Постанова

від 16.01.2024 по справі 420/10900/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

16 січня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/10900/23

Категорія:111030000Головуючий в 1 інстанції: Завалюнюк І.В.

Час і місце ухвалення: 11:33 год., м. Одеса

Дата складання повного тексту: 21.08.2023 р.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

у складі:

головуючого Бітова А.І.

суддів Лук`янчук О.В.

Ступакової І.Г.

при секретарі Чоран А.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року у справі за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "М.В. Карго" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, ДПС України про визнання скарги задоволеною, визнання податкових повідомлень-рішень скасованими, скасування рішення про результати розгляду скарги, скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И Л А :

У травні 2023 року товариство з обмеженою відповідальністю (далі ТОВ) "М.В. Карго" звернулося до суду з позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі ПМУ ДПС по роботі з ВПП), ДПС України про:

-визнання скарги ТОВ "М.В. Карго" за вх. ДПС №32142/6 від 01 листопада 2021 року задоволеною;

-визнання податкових повідомлень-рішень Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 04 жовтня 2021 року №№0001923400, 19734000701, 19834000701, 19934000701, 19634000701, 18034000701, 20034000701, 20134000701 скасованими;

-скасування рішення ДПС України про результати розгляду скарги №9602/6/99-00-06-01-02-06 від 19 квітня 2023 року;

-скасування податкового повідомлення-рішення ПМУ ДПС по роботі з ВПП від 24 квітня 2023 року №09934000701.

Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказував, що 12 жовтня 2021 року ТОВ "М.В. Карго" отримало від ПМУ ДПС по роботі з ВПП податкові повідомлення-рішення від 04 жовтня 2021 року №№0001923400, 19734000701, 19834000701, 19934000701, 18034000701, 20034000701, 20134000701. Зазначені податкові повідомлення-рішення винесені за результатами планової документальної перевірки, проведеної відповідачем під час дії мораторію, передбаченого п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України та оформленої Актом про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ "М.В. Карго" від 03 вересня 2021 року. Позивач 26 жовтня 2021 року звернувся до ДПС України із скаргою на зазначені ППР (вх. ДПС №32142/6 від 01 листопада 2021 року). 26 квітня 2023 року (майже через півтора року після подання скарги) позивач отримав від ДПС України рішення від 19 квітня 2023 року №9602/6/99-00-06-01-02-06 про результати розгляду скарги, яким ДПС України скаргу позивача частково задовольнив, а саме частково скасував ППР від 04 жовтня 2021 року №19934000701. У зв`язку із цим позивач 02 травня 2023 року також отримав від ПМУ ДПС по роботі з ВПП податкове повідомлення-рішення від 24 квітня 2023 року №09934000701 на меншу суму грошового зобов`язання. Втім позивач вважає, що всі ППР є скасованими в рамках процедури адміністративного оскарження з огляду на те, що скарга позивача, відповідно п.56.9 ст. 56 ПК України є задоволеною. Власне ППР є незаконними також і по суті, і нікчемними через прийняття за межами порядку, встановленого ПК України. При цьому, рішення ДПС України є незаконним з низки підстав, та підлягає скасуванню, як і нове податкове повідомлення-рішення, винесене на підставі цього рішення. ДПС України порушило строки, встановлені п.56.9 ст. 56 ПК України для надсилання позивачу рішення за результатами розгляду скарги. Відповідно скарга позивача на ППР, подана до ДПС України, вважається повністю задоволеною на користь позивача в силу приписів п.56.9 ст. 56 ПК України, а ППР, відповідно, скасованими.

