Постанова

від 01.02.2024 по справі 160/19686/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

01 лютого 2024 року

Київ

справа №160/19686/21

адміністративне провадження №К/990/35728/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л.І., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.

учасники судового процесу:

представник позивача - Ткач Т. М. (в режимі відеоконференції),

представник відповідача (ДПС) - Ясніцька Т. С.,

представник відповідача (ГУ ДПС) - Романович Ю. С. (в режимі відеоконференції),

розглянувши в судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу № 160/19686/21 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "КСГ "ДНІПРО" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору - Товариство з обмеженою відповідальністю "САЛАГАР", про визнання бездіяльності протиправною, скасування рішень та зобов`язання вчинити певні дії, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 травня 2022 року (головуючий суддя - Сидоренко Д. В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року (головуючий суддя - Прокопчук Т. С., судді: Малиш Н. І., Щербак А. А.),

ВСТАНОВИВ:

У жовтні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «КСГ «ДНІПРО» (далі - позивач, ТОВ «КСГ «ДНІПРО») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі - ДПС України), в якому, з урахуванням уточнень (т. 8 а. с. 226), просило:

- визнати протиправною бездіяльність ГУ ДПС щодо розгляду заяви ТОВ «КСГ «ДНІПРО» від 12 жовтня 2021 року та зобов`язати її розглянути;

- скасувати реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), складених ТОВ «КСГ «ДНІПРО» податкових накладних: №127 від 21 вересня 2018 року (сума податку на додану вартість [далі - ПДВ] - 24725,92 грн); №128 від 29 вересня 2018 року (сума ПДВ - 33962,10 грн); №10 від 03 жовтня 2018 року (сума ПДВ - 32375,00 грн); №16 від 15 жовтня 2018 року (сума ПДВ - 96307,59 грн); №16 від 24 жовтня 2018 року (сума ПДВ - 27004,84 грн); №16 від 25 жовтня 2018 року (сума ПДВ - 37858,31 грн); №55 від 25 жовтня 2018 року (сума ПДВ - 75056,61 грн); №3 від 01 листопада 2018 року (сума ПДВ - 48000,00 грн); №4 від 01 листопада 2018 року (сума ПДВ - 50544,00 грн); №6 від 03 листопада 2018 року (сума ПДВ - 69000,00 грн); №11 від 03 листопада 2018 року (сума ПДВ - 37500,00 грн); №25 від 11 листопада 2018 року (сума ПДВ - 68760,00 грн); №12 від 12 листопада 2018 року (сума ПДВ - 35480,00 грн); №37 від 18 листопада 2018 року (сума ПДВ - 58333,34 грн); №99 від 19 листопада 2018 року (сума ПДВ - 125000,01 грн); №27 від 06 грудня 2018 року (сума ПДВ - 131250,00 грн); №17 від 11 грудня 2018 року (сума ПДВ - 53333,34 грн); №17 від 31 січня 2019 року (сума ПДВ - 2280,00 грн); №18 від 31 січня 2019 року (сума ПДВ - 2280,00 грн); №41 від 25 лютого 2019 року (сума ПДВ - 87500,00 грн); №2 від 25 лютого 2019 року (сума ПДВ - 30000,00 грн); №45 від 26 лютого 2019 року (сума ПДВ - 170666,67 грн); №49 від 26 лютого 2019 року (сума ПДВ - 29166,67 грн); №55 від 28 лютого 2019 року (сума ПДВ - 2280,00 грн); №13 від 07 березня 2019 року (сума ПДВ - 26550,00 грн); №22 від 11 березня 2019 року (сума ПДВ - 58333,33 грн); №28 від 11 березня 2019 року (сума ПДВ - 58333,33 грн); №14 від 14 березня 2019 року (сума ПДВ - 71610,00 грн); №52 від 16 березня 2019 року (сума ПДВ - 97008,33 грн); №41 від 18 березня 2019 року (сума ПДВ - 110000,00 грн); №46 від 20 березня 2019 року (сума ПДВ - 49583,33 грн); №31 від 20 березня 2019 року (сума ПДВ - 116666,67 грн); №75 від 31 березня 2019 року (сума ПДВ - 2280,00 грн); №63 від 01 квітня 2019 року (сума ПДВ - 69949,00 грн); №65 від 03 квітня 2019 року (сума ПДВ - 58333,33 грн); №67 від 03 квітня 2019 року (сума ПДВ - 58333,33 грн); №12 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ - 58333,33 грн); №13 від 05 квітня 2019 року (сума ПДВ - 56250,00 грн); №52 від 08 квітня 2019 року (сума ПДВ - 90416,67 грн); №76 від 16 квітня 2019 року (сума ПДВ - 70000,00 грн); №15 від 16 квітня 2019 року (сума ПДВ - 78750,00 грн); №14 від 30 квітня 2019 року (сума ПДВ - 2280,00 грн); №40 від 03 травня 2019 року (сума ПДВ - 110000,00 грн); №4 від 16 травня 2019 року (сума ПДВ - 105000,00 грн); №11 від 31 травня 2019 року (сума ПДВ - 2280,00 грн); №15 від 03 червня 2019 року (сума ПДВ - 120000,00 грн); №16 від 03 червня 2019 року (сума ПДВ - 105000,00 грн); №23 від 17 червня 2019 року (сума ПДВ - 58333,33 грн); №70 від 17 червня 2019 року (сума ПДВ - 58333,33 грн); №46 від 30 червня 2019 року (сума ПДВ - 2280,00 грн); №53 від 01 липня 2019 року (сума ПДВ - 60000,00 грн); №59 від 01 липня 2019 року (сума ПДВ - 60000,00 грн); №59 від 02 липня 2019 року (сума ПДВ - 60000,00 грн); №75 від 02 липня 2019 року (сума ПДВ - 66666,67 грн); №88 від 02 липня 2019 року (сума ПДВ - 54833,33 грн); №86 від 08 липня 2019 року (сума ПДВ - 53333,33 грн); №93 від 17 липня 2019 року (сума ПДВ - 80000,00 грн); №18 від 17 липня 2019 року (сума ПДВ - 60000,00 грн); №19 від 31 липня 2019 року (сума ПДВ - 2280,00 грн); №30 від 02 серпня 2019 року (сума ПДВ - 83333,33 грн); №31 від 04 серпня 2019 року (сума ПДВ - 84333,33 грн); №16 від 23 серпня 2019 року (сума ПДВ - 80000,00 грн); №29 від 23 серпня 2019 року (сума ПДВ - 200000,00 грн); №19 від 31 серпня 2019 року (сума ПДВ - 2280,00 грн); №39 від 02 вересня 2019 року (сума ПДВ - 133333,33 грн); №160 від 16 жовтня 2019 року (сума ПДВ - 75000,00 грн); №54 від 31 жовтня 2019 року (сума ПДВ - 2280,00 грн); №170 від 01 листопада 2019 року (сума ПДВ - 53333,33 грн); №172 від 01 листопада 2019 року (сума ПДВ - 53333,33 грн); №112 від 01 листопада 2019 року (сума ПДВ - 62500,00 грн); №115 від 01 листопада 2019 року (сума ПДВ - 82500,00 грн); №116 від 01 листопада 2019 року (сума ПДВ - 44000,00 грн); №123 від 18 листопада 2019 року (сума ПДВ - 50000,00 грн); №125 від 22 листопада 2019 року (сума ПДВ - 50000,00 грн); №127 від 18 листопада 2019 року (сума ПДВ - 100000,00 грн) №139 від 18 листопада 2019 року (сума ПДВ - 80000,00 грн); №64 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ - 2280,00 грн); №63 від 01 грудня 2019 року (сума ПДВ - 75000,00 грн); №61 від 06 грудня 2019 року (сума ПДВ - 40000,00 грн); №97 від 16 грудня 2019 року (сума ПДВ - 41666,67 грн); №100 від 16 грудня 2019 року (сума ПДВ - 25000,00 грн); №73 від 16 грудня 2019 року (сума ПДВ - 75000,00 грн); №90 від 31 грудня 2019 року (сума ПДВ - 2280,00 грн); №31 від 09 січня 2020 року (сума ПДВ - 25000,00 грн); №13 від 16 січня 2020 року (сума ПДВ - 60000,00 грн); №15 від 16 січня 2020 року (сума ПДВ - 133333,33 грн); №17 від 16 січня 2020 року (сума ПДВ - 66666,67 грн); №19 від 16 січня 2020 року (сума ПДВ - 86666,67 грн); №20 від 31 січня 2020 року (сума ПДВ - 2280,00 грн); №33 від 03 лютого 2020 року (сума ПДВ - 90000,00 грн); №39 від 03 лютого 2020 року (сума ПДВ - 126666,67 грн); №45 від 03 лютого 2020 року (сума ПДВ - 105000,00 грн); №7 від 18 лютого 2020 року (сума ПДВ - 86666,67 грн); №8 від 18 лютого 2020 року (сума ПДВ - 97500,00 грн); №15 від 29 лютого 2020 року (сума ПДВ - 2280,00 грн); №34 від 02 березня 2020 року (сума ПДВ - 217500,00 грн); №29 від 03 березня 2020 року (сума ПДВ - 100000,00 грн); №2 від 16 березня 2020 року (сума ПДВ - 133333,33 грн); №6 від 16 березня 2020 року (сума ПДВ - 66666,60 грн); №20 від 31 березня 2020 року (сума ПДВ - 2280,00 грн); №44 від 03 квітня 2020 року (сума ПДВ - 125000,00 грн);

