Постанова

від 22.02.2024 по справі 826/16991/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 лютого 2024 року

м. Київ

справа № 826/16991/13-а

адміністративне провадження № К/9901/37767/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Бившевої Л.І., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження

касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2016 (судді: Федотов І.В., Ганечко О.М., Оксененко О.М.

у справі № 826/16991/13-а

за позовом Публічного акціонерного товариства «Креді Агріколь Банк»

до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

Публічне акціонерне товариство «Креді Агріколь Банк» (далі - позивач, ПАТ «Креді Агріголь Банк») звернулось до суду з позовом до Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників (далі - відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 23.05.2013 № 0000284310.

Звертаючись до суду з даним позовом позивач наголосив на протиправності оскаржуваного рішення, оскільки відповідачем не надано жодних даних про використаний метод визначення ціни та не доводить відповідність статистичних даних НБУ одному із визначених кодексом методу. Також зазначено, що відповідачем не прийнято до уваги і не використано інформацію про ціни в операціях між непов`язаними особами у співставних умовах на відповідному ринку, як того вимагає Податковий кодексу України, тоді як позивачем було надано кредити і непов`язаним особам за ставкою, що не відрізняються від ставки за кредитам пов`язаним особам.

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.02.2013 у справі № 826/16991/13-а в позові відмовлено.

Ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 14.01.2015 змінено мотивувальну частину постанови Окружного адміністративного суду міста Києва від 05.02.2013, тоді як резолютивну частину залишено без змін.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26.05.2015 постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 05.02.2013 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 14.01.2015 скасовано з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій та направляючи справу на новий розгляд, судом касаційної інстанції вказано на не дослідження судами, з урахуванням посадових обов`язків кожного працівника банку, з яким укладено такі договори, чи уповноважений він здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин.

Постановою Окружного адміністративного суду м. Києва від 09.10.2015 (том 2 а.с. 246-251) у задоволенні позову було відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем укладено кредитні договори з фізичними особами, які є пов`язаними з позивачем, а тому висновки податкового органу про порушення останнім вищевказаних вимог Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР та Податкового кодексу України ґрунтуються на вимогах чинного законодавства.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2016 апеляційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Креді Агріколь Банк» задоволено, скасовано постанову Окружного адміністративного суду м. Києва від 09.10.2015 та прийнято нове рішення, яким позовні вимоги Публічного акціонерного товариства «Креді Агріколь Банк» задоволено шляхом скасування податкового повідомлення-рішення від 23.05.2013 № 0000284310.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції апеляційний суд зазначив, що перевіривши зміст 35 - ти посадових інструкцій, які надані представником позивача під час апеляційного розгляду справи, з урахуванням посадових обов`язків кожного працівника, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що такі посадові особи як ОСОБА_1 - спеціаліст загального відділу, ОСОБА_2 - провідний інженер відділу інформаційних технологій, ОСОБА_4 - інженер відділу інформаційних технологій, ОСОБА_5 - провідний інженер відділу інформаційних технологій, не відповідають критеріям пов`язаних осіб, визначених п/п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, оскільки з посадових обов`язків зазначених працівників, не вбачається, що така особа уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин.

Також, суд апеляційної інстанції зазначив, що враховуючи відсутність всіх посадових інструкцій працівників банку з якими укладено кредитні договори, неможливо здійснити перевірку посадових обов`язків таких працівників на предмет того, чи уповноважені вони здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, у зв`язку з чим, суд апеляційної інстанцій дійшов висновку, що відповідач помилково послався на те, що за умовами всіх кредитних договорів, укладених з пов`язаними особами, визначено процентні ставки на рівні нижче вартості кредитів за даними статистичної звітності банків України.

Відтак, суд апеляційної інстанції, посилаючись на позицією Верховного Суду України в постанові від 05.12.2006 у справі № 21-527во06 зазначив, що беручи до уваги те, що рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому.

Не погоджуючись із судовим рішенням апеляційної інстанції відповідач звернувся до Вищого адміністративного суду України із касаційною скаргою,, в якій просить скасувати постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2016 та залишити в силі постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 09.10.2015.

В доводах касаційної скарги скаржник зазначає, що судом апеляційної інстанції порушено норми матеріального та процесуального права, оскільки банк, в порушення вимог п.п 153.2.5 п. 153. 2 ст. 153 Податкового кодексу України укладав з працівниками кредитні договори за процентною ставкою нижче рівня звичайної ставки відповідно до статистичної інформації Національного банку України.