Відповідач позов не визнав, вказуючи, що на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст. 20, пп.75.1.2 п.75.1 ст. 75, ст. 77, п.82.1 ст. 82 ПК України, наказу ПМУ ДПС по роботі з ВПП від 14 червня 2021 року за №65, посадовими особами контролюючого органу було проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "М.В. Карго" з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків і зборів, дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2019 року по 31 березня 2021 року та правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 липня 2019 року по 31 березня 2021 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки. Перевіркою встановлено порушення ТОВ "М.В. Карго" низку порушень вимог податкового законодавства, у зв`язку із чим контролюючим органом прийнято оспорювані податкові повідомлення-рішення. У відзиві наведено встановлені в ході перевірки факти, що відображені в акті перевірки від 03 вересня 2021 року. Відповідачі відзначають, що включенням до ПК України норм п.522 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України з посиланням на "останній календарний день (включно), в якому завершується дія карантину", який вводиться або скасовується Кабінетом Міністрів України, а також прийняттям п.4 розділу 11 "Прикінцеві положення" Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ "Про внесення змін до Закону України Про Державний бюджет України на 2020 рік" Верховна Рада України надала Кабінету Міністрів України право по регулюванню змісту та обсягів даних карантинних обмежень без відповідних змін до податкового законодавства, оскільки вони вже закріплені в спеціальному законодавстві. Будь-яких обмежень повноважень Кабінету Міністрів України по неможливості зняття карантинних обмежень ні Конституція України, ні спеціалізоване законодавство не містить і не визначає. Отже, твердження позивача щодо неправомірності проведеної перевірки на підставі Постанови КМУ №89 є необґрунтованими.

Справу розглянуто за правилами загального позовного провадження у відкритому судовому засіданні.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року позов ТОВ "М.В. Карго" до ПМУ ДПС по роботі з ВПП, ДПС України про визнання скарги задоволеною, визнання податкових повідомлень-рішень скасованими, скасування рішення про результати розгляду скарги, скасування податкового повідомлення рішення задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ПМУ ДПС по роботі з ВПП від 04 жовтня 2021 року №№0001923400, 19734000701, 19834000701, 19634000701, 20034000701, 20134000701, від 24 квітня 2023 року №09934000701.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

В апеляційній скарзі ПМУ ДПС по роботі з ВПП ставиться питання про скасування судового рішення в зв`язку з тим, що воно постановлено з неправильним застосуванням норм матеріального права, з порушенням норм процесуального права та з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи.

Доводи апеляційної скарги:

-п.5 рішення Конституційного Суду України від 22 квітня 2008 року №9-рп/2008 в справі №1-10/2008 вказано, що при визначенні природи "правового акта індивідуальної дії" правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що "правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії)" стосуються окремих осіб, "розраховані на персональне (індивідуальне) застосування" і після реалізації вичерпують свою дію. Отже, апелянт переконаний, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням;

-податковим органом виконувалися відповідні норми постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03 лютого 2021 року "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки" в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі Постанова №89), яка станом на момент проведення перевірки була чинною та не визнаною недійсною або скасованою і, відповідно, надає повне право податковому органу проводити податкові перевірки;

-мораторій на проведення перевірки не містить приписів, заборон або обов`язку зупинення податкової перевірки у випадках, коли податковим органом додержано процедуру проведення перевірки, а платником допущено контролюючий орган до його проведення, внаслідок чого податковий орган має повне право провести перевірку;

-на порушення п.44.1 ст. 44, пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України, п.5 П(С)БО 16 "Витрати", платником податків занижено фінансовий результат до оподаткування у періоду, що підлягав перевірці на загальну суму 73 704 731 грн., у тому числі за 4 квартал 2019 року у сумі 44 222 482 грн., за півріччя 2020 року на суму 29 482 249 грн.;

-згідно п.5 П(с)БО 15 "Дохід", дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Таким чином, у відповідності до п.5 П(с)БО 15 "Дохід", визначені суми дисконту (різниця між номінальною та переоціненою вартістю) повинні відображатися на рахунках 73 "Інші фінансові доходи";

-на порушення п.5 П(с)БО 15 "Дохід", платником податків занижено інші доходи у періоду, що підлягав перевірці на загальну суму 83 142 390 грн. Підприємством було визначено дані суми дисконту за принципами визначеними П(с)БУ 11 "Зобов`язання" та відображено в бухгалтерському обліку методом подвійного запису у зменшенні рахунку 425 "Інший додатковий капітал", зважаючи на приписи п.6 П(с)БО 16 "Витрати", згідно з якими, будь-які неринкові операції з засновниками відображаються через власний капітал та не призводять до виникнення доходів та витрат;

-на порушення п.44.2 ст. 44, пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України, п.5 П(с)БО 15 "Дохід" та п.6 П(с)БО 16 "Витрати", платником податків занижено фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 41 652 490 грн.;

