Постанова

від 02.05.2024 по справі 804/1858/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 травня 2024 року

м. Київ

справа №804/1858/17

адміністративне провадження № К/9901/42333/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного підприємства «Дніпробудметал» на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Єфанової О.В. від 12 вересня 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Малиш Н.І., суддів Баранник Н.П., Щербака А.А. від 01 березня 2018 року у справі за позовом Приватного підприємства «Дніпробудметал» до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У березні 2017 року Приватне підприємство «Дніпробудметал» (далі - позивач, Підприємство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, Управління), в якому, з урахуванням заяви про зміну (уточнення) позовних вимог, просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14 грудня 2016 року №0008831411 та №0008791407, від 28 березня 2017 року №0003482200.

Суди встановили, що відповідачем проведено документальну планову виїзну перевірку Підприємства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої 18 листопада 2016 року складено акт №637/04-36-14-03/36842049, у якому, окрім іншого, встановлено порушення позивачем вимог: підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.2, підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 431494 грн.; пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, у зв`язку з чим занижено податок на додану вартість (далі - ПДВ) в загальній сумі 241303 грн.; пункту 2.6 глави 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 15 грудня 2004 року №637 (далі - Положення №637).

У акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про формування позивачем без достатніх правових підстав показників податкового обліку за операціями із контрагентами ТОВ «Відродження - Дніпро», ТОВ «Інтервенто», ТОВ «М.Г.Т-Строй», ТОВ «В.Г.М.», оскільки перевіркою документально не підтверджено такі господарські відносини, обґрунтовуючи це: проведеним аналізом в системі автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів та отриманою податковою інформацією, яка свідчить про відсутність у контрагентів ресурсів, економічно необхідних для проведення спірних операцій, враховуючи їх зміст та обсяг; невідповідністю придбаних та реалізованих цими підприємствами товарів (робіт, послуг) та маніпулювання їх номенклатурою; дефектністю актів виконаних робіт (послуг), які не відображають характер, суть, зміст та обсяг господарських операцій; наявністю ухвали Індустріального районного суду м. Дніпропетровська від 29 липня 2016 року у справі №202/4801/16-к, якою засновника і директора ТОВ «Інтервенто» ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності, зокрема, за частиною 1 статті 205 Кримінального кодексу України (фіктивне підприємництво) на підставі пункту 1 частини 1 статті 49 цього Кодексу у зв`язку із закінченням строків давності.

Крім того перевіркою встановлено неоприбуткування готівкових коштів в сумі 180000,00 грн. в касовій книзі підприємства на підставі прибуткових касових ордерів за 29 та 30 вересня 2014 року.

За результатами перевірки та адміністративного оскарження відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення: від 14 грудня 2016 року №0008831411 про збільшення суми грошового зобов`язання з ПДВ за основним платежем на 85781 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 42890,50 грн., а загалом на суму 128671,50 грн.; від 28 березня 2017 року №0003482200 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем на 247222 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 61805,50 грн., а загалом на суму 309027,50 грн.; від 14 грудня 2016 року №0008791407, яким на підставі абзацу третього статті 1 Указу Президента «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року №436/95 (далі - Указ №436/95) застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законодавства про регулювання обігу готівки в розмірі 900000 грн.

Не погодившись із такими рішеннями контролюючого органу, позивач оскаржив їх у судовому порядку.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 вересня 2017 року позов задоволено частково; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14 грудня 2016 року №0008791407; у задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що контролюючий орган довів необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди, оскільки спірні операції із ТОВ «Відродження - Дніпро», ТОВ «Інтервенто», ТОВ «М.Г.Т-Строй», ТОВ «В.Г.М.» оформлювалися лише окремими первинними документами та податковими накладними без фактичного їх виконання цими контрагентами, як наслідок, визнав податкові повідомлення-рішення від 14 грудня 2016 року №0008831411 та від 28 березня 2017 року №0003482200 такими, що прийняті Управлінням за наявності правових підстав.

Натомість вказав на застосування до позивача податковим повідомленням-рішенням від 14 грудня 2016 року №0008791407 санкцій за неоприбуткування готівки поза межами строку, встановленого статтею 250 Господарського кодексу України (далі - ГК України), а тому визнав його протиправним і скасував.

