Постанова

від 21.05.2024 по справі 808/7907/13-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2024 року

м. Київ

справа № 808/7907/13-а

адміністративне провадження № К/9901/37889/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача: Васильєвої І.А.,

суддів: Бившевої Л.І., Хохуляка В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Берті»

на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 (головуючий суддя: Коршун А.О., судді: Головко О.В., Чередниченко В.Я.)

у справі № 808/7907/13-а

за позовом Приватного акціонерного товариства «Берті»

до Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області як відокремлений підрозділ ДПС)

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Приватне акціонерне товариство «Берті» (надалі - ПрАТ «Берті», позивач, скаржник) звернулось до суду з позовом до Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області як відокремлений підрозділ ДПС; надалі - відповідач, податковий/контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 31.05.2013 № 0000092214 та № 0000082214.

В обґрунтування позовних вимог позивач стверджував про безпідставність прийнятих за результатами перевірки та оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень, оскільки висновки відповідача ґрунтуються на припущеннях, не підкріплені належними доказами. Натомість усі належні первинні документи щодо здійснення господарських операцій з контрагентом ПП «Спецстанкострой» позивачем були надані податковому органу під час проведення перевірки, договір поставки товару та устаткування між позивачем та цим контрагентом виконано реально, отриманий товар використано позивачем у подальшому у власній господарській діяльності, що свідчить, на думку позивача, про те, що ця угода була укладена свідомо з метою настання конкретних господарських наслідків, і саме на підставі цих належних первинних документів у відповідних звітних періодах позивачем формувалась податкова звітність, визначався об`єкт оподаткування ПДВ та формувався податковий кредит у відповідні звітні періоди.

Справа розглядалась судами неодноразово.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 30.10.2013 (суддя Артоуз О.О.), залишеною без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.07.2014 (головуючий суддя: Божко Л.А., судді: Лукманова О.М., Прокопчук Т.С.), адміністративний позов задоволено у повному обсязі.

Вирішуючи спір суд першої інстанції, з думкою якого погодився апеляційний суд, виходив із того, що всі придбані ТМЦ були своєчасно та в повному обсязі оприбутковані ПрАТ «Берті» на підставі накладних, оплачені та в подальшому використані у власній господарській діяльності, що в свою чергу призвело до змін в активах підприємства та його зобов`язаннях і реально спричинило зміни майнового стану платника податків. Тому суд визнав достатніми подані позивачем документи для підтвердження придбання товару у ПП «Спецстанкострой». Суди не взяли до уваги твердження відповідача про нереальність спірних господарських операцій у зв`язку з постановою Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 05.08.2011 по справі № 1-301/11 за епізодом фіктивної діяльності ПП «Спецстанкострой», оскільки у цій постанові не наведено факту підробки документів або складання фіктивних документів на підтвердження здійснення позивачем безтоварних операцій з ПП «Спецстанкострой», а ґрунтування висновків щодо нереальності операцій позивача з огляду на обставини діяльності третьої особи визнано судами неприпустимим.

Ухвалою Вищого адміністративного суду України від 02.10.2014 (суддя Юрченко В.П.) відмовлено у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою Бердянської ОДПІ на постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 30.10.2013 та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.07.2014.

Відмовляючи у відкритті касаційного провадження суд касаційної інстанції вказав на те, що викладені у касаційній скарзі доводи не викликають необхідності перевірки матеріалів справи з урахуванням специфіки спірних правовідносин та повноти встановлення судами фактичних обставин справи, як і не наводить заявник підстав, які б дозволили вважати, що суд неправильно застосував норми матеріального та процесуального права.

