Постанова

від 08.05.2024 по справі 240/26372/23

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/26372/23

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Нагірняк М.Ф.

Суддя-доповідач - Біла Л.М.

08 травня 2024 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Білої Л.М.

суддів: Матохнюка Д.Б. Гонтарука В. М. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Лунь Т. С.,

представника позивача - Панченко М.О.

представника відповідача - Дем`янчук А.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Фермерського господарства "Пролісок Агро 2016" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 09 січня 2024 року у справі за адміністративним позовом Фермерського господарства "Пролісок Агро 2016" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Фермерське господарство "Пролісок Агро 2016" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення №000128260710 від 07.07.2023 року про застосування фінансових санкцій.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 09 січня 2024 року в задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із вказаним судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просив його скасувати та прийняти нову постанову про задоволення позовних вимог в повному обсязі

В обгрунтування вимог апеляційної скарги апелянтом відзначено про порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, що призвело до неповного з`ясування обставин справи і, як наслідок, невірного вирішення справи та прийняття необґрунтованого рішення.

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 02 квітня 2024 року було відкрито апеляційне провадження у даній справі та призначено її до розгляду в судовому засіданні на 08 травня 2024 року.

В судовому засіданні представник позивача вимоги апеляційної скарги підтримала в повному обсязі та за обставин викладених в ній просила її задовольнити.

Представник відповідача заперечила проти вимог апеляційної скарги та просила залишити останню без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача та пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів встановила наступне.

І жовтні 2019 року позивач придбав у Товариства з обмеженою відповідальністю «Фабрика органічних добрив» суміш органічну (послід курячий) на загальну суму 960 000 грн, в т.ч. ПДВ 160 000 грн.

Посадовими особами ГУ ДПС у Житомирській області на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.12 пункту 78.1 статті 78 та пункту 82.2 статті 82 Податкового кодексу України проведено документальну позапланову виїзну перевірку Фермерського господарства «Пролісок Агро 2016», з питань дотримання вимог податкового законодавства при здійсненні фінансово - господарських взаємовідносин із ТОВ «Фабрика органічних добрив» за жовтень 2019 року.

За результатами такої перевірки був складений акт від 01.06.2023 року №868/06-30-07-01/40762822.

На підставі висновків перевірки відповідачем було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення №000128260710 від 07.07.2023 року, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 160000,00 грн. та застосовано фінансові санкції в сумі 40000,00 грн.

Вказане податкове повідомлення - рішення було оскаржено позивачем в адміністративному порядку до ДПС України.

Відповідно до рішення ДПС України від 11.08.2023 року №22408/6/99-00-06-01-01-06 скарга позивача була залишена без задоволення, а податкове повідомлення - рішення без змін.

Не погоджуючись з висновком контролюючого органу та вважаючи, що в діях господарства відсутні виявлені порушення, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції дійшов висновку, що досліджені в судовому засіданні первинні документи бухгалтерського обліку, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження господарських операції, не відповідають дійсності та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Судова колегія, надаючи оцінку спірним правовідносинам, висновкам суду першої інстанції та доводам апеляційної інстанції, відзначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (ПК України).

Так, підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Згідно пп.14.1.181п.14.1ст.14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V Кодексу.

Згідно з пунктами 198.1, 198.2 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно п. 198.6 ст. 198 ПК України - не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п.201.11 ст.201 Кодексу).

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим підпунктом документами, платник податку несе відповідальність у вигляді фінансових санкцій, установлених законодавством, нарахованих на суму податкового кредиту, не підтверджену зазначеними цим підпунктом документами.

Таким чином, витрати для цілей визначення фінансового результату до оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Аналізуючи вищевказані норми, колегія суддів зазначає, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності.

Відтак, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Як вбачається з матеріалів даної справи, висновки податкового органу щодо порушення позивачем положень податкового законодавства, з якими погодився і суд першої інстанції, зроблено з огляду на відсутність факту реальності господарських операцій між позивачем та ТОВ "Фабрика органічних добрив" щодо придбання в жовтні 2019 року суміші органічної (послід курячий підсушений).

Так, господарські відносини між позивачем та ТОВ "Фабрика органічних добрив" були зумовлені укладеним договором №15/10/19-2 від 15.10.2019 року, за умовами якого Постачальник (ТОВ "Фабрика органічних добрив") зобов`язується передати у власність Покупця (позивач) товар на умовах, передбачених цим договором.

На виконання умов вказаного договору позивачем долучено до матеріалів справи первинні бухгалтерські документи.

Проведеною перевіркою наданих первинних документів виявлені певні невідповідності та недостовірність зазначеної в них інформації.

Як встановлено судом, договір поставки датований 15.10.2019, проте перша поставка товару посвідчується видатковою накладною № 292 від 09.10.2019 року на загальну суму 456 000 грн, в тому числі ПДВ 76 000,00 грн., тобто фактично відбулась до укладання та підписання вказаного договору та відповідно мала місце поза межами господарських відносин.

Стосовно ж самої видаткової накладної №292 від 09.10.2019 року, то остання містить посилання на договір від 15.10.2019 №15/10/19-2, якого на дату складання видаткової накладної ще не існувало.

