко проти України від03.11.2004, East/WestAllianceLimited проти України від23.01.2014) напрацьовано три критерії, які слід оцінювати на предмет сумісності заходу втручання держави у право особи на мирне володіння майном із гарантіями статті 1 Першого протоколу до Конвенції, а саме: 1) чи є втручання законним; 2) чи має воно на меті суспільний, публічний інтерес; 3) чи є такий захід (втручання у право на мирне володіння майном) пропорційним визначеним цілям.

Втручання держави у право на мирне володіння майном є законним, якщо здійснюється на підставі нормативно-правового акта, що має бути доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним з питань застосування та наслідків дії його норм.

Втручання є виправданим, якщо воно здійснюється з метою задоволення суспільного, публічного інтересу втручання держави у право на мирне володіння майном може бути виправдано за наявності об`єктивної необхідності у формі суспільного, публічного, загального інтересу, який може включати інтерес держави, окремих регіонів, громад чи сфер людської діяльності. Саме національні органи влади мають здійснювати первісну оцінку наявності проблеми, що становить суспільний інтерес, вирішення якої б вимагало таких заходів. Поняття суспільний інтерес мас широке значення (рішення у справі Колишній король Греції та інші проти Греції). Крім того, ЄСПЛ також визнає, що й саме по собі правильне застосування законодавства, безперечно, становить суспільний інтерес (рішення у справі Трегубенко проти України).

Критерій пропорційності передбачає, що втручання у право власності розглядатиметься як порушення статті 1 Першого протоколу до Конвенції, якщо не було дотримано справедливої рівноваги (балансу) між інтересами держави (суспільства), пов`язаними з втручанням, та інтересами особи, яка так чи інакше страждає від втручання. Справедлива рівновага передбачає наявність розумного співвідношення (обґрунтованої пропорційності) між метою, визначеною для досягнення, та засобами, які використовуються. Необхідного балансу не буде дотримано, якщо особа несе індивідуальний і надмірний тягар. При цьому з питань оцінки пропорційності ЄСПЛ, як і з питань наявності суспільного, публічного інтересу, визнає за державою досить широку сферу розсуду, за винятком випадків, коли такий розсуд не ґрунтується на розумних підставах.

За вищевказаних обставин позов належить задовольнити частково.

Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа. Відповідно до частини 3 цієї статті при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Керуючись статтями 72-74, 77, 139, 241-246, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

В И Р І Ш И В:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» до Головного управління ДПС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від28.08.2023 №8548/ж10/25-01-07-00.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Чернігівській області від28.08.2023 №8549/ж10/25-01-07-00.

В решті позову відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернігівській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» судові витрати у розмірі 10233,49 грн (десять тисяч двісті тридцять три гривні 49 коп.) судового збору.

Рішення суду набирає законної сили в порядку статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення суду. Апеляційна скарга подається до адміністративного суду апеляційної інстанції.

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю «ТОРГОВИЙ ДІМ «РИГА ХЛІБ» (вул. Ціолковського, 30, м. Чернігів, Чернігівська обл., Чернігівський р-н, 14001, код ЄДРПОУ 40869680).

Відповідач: Головне управління ДПС у Чернігівській області (вул. Реміснича,11, м. Чернігів, 14000, код ЄДРПОУ ВП 44094124).

Повне рішення суду складено 25.01.2024.

Суддя Л.О. Житняк