Постанова

від 03.06.2024 по справі 440/15202/23

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2024 р. Справа № 440/15202/23Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 05.01.2024, головуючий суддя І інстанції: С.С. Сич, м. Полтава, повний текст складено 05.01.24 по справі № 440/15202/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Машлазер"

до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «МАШЛАЗЕР» (далі по тексту ТОВ «МАШЛАЗЕР», позивач) звернулось до Полтавського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі по тексту - ГУ ДПС у Полтавській області, перший відповідач), Державної податкової служби України (далі по тексту - ДПС України, другий відповідач), у якому просило суд:

- визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління Державної податкової служби у Полтавської області, яка приймає рішення з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 21.08.2023 № 9382455/37173928 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 16.11.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 16.11.2022, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Машлазер», код ЄДРПОУ 34780427, за датою фактичного подання - 16.11.2022;

- стягнути з відповідачів судовий збір.

В обґрунтування позовних вимог зазначено про протиправність та безпідставність оскаржуваного рішення ГУ ДПС в Полтавській області, яким позивачу відмовлено у реєстрації податкової накладної № 1 від 16.11.2022, складеної за правилом першої події 16.11.2022, датою зарахування отриманих від ТОВ «Завод елеваторного обладнання «Сокол», як покупця, коштів за запасні частини до листозгинального пресу AMADA HFE 170-3, серійний номер 010311, 2001 року випуску в межах Договору поставки № 01-16/11/22, оскільки платником податку на адресу контролюючого органу було надано всі документи, що беззаперечно спростовують доводи про ризиковість здійсненої операції.

Звернув увагу, що з огляду на те, що ним, як продавцем, отримано оплату за товар, який позивач зобов`язаний поставити у майбутнє та враховуючи, що на момент подання на реєстрацію спірної податкової накладної ТОВ «Машлазер» не мав у власності такий товар), залишок товару з таким кодом УКЗЕД і не міг бути наявним в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН). А відтак, посилання контролюючого органу у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 16.11.2022 на те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання товару/послуги та обсягу його постачання, є такими, що цілком спростовуються долученими до контролюючого органу документами та поясненнями.

Пояснив, що на даний момент частина запасних частин до листозгинального пресу AMADA HFE 170-3, серійний номер 010311, 2001 року випуску, які він повинен поставити на підставі податкової накладної № 1 від 16.11.2022 частково знаходяться на виробничій базі ТОВ «Машлазер» за адресою Полтавська обл., м. Лубни, вул. Черняховського, буд. 3, що підтверджується картками складського обліку матеріалів за №№ 1638, № 1639, № 1640. Інша частина запчастин до листозгинального пресу AMADA HFE 170-3 (гідроциліндр, гідравлічний розподільник), яку він повинен поставити за вказаною податковою накладною, очікується від закордонного партнеру. З огляду на вказане, коригування коду УКТ ЗЕД відбудеться після реєстрації спірної податкової накладної в ЄРПН.

Заперечував проти посилань контролюючого органу в оскаржуваному рішенні про складення платіжної інструкції із порушенням законодавства (відсутні дата валютування, підпис платника), оскільки остання складалась в електронному вигляді, а тому не може містити підпису платника. Крім того, вона була отримана з системи клієнт-банк обслуговуючого банку (АТ «Ощадбанк»), а тому її форма та зміст визначаються програмним забезпеченням обслуговуючого банку. Крім того, на платіжній інструкції зазначено дату та час отримання банком документу, а також дата та час її виконання, у тому числі містяться печатка та штамп.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 05.01.2024 у справі № 440/15202/23 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "МАШЛАЗЕР" (вул. Черняховського, 3, м. Лубни, Полтавська область, 37502, ідентифікаційний код 37173928) до Головного управління ДПС у Полтавській області (ідентифікаційний код відокремленого підрозділу 44057192, вул. Європейська, 4, м. Полтава, 36000), Державної податкової служби України (ідентифікаційний код 43005393, Львівська площа, 8, м. Київ, 04053) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21 серпня 2023 року № 9382455/37173928.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 16 листопада 2022 року, подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "МАШЛАЗЕР" (ідентифікаційний код 37173928) 15 грудня 2022 року.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "МАШЛАЗЕР" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 1342 грн (одна тисяча триста сорок дві гривні).

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "МАШЛАЗЕР" судові витрати зі сплати судового збору в сумі 1342 грн. (одна тисяча триста сорок дві гривні).

Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення норм матеріального та процесуального права, невідповідність висновків суду обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції апеляційну скаргу задовольнити, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 05.01.2024 по справі № 440/15202/23 скасувати, ухвалити нове судове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі; розгляд справи здійснювати за участю представника ГУ ДПС у Полтавській області.