- зобов`язати ДПС України внести до ЄРПН відомості про скасування реєстрації вищенаведених накладних, складених ТОВ «КСГ «ДНІПРО»;

- визнати право ТОВ «КСГ «ДНІПРО» на зменшення суми податкових зобов`язань (на податковий кредит) з ПДВ в загальній сумі 6419308,30 грн за період вересень 2018 року - квітень 2020 року, а саме: вересень 2018 року - 58688,02 грн; жовтень 2018 року - 268602,35 грн; листопад 2018 року - 492617,35 грн; грудень 2018 року - 184583,34 грн; січень 2019 року - 4560,00 грн; лютий 2019 року - 319613,34 грн; березень 2019 року - 590364,99 грн; квітень 2019 року - 542645,66 грн; травень 2019 року - 217280,00 грн; червень 2019 року - 343946,66 грн; липень 2019 року - 497113,33 грн; серпень 2019 року - 449946,66 грн; вересень 2019 року - 133333,33 грн; жовтень 2019 року - 77280,00 грн; листопад 2019 року - 575666,66 грн; грудень 2019 року - 261226,67 грн; січень 2020 року - 373946,66 грн; лютий 2020 року - 508113,33 грн; березень 2020 року - 519779,95 грн;

- зобов`язати ДПС України відновити/збільшити в Системі електронного адміністрування податку на додану вартість (далі - СЕА ПДВ) показник на суму, на яку ТОВ «КСГ «ДНІПРО» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН (реєстраційний ліміт), у розмірі 6419308,30 грн та відобразити відповідне відновлення/збільшення у СЕА ПДВ.

На обґрунтування своїх вимог позивач посилався на те, що протягом вересня 2018 року - квітня 2020 року внаслідок незаконних дій головного бухгалтера ТОВ «КСГ «ДНІПРО» ОСОБА_1, нею здійснено реєстрацію податкових накладних на загальну суму 38515849,93 грн (в т. ч. ПДВ в сумі 6419308,30 грн) на адресу ТОВ «ЮВАС РІТЕЙЛ ГРУП» (нова назва ТОВ «САЛАГАР»), проте, фактично господарські операції з цим контрагентом не здійснювалися, будь-які документи не оформлювалися. Зазначені обставини призвели до безпідставного збільшення податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 6419308,30 грн, у зв`язку із чим, на думку позивача, існують всі підстави для визнання його права на зменшення суми податкових зобов`язань (на податковий кредит) з ПДВ в сумі 6419308,30 грн.

Також позивач зазначив, що звернувся до ГУ ДПС із заявою про скасування реєстрації зазначених податкових накладних в ЄРПН, проте, відповідач зазначену заяву не розглянув, відповіді не надав, що свідчить про бездіяльність ГУ ДПС щодо розгляду заяви ТОВ «КСГ «ДНІПРО» від 12 жовтня 2021 року.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 17 травня 2022 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року, позов ТОВ «КСГ «ДНІПРО» задовольнив частково, скасував реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, зобов`язав ДПС України внести до ЄРПН відомості про скасування реєстрації податкових накладних, визнав право ТОВ «КСГ «ДНІПРО» на зменшення суми податкових зобов`язань (на податковий кредит) з податку на додану вартість в загальній сумі 6419308,30 грн, зобов`язав ДПС України відновити/збільшити в СЕА ПДВ показник суми, на яку ТОВ «КСГ «ДНІПРО» має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування до податкових накладних в ЄРПН (реєстраційний ліміт), у розмірі 6419308,30 грн та відобразити відповідне відновлення/збільшення у СЕА ПДВ. У задоволенні позову в іншій частині відмовив. На користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України та ГУ ДПС стягнув судові витрати зі сплати судового збору по 4540,00 грн з кожного відповідача.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили такі обставини.

ТОВ «КСГ «ДНІПРО» зареєстроване як юридична особа з 13 грудня 2002 року, видами діяльності якого є за Кодами КВЕД: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.19 Вирощування інших однорічних і дворічних культур; 01.61 Допоміжна діяльність у рослинництві; 01.62 Допоміжна діяльність у тваринництві; 01.63 Після урожайна діяльність;10.41 Виробництво олії та тваринних жирів;10.61 Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; 46.11 Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами.

У період з вересня 2018 року по квітень 2020 року головний бухгалтер ТОВ «КСГ «ДНІПРО» ОСОБА_1 склала і зареєструвала в ЄРПН податкові накладні по контрагенту ТОВ «ЮВАС РІТЕЙЛ ГРУП» (нова назва ТОВ «САЛАГАР») на загальну суму 38515849,93 грн, в т. ч. ПДВ в сумі 6419308,30 грн.