Постановою Верховного суду України від 29.03.2016 скасовано ухвали Вищого адміністративного суду України від 02.10.2014, Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 01.07.2014 та постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 30.10.2013, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Скеровуючи справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції Верховний Суд України звернув увагу на те, що у матеріалах справи є копія постанови Самарського районного суду міста Дніпропетровська від 05.08.2011, відповідно до якої організатора злочинного групування ОСОБА_1 обвинувачено у скоєнні злочину, передбаченого частиною другою статті 205, частиною третьою статті 28, частиною першою статті 364 та частиною першою статті 366 КК (створення ряду фіктивних підприємницьких структур, у тому числі ПП «Спецстанкострой»), звільнено від кримінальної відповідальності у зв`язку із застосуванням Закону України від 08.07.2011 № 3680 - VI «Про амністію», й така обставина, як вказав Верховний Суд України, не може залишатися неврахованою судом, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 28.09.2016 (суддя Татаринов Д.В.) адміністративний позов задоволено: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Бердянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Запорізькій області №0000082214 та №0000092214 від 31.05.2013.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції виходив з того, що усі придбані позивачем ТМЦ були своєчасно та в повному обсязі оприбутковані на підставі накладних, оплачені, та в подальшому використані у власній господарській діяльності позивача, що призвело до змін в активах підприємства та його зобов`язаннях і реально спричинило зміни майнового стану платника податків. Тому суд визнав достатніми та такими, що підтверджують факт придбання позивачем товару у ПП «Спецстанкострой».

Дослідивши постанову Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 05.08.2011 по справі № 1-301/11 суд першої інстанції дійшов висновку, що зміст укладених між ПрАТ «Берті» та ПП «Спецстанкострой» правочинів не суперечить актам цивільного законодавства, відповідає дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків не свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договору або приховування дійсного об`єкту оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо, оскільки цей вирок охоплює період діяльності ПП «Спецстанкострой» лише до 01.03.2011, в той час як документальна перевірка позивача, за наслідком якої прийнято оскаржувані індивідуальні акти, проведена за березень 2011 року, тобто в період, в якому вироком Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 05.08.2011 не встановлювалось фактів злочинної діяльності ПП «Спецстанкострой».

За наведеного суд першої інстанції дійшов висновку про те, що вирок Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 05.08.2011 не може бути доказом у цій справі, оскільки не стосується періоду проведення перевірки ПрАТ «Берті».

Надаючи оцінку твердженню податкового органу щодо відсутності у товарно-транспортній накладній обов`язкових для заповнення реквізитів суд першої інстанції зауважив на тому, що за наявності документів, які підтверджують фактичне отримання позивачем товарів та використання їх у власній господарській діяльності, навіть відсутність обов`язкових реквізитів для заповнення товарно-транспортної накладної не може бути підставою для висновків про відсутність підтвердження реальності здійснення господарських операцій з придбання товару, оскільки відповідною транспортною документацією обов`язково мають бути підтверджені витрати з послуг по перевезенню вантажів, а не послуги з придбання товару.

З огляду на те, що позивачем надано всі необхідні документи (специфікація до договору поставки, видаткова накладна, рахунок-фактура, податкова накладна, приходні ордери, картки складського обліку матеріалів, товарно-транспортна накладна), на підставі яких у позивача виникло право на формування валових витрат та податкового кредиту, а податкову накладну, отриману від ПП «Спецстанкострой», відображено в реєстрі отриманих податкових накладних, висновки відповідача у акті перевірки визнано судом необґрунтованими. При цьому суд врахував також й те, що платник податку не несе обов`язок здійснення контролю за дотриманням постачальниками вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, сплати податку і в подальшому за можливі будь-які неправомірні дії будь-кого з постачальників.

Постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 (головуючий суддя: Коршун А.О., судді: Головко О.В., Чередниченко В.Є.) скасовано постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 28.09.2016 та відмовлено в позові.

Ухвалюючи рішення про відмову в позові суд апеляційної інстанції виходив з того, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю і господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку. Тому cуд дійшов висновку про те, що подані позивачем первинні документи бухгалтерського та податкового обліку не є достатніми доказами фактичного виконання операцій і спірні господарські операції не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими податковим органом фактами щодо фіктивної діяльності контрагента позивача ПП «Спецстанкострой» свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку позивача.

ПП «Берті» подало касаційну скаргу на судове рішення суду апеляційної інстанції, в якій просить скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 та залишити в силі постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 28.09.2016. Позивач наполягає на тому, що суд першої інстанції вірно зауважив на тому, що постанова Самарського районного суду м. Дніпропетровська охоплює період діяльності ПП «Спецстанкострой» лише до 01.03.2011, в той час як операції позивача з ПП «Спецстанкострой» мали місце поза цим періодом, а тому не містить висновків щодо фіктивної діяльності контрагента у березні 2011 року. За наведеного, як переконаний скаржник, суд першої інстанції зробив правильний висновок про те, що постанова Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 05.08.2011 по справі № 1-301/11 не є доказом у цій справі, оскільки не стосується періоду проведення перевірки позивача. Позивач також просить врахувати й те, що ПП «Спецстанкострой» є діючим підприємством, а відомості щодо його припинення у зв`язку з фіктивністю, визнання недійсними реєстраційних документів, відсутні.