Також скаржник зазначив, що судом апеляційної інстанції не враховано висновків Вищого адміністративного суду України, оскільки не було досліджено та встановлено факт пов`язаних працівників банку.

Щодо висновків суду апеляційної інстанції про неможливість виокремити частину оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, то скаржник зазначив, що розрахунок по кожному співробітнику банку надавався в суд апеляційної інстанції, проте не був досліджений судом апеляційної інстанції, а відтак не взятий до уваги в цілому.

Представником ПАТ «Креді Агріколь банк» до Суду надано заперечення на касаційну скаргу (том 3 а.с. 193-194), в яких просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2016, без змін, наголосивши, що банком було надано всі посадові інструкції працівників банку, виходячи з аналізу яких вказані особи не є пов`язаними особами в розумінні абз. 4 п. 1.26 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Також в запереченнях зазначено, що враховуючи період перевірки, податковим органом недотримано вимоги п.п. 14.1.69, 14.1.70, 14.1.71 та, як наслідок п. 153.2 Податкового кодексу України, оскільки жодними нормами Податкового кодексу України не передбачено вимоги поширення правил застосування звичайної процентної ставки за кредит (позику) на будь-яких інших, ніж пов`язаних осіб.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 19.05.2017 прийнято до провадження зазначену вище касаційну скаргу.

У зв`язку з набранням 15.12.2017 чинності нової редакції Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України згідно з Законом України від 03.10.2017 №2147-VIII «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів» та початком роботи Верховного Суду касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII «Перехідні положення» КАС України в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи та доводи касаційної скарги, колегія суддів приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, виходячи з наступного.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ПАТ «Креді Агріколь Банк» (код ЄДР: 19357443) зареєстроване 19.05.1993 Шевченківською районною у м. Києві державною адміністрацією, свідоцтво про державну реєстрацію від 30.03.2006 № 10741050001008883. Податкова адреса позивача: 01034, м. Київ, вул. Володимирська, буд. 23А.

Публічне акціонерне товариство «Креді Агріколь Банк» взято на податковий облік Спеціалізованою державною податковою інспекцією у м. Києві по роботі з великими платниками податків 14.03.2002 за № 16 та станом на момент виникнення спірних правовідносин перебувало на обліку відповідача.

Окружною державною податковою службою - Центральним офісом з обслуговування великих платників податків Державної податкової служби (правонаступником якої є Міжрегіональне головне управління ДФС - Центральний офіс з обслуговування великих платників) на підставі наказу від 27.02.2013 № 198 та направлень від 28.02.2013 № 209, № 210, № 211, № 212, № 213, № 214, № 215, у зв`язку з поданням ПАТ «Кіб Креді Агріколь» передавального акту від 16.11.2012 та у зв`язку із реорганізацією шляхом приєднання до ПАТ «Креді Агріколь Банк» проведено позапланову виїзну документальну перевірку фінансово-господарської діяльності ПАТ «Креді Агріколь Банк» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.07.2009 по 28.02.2013, за результатами якої складено акт від 07.05.2013 № 494/43-10/19357443 (том 1 а.с. 8-78).

Під час проведення перевірки податковим органом встановлено порушення позивачем вимог п. 4.1 ст. 4, п. 5.1, п/п. 5.4.4 п. 5.4 статті 5, п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, п/п. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п. 135.1 ст. 135, абзацу «г» п/п. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138, п/п. 153.2.5 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток у сумі 403 943, 83 грн., у тому числі: за ІІ квартал 2010 року - 17 500, 10 грн., за ІІІ квартал 2010 року - 49 389, 27 грн., за 2010 рік - 81 518, 06 грн., за І квартал 2011 року - 40 772, 81 грн., за ІІ квартал 2011 року - 84 90,76 грн., за ІІ-ІІІ квартали 2011 року - 55 332, 10 грн., за ІІ-IV квартали 2011 року - 116 795, 54 грн., за І квартал 2012 року - 55 694, 49 грн., за ІІ квартал 2012 року - 52 632, 44 грн., за ІІІ квартал 2012 року - 56 530, 49 грн., за 2012 рік - 164 857, 42 грн.