Суми податкових зобов`язань за наведеними податковими накладними ТОВ «КСГ «ДНІПРО» включило до декларацій з ПДВ у відповідних звітних періодах.

Позивач зазначає, що не мав господарських операцій з ТОВ «ЮВАС РІТЕЙЛ ГРУП» (нова назва ТОВ «САЛАГАР»), первинні документи з зазначеним контрагентом не складалися та не підписувалися.

Згідно з наказом ТОВ «КСГ «ДНІПРО» від 12 травня 2020 року № 7-ОС/12.05 про призначення службового розслідування, призначено службову перевірку щодо дотримання норм діючого законодавства під час ведення бухгалтерського та податкового обліку ТОВ «КСГ «ДНІПРО» головним бухгалтером товариства ОСОБА_1 , повноти відображення операцій та наявності первинних бухгалтерських документів, з інших питань, що віднесені до її компетенції та службових обов`язків, для проведення перевірки податкової звітності та бухгалтерського обліку на підставі договору від 13 травня 2020 року № 05/0520 АО залучено фахівців ТОВ «Податковий консалтинг «Бонус».

За результатами проведеної перевірки ТОВ «Податковий консалтинг «Бонус» склало звіт про виконання узгоджених процедур за договором №05/0520 АО; перевірений період з 01 січня 2017 року по 30 квітня 2020 року, у зв`язку з наявністю виявлених у процесі перевірки невідповідностей між задекларованими податковими зобов`язаннями і бухгалтерським обліком встановлені порушення:

завищення суми податкових зобов`язань на суму 76145325,00 грн за непідтвердженими господарськими операціями, що призвело до втрати ПДВ, який далі міг би використовуватися підприємством у частині погашення податкових зобов`язань;

заниження податкових зобов`язань на суму 9475920,00 грн у частині неповного декларування ПДВ у відповідних звітних періодах, що призвело до зменшення об`єкта оподаткування;

завищення податкового кредиту на суму 9576310,60 грн за неіснуючими господарськими операціями без підтвердження первинних документів, що призвело до зменшення об`єкта оподаткування; та надано рекомендації привести бухгалтерський і податковий облік у відповідність до норм законодавства.

Відповідно до висновків службового розслідування фактів порушення службових обов`язків головним бухгалтером ТОВ «КСГ «ДНІПРО» ОСОБА_1 від 01 червня 2020 року, зазначеною перевіркою встановлено порушення ОСОБА_1 пункту 185.1 статті 185, статті 186, пункту 187.1 статті 187, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), норм Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» (далі - Закон № 996-XIV), які були визнані останньою в повному обсязі та вказано про їх вчинення з корисливих мотивів, матеріали службового розслідування направлені до правоохоронних органів з метою надання правової оцінки діям ОСОБА_1 .

У зв`язку із проведеним службовим розслідуванням керівник ТОВ «КСГ «ДНІПРО» дізнався, що головний бухгалтер ОСОБА_1 здійснила реєстрацію податкових накладних за результатом господарських операцій з ТОВ «ЮВАС РІТЕЙЛ ГРУП» (нова назва ТОВ «САЛАГАР»), які фактично не здійснювалися та не підтверджені первинними документами, що призвело зокрема до завищення податкових зобов`язань ТОВ «КСГ «ДНІПРО» з ПДВ на суму 6419308,30 грн.

Позивач 12 жовтня 2021 року надіслав заяву до ГУ ДПС із доданими до неї документами, в якій просив скасувати реєстрацію вищезазначених податкових накладних або зареєструвати в ЄРПН розрахунки коригування, що складені ТОВ «КСГ «ДНІПРО», визнати право ТОВ «КСГ «ДНІПРО» на зменшення суми податкових зобов`язань (на податковий кредит) з ПДВ в сумі 6419308,30 грн, але відповіді на цю заяву від ГУ ДПС позивач не отримав.

Задовольняючи позов частково, суди попередніх інстанцій виходили з того, що матеріали справи містять належні та допустимі докази відсутності будь-яких господарських операцій з контрагентом ТОВ «ЮВАС РІТЕЙЛ ГРУП» код ЄДРПОУ 40356501 (нова назва ТОВ «САЛАГАР»). Відсутність господарських операцій суди визнали обставиною, що свідчить про відсутність підстав для реєстрації податкових накладних і включення податкових зобов`язань до податкової звітності з ПДВ, як наслідок наявність у позивача права на зменшення податкових зобов`язань (податковий кредит) і реєстраційний ліміт на таку суму в СЕА ПДВ. Суди зазначили, що відсутність законодавчо визначеної процедури вилучення незаконних або помилково направлених засобами електронного зв`язку податкових накладних в досудовому порядку не може бути підставою для відмови платнику податку у поновленні його порушених прав. Суди врахували принцип правової визначеності як складової принципу верховенства права, що означає забезпечення передбачуваності ситуації та правовідносин у сферах, що регулюються Державою. Цей принцип не дозволяє Державі посилатись на відсутність певного правового акту, який визначає механізм реалізації прав і свобод громадян, закріплених у конституційних та інших актах.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності ГУ ДПС щодо розгляду заяви ТОВ «КСГ «ДНІПРО» від 12 жовтня 2021 року та зобов`язання її розглянути, суд першої інстанції виходив з того, що листом від 03 листопада 2021 року за №80778/6/04-36-18-03-15 ГУ ДПС розглянуло зазначену заяву ТОВ «КСГ «ДНІПРО», яка надійшла до ГУ ДПС 18 жовтня 2021 року вх.№111091/6. В цій частині рішення суду першої інстанції позивач в апеляційному порядку не оскаржував.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанцій і постановою апеляційного суду, ДПС України подала касаційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального права і порушення ними норм процесуального права, просить судові рішення скасувати в частині задоволених позовних вимог і ухвалити в цій частині нове рішення про відмову у задоволенні позову.

На обґрунтування вимог касаційної скарги ДПС України посилалася на те, що суди не врахували висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 07 серпня 2019 року у справі №815/1504/17, від 22 листопада 2018 року у справі №766/12374/17, від 19 вересня 2019 року у справі №826/16107/18, про те, що зобов`язанню суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії має передувати встановлення судом порушення прав позивача. Так, на переконання скаржника, суди, зобов`язуючи ДПС України скасувати реєстрацію податкових накладних, не зазначили, в чому саме полягає порушення прав та інтересів позивача з боку контролюючого органу. Натомість, скасування реєстрації податкових накладних можливе лише як наслідок вчинення контролюючим органом неправомірних дій, зокрема, щодо їх реєстрації. В межах цієї справи у відповідача не було правових підстав для відмови у реєстрації податкових накладних, тобто, він діяв виключно в межах діючого законодавства.