-надано до перевірки журнал реєстрації вступного інструктажу з питань охорони праці ТОВ "ТІС-КТ". Відповідно даних в журналі встановлено, що список за ПІБ працівників, які зазначені в журналах не відповідає даним 1-ДФ ТОВ "ІВЕНТ 42" та даним 1-ДФ субпідрядної організації ТОВ "ОВЕРТРЕЙД КОМПАНІ". Тобто, працівники ТОВ "ІВЕНТ 42" на території ТОВ "М.В. КАРГО" не працювали. Отже, не можливо підтвердити фактичне послуг організації Заходу від ТОВ "ІВЕНТ 42";

-згідно наданих до перевірки заявок на оформлення перепусток на територію порту, журналів входу на територію та проведення інструктажів: список за ПІБ працівників, які зазначені в журналах не відповідає даним 1-ДФ субпідрядної організації ТОВ "РЕКОРД ПРО". Тобто, працівники ТОВ "РЕКОРД ПРО" на території ТОВ "М.В. Карго" не працювали. Крім цього, до перевірки не надано документи, які є обов`язковими згідно вищевказаних договорів на виконання електромонтажних робіт, а саме: документи, що надають право (дозволи) та підтверджують кваліфікацію, атестацію працівників на виконання відповідних робіт, документи, що підтверджують проходження медичного обстеження відповідних працівників;

-податкова декларація за 4 квартал 2020 року (від 01 квітня 2021 року №9373267432) надана до органів ДПС з порушенням граничних строків, чим порушено п.250.2 ст. 250 ПК України;

-якщо платник податку з початку звітного року не планує здійснення викидів, скидів забруднюючих речовин, розміщення відходів, утворення радіоактивних відходів протягом звітного року, то такий платник податку повинен повідомити про це відповідний контролюючий орган за місцем розташування джерел забруднення та скласти заяву про відсутність у нього у звітному році об`єкта обчислення екологічного податку. В іншому разі платник податку зобов`язаний подавати податкові декларації відповідно до цієї статті Кодексу (п.250.9 ст. 250 ПК України);

-перевіркою правильності визначення повноти нарахування та своєчасності сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки ТОВ "М.В. Карго" встановлено порушення пп.266.2.1 п.266.2, пп.266.7.5 п.266.7 ст. 266 ПК України, а саме платник не надав, та не нарахував податкові зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 3, 4 квартали 2019 року та 1, 2 квартали 2020 року чим занизив свої зобов`язання за перевіряємий період у сумі 395 779,16 грн.;

-об`єкт нерухомості (єдиний майновий комплекс, морський термінал по перевантаженню зернових вантажів), який на праві власності належить ТОВ "М.В. Карго", навіть за наявності коду типу об`єкта 1252.8 "Склади універсальні", який належить до типу 125 "Будівлі промисловості та склади", не підпадає під дію п."є" пп.266.2.2 п.266.2 ст. 266 ПК України.

У відзиві ТОВ "М.В. Карго" на апеляційну скаргу вказується, що оскаржуване рішення суду першої інстанції є правильним, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року іншими учасниками справи не оскаржено.

Таким чином, відповідно до правил ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції, перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, тобто, в частині задоволених позовних вимог.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги ПМУ ДПС по роботі з ВПП, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.

Обставини встановлені судом першої інстанції, підтверджені судом апеляційної інстанції та неоспорені учасниками апеляційного провадження:

Наказом начальника ПМУ ДПС по роботі з ВПП від 14 червня 2021 року №65 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ "М.В. Карго" (ЄДРПОУ 32834564) на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст. 20, пп.75.1.2 п.75.1 ст. 75, ст. 77, п.82.1 ст. 82 ПК України наказано провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ "М.В. Карго" тривалістю 30 робочих днів з 29 червня 2021 року з метою здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства та правильністю нарахування та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування за період діяльності з 01 липня 2019 року по 31 березня 2021 року.

На підставі направлень від 24 червня 2021 року №№204, 205, 206, 207, 208, 209, 210 ПМУ ДПС по роботі з ВПП, відповідно пп.20.1.4 п.20.1 ст. 20, пп.75.1.2 п.75.1 ст. 75, ст. 77, п.82.1 ст. 82 ПК України та на підставі наказу ПМУ ДПС по роботі з ВПП від 14 червня 2021 року за №65, проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "М.В. Карго" з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2019 року по 31 березня 2021 року та правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 липня 2019 року по 31 березня 2021 року, відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, за результати якої складено акт від 03 вересня 2021 року №303/34-00-07-01/32834564.