Апеляційна скарга мотивована твердженнями про незаконність та необґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, як такого, що прийняте без надання будь-якої правової оцінки доводам відповідача, а лише обмежене перевіркою формального дотримання платником податку податкового законодавства, що в свою чергу спричиняє необхідність встановлення юридично значимих фактів в межах даних спірних правовідносин з урахуванням правових приписів, визначених ст.ст. 74, 185, 187, 201 Податкового кодексу України.

З посиланням на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18 стверджував, що дослідження первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у її реєстрації, свідчить про порушення судами вимог офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування.

Враховуючи те, що згідно із вимогами ч. 1 та ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-ХІV (далі по тексту Закон № 996-ХІV) та п.2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 (далі по тексту Положення № 88), підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, стверджував те, що господарські операції мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій. Формально складені первинні документи, в свою чергу, не можуть слугувати належною підставою для формування даних податкового обліку.

Проінформував, що всупереч вказаних норм, у ході опрацювання копій первинних документів, поданих ТОВ «Машлазер» до податкової накладної № 1 від 16.11.2022, складеної на адресу контрагента ТОВ «Завод елеваторного обладнання «Сокол», на реалізацію числового керування, програмованого логічного контролера, гідроциліндрів, було встановлено, що до повідомлення про надання пояснень платником податку надано платіжну інструкцію від 16.11.2022 № 179, яка не містить обов`язкових реквізитів, передбачених постановою НБУ від 29.07.2022 № 163 «Про затвердження Інструкції про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг» та Законом № 996-ХІV відсутні дата валютування та підпис платника.

З огляду на вищевикладене, стверджував про відсутність в діях ГУ ДПС в Полтавській області ознак протиправності, оскільки контролюючий орган діяв відповідно до приписів законодавства, забезпечуючи виконання покладених на нього функцій та повною мірою використовуючи надані законодавством права, а відтак, винесене відповідачем рішення від 21.08.2023 № 9382455/37173928 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 16.11.2022 в ЄРПН та рішення ДПС України за результатами розгляду скарг щодо рішень про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН є правомірним та відсутні підстави для його скасування.

Також звертає увагу суду апеляційної інстанції, що задовольняючи позовну вимогу про зобов`язання зареєструвати спірну податкову накладну, суд першої інстанції вийшов за межі своїх повноважень та підмінив контролюючий орган, оскільки питання про реєстрацію чи відмову в реєстрації податкової накладної відноситься до дискреційних повноважень другого відповідача.

Позивач, в надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу просив залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване.

Заперечуючи проти аргументів першого відповідача, викладених в апеляційній скарзі, вказує, що за змістом положень п. 45 розділу ІІ Інструкції № 163, платник податку має право зазначати в платіжній інструкції дату валютування, яка не може бути пізніше 10 календарних днів після складання платіжної інструкції, з чого слідує висновок, що зазначення дати валютування є правом, а не обов`язком платника.

Вважав хибними твердження апелянта щодо безпідставного розширення предмету доказування дослідженням тих документів, які не слугували підставою для прийняття оскаржуваного рішення, оскільки всі документи, які долучались для обґрунтування позовних вимог, надавались раніше до Державної податкової служби України та були надані до скарги, в той же час, нових первинних документів до позову не долучалось.

Стосовно зобов`язання ДПС зареєструвати спірну податкову накладну з посиланням на позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 16.09.2015 у справі № 21-1465а15 та від 02.02.2016 у справі № 804/14800/14, вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення, не повинен призводити до повторного звернення до суду, та забезпечувати здійснення примусового виконання рішення.

Другий відповідач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "МАШЛАЗЕР" (ідентифікаційний код 37173928) зареєстроване як юридична особа, основним видом економічної діяльності позивача є 33.12 Ремонт та технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань /том 1 а.с. 118/.