Вищий адміністративний суд України ухвалами від 29.05.2017 (суддя Маринчак Н.Є.) визнав поважними підстави пропуску ПрАТ «Берті» строку на касаційне оскарження постанови Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 та відкрив касаційне провадження № К/800/8572/17 за касаційною скаргою ПрАТ «Берті» у цій справі.

Бердянська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Запорізькій області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області як відокремлений підрозділ ДПС) подала заперечення на касаційну скаргу, у яких зазначає про необґрунтованість касаційної скарги та правильність висновків суду апеляційної інстанції, яке вважає прийнятим у відповідності до норм матеріального та процесуального права. Просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

Податковий орган наполягає на нереальності операцій позивача з контрагентом ПП «Спецстанкострой» зауважуючи на недоліках товарно-транспортної накладної, відсутності транспортних засобів у контрагента, а також трудових ресурсів, торговельного обладнання, необхідних для провадження основного виду діяльності, об`єктів нерухомості. Акцентує увагу на тому, що згідно з постановою Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 05.08.2011 ОСОБА_1 обвинувачено у скоєнні кримінальних правопорушень, відповідальність за які передбачена ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28 ч. 2 ст. 205, ч. 3 ст. 28ч. 1 ст. 364, ч. 3 ст. 28 ч. 1 ст. 366 КК України, й визнано винним у створенні ряду фіктивних підприємств, у тому числі і ПП «Спецстанкострой», проте звільнено від кримінальної відповідальності у зв`язку із застосуванням ЗУ «Про амністію». Оскільки контрагент позивача є фіктивним підприємством, а операції позивача здійснені у період, охоплений вказаним судовим рішенням у межах кримінального провадження, первинні документи, які опосередковують такі операції, вважаються складеними за результатом неіснуючих операцій та підписані особами, визнаними винними у фіктивному підприємництві. Оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, суд апеляційної інстанції, як стверджує податковий орган, зробив правильні висновки про безпідставне формування складу витрат і податкового кредиту за наслідком нереальних операцій.

Відповідно до пункту 4 частини першої розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства (надалі - КАС України) в редакції Закону України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів», від 03.10.2017 № 2147-VIII матеріали касаційної скарги з Вищого адміністративного суду України передано до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду та здійснено автоматизований розподіл судової справи між суддями.

Перегляд судових рішень у цій справі здійснюється в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» від 15.01.2020 № 460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частин першої та другої статті 341 КАС України та відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи (частина третя статті 3 КАС України).

Перевіривши наведені в касаційній скарзі доводи позивача та аргументи відповідача у запереченнях на касаційну скаргу, правильність застосування судом апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.

Як встановили суди попередніх інстанцій, у період з 29.04.2013 по 07.05.2013 Бердянською ОДПІ на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.1,підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78, статті 79 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) та відповідно до наказу № 734 від 24.04.2013 проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фінансово-господарської діяльності ПрАТ «Берті» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на прибуток та податку на додану вартість по взаємовідносинам з ПП «Спецстанкострой» за березень 2011 року.

За результатами перевірки складено акт № 072/22.14-08/00152359 від 15.05.2013, з урахуванням змін до якого, податковим органом зроблено висновки про порушення ПрАТ «Берті»:

- пункту 5.1, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.1994 № 334/94-ВР, в результаті чого занижено податок на прибуток за 1 квартал 2011 року на суму 176622 грн;

- пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198 розділу V ПК України, в результаті чого занижено суму податку на додану вартість за березень 2011 року у розмірі 141297 грн.