Перевіркою встановлено порушення ТОВ "М.В. Карго" вимог:

1) п.п.44.1, 44.2 ст. 44, пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 15 647 962 грн;

2) п.44.1 ст. 44, п.п.198.1, 198.2, 198.3 ст. 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в сумі 2 388 593 грн;

3) пп.266.2.1 п.266.2, пп.266.7.5 п.266.7 ст. 266 ПК України, а саме платника податків не надав та не нарахував податкові зобов`язання з податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки за 3, 4 квартали 2019 року та 1, 2 квартали 20202 року, чим занизив свої зобов`язання за відповідні періоди у сумі 395 779,16 грн;

4) п.250.2 ст. 250 ПК України, а саме порушення граничних строків подання декларації з екологічного податку;

5) пп.16.1.3 п.16.1 ст. 16 ПК України, п.103.9 ст. 103 ПК України, наказу Міністерства фінансів України №897 від 20 жовтня 2015 року в частині неподання додатків ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за три квартали 2019 року, 2019 рік, 1 квартал 2020 року, півріччя 2020 року, три квартали 2020 року, 2020 рік, 1 квартал 2021 року.

У зв`язку із не згодою із висновками викладеними у акті перевірки ТОВ "М.В. Карго" у відповідності до приписів п.86.7 ст. 86 ПК України надало до ПМУ ДПС по роботі з ВПП заперечення.

28 вересня 2021 ПМУ ДПС по роботі з ВПП надало відповідь на заперечення від 16 вересня 2021 року за №1609/02, яким висновки акту від 03 вересня 2021 року №303/34-00-07-01/32834564 "Про результати документальної планової перевірки ТОВ "М.В. Карго" (код ЄДРПОУ 32834564) з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства за період діяльності з 01 липня 2019 року по 31 березня 2021 року та правильністю нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01 липня 2019 року по 31 березня 2021 року залишено без змін.

На підставі акту перевірки 03 вересня 2021 року №303/34-00-07-01/32834564 ПМУ ДПС по роботі з ВПП прийнято податкові повідомлення-рішення:

-від 04 жовтня 2021 року №0001923400, яким за порушення пп.16.1.3 п.16.1 ст. 16 ПК України, п.103.9 ст. 103 ПК України, наказу Міністерства фінансів України №897 від 20 жовтня 2015 року в частині неподання додатків ПН до податкової декларації з податку на прибуток підприємства визначено суму штрафних санкцій в сумі 1 360 грн за платежем 11020500;

-від 04 жовтня 2021 року №19734000701, яким за порушення п.п.44.1, 44.2 ст. 44, пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 40 367 062 грн;

-від 04 жовтня 2021 року №19834000701, яким за порушення п.п.44.1, 44.2 ст. 44, пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток підприємств на 15 647 962 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 3 911 991 грн;

-від 04 жовтня 2021 року №19934000701, яким за порушення пп.266.2.1 п.266.2 ст. 266, п.266.7 ст. 266 ПК України збільшено сум грошового зобов`язання по податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, на 395 779 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 80 967 грн;

-від 04 жовтня 2021 року №20034000701, яким за порушення п.п.44.1, 44.2 ст. 44, пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України за платежем 19010100 (екологічний податок) застосовано штрафну санкцію в сумі 340 грн;

-від 04 жовтня 2021 року №20134000701, яким за порушення п.п.44.1, 44.2 ст. 44, пп.134.1.1 п.134.1 ст. 134 ПК України за платежем 18010400 (податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) застосовано штрафну санкцію в сумі 340 грн;

-від 04 жовтня 2021 року №18034000701, яким за порушення п.44.1 ст. 44, п.198.2, п.198.3 ст. 198 ПК України збільшено суму грошового зобов`язання по податку на додану вартість в сумі 2 388 593 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 597 148 грн.

Листом ПМУ ДПС по роботі з ВПП від 10 грудня 2021 року №3378/6/34-00-07-01 платника податків повідомлено, що за результатами перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення від 04 жовтня 2021 року №18034000701 форми "Р" на загальну суму 2 985 741 грн. При перенесенні з інформаційної системи АІС "Податковий блок" до паперового примірника допущена технічна помилка в номері у вищевказаному податковому повідомленні-рішенні. Враховуючи вищенаведене, вважати вірним номер вищевказаного податкового повідомлення-рішення з ПДВ від 04 жовтня 2021 року "1963400701".