15.12.2022 ТОВ "МАШЛАЗЕР" подано на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 16.11.2022 (отримувач (покупець) Товариство з обмеженою відповідальністю «ЗАВОД ЕЛЕВАТОРНОГО ОБЛАДНАННЯ «СОКОЛ») на загальну суму - 620250 грн, у тому числі ПДВ - 103375 грн, на товар: числове керування ROCK17+II (3D SW) з IDEA-PC 3D offline, код товару згідно з УКТ ЗЕД 8537109100, ціна постачання одиниці товару без урахування ПДВ - 268085,83 грн, ПДВ - 53617,166 грн; програмний логічний контролер MOTION 4+: 4 осі з клапанами підсилювача, код товару згідно з УКТ ЗЕД 8537109100, ціна постачання одиниці товару без урахування ПДВ - 51687,50 грн, ПДВ - 10377,50 грн; програмний логічний контролер MOTION 4+: 4 осі, код товару згідно з УКТ ЗЕД 8537109100, ціна постачання одиниці товару без урахування ПДВ - 44795,84 грн, ПДВ - 8959,168 грн; гідроциліндр, код товару згідно з УКТ ЗЕД 841221200, ціна постачання одиниці товару без урахування ПДВ - 83389,16 грн, ПДВ - 16677,832 грн; гідравлічний розподільник, код товару згідно з УКТ ЗЕД 8481809900, ціна постачання одиниці товару без урахування ПДВ - 68916,67 грн, ПДВ - 13783,334 грн. /том 1 а.с. 13, 126, том 2 а.с. 247/.

За результатами розгляду податкової накладної № 1 від 16.11.2022 контролюючий орган 15.12.2022 через Автоматизовану систему "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України, версія 2.3.8.49" направив ТОВ "МАШЛАЗЕР" квитанцію, у якій зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 16.11.2022 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8412, 8481, 8537 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних». /том 1 а.с. 247/.

ТОВ "МАШЛАЗЕР" направило контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 16.08.2023 № 1 /том 1 а.с. 128/. До вказаного повідомлення позивачем додано документи, копії яких містяться у матеріалах справи.

Судом зі змісту наданих до контролюючого органу пояснень № 39 від 15 серпня 2023 року встановлено, що ТОВ "МАШЛАЗЕР" (надалі - продавець) у межах основного виду діяльності укладено договір поставки № 01-16/11/22 від 16.11.2022 з Товариством з обмеженою відповідальністю "ЗАВОД ЕЛЕВАТОРНОГО ОБЛАДНАННЯ "СОКОЛ" (надалі - покупець) на поставку запасних частин до листозгинального пресу AMADA HFE 170-3, серійний номер 010311, 2001 року випуску (надалі товар). Сума договору становить 620250,00 грн, у т.ч. ПДВ - 103375,00 грн.

За умовами договору постави покупець здійснив авансову оплату 16.11.2022 в сумі 620250,00 грн.

На суму оплати продавцем сформовано податкову накладну № 1 від 16.11.2022 та надіслано її на реєстрацію в Єдиному реєстр податкових накладних за № 9270759419.

Реєстрацію даної податкової накладної зупинено в зв`язку з відсутністю такого товару на залишку у продавця. На виконання умов договору поставки постачальник уклав угоду з італійською компанією STEP Automation S.r.l. 01-09/12/22 від 09.12.2022 на суму 5290,00 євро на поставку частин (електронна складова списку) з необхідного переліку товару, зокрема: числове керування ROCK17+II (3D SW) з IDEA-PC 3D offline, програмований логічний контролер MOTION 4+: 4 осі з клапанами підсилювача, програмований логічний контролер MOTION 4: 4 осі.

Вказана сума в розмірі 5290,00 євро за зовнішньо-економічним контрактом сплачена 22.12.2022. Для доставки придбаного товару ТОВ "МАШЛАЗЕР" скористалося послугами ТОВ «Нова Пошта Глобал», з якою раніше було укладено угоду № 160590 від 25.06.2021. За умовами договору ТОВ «Нова Пошта Глобал» також виконує розмитнення доставленого товару.

23.01.2023 перевізник здійснив розмитнення товару та доставив його на адресу ТОВ "МАШЛАЗЕР". На даний момент отриманий товар знаходиться на виробничій базі ТОВ "МАШЛАЗЕР". Пояснює, що до даного моменту постачальнику не вдалося придбати частину товару /том 1 а.с. 130, том 2 а.с. 1/.

До вказаного повідомлення позивачем також додано копії:

- договору поставки № 01-16/11/12 від 16.11.2022, укладеного між ТОВ "МАШЛАЗЕР" (надалі - постачальник) та ТОВ «ЗАВОД ЕЛЕВАТОРНОГО ОБЛАДНАННЯ «СОКОЛ» (надалі - покупець), за умовами якого постачальник зобов`язується передати у власність покупцеві належні йому на праві власності запасні частини до листозгинального пресу AMADA HFE 170-З, серійний номер 010311, 2001 року випуску, надалі - товар, відповідно до замовлення покупця, згідно специфікації, яка є невід`ємною частиною даного договору, в строки та на умовах даного договору, а покупець, в свою чергу, зобов`язується прийняти товар і сплатити його вартість на умовах даного договору.

Згідно з пунктами 2.2, 2.3, 2.3.1 цього договору валютою платежу по даному договору є національна