На підставі акту перевірки № 072/22.14-08/00152359 від 15.05.2013 винесено податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0000082214 від 31.05.2013, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток (доходи) приватних підприємств всього на суму 176623 грн, у тому числі за основним платежем - 176622 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 1 грн; та податкове повідомлення-рішення форми «Р» № 0000092214 від 31.05.2013, згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість всього у суму 141298 грн, у тому числі за основним платежем - 141297 грн та штрафними (фінансовими) санкціями - 1 грн.

Не погоджуючись з висновками перевірки позивачем було подано до ГУ Міндоходів у Запорізькій області скаргу № 373 від 13.06.2013, за результатами розгляду якої до ГУ Міндоходів у Запорізькій області прийнято рішення № 1517/10/08-07-10-07-20 від 13.08.2013, відповідно до якого скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення - без змін.

Позивачем було також подано до Міністерства доходів і зборів України повторну скаргу за вх. № 13585/6 від 30.08.2013, за результатами розгляду якої Міністерством доходів і зборів України прийнято рішення про результати розгляду повторної скарги № 11194/5/999910-01-15 від 17.09.2013, згідно з яким скаргу позивача залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення № 0000082214, № 0000092214 від 31.05.2013 та рішення ГУ Міндоходів у Запорізькій області про результати розгляду первинної скарги № 1517/10/08-07-10-07-20 від 13.08.2013 - без змін.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» (тут і далі у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) валові витрати виробництва та обігу (далі - валові витрати) - сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно з підпунктом 5.2.1 пункту 5.2. статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Як передбачено у підпункті 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Такі ж положення закріплено й у ПК України (тут і далі у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), згідно пунктом 138.2 статті 138 якого витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Як встановлено у пункті 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу).

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними в абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-ХIV від 16.07.1999 (надалі - Закон № 996-ХIV; тут і далі у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Суди попередніх інстанцій з`ясували, що 01.03.2011 між ЗАТ «Берті» (покупець) ПП «Спецстанкострой» (постачальник) було укладено Договір поставки № 1-03/11.

Згідно з умовами цього договору постачальник зобов`язується поставити та передати покупцю у власність, а покупець зобов`язується прийняти та оплатити матеріали та устаткування (товар) в кількості, за ціною та вартістю згідно з Специфікаціями, які є невід`ємною частиною договору. Якість та комплектність товару повинні відповідати технічним умовам, вимогам державних стандартів України (ДСТУ, ГОСТ). Строк поставки товару протягом 15 робочих днів від дня оплати платежу. Право власності на товар переходить від постачальника покупцеві з часу підписання товаросупроводжуючих документів. Постачальник для прийняття товару покупцем зобов`язаний надати документи, відповідно до розділу 2 Договору, накладні та податкові накладні. Оплата за договором здійснюється покупцем у розмірі 100 % передплата. Цей договір набуває чинності з моменту підписання сторонами та діє до 31 грудня 2011 року, але в будь-якому випадку до повного виконання сторонами зобов`язань за договором.

На виконання вимог зазначеного договору ПП «Спецстанкострой» поставило на адресу позивача продукцію: тканина пропитана ТЛК-200 шир. 101 см, гумова суміш 371-30, гумова суміш сквідж 0000-10, каучук RSS-1, каніфоль талова, сажа БС-120, тканина ТК-200 шир. 91 см, тканина ТК-200 шир. 101 см, тканина ТК-200 шир. 119 см всього на суму 847784,02 грн, у т.ч. ПДВ 141297,34 грн, відповідно до специфікації № 1 від 22.03.2011 до договору поставки № 1-03/11 від 01.03.2011.

На підтвердження виконання умов цього договору поставки позивачем надані суду: специфікацію № 1 від 22.03.2011, видаткову накладну № 3103 від 31.03.2011, рахунок-фактуру № 310311 від 31.03.2011, податкову накладну № 69 від 31.03.2011, приходні ордери, картки складського обліку матеріалів, товарно-транспортну накладну від 31.03.2011.

В обґрунтування правомірності прийнятого за результатами перевірки позивача податкового повідомлення-рішення, яке є предметом оскарження у даній справі, відповідач у акті перевірки № 072/22.14-08/00152359 від 15.05.2013 й у судах попередніх інстанцій посилався на фіктивність контрагента позивача ПП «Спецстанкострой», підтверджуючи свої доводи постановою Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 05.08.2011, яка набрала законної сили.