Окрім того, не погоджуючись із прийнятими за результатами документальної перевірки, оформленої актом від 03 вересня 2021 року №303/34-00-07-01/32834564, податковими повідомленнями-рішенням, ТОВ "М.В. Карго" звернулося до ДПС України зі скаргою від 01 листопада 2021 року №32142/6.

19 квітня 2023 року ДПС України було прийнято рішення про результати розгляду скарги (вх. ДПС №32142/6 від 01 листопада 2021 року) №9602/6/99-00-06-01-02-06, яким ДПС України скасувала податкове повідомлення-рішення від 04 жовтня 2021 року №19934000701 у частині нарахування податку на нерухоме майно. відмінне від земельної ділянки, у сумі 35 955,67 грн та застосування штрафу у сумі 8 988,92 грн., а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та інші залишено без змін.

У зв`язку із цим позивач 02 травня 2023 року отримав від ПМУ ДПС по роботі з ВПП податкове повідомлення-рішення від 24 квітня 2023 року №09934000701 на меншу суму грошового зобов`язання.

Втім, в ході судового розгляду справи представник позивача підтримала заявлені позовні вимоги щодо скасування, в тому числі і податкового повідомлення-рішення від 04 жовтня 2021 року №19934000701, не зважаючи на те, що останнє скасовано за результатами адміністративного оскарження.

Вирішуючи справу, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для визнання оскаржуваних податкових повідомлень-рішень скасованими згідно абз.2 п.56.9 ст. 56 ПК України, оскільки на дату подання позивачем скарги до ДПС України, так і на дату розгляду цієї скарги, в Україні безперервно діяв карантин, встановлений Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), а тому строк розгляду скарг платника податку на оскаржувані податкові повідомлення-рішення, встановлений ст. 56 цього Кодексу, був зупинений, що виключає висновок про порушення контролюючим органом такого строку та свідчить про необґрунтованість адміністративного позову в цій частині.

При цьому, суд першої інстанції дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 04 жовтня 2021 року №№0001923400, 19734000701, 19834000701, 20034000701, 20134000701, 19634000701, від 24 квітня 2023 року №09934000701 прийняті ПМУ ДПС по роботі з ВПП з порушенням порядку призначення та проведення контрольного заходу, у зв`язку із чим підлягають скасуванню.

Колегія суддів вважає ці висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 6-12, 77 КАС України, пп.17.1.7 п.17.1 ст. 17, п.55.1 ст. 55, пп.пп.60.1.2, 60.1.3 п.60.1 ст. 60 ПК України, п.2 розділу IX Порядку оформлення і подання скарг платниками податків та їх розгляду контролюючими органами, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 23 грудня 2015 року за №1617/28062, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 21 жовтня 2015 року №916, п.9 розділу IV Порядку ведення органами Державної фіскальної служби оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджету, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, яким визначено організацію діяльності податкового органу з ведення органами Державної фіскальної служби України оперативного обліку податків і зборів, митних та інших платежів до бюджетів, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20 травня 2016 року за №751/1881, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 07 квітня 2016 року №422, п.п.56.8, 56.9 ст. 56, пп.60.1.3 п.60.1 ст. 60 ПК України.

Колегія суддів не приймає до уваги доводи апелянта, виходячи з наступного.

Відповідно ч. 2 ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються ПК України.

Згідно п.15.1 ст. 15 ПК України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

Відповідно пп.16.1.4 п.16.1 ст. 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 17 березня 2020 року №533-IX, яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнено п.п.52-1 52-5.

Зокрема, п.52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп.78.1.8 п.78.1 ст. 78 цього Кодексу. Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня по 31 травня 2020 року та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 березня 2020 року. Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період до 31 травня 2020 року. Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом. На період з 18 березня по 31 травня 2020 року зупиняється перебіг строків давності, передбачених ст. 102 цього Кодексу.