Крім того, суди попередніх інстанцій не врахували висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 05 липня 2022 року у справі №160/18326/21, від 12 липня 2022 року у справі №420/5508/20, від 31 березня 2021 року у справі №240/12017/19, щодо строку звернення до суду з адміністративним позовом і наслідків його пропуску. На переконання ДПС України, позивач пропустив строк звернення до суду з цим позовом, адже реєстрація податкових накладних відбулася протягом вересня 2018 року - квітня 2020 року, а позов подано лише 21 жовтня 2021 року. Направлення позивачем заяви до ГУ ДПС щодо вирішення спірного питання не змінює момент, з якого позивач повинен був дізнатися про порушення свої прав, а свідчить лише про час, коли позивач почав вчиняти дії щодо реалізації свого права і ця дата не пов`язується з початком перебігу строку звернення до суду в даному випадку, оскільки такі дії позивач почав вчиняти через 1,5 року з моменту обізнаності про порушення свого права.

Також, скаржник вважає, що суди допустили порушення норм процесуального права щодо не дослідження зібраних у справі доказів і не врахування висновків Верховного Суду, викладених у постановах від 21 лютого 2020 року у справі №826/7666/18, від 11 квітня 2022 року у справі №420/5263/19 щодо необхідності комплексного дослідження усіх складових господарських операцій. Крім того, суди встановили обставини на підставі недопустимих доказів, адже в матеріалах справи відсутні будь-які докази, які б свідчили про наявність доведеної вини або підозри у особи, яка на момент реєстрації податкових накладних, з позиції самого позивача, вчиняла незаконні дії, а висновки внутрішнього службового розслідування, звіт про результати перевірки і висновок експерта не можуть вважатися належними і допустимими доказами відсутності господарських операцій. Суди попередніх інстанцій не звернули увагу на особливості функціонування СЕА ПДВ, адже реєстрація податкових накладних здійснювалася в межах реєстраційного ліміту. У разі виключення з ЄРПН податкової накладної в реєстраційному ліміті як постачальника, так і покупця мають синхронно відбутись зміни на суму ПДВ, зазначену в податковій накладній, що виключається з ЄРПН. Однак, реєстрація ТОВ «САЛАГАР» як платника ПДВ скасована 30 червня 2021 року. Списаний з електронного рахунку показник реєстраційного ліміту в сумі 6,4 млн грн був використаний контрагентом позивача в своїй господарській діяльності, з огляду на його облікові дані в СЕА ПДВ. Відтак, не будучи учасником корпоративних правовідносин всупереч нормам податкового законодавства, принципам оподаткування та господарської діяльності держава в особі ДПС України змушена з огляду на рішення суду безпідставно повернути ТОВ «КСГ «ДНІПРО» використані контрагентом кошти в сумі 6,4 млн грн шляхом відновлення реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ, що у свою чергу призведе до необґрунтованих втрат державного бюджету. Водночас позивач не позбавлений можливості щодо стягнення зазначених збитків з ТОВ «САЛАГАР» або з посадової особи, дії якої, як стверджує позивач, призвели до таких змін у майновому стані Позивача.

Обґрунтовуючи доводи і вимоги касаційної скарги, ДПС України посилалося на пункти 1 і 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), а також пункти 1 і 4 частини другої статті 353 КАС України, на підставі яких Верховний Суд ухвалою від 02 березня 2023 року відкрив касаційне провадження з метою перевірки наведених доводів ДПС України.

04 квітня 2023 року від ТОВ «КСГ «ДНІПРО» надійшов відзив на касаційну скаргу, у якому позивач, посилаючись на безпідставність доводів касаційної скарги, просить у задоволенні вимог останньої відмовити, а судові рішення - залишити без змін. Позивач наголошує, що в межах спірних правовідносин привести у відповідність бухгалтерський облік та податкову звітність підприємства можливо шляхом повернення податкового кредиту позивачу (права зменшити суму податкових зобов`язань), що можливо лише після скасування зареєстрованих податкових накладних, визнання права на зменшення суми податкових зобов`язань (на податковий кредит) з податку на додану вартість та, відповідно, збільшення/відновлення в СЕА ПДВ показників.

У судовому засіданні представник ДПС України Ясніцька Т. С. підтримала вимоги касаційної скарги з підстав, викладених у ній. Наполягала на тому, що протиправних дій відносно позивача контролюючі органи не вчиняли, більш того, про наявність таких не зазначено і в судових рішеннях. Звертає увагу, що службове розслідування відносно головного бухгалтера було закінчено ще 01 березня 2020 року, тобто, вже з цього моменту позивач був обізнаний із наявними (як на думку позивача) порушеннями в бухгалтерському і податкових обліках позивача. Однак, жодних передбачених ПК України дій, направлених на усунення виявлених за позицією позивача порушень здійснено не було, а позов подано у жовтні 2021 року.

Представник ГУ ДПС Романович Ю. С. підтримав доводи і вимоги касаційної скарги. Зазначав, що судові рішення не відповідають критеріям законності і обґрунтованості, а тому підлягають скасуванню.

Представник позивача Ткач Т. М. проти доводів і вимог касаційної скарги заперечувала, просила відмовити у її задоволенні, а судові рішення залишити без змін. Наполягала на тому, що саме головний бухгалтер позивача, зловживаючи своїм посадовим становищем, здійснив безпідставну реєстрацію податкових накладних, що мало істотні матеріальні наслідки для позивача. Водночас позивач звернувся до контрагента з розрахунками коригування до безпідставних податкових накладних з метою їх реєстрації. Однак, третя особа здійснила реєстрацію лише одного розрахунку коригування, а інші не зареєструвала, оскільки, на думку представника, це зобов`язувало б їх зменшити податковий кредит. Вважала, що контролюючі органи упереджено здійснюють свої обов`язки відносно позивача, адже з моменту реєстрації податкових накладних не здійснили жодних дій, направлених на перевірку контрагента, який безпідставно отримав податковий кредит за відсутності господарських операцій. Наполягає на тому, що господарські операції, за якими реєструвалися податкові накладні, не мали реального характеру, жодних первинних документів між ТОВ «КСГ «ДНІПРО» і ТОВ «ЮВАС РІТЕЙЛ ГРУП» (нова назва ТОВ «САЛАГАР») не укладалося, а тому податкових зобов`язань у позивача не виникало і такі не повинні були відображатися у податковій звітності. Звертала увага, що у 2021 році ГУ ДПС проводило перевірку позивача і зменшило його податковий кредит, сформований за наслідками господарських операцій з ТОВ «САЛАГАР», що додатково свідчить про те, що господарські операції з цим контрагентом позивач ніколи не мав, але головний бухгалтер їх відображав у бухгалтерському і податкових обліках. Також представник позивача заперечувала проти доводів ДПС України щодо пропуску позивачем строку звернення до суду із цим позовом, адже об`єктивно необхідним був час після виявлення істотних порушень задля підготовки матеріалів до суду.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, надані у судовому засіданні, обговоривши доводи касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, а також доводи відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права і дотримання ними норм процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4-7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу, а також у разі необхідності врахування висновку щодо застосування норм права, викладеного у постанові Верховного Суду після подання касаційної скарги. У суді касаційної інстанції не приймаються і не розглядаються вимоги, що не були предметом розгляду в суді першої інстанції. Зміна предмета та підстав позову у суді касаційної інстанції не допускається.