В подальшому Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 01 березня 2018 року скасував рішення суду першої інстанції і ухвалив нове, яким позов Підприємства задовольнив частково; визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 14 грудня 2016 року №0008831411 в частині визначення податкового зобов`язання з ПДВ в сумі 13275,75 грн, у тому числі за основним платежем - 8850,50 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 4425,25 грн., та від 28 березня 2017 року №000883482200 в частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток в сумі 11062,25 грн., у тому числі за основним платежем - 8850 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями - 2212 грн.; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовив.

Апеляційний суд своє рішення обґрунтував тим, що у позивача наявні всі необхідні первинні документи, які підтверджують здійснення операцій із ТОВ «М.Г.Т-Строй» та ТОВ «В.Г.М.» по придбанню в останніх робіт, послуг й подальше їх використання у власній господарській діяльності, тому Підприємство, зменшивши оподатковуваний дохід на суму витрат та віднісши розмір ПДВ до податкового кредиту за результатами таких відносин, дотрималося передбачених законодавством умов при формуванні показників податкової звітності; водночас зазначив, що первинні документи, надані позивачу ТОВ «Відродження - Дніпро» та ТОВ «Інтервенто», не можуть визнаватись такими, що посвідчують придбання робіт, послуг, так як не відображають зміст та обсяг господарських операцій, а також підписані неуповноваженою на це особою.

Як на підставу для відмови у задоволенні вимог про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення від 14 грудня 2016 року №0008791407, апеляційний суд вказав, що з набранням чинності Законом України від 02 грудня 2010 року №2756-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України у зв`язку з прийняттям Податкового кодексу України» (яким статтю 250 ГК України доповнено частиною 2) положення частини 1 статті 250 ГК України щодо строків застосування адміністративно-господарських санкцій на застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, зокрема, і за її неоприбуткування, не розповсюджуються, тому, відповідно, визнав помилковою позицію суду першої інстанції, який керувався статтею 250 ГК України.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Підприємство подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог та прийняти у відповідній частині нове рішення - про задоволення позову.

В касаційній скарзі зазначає про помилковість висновку апеляційного суду щодо відсутності підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 14 грудня 2016 року №0008791407 та неврахування ним при цьому правової позиції Верховного Суду України, викладеної у постанові від 14 листопада 2014 року у справі №21-466а14, згідно якої штрафні санкції, передбачені статтею 1 Указу №436/95, є адміністративно-господарськими і їх застосування можливе лише в межах строків, встановлених статтею 250 ГК України.

Також порушує питання щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на прибуток та ПДВ. Вважає, що суди необ`єктивно оцінили залучені до справи докази та її фактичні обставини, які свідчать про те, що операції між позивачем та його контрагентами фактично проведені та документально оформлені, призвели до зміни в структурі активів, зобов`язань та власного капіталу Підприємства, що спростовує висновок про їх нереальний характер.

Контролюючий орган правом на подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд виходить з такого.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Так, підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України (в редакції, чинній на момент спірних правовідносин) визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Правовідносини з приводу формування платником податку податкового кредиту врегульовані розділом V ПК України, у відповідності до пункту 198.1 статті 198 якого (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як передбачено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод. Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей їх відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

В ході розгляду справи судами встановлено, що у періоді, який перевірявся, Підприємством, серед іншого, було укладено із: ТОВ «Відродження - Дніпро» 27 договорів щодо надання останнім бухгалтерських, юридичних послуг, виконання робіт по розробці дизайну сайту, його наповнення й просування; ТОВ «Інтервенто» 29 договорів щодо постачання останнім дроту та надання послуг (виконання робіт) із його перемотки.

Позивач стверджував, що у ході перевірки ним подана вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із цими контрагентами, а також того, що укладені договори мали на меті настання реальних правових наслідків, що обумовлені ними.

Суд касаційної інстанції зазначає, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати їх природу, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій.

Дійсно законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції. Однак критерієм можливості відображення операцій у податковому обліку є забезпечення підтвердження фактичного їх здійснення на підставі наявних документів.

Умовою належного документального підтвердження операцій є можливість зробити обґрунтований висновок про те, що витрати фактично понесені, а роботи чи послуги виконані (надані). З цією метою первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті наданих послуг, розкривати їх господарську доцільність.