Законом України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 30 березня 2020 року №540-IX внесено зміни, зокрема, до п.52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України і абз.1 п.52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених пп.78.1.8 п.78.1 ст. 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених пп.пп.80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 п.80.2 ст. 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до ПК України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" від 13 травня 2020 року №591-IX, яким внесені зміни, зокрема до п.52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами "2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 04 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік" від 17 вересня 2020 року №909-ІХ (далі Закон №909-ІХ), п.4 розділу ІІ "Прикінцевих положень" якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На виконання вказаного Закону Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 03 лютого 2021 року №89 "Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок" (далі Постанова №89), якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених п.52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними; документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог п.77.4 ст. 77 Кодексу.

Таким чином, виникла суперечність між нормами ПК України та Постановою №89 в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого КМУ на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Надаючи правову оцінку такій суперечності колегія суддів виходить з такого.

Відповідно ст. 8 Конституції України в Україні визнається і діє принцип верховенства права. Конституція України має найвищу юридичну силу. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй. Норми Конституції України є нормами прямої дії. Звернення до суду для захисту конституційних прав і свобод людини і громадянина безпосередньо на підставі Конституції України гарантується.

За приписами ст. 6 Конституції України державна влада в Україні здійснюється на засадах її поділу на законодавчу, виконавчу та судову. Органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України.

Статтею 113 Конституції України встановлено, що Кабінет Міністрів України є вищим органом у системі органів виконавчої влади. Кабінет Міністрів України відповідальний перед Президентом України та підконтрольний і підзвітний Верховній Раді України у межах, передбачених у ст.ст. 85, 87 Конституції України, Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, актами Президента України.

Згідно з приписами ст. 116 Конституції України, Кабінет Міністрів України, зокрема, забезпечує проведення фінансової, цінової, інвестиційної та податкової політики; забезпечує рівні умови розвитку всіх форм власності; здійснює управління об`єктами державної власності відповідно до закону; розробляє проект закону про Державний бюджет України і забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; організовує і забезпечує здійснення зовнішньоекономічної діяльності України, митної справи; спрямовує і координує роботу міністерств, інших органів виконавчої влади.

Відповідно ст. 117 Конституції України Кабінет Міністрів України в межах своєї компетенції видає постанови і розпорядження, які є обов`язковими до виконання.

Аналогічні положення стосовно основних завдань Кабінету Міністрів України також містить у собі ч.1 ст. 2 Закону України "Про Кабінет Міністрів України", де зазначено, що до основних завдань Кабінету Міністрів України належать, зокрема, забезпечення проведення бюджетної, фінансової, цінової, інвестиційної, у тому числі амортизаційної, податкової, структурно-галузевої політики, політики у сферах праці та зайнятості населення, соціального захисту, охорони здоров`я, освіти, науки і культури, охорони природи, екологічної безпеки і природокористування; організація і забезпечення провадження зовнішньоекономічної діяльності, митної справи; спрямування та координація роботи міністерств, інших органів виконавчої влади, здійснення контролю за їх діяльністю.

Згідно з п.1 ч.1 ст. 20 Закону України "Про Кабінет Міністрів України" від 27 лютого 2014 року №794-VII (далі Закон №794-VII) Кабінет Міністрів України у сфері економіки, фінансів, трудових відносин, зайнятості населення, трудової міграції, оплати та охорони праці, зокрема: забезпечує проведення державної економічної політики, здійснює прогнозування та державне регулювання національної економіки; забезпечує розроблення і виконання загальнодержавних програм економічного та соціального розвитку; забезпечує проведення державної фінансової та податкової політики, сприяє стабільності грошової одиниці України; розробляє та схвалює Бюджетну декларацію, розробляє проекти законів про Державний бюджет України та про внесення змін до Державного бюджету України, забезпечує виконання затвердженого Верховною Радою України Державного бюджету України, подає Верховній Раді України звіт про його виконання; приймає рішення про використання коштів резервного фонду Державного бюджету України; організовує та забезпечує здійснення митної справи.

Відповідно ч.1 ст. 49 Закону №794-VII Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти постанови і розпорядження.

Разом з тим, відповідно ст. 75 Конституції України єдиним органом законодавчої влади в Україні є парламент Верховна Рада України.

Саме до повноважень Верховної Ради України, згідно з п.п.3 та 4 ч.1 ст. 85 Конституції України, належить прийняття законів, затвердження Державного бюджету України та внесення змін до нього, контроль за виконанням Державного бюджету України, прийняття рішення щодо звіту про його виконання.