Така ж ситуація мала місце і стосовно товарно - транспортної накладної від 09.10.2019 року № Р292, автомобільний перевізник «Українська транспортно-будівельна компанія», замовник та вантажовідправник ТОВ «Фабрика органічних добрив», вантажоодержувач навантаження ФГ «Пролісок Агро 2016», пункт 24640, Вінницька область, Крижопільський район, с. Жабокрич, вул. Дружби, буд. 163 Б, пункт розвантаження 13373, Житомирська область, Бердичівський район, с. Обухівка, вул. Перемоги, буд.2. Відповідальна особа вантажовідправника директор ОСОБА_1 (підпис), супровідні документи: видаткова накладна №292 від 09.10.2019 року, відомості про вантаж суміш органічна (послід курячий) підсушений у кількості 19 т.

Як було встановлено судом першої інстанції, в бухгалтерському обліку позивача на рахунку 208 «Матеріали сількогосподарського призначення» та на рахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» відображено надходження суміші органічної (послід курячий) підсушеної у кількості 19 т. станом на 09.10.2019, тобто ще до укладення та підписання договору поставки №15/10/19-2.

На підтвердження оплати, позивачем надано рахунок на оплату №1710/001 від 09.10.2019 на суму 456000 грн., в тому числі ПДВ 76 000,00 грн., в якому зазначено договір від 15.10.2019 №15/10/19-2, якого на дату складання даного рахунку також ще не існувало.

Окрім того, в ході розгляду справи підтвердився факт наявності невідповідності у номерах та датах наданих рахунків на оплату та даних зазначених у банківській виписці: фактично надано рахунки на оплату №1710/001 від 09.10.2019 на загальну суму 456 000, 00 грн. та №2310/0021 від 16.10.2019 на загальну суму 504 000,00 грн., а у банківській виписці Бердичівського відділення АТ КБ «Приватбанк», МФО 311744, по рахунку №26000055812649 ( НОМЕР_1 ) наведені дані про рахунки від 17.10.2019 №1710/002 на загальну суму 456 000,00 грн. та від 23.10.2019 №2310/0021 на загальну суму 504 000,00 грн.

В розрізі встановлених обставин, судова колегія звертає увагу на пп.10.3 п.10 «Інші умови» Договору №15/10/19-2 від 15.10.2019, де сторони погодили, що після підписання цього Договору всі попередні переговори щодо предмету даного договору вважаються недійсними.

Щодо доводів апелянта - позивача у справі, що мала місце помилка в зазначенні дати укладення договору, то колегія суддів зазначає, що матеріали справи не містять доказів внесення сторонами за взаємною згодою змін та доповнень до такого договору щодо дати його укладення, хоча в п. 10.04 цього договору (а.с. 46-47) чітко зазначено, що зміни і доповнення до даного договору виконуються тільки в письмовій формі і є дійсними тільки після їх підписання обома сторонами.

Наявна в матеріалах справи копія наказу від 19.06.2023 року про притягнення до відповідальності бухгалтера підприємства та зобов`язання її змінити дату в договорі та в усіх первинних документах з 15.10.2019 року на 09.10.2019 року, обгрунтовано, з огляду на приписи ст.ст.73-74 КАС України, визнано судом першої інстанції неналежним та недопустимим доказом на підтвердження правомірності бухгалтерського та податкового обліку спірної господарської операції.

За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до частини першої статті 9 цього ж Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Судова колегія зауважує, що як було відзначено вище, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця як платника - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

При цьому, судова колегія відхиляє позицію апелянта, що ТТН не є первинним бухгалтерським документом, оскільки відповідно до правової позиції Верховного Суду, що висловлена в постановах від 02.03.2023 у справі за № 280/669/21, від 04.07.2022 у справі за № 816/4509/15, від 05.05.2023 у справа за № 1340/5998/18, коли спір стосується встановлення реальності господарської операції, наявність ТТН та належне оформлення є належним доказом переміщення товару, враховуючи, що перевезення є одним із етапів поставки. Це стосується й інших документів, які повинні супроводжувати поставку відповідно до правових норм, умов договору або загальної практики.

Таким чином, судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції, що досліджені в судовому засіданні первинні документи бухгалтерського обліку, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження вказаних господарських операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Апелянтом вказані обставини не спростовані.

Інші доводи апеляційної скарги не потребують їх детального аналізу, оскільки в більшості дублюють доводи позовної заяви, яким була надана об`єктивна та повна оцінка судом першої інстанції.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку.

Колегія суддів враховує також положення Висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення.

Зазначений Висновок також акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

В аспекті оцінки аргументів сторін в апеляційному провадженні суд також враховує позицію Європейського суду з прав людини, сформовану, зокрема у справах Салов проти України (заява №65518/01; пункт 89), Проніна проти України (заява № 63566/00; пункт 23) та Серявін та інші проти України (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі РуїсТоріха проти Іспанії (RuizTorija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Таким чином, оскільки доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції ухвалив оскаржуване рішення відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, а тому підстави для його скасування або зміни відсутні.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Фермерського господарства "Пролісок Агро 2016" залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 09 січня 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили в порядку та в строки, передбачені ст. 325 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 15 травня 2024 року.

Головуючий Біла Л.М. Судді Матохнюк Д.Б. Гонтарук В. М.