Касаційний перегляд судових рішень здійснюється виключно в межах задоволених позовних вимог, а в частині відмовлених позовних вимог рішення суду першої інстанції сторонами не оскаржувалося.

Зміст спірних у цій справі правовідносин полягає у намірі позивача виправити показники ЄРПН, СЕА ПДВ, податкової звітності, на які мала вплив безпідставна реєстрація податкових накладних внаслідок незаконних дій посадової особи ТОВ «КСГ «ДНІПРО» - головного бухгалтера ОСОБА_1

Ключовими питаннями у цій справі, які складають межі перевірки судом касаційної інстанції правильності застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання ним норм процесуального права, є (за черговістю їх вирішення): 1) дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом; 2) наявність порушення прав позивача, про які він стверджує, які підлягали б судовому захисту; 3) правильність обраного позивачем і застосованого судом способу захисту порушеного права, за існуючими у цій справі обставинами.

Вирішуючи перше ключове питання у цій справі, колегія суддів виходить з такого.

Як вбачається з матеріалів справи, 17 грудня 2021 року ГУ ДПС подало до суду першої інстанції клопотання про залишення адміністративного позову без розгляду (т. 9 а.с.28). Аналогічне клопотання подала ДПС України 17 січня 2022 року (т. 9 а.с.73).

Клопотання відповідачів були вмотивовані тим, що позивач пропустив строк звернення до суду з цим позовом. Звертали увагу, що долучені до матеріалів справи докази свідчать, що позивачу було відомо про реєстрацію спірних податкових накладних з надісланих на його адресу квитанцій. Також, ТОВ «КСГ «ДНІПРО» за період з 2018 року по 2019 рік систематично направлялись запити на отримання інформації з ЄРПН щодо реєстрації спірних податкових накладних та отримувались на електронну адресу витяги з ЄРПН щодо підтвердження їх реєстрації. Відповідачі вважали, що ТОВ «КСГ «ДНІПРО» не навело поважних причин, які об`єктивно не залежали від останнього та позбавляли його права на звернення до суду з цим позовом, враховуючи зокрема факт звернення з аналогічним позовом у червні 2020 року (справа №160/6673/20). Поміж цим, посилання позивача на намагання аж у 2021 році вирішити з територіальним органом ДПС питання як щодо скасування реєстрації спірних податкових накладних, зменшення податкового кредиту, так і збільшення реєстраційного ліміту в СЕА ПДВ жодним чином не виправдовує понад трирічний строк звернення до суду з позовом. Аналогічної позиції дотримується Верховний Суд, зокрема у постановах від 28 січня 2021 року у справі № 360/5498/19 та від 23 квітня 2021 року у справі № 824/803/19-а.

23 лютого 2022 року ТОВ «КСГ «ДНІПРО» подало до суду першої інстанції пояснення на клопотання про залишення позову без розгляду (т. 9 а.с.137), у яких виклало свої доводи на спростування висловленої відповідачами позиції щодо пропуску строку звернення до суду з позовом. Зазначало, що дізналося про порушення своїх прав щодо розгляду заяви від 12 жовтня 2021 року саме після її направлення до органів ДПС та неотримання відповіді на неї. Саме вимога про визнання протиправною бездіяльності була передумовою для застосування інших способів захисту порушеного права (скасування реєстрації податкових накладних, зобов`язання внести інформацію до ЄРПН, визнання права на зменшення податкових зобов`язань, зобов`язання відновити/збільшити відповідні показники в СЕА ПДВ).

У судовому засіданні, яке відбулося 05 квітня 2022 року у задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду відмовлено, про що здійснено відповідний запис в протоколі судового засідання (т. 9 а. с. 179). Наявний в матеріалах справи диск має записи чотирьох судових засідань (18 січня 2022 року, 27 квітня 2022 року, 05 травня 2022 року і 17 травня 2022 року), серед яких відсутній запис судового засідання, яке відбулося 05 квітня 2022 року.

У судовому рішенні також відсутнє посилання на розгляд клопотання про залишення позову без розгляду, як і відсутній виклад мотивів, з яких у його задоволенні було відмовлено.

Не заперечуючи проти того, що частина п`ята статті 243 КАС України не вимагає викладення ухвали суду про відмову у задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду окремим документом, колегія суддів звертає увагу, що ця ж норма зобов`язує окремим документом викласти ухвалу суду про поновлення процесуального строку (пункт 7).

Більш того, на переконання колегії суддів, передбачена у частині сьомій статті 243 КАС України можливість постановлення судом під час судового засідання ухвали без виходу до нарадчої кімнати із обов`язковим занесенням її у журнал судового засідання, не позбавляє суд обов`язку письмово викласти мотиви постановленої у судовому засіданні ухвали суду у судовому рішенні, яким закінчується розгляд справи/провадження у справі. Така вимога випливає зі змісту частини третьої статті 242 КАС України - обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Однак, наявні в матеріалах справи процесуальні документи суду не дозволяють визначити підстави, з яких у задоволенні клопотання про залишення позову без розгляду було відмовлено.

У поданій ДПС України апеляційній скарзі (т. 10 а.с.82-83) наводилися доводи про порушення судом першої інстанції норм процесуального права, зокрема, і щодо пропуску позивачем строку звернення до суду з цим позовом. В апеляційній скарзі викладені мотиви, які зазначалися попередньо в клопотанні про залишення позову без розгляду, а наразі - в поданій касаційній скарзі.

Однак, постанова суду апеляційної інстанції не містить правової оцінки цим доводам ДПС України.

Зазначене у сукупності дає підстави для висновку, що суди попередніх інстанцій допустили порушення норм процесуального права в частині розгляду питання про дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом. Зі змісту судових рішень неможливо визначити, які обставини щодо цього питання встановили суди, а так само встановити їх позицію щодо того, чи вважали вони строк звернення до суду не пропущеним і чому, або вважали цей строк пропущеним, але із наявністю поважних підстав для його поновлення.

Суд касаційної інстанції позбавлений можливості самостійно встановити відповідні обставини та вирішити це питання. Крім того, на вирішення першого ключового питання у цій справі істотний вплив має відповідь на друге ключове питання.

Так, як вже зазначалося, метою звернення позивача до суду з цим позовом було виправлення показників ЄРПН, СЕА ПДВ, податкової звітності, на які мала вплив безпідставна реєстрація податкових накладних внаслідок незаконних дій посадової особи ТОВ «КСГ «ДНІПРО» - головного бухгалтера ОСОБА_1

Водночас у своїх поясненнях щодо клопотання про залишення позову без розгляду, позивач зазначав, що початок відліку строку звернення до суду з цим позовом має здійснюватися з дати направлення до ГУ ДПС заяви від 12 жовтня 2021 року, щодо розгляду якої допущено протиправну бездіяльність. Безпосередньо позивач визначав, що допущена протиправна бездіяльність є передумовою для застосування обраних ним способів захисту порушеного права.