Погоджуючись з позицією відповідача та роблячи висновок у цій справі суд апеляційної інстанцій виходив з того, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю і господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Верховний Суд не погоджується з такими висновками суду апеляційної інстанції з огляду на те, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 відступила від такого висновку Верховного Суд України, зазначивши, що суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності.

У цій постанові Велика Палата підтвердила вже сформовану Верховним Судом правову позицію, яка зводиться до того, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Велика Палата Верховного Суду у цій же постанові також зробила висновок, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Принцип індивідуальної відповідальності платника податків також доктринально закріплений у судовій практиці Європейського суду з прав людини (ЄСПЛ). Рішенням ЄСПЛ у справі «Інтерсплав проти України» визначено, що платник податків не може відповідати за зловживання свого контрагента за відсутності будь-яких ознак, які б вказували на те, що такий платник був безпосередньо залучений до таких зловживань. Цей принцип закріплений також у статті 61 Конституції України, яка передбачає, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат, можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Також у цій же постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду виснувала, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.

Суд першої інстанції на підставі оцінки доказів у справі (специфікація № 1 від 22.03.2011 до договору поставки № 1-03/11 від 01.03.2011, видаткова накладна № 3103 від 31.03.2011, рахунок-фактура № 310311 від 31.03.2011, податкова накладна № 69 від 31.03.2011, приходні ордери, картки складського обліку матеріалів, товарно-транспортна накладна від 31.03.2011) встановив, що позивачем доведено правомірність формування валових витрат та податкового кредиту по спірним господарським операціям з ПП «Спецстанкострой».

Дослідивши постанову Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 05.08.2011 по справі № 1-301/11 суд першої інстанції дійшов висновку, що зміст укладених між ПрАТ «Берті» та ПП «Спецстанкострой» правочинів не суперечить актам цивільного законодавства, відповідає дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків не свідчить про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договору або приховування дійсного об`єкту оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо, оскільки вирок Самарського районного суду м. Дніпропетровська охоплює період діяльності ПП «Спецстанкострой» лише до 01.03.2011, в той час як перевірку позивача у цій справі проведено за березень 2011 року, тобто в період, в якому вироком Самарського районного суду м. Дніпропетровська від 05.08.2011 по справі № 1-301/11 не встановлювалось фактів злочинної діяльності ПП «Спецстанкострой».

Велика Палата Верховного Суду у вже згаданій постанові від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19 зауважила, зокрема, й на тому, що стаття 205 КК України охоплювала лише дефекти створення/придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за наявності відповідного складу злочину в їх діях.

Як свідчить зміст акта перевірки відповідач не заперечує факт придбання позивачем товару, натомість оспорює його постачальника. Фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагента ПП «Спецстанкострой» та злагодженості дій між ними також не встановлено і відповідач не наводить доводів, що позивач самостійно вніс до первинних документів недостовірну інформацію щодо постачальника товару. Також у матеріалах справи відсутні докази стосовно того, що у позивача були обґрунтовані підстави сумніватись у достовірності відомостей про постачальника у первинних документах, а також що позивач діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності, використовуючи для цілей податкового обліку первинні документи, виписані від імені ПП «Спецстанкострой». Доводів такого змісту відповідач у касаційній скарзі не наводить.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС України, та враховуючи, що відповідно до частини другої статті 77 КАС України суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, обставини, на які посилається відповідач у додаткових поясненнях до касаційної скарги та докази на їх підтвердження, які не були підставою для обґрунтування висновків податкової перевірки та відповідно не були предметом безпосереднього дослідження в судах попередніх інстанцій, не можуть бути прийняті судом касаційної інстанції.

Згідно з частиною першою статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

Ураховуючи наведене, постанова Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 підлягає скасуванню, а постанова Запорізького окружного адміністративного суду від 28.09.2016 - залишенню в силі.

Керуючись статтями 345, 349, 352, 355, 356, 359 КАС України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства «Берті» задовольнити.

Скасувати постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 15.02.2017 та залишити в силі постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 28.09.2016.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття, є остаточною та не підлягає оскарженню.

Головуючий суддя: І.А. Васильєва

Судді: Л.І. Бившева

В.В. Хохуляк