Дослідивши ж умови укладених договорів, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних обставин справи, врахувавши ненадання документів, які за звичайною діловою практикою супроводжують здійснення такого роду операцій та у сукупності з первинними документами підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, відсутність у контрагентів матеріально-технічних ресурсів, дефектність первинних документів, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли цілком об`єктивного висновку про доведеність контролюючим органом нездійснення руху активів на шляху до позивача у справі, реальних змін майнового стану Підприємства внаслідок таких відносин, його власному капіталі й, як наслідок, безпідставності формування податкових вигод за відносинами із ТОВ «Відродження - Дніпро» та ТОВ «Інтервенто».

Доводи ж касаційної скарги наведеного висновку не спростовують, який, у свою чергу, не викликає розумних сумнівів, а зводяться лише до переоцінки встановлених обставин справи, що згідно положень статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) виходить за межі повноважень касаційного суду.

Що ж до вирішення позовних вимог стосовно податкового повідомлення-рішення від 14 грудня 2016 року №0008791407, яким на підставі абзацу третього статті 1 Указу №436/95 застосовано до Підприємства суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законодавства про регулювання обігу готівки в розмірі 900000 грн., то Верховний Суд вважає за необхідне зазначити слідуюче.

Як вже згадувалося вище та встановлено судами попередніх інстанцій, підставою для прийняття цього рішення слугували обставини неоприбуткування позивачем готівкових коштів в сумі 180000,00 грн. в касовій книзі підприємства за прибутковими касовими ордерами за 29 та 30 вересня 2014 року, чим порушено пункт 2.6 глави 2 Положення №637.

Разом з тим, питання правомірності застосування штрафних санкцій на підставі абзацу третього статті 1 Указу №436/95 було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду, яка в своїй постанові від 20 травня 2020 року у справі №1340/3510/18 (провадження №11-1160апп19) виклала правову позицію про те, що метою постановлення Указу №436/95 було врегулювання відносин щодо належного обліку готівкових операцій суб`єктами підприємницької діяльності, які до цього не були належним чином урегульовані іншими законодавчими актами, й термін його дії обмежувався прийняттям відповідного закону. Тому, оскільки шляхом прийняття Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06 липня 1995 року №265/95-ВР ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, й, відповідно, його положення після набрання чинності вказаним Законом уже не могли застосовуватись.

Підстав для відступу від вказаної правової позиції у цій справі не має, а тому Верховний Суд вважає, що прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення від 14 грудня 2016 року №0008791407 підлягає визнанню протиправним та скасуванню, оскільки правовідносини у цій справі виникли після набрання чинності Законом №265/95-ВР, тому контролюючий орган безпідставно застосував до Підприємства штрафні (фінансові) санкції саме на підставі абзацу третього статті 1 Указу №436/95, тобто нормативно-правового акта, який не підлягав застосуванню.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Відповідно до частин першої, третьої статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права; неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Оскільки у цій справі судом апеляційної інстанції було скасовано повністю постанову суду першої інстанції та прийнято нову постанову, якою позов Підприємства задоволено частково, з огляду на те, що висновок апеляційного суду є помилковим лише щодо відсутності правових підстав для задоволення позову про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 грудня 2016 року №0008791407, а в іншій частині судове рішення Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2018 року відповідає закону, відтак останнє слід скасувати частково.

Натомість, щодо позовних вимог, які були задоволені апеляційним судом, то в цій частині його постанова, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, касаційним судом не переглядається, адже не оскаржується позивачем.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 351, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного підприємства «Дніпробудметал» задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2018 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 грудня 2016 року №0008791407, яким на підставі абзацу третього статті 1 Указу Президента «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» від 12 червня 1995 року №436/95 застосовано до Приватного підприємства «Дніпробудметал» суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законодавства про регулювання обігу готівки в розмірі 900000 грн., - скасувати і прийняти у вказаній частині позовних вимог нове рішення про їх задоволення.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 14 грудня 2016 року №0008791407.

В іншій частині постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01 березня 2018 року залишити без змін.

...........................

...........................

...........................

С.С. Пасічник

І.А. Васильєва

І.Я.Олендер ,

Судді Верховного Суду