Однак, зі змісту рішення суду першої інстанції вбачається, що у задоволенні позовних вимог про визнання протиправною бездіяльності щодо розгляду заяви від 12 жовтня 2021 року і зобов`язання її розглянути суд відмовив, оскільки ГУ ДПС станом на час розгляду справи вже надало відповідь позивачеві. Висновків про допущення ГУ ДПС та/або ДПС України протиправної бездіяльності судове рішення не містить.

Доречними є доводи скаржника, здійснені із посиланням на висновки Верховного Суду, про те, що вимога про покладення на суб`єкта владних повноважень певного обов`язку (зобов`язання вчинити певні дії) є способом захисту прав платника податків від протиправної бездіяльності суб`єкта владних повноважень, а тому першочерговим як під час вирішення питання про дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом, так і під час розгляду справи по суті позовних вимог, є встановлення конкретної обставини, яка свідчить про допущення суб`єктом владних повноважень протиправної поведінки, яка перебуває у безпосередньому причинно-наслідковому зв`язку із порушеним правом, на захист якого подано позов.

Отже, застосуванню такого способу захисту порушених прав як зобов`язання відповідача вчинити певні дії з показниками в СЕА ПДВ, має передувати встановлення судом обставин вчинення її адміністратором, яким є ДПС України, певних дій та/або допущення бездіяльності щодо таких показників, тобто суд має чітко окреслити поведінку ДПС України, яку він визнає протиправною як передумови необхідності обрання ефективного способу захисту. Відповідну протиправну поведінку має встановити суд і як передумова для скасування реєстрації податкових накладних і зобов`язання внесення такої інформації в ЄРПН. Час, з якого позивач дізнався або повинен був дізнатися про допущену протиправну (як на його думку) поведінку суб`єкта владних повноважень, і є початком відліку строку звернення до суду, як це встановлено статтею 122 КАС України.

Зі змісту судових рішень вбачається, що фактично єдиною підставою для задоволення позовних вимог став висновок судів, що відсутність законодавчо визначеної процедури вилучення незаконних або помилково направлених засобами електронного зв`язку податкових накладних в досудовому порядку не може бути підставою для відмови платнику податку у поновленні його порушених прав. При цьому суди послалися на аналогічний правовий висновок, сформульований у постанові Верховного Суду від 18.08.2021 у справі № 160/6673/20.

Не заперечуючи проти такого висновку в цілому, колегія суддів, однак, звертає увагу, що у статтях 192, 201 ПК України визначено особливості визначення бази оподаткування в окремих випадках (порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту).

Так, згідно зі статтею 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін (пункт 201.1). Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7). При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

За змістом пункту 200-1.3 статті 200-1 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (?Накл), обчислену за такою формулою:

?Накл = ?НаклОтр + ?Митн + ?ПопРах + ?Овердрафт - ?НаклВид - ?Відшкод - ?Перевищ;

де, зокрема:

?НаклОтр - загальна сума податку за отриманими платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, податковими накладними, складеними платником податку відповідно до пункту 208.2 статті 208 цього Кодексу та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних, та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;

?НаклВид - загальна сума податку за складеними платником податковими накладними, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунками коригування до таких податкових накладних, зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних;

?Перевищ - загальна сума перевищення податкових зобов`язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що ЄРПН і СЕА ПДВ нерозривно пов`язані між собою. Реєстрація податкових накладних впливає на визначення показника ?Накл в СЕА ПДВ як постачальника, так і отримувача. Суми ПДВ, вказані у зареєстрованих податкових накладних, зменшують цей показник у постачальника і, одночасно, збільшують цей показник у отримувача. Як правило складенню податкової накладної передує одна з подій: дата отримання попередньої оплати товарів/послуг або дата отримання платником податку товарів/послуг, - тобто наявність факту господарської операції, за наслідками якої у постачальника виникають податкові зобов`язання з ПДВ, а у отримувача - право на формування податкового кредиту на такі суми. Також суми ПДВ, вказані у зареєстрованих податкових накладних, і задекларовані у податковій звітності платника податків мають вплив на показник ?Перевищ, який зменшує показник ?Накл.

ПК України передбачає порядок коригування податкових зобов`язань та податкового кредиту після фактичного постачання товару.

Так, згідно з пунктом 192.1 статті 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України встановлено, що якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв`язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов`язань лише після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Відповідно до підпункту 192.1.2 пункту 192.1 статті 192 ПК України якщо внаслідок такого перерахунку відбувається збільшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно збільшує суму податкових зобов`язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення перерахунку.

Отримувач має право збільшити суму податкового кредиту лише після реєстрації постачальником в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної.

Отже, ПК України встановлює порядок коригування сум ПДВ, зазначених у зареєстрованих податкових накладних. Згідно з цим порядком у випадку помилкової реєстрації податкової накладної та необхідності «обнулення» її показників (зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг), обов`язок зі складення розрахунків коригування лежить на постачальникові, а обов`язок щодо реєстрації - на отримувачеві. Реєстрація розрахунків коригування, якими зменшуються суми ПДВ, зазначені у зареєстрованих податкових накладних, впливає на показник ?Накл в СЕА ПДВ на рахунках обох сторін, але в цьому разі саме у отримувача цей показник зменшується, а у постачальника - збільшується. Тобто, відновлюється дійсний стан показників рахунка в СЕА ПДВ відповідно до фактичних обставин. У випадку включення сум ПДВ за «помилковими» податковими накладними до складу податкових зобов`язань, підпункт 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України встановлює порядок їх зменшення, який застосовується після реєстрації розрахунку коригування до таких податкових накладних.

Позивач у цій справі доводив, що склав розрахунки коригувань до податкових накладних і направив їх ТОВ «САЛАГАР» як отримувачу для реєстрації, однак, останній зареєстрував лише один розрахунок коригування і протиправно не зареєстрував інші. У матеріалах справи наявні складені розрахунки коригування, однак, відсутні докази їх направлення як на адресу ТОВ «САЛАГАР», так і до контролюючого органу для їх реєстрації в ЄРПН. Відсутні й обставини відмови контролюючого органу їх зареєструвати. Суди хоч і зазначили, що такі розрахунки коригування не були прийняті, однак, на докази, які б це підтвердили не послалися, причин не прийняття розрахунків коригування не з`ясували.

Більш того, абзац двадцять п`ятий пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлює такий інструмент впливу на несумлінних контрагентів, в тому числі із метою захисту інтересів платника податків, як заява із скаргою на такого контрагента. За змістом цієї норми, у разі порушення покупцем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН інша сторона операції має право додати до податкової декларації з ПДВ за звітний податковий період заяву із скаргою на такого покупця. Таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів, що настають за граничним терміном подання податкової декларації за той період, у якому порушено граничні терміни реєстрації ПН/РК. Звернення продавця із такою скаргою на контрагента є підставою для проведення перевірки останнього.