Виключно законами України встановлюється, зокрема, Державний бюджет України і бюджетна система України; система оподаткування, податки і збори.

Колегія суддів звертає увагу, що Конституційний Суд України неодноразово роз`яснював, що

-"право приймати закони, вносити до них зміни у разі, коли воно не здійснюється безпосередньо народом (ст.ст. 5, 38, 69, 72 Конституції України), належить виключно Верховній Раді України (п.3 ч.1 ст. 85 Конституції України) і не може передаватись іншим органам чи посадовим особам. Закони та інші нормативно-правові акти приймаються на основі Конституції України і повинні відповідати їй (частина друга статті 8 Конституції України)" (Рішення Конституційного Суду України від 14 грудня 2000 року №15-рп/2000);

-"права делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади (у даному випадку Кабінету Міністрів України) Конституцією України не передбачено" (Рішення Конституційного Суду України від 9 жовтня 2008 року №22-рп/2008).

Делегування законодавчої функції парламентом іншому органу влади порушує вимоги Основного Закону України, згідно з яким органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України (ч.2 ст. 6), а органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (ч.2 ст. 19); прийняття законів належить до повноважень парламенту Верховної Ради України як єдиного законодавчого органу в Україні (Рішення Конституційного Суду України від 23 червня 2009 року №15-рп/2009).

Спірні у цій справі правовідносини охоплюються сферою дії ПК України, який відповідно до приписів п.1.1 ст. 1 цього Кодексу регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Податкові відносини є окремим і самостійним різновидом відносин, урегульованих, окрім Конституції України, спеціальними актами законодавства за вичерпним і остаточним переліком, не належать ані до господарських відносин, ані до адміністративних відносин між регуляторними органами або іншими органами державної влади та суб`єктами господарювання.

При цьому, за змістом ст. 2 ПК України зміна його положень може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Отже, зміна положень ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до цього Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України (постанова об`єднаної палати Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у справі №0940/2301/18).

Відповідно п.3.1 ст. 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

За вказаних обставин, колегія суддів вважає правильним висновок суду першої інстанції, що Постанова №89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Висновки колегії суддів у даній справі відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 27 квітня 2022 року по справі №140/1846/21, від 24 травня 2023 року по справі №420/10433/22, від 27 липня 2023 року по справі №380/12782/22, від 27 вересня 2023 року по справа №280/958/22, від 11 жовтня 2023 року по справі справа №520/1832/22, від 12 жовтня 2023 року по справі №520/4900/22, від 26 жовтня 2023 року по справі №440/7328/22, від 09 листопада 2023 року по справі №160/13134/22.

З урахуванням наведеного вище нормативно-правового обґрунтування, а також враховуючи єдність та послідовність практики Верховного Суду з даного питання, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що проведення податковим органом перевірки на підставі Постанови №89, всупереч чинному і нескасованому мораторію на проведення перевірок, є неправомірним.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, неодноразово вирішувалось Верховним Судом. У постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, №540/5445/21, №160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21, від 01 вересня 2022 року у справі №640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови Кабінету Міністрів України №89 (в умовах чинності п.52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі №160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

А відтак, встановлення обставин щодо неправомірності проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої й було прийнято податкові повідомлення-рішення ПМУ ДПС по роботі з ВПП від 04 жовтня 2021 року №№0001923400, 19734000701, 19834000701, 19634000701, 20034000701, 20134000701, від 24 квітня 2023 року №09934000701, є достатнім для висновку про їх протиправність без надання правової оцінки суті виявленим порушенням.

Підсумовуючи викладене колегія суддів погоджується з судом першої інстанції про наявність підстав для часткового задоволення позову ТОВ "М.В. Карго" та скасування податкових повідомлень-рішень від 04 жовтня 2021 року №№0001923400, 19734000701, 19834000701, 19634000701, 20034000701, 20134000701, від 24 квітня 2023 року №09934000701.

Колегія суддів не змінює розподіл судових витрат відповідно ст. 139 КАС України.

Враховуючи все вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а наведені в скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують, відповідно, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308, 310, п.1 ч.1 ст. 315, ст.ст. 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 серпня 2023 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 26 січня 2024 року.

Головуючий: Бітов А.І.

Суддя: Лук`янчук О.В.

Суддя: Ступакова І.Г.