На підставі вказаного вище акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 23.05.2013 № 0000284310, яким згідно з п/п. 54.3 ст. 54 глави 4 Розділу ІІ та відповідно до п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України визначено ПАТ «Креді Агріколь Банк» грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств в загальному розмірі 465 538,69 грн., в тому числі: за основним платежем - в розмірі 403 943,83 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - в розмірі 61 594,86 грн.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що прийняттю оскаржуваного рішення слугував висновок податкового органу про те, що по кредитним договорам, укладеним позивачем та посадовими особами платника, встановлена відсоткова ставка 4 % річних, тобто нижча за звичайну.

Процентна ставка за користування кредитом становить 4 %, хоча згідно з додатком № 12 до акта перевірки від 07.05.2013 року № 494/43-10/19357443 процентна ставка складала станом на 23.12.2008 - 25,5 % річних, станом на 19.10.2009 року - 20 % річних, станом на 23.12.2009 року - 22,9 % річних, станом на 25.11.2010 року - 23,8 % річних, станом на 14.10.2011 року - 22,9 % річних.

Підпунктом 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» було передбачено, що дохід отриманий платником податку від продажу товарів (робіт, послуг) пов`язаним особам, визначається виходячи із договірної ціни, але менших за звичайні ціни на такі товари (роботи, послуги), що діяли на дату такого продажу.

Відповідно п/п. 1.20.1 п. 1.20 ст. 1 цього Закону якщо цим пунктом не встановлено інше, звичайною вважається ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведене зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Аналогічна правова норма передбачена в п/п. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

Пунктом 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України передбачено, доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу. підпункту 153.2.5 пункту 153.2 статті 153 Податкового кодексу України.

Відповідно до п/п. 153.2.5 п. 153.2 ст. 153 Податкового кодексу України доходи платника податку, отримані у вигляді процентів за депозитами, кредитами (операціями фінансового лізингу), позиками, іншими цивільно-правовими договорами із пов`язаними з платником податку особами, визначаються відповідно до ставок процента, зазначених у договорі, але не нижчих від звичайної процентної ставки за депозит, звичайної ставки процента за кредит (позику) на дату укладення відповідних договорів.

Згідно з п/п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, взаємовідносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють і які відповідають будь-якій з наведених нижче ознак:

юридична особа, що здійснює контроль за господарською діяльністю платника податку або контролюється таким платником податку чи перебуває під спільним контролем з таким платником податку;

фізична особа або члени її сім`ї, які здійснюють контроль за платником податку;

посадова особа платника податку, уповноважена здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, а також члени її сім`ї;

платники податку - учасники об`єднання підприємств незалежно від його виду та організаційно-правової форми, що провадять свою господарську діяльність шляхом утворення такого об`єднання.

Стверджуючи про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення в цілому, у зв`язку із наданням позик за кредитними договорами, суд апеляційної інстанції, зазначивши, що перевіривши зміст 35 - ти посадових інструкцій, які надані представником позивача під час апеляційного розгляду справи, дійшов висновку, що такі посадові особи як ОСОБА_1 - спеціаліст загального відділу, ОСОБА_2 - провідний інженер відділу інформаційних технологій, ОСОБА_4 - інженер відділу інформаційних технологій, ОСОБА_5 - провідний інженер відділу інформаційних технологій, не відповідають критеріям пов`язаних осіб, визначених п/п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, оскільки з посадових обов`язків зазначених працівників, не вбачається, що такі особи уповноважені здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин.

Також, суд апеляційної інстанції зазначив, що враховуючи відсутність всіх посадових інструкцій працівників банку з якими укладено кредитні договори, неможливо здійснити перевірку посадових обов`язків таких працівників на предмет того, чи уповноважені вони здійснювати від імені платника податку юридичні дії, спрямовані на встановлення, зміну або припинення правових відносин, у зв`язку з чим, суд апеляційної інстанцій дійшов висновку, що відповідач помилково послався на те, що за умовами всіх кредитних договорів, укладених з пов`язаними особами, визначено процентні ставки на рівні нижче вартості кредитів за даними статистичної звітності банків України.

Разом з тим, Суд зазначає, що вказані висновки суду апеляційної інстанції є передчасними, оскільки судом апеляційної інстанції так і не було проаналізовано та не відображено в судовому рішенні посадові інструкції на предмет посадових обов`язків щодо кожного працівника, увага відносно чого була звернута ухвалою Вищого адміністративного суду України від 26.05.2015. Суд апеляційної інстанції лише абстрактно зазначив про їх перевірку, без відображення кожної посадової інструкції по кожному працівнику.