Суди попередніх інстанцій не встановлювали обставин звернення позивача із скаргою щодо ТОВ «САЛАГАР», які б давали контролюючому органу підстави для його перевірки і вжиття заходів. Не встановили суди попередніх інстанцій й обставин відображення на рахунку контрагента в СЕА ПДВ сум за спірними податковими накладними, обставин використання їх третьою особою. Відсутні й встановлені обставини відображення третьою особою спірних сум ПДВ у складі податкової звітності з ПДВ, в даному випадку - шляхом формування податкового кредиту, який зменшує суму податкових зобов`язань з цього податку, належних до сплати в бюджет. Окремої уваги заслуговує встановлений судами факт відображення позивачем сум ПДВ за спірними податковими накладними у податковій звітності позивача з ПДВ і відсутності факту їх коригування як у спосіб, встановлений підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України, так і у спосіб, встановлений статтею 50 ПК України.

Колегія суддів наголошує, що система електронного адміністрування ПДВ функціонує як цілісна та збалансована система, яка включає в себе сукупність організаційних та технічних засобів, що спрямована на забезпечення обліку адміністрування податку на додану вартість в Україні в електронному вигляді. СЕА ПДВ дає можливість оперативно регулювати процес формування зобов`язань і податкового кредиту кожного з платників податку таким чином, щоб в цілому у країні сума відшкодування ПДВ не перевищувала суму надходжень цього податку до бюджету. Це забезпечується, зокрема, шляхом обліку нерозривного ланцюга у кожній оподатковуваній операції однакових сум податкового кредиту та податкових зобов`язань між контрагентами.

За вказаних обставин обов`язковою є перевірка того, чи внаслідок реєстрації позивачем податкових накладних щодо постачання товарів (послуг) відбулися зміни на рахунках в СЕА ПДВ контрагента позивача (в даному випадку ТОВ «САЛАГАР»), якщо так, то чи збільшено на підставі цих податкових накладних реєстраційний ліміт контрагента та чи включено ним відповідні суми до свого податкового кредиту, а також чи не використав цей контрагент право на такий реєстраційний ліміт та податковий кредит у межах власної господарської діяльності.

Якщо з боку контрагента позивача це відбулося і саме з цих причин ТОВ «САЛАГАР» відмовляється від реєстрації складених позивачем розрахунків коригування відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України, то задоволення судом позовних вимог у спосіб, визначений позивачем, може призвести до порушення фундаментальних принципів функціонування системи адміністрування ПДВ.

Суди попередніх інстанцій не звернули увагу й на те, що більша частина позовних вимог у цій справі стосувалася коригування даних СЕА ПДВ та ЄРПН шляхом скасування реєстрації податкових накладних та зміни лімітів для їх реєстрації. В основу висновків про обґрунтованість таких позовних вимог суди попередніх інстанцій поклали встановлений ними на підставі належних і допустимих доказів факт відсутності господарських операцій між позивачем і третьою особою.

Однак, на переконання колегії суддів, доречними є доводи ДПС України про те, що такий висновок суди зробили здебільшого на підставі пояснень позивача, а не дослідження наявності руху активів, зміни зобов`язань чи власного капіталу платника податків. З огляду на специфіку цього спору, ненадання позивачем у цій справі первинних документів, які зазвичай складаються між сторонами господарських операцій, не може бути єдиною і достатньою підставою вважати господарські операції такими, що не відбувалися. Це свідчить про те, що суди не здійснили повне і всебічне встановлення обставин у справі, перевірку їх відповідними доказами.

На користь викладеного свідчить також те, що за встановленими судами обставинами, у своїй заяві від 12 жовтня 2021 року позивач просив скасувати реєстрацію вищезазначених податкових накладних або зареєструвати в ЄРПН розрахунки коригування, що складені ТОВ «КСГ «ДНІПРО». Однак, з наявної в матеріалах справи заяви (т. 1 а.с.69-76), не вбачається заявлення в ній вимоги щодо реєстрації розрахунків коригування.

Також суди встановили, що позивач здійснив реєстрацію податкових накладних по контрагенту ТОВ «ЮВАС РІТЕЙЛ ГРУП» (нова назва ТОВ «САЛАГАР») на загальну суму 38515849,93 грн, в т. ч. ПДВ в сумі 6419308,30 грн. Однак, згідно з позовними вимогами позивач просить скасувати реєстрацію податкових накладних по цьому контрагенту на загальну суму ПДВ 6544308,30 грн. Суди попередніх інстанцій на це уваги не звернули, як і залишили поза увагою те, що позивач просить скасувати реєстрацію податкової накладної №44 від 03 квітня 2020 року (сума ПДВ - 125000,00 грн), до якої контрагент здійснив реєстрацію розрахунку коригування. Суди задовольнили позов і в цій частині, однак, не обґрунтували, чому скасування реєстрації такої накладної, в умовах, коли є зареєстрований до неї розрахунок коригування, є належним способом захисту прав позивача.

Таким чином, встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи і висновки щодо них не підтверджуються зібраними у справі доказами, що унеможливлює перевірку судом касаційної інстанції додержання судами попередніх інстанцій норм матеріального права, якому має передувати належне встановлення істотних фактичних обставин у справі.

Колегія суддів наголошує, що в основу як податкового, так і бухгалтерського обліку, який є підставою для складення податкової звітності, має покладатися не факт реєстрації податкової накладної, а реальне вчинення господарської операції. Іншими словами, якщо у податковому обліку платника податків його посадові особи відобразили нереальні господарські операції, це в першу чергу є підставою для коригування даних саме податкового обліку та відповідних податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством спосіб, а не скасування реєстрації податкових накладних. Податкові зобов`язання виникають не за фактом реєстрації податкової накладної, а за фактом здійснення господарської операції.

Погоджуючись із доводами позивача про безпідставність реєстрації спірних податкових накладних, суди попередніх інстанцій враховували наявність аудиторського висновку та існування кримінального провадження щодо головного бухгалтера ТОВ «КСГ «ДНІПРО» як посадової особи. Разом з тим, суди не звернули уваги і не надали оцінки тому факту, що підписантом як спірних податкових накладних, так і податкової звітності, до показників якої були включені відомості про господарські операції із ТОВ «САЛАГАР», також був і директор ТОВ «КСГ «ДНІПРО». Суди не з`ясували результату кримінального провадження, зареєстрованого відносно головного бухгалтера позивача, а саме: чи є достеменно встановлені факти наявності в її діях вини і заподіяння шкоди позивачеві, чи дійсно ця особа незаконно заволоділа кваліфікованим електронним підписом директора і використовувала його у власних цілях.

Більш того, за змістом доводів позивача, ситуація, пов`язана із безпідставною реєстрацією податкових накладних головним бухгалтером позивача (як він зазначає), існувала протягом тривалого часу (з ТОВ «САЛАГАР» з вересня 2018 року, і не виключно з цим контрагентом такі обставини мали місце). Представник позивача у судовому засіданні також звертала увагу, що позивачеві за наслідками проведеної перевірки ГУ ДПС зменшувало податковий кредит, сформований за результатами господарських операцій з ТОВ «САЛАГАР», тобто третя особа у цій справі у різні проміжки часу була як отримувачем товарів (послуг) від позивача, так і постачальником останнього. Суди не з`ясували причини, які б унеможливлювали директору та/або іншим посадовим особам позивача здійснювати належний контроль за бухгалтерським і податковим обліками.

На переконання колегії суддів, ці обставини мають важливе значення для висновку про відсутність господарських операцій між позивачем і третьою особою. Своєю чергою, це має значення для перевірки наявності з боку відповідачів протиправної поведінки і вирішення питання дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом.

Окремої уваги заслуговує обраний позивачем і застосований судом спосіб захисту порушеного, як на думку позивача, права у вигляді визнання за ним права на зменшення податкових зобов`язань (податковий кредит). Задовольняючи таку вимогу, суди попередніх інстанцій не навели будь-яких мотивів, які дозволяють суду адміністративної юрисдикції шляхом ухвалення судового рішення втручатися в податковий облік позивача у спосіб, направлений на коригування задекларованих ним податкових зобов`язань. Не зазначено і яке саме право позивача буде відновлено у такий спосіб, якою саме протиправною поведінкою відповідачів це право порушено.

Права і обов`язки платників податків врегульовує ПК України, у якому достатньо чітко встановлені правила формування даних податкового обліку. Обов`язок із визначення податкових зобов`язань з ПДВ, лежить на платнику податків, який на підставі первинних документів визначає як суми податкових зобов`язань, які виникли у звітному періоді, так і суми податкового кредиту, які надають право зменшити загальну суму податкових зобов`язань з цього податку, що належить до сплати в бюджет. У випадку порушення вимог ПК України, податкове законодавство, надає право контролюючому органу за наслідками проведення перевірки, збільшити або зменшити податкові зобов`язання. За змістом КАС України суд може перевірити обґрунтованість таких висновків контролюючого органу у спорах про визнання протиправними і скасування рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Як вже зазначалося, ПК України встановлює і механізми виправлення допущених платниками податків помилок, як у показниках податкових накладних (шляхом реєстрації розрахунків коригувань до них відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України), так і у показниках податкової звітності (шляхом зменшення податкових зобов`язань в порядку, встановленому підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 ПК України, або шляхом подання уточнюючих розрахунків до податкової звітності з ПДВ відповідно до статті 50 ПК України).

Згідно з матеріалами справи позивач подавав уточнюючі розрахунки до податкових декларацій, які однак, не були прийняті контролюючим органом (т. 8 а. с. 204, 206, 208). Причин, з яких ці уточнюючі розрахунки були не прийняті суди попередніх інстанцій не встановлювали. Доводів про звернення до суду з позовом про визнання протиправними таких дій контролюючого органу позивач не наводив.

Отже, ані з рішення суду першої інстанції, ані з постанови апеляційного суду неможливо встановити при вчиненні яких саме дій з боку позивача, направлених на коригування неправильних даних в СЕА ПДВ, скасування реєстрації помилкових податкових накладних та/або виправлення («обнулення») їх показників у передбачений нормами ПК України, Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, та Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569, спосіб, ГУ ДПС та/або ДПС України допустили протиправну поведінку (дії/бездіяльність), яка зумовила неможливість відновлення прав та інтересів позивача у позасудовому порядку і необхідність покладення судом на нього/неї/них обов`язків зобов`язального характеру в судовому порядку.

Зазначене у сукупності свідчить про те, що суди не з`ясували першочергового питання у цій справі - яку саме поведінку суб`єкта владних повноважень позивач вважає протиправною і такою, що порушує його права, в чому саме вона полягає (яка норма податкового законодавства є порушеною з боку контролюючого органу). Водночас відповідь саме на це питання є істотною задля вирішення як питання про дотримання позивачем строку звернення до суду з цим позовом, так і обрання ефективного способу захисту порушеного права (розгляду справи по суті позовних вимог).

Не встановили суди попередніх інстанцій і інших обставин, які мають істотне значення для правильного вирішення цього спору по суті заявлених вимог, зокрема щодо: об`єктивної (поза розумним сумнівом) відсутності господарських операцій між позивачем і третьою особою; показників рахунку СЕА ПДВ і податкової звітності контрагента позивача; використання позивачем передбачених ПК України механізмів усунення допущених помилок під час реєстрації податкових накладних та/або складенні податкової звітності; причин, з яких такі не призвели до позитивного результату; реалізації позивачем права на подання скарги на контрагента за не реєстрацію ним розрахунків коригування тощо.

Верховний Суд неодноразово звертав увагу, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті 2 та частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту якого суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Тобто, цей принцип зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

З огляду на наведене, Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими рішення судів попередніх інстанцій у цій справі, оскільки не встановлення дійсного предмета доказування та/або ненадання правової оцінки обставинам справи, що входять до предмета доказування, свідчить про недотримання судами вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи.

Зазначене у сукупності унеможливлює вирішення питання про дотримання/порушення позивачем строку звернення до суду з цим позовом, адже для цього необхідним є з`ясування: 1) яку саме поведінку суб`єкта владних повноважень позивач вважає протиправною та такою, що порушує його права (дії чи бездіяльність); 2) який саме суб`єкт владних повноважень допустив протиправну поведінку і в чому це полягає; 3) момент, коли Товариство дізналося або повинно було дізнатися про порушення своїх прав, тобто, початок відліку процесуального строку звернення до суду з позовом; 4) момент спливу такого строку (якщо такий настав); 5) причини пропуску строку звернення до суду з позовом, якщо його пропущено, як наслідок 6) наявність/відсутність підстав для поновлення такого строку.

Не з`ясування судами перших двох питань з наведених, а так само не встановлення інших обставин, які мають значення для правильного вирішення цього спору, позбавляють суд касаційної інстанції також можливості перевірити висновки судів попередніх інстанцій по суті позовних вимог.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо, зокрема: суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; 4) суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Частиною четвертою зазначеної статті встановлено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Ураховуючи те, що порушення норм матеріального і процесуального права допустили обидві судові інстанції, судові рішення у цій справі підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з урахуванням предмета доказування у цій справі, з перевіркою їх належними та допустимими доказами, надати належну правову оцінку кожному доказу окремо та у їх сукупності. Судове рішення, з урахуванням встановлених обставин та зібраних доказів, повинно містити обґрунтування, чому суд приймає або відхиляє той чи інший доказ, надавши правову оцінку усім доводам сторін в межах заявленого позову.

Оскільки справа направляється на новий розгляд, розподіл судових витрат відповідно до частини шостої статті 139 КАС України не здійснюється.

Колегія суддів повторно звертає увагу, що судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог (про визнання протиправною бездіяльності ГУ ДПС щодо розгляду заяви і зобов`язання її розглянути) сторонами у справі не оскаржувалися, а тому підстави для скасування судових рішень в цій частині відсутні.

Керуючись статтями 341, 344, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 травня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року в частині задоволених позовних вимог скасувати, а справу в цій частині направити на новий розгляд до Дніпропетровського окружного адміністративного суду.

В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 травня 2022 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 листопада 2022 року залишити без змін.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не оскаржується.

Повне судове рішення складено 06 лютого 2024 року.

СуддіМ.М. Гімон Л.І. Бившева В.П. Юрченко