При цьому, представник позивача надавши до суду апеляційної інстанції додаткові пояснення, зазначив про неможливість надання суду всіх посадових інструкцій працівників банку з якими укладались кредитні договори, копії яких відсутні в матеріалах справи у кількості 52 (п`ятдесят дві) (том 3 а.с. 145) та перелік яких наведено в додатку 11 до акту перевірки (том 3 а.с. 40), судом апеляційної інстанції не було перевірено фактів, викладених у такому листі, зокрема, щодо дійсності втрати частини посадових інструкцій під час реорганізації, які неможливо дослідити, про що апеляційним судом зазначено в оскаржуваній постанові, а також не встановлено, чи дійсно така частина посадових інструкцій була втрачена позивачем та якими саме доказами така втрата підтверджується, зважаючи на те, що у запереченнях на касаційну скаргу представник позивача зазначив, що банком було надано до Київського апеляційного адміністративного суду всі посадові інструкції працівників банку.

У постанові від 15.03.2016 апеляційний суд також зазначив, що такий працівник, як ОСОБА_3 взагалі не мала посадової інструкції, оскільки працювала прибиральницею, однак в матеріалах справи відсутні будь-які докази того, що вказана особа працювала саме приберальницею, оскільки на підтвердження своїх доводів, викладених позивачем у додаткових письмових поясненнях не надано жодних, у розумінні ст. 73 КАС України, доказів.

Також, суд апеляційної інстанції не приділив достатньо уваги, а відтак не встановив, чи дійсно частина працівників, з якими було укладено кредитні договори та відносно яких позивачем не надано посадові інструкції звільнились до проведення реорганізації ПАТ «Корпоративний та Інвестиційний банк Креді Агріколь» шляхом його приєднання до ПАТ «Креді Агріколь Банк».

При цьому, суд апеляційної інстанції в оскаржуваній постанові також зазначив, що рішення, в якому недійсну частину не можна виокремити, ідентифікувати, є недійсним в цілому та наголосив, що така позиція узгоджується з позицією Верховного Суду України в постанові від 05.12.2006 у справі № 21-527во06.

Однак, відповідно до висновків Верховного Суду України у постанові від 05.12.2006 у справі № 21-527во06 наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення. Зокрема, частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Вказаний правовий висновок підтримано Верховним Судом, зокрема у постановах від 18.05.2020 у справі №200/12442/18-а, від 04.06.2020 у справі № 804/4406/13-а та від 20.03.2023 у справі № 813/2689/17 та ін.

Проте, скасувавши оскаржуване податкове повідомлення-рішення у повному обсязі, суд апеляційної інстанції не скористався наданими йому процесуальним законодавством інструментами, спрямованими на всебічне, повне та об`єктивне з`ясування всіх обставин у справі, й, відповідно, не встановив, на яку ж саме суму відповідачем було протиправно нараховано суму податкових зобов`язань за податковим повідомленням-рішенням від 23.05.2013 № 0000284310.

До того ж поза увагою суду залишилися й обставини дослідження розрахунку донарахованих сум в розрізі договорів укладених з працівниками банку (том 3 а.с. 39), в якому наведено перелік 52 осіб із зазначенням податковим органом щодо кожної особи суми податку на прибуток та штрафної санкції.

За таких обставин, касаційний суд, розглядаючи касаційну скаргу скаржника, вважає висновки суду апеляційної інстанції передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак таке судове рішення не є таким, що відповідає вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Частиною 1 ст. 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Згідно з ч. 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України на суд покладається обов`язок вживати визначених законом заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ (відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону), та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до ч. 1 ст. 341 КАС України.

Відповідно до ч. 2 ст. 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно з ч. 4 ст. 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Верховний Суд вважає, що вище встановлені порушення, допущені судом апеляційної інстанції, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Отже Суд приходить до висновку, що судом апеляційної інстанції допущено порушення норм матеріального та процесуального права, не встановлено фактичні обставини, що мають значення для справи, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників задовольнити частково.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 15.03.2016 у справі 826/16991/13-а скасувати.

Справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.А. Васильєва

Судді Л.І. Бившева

В.П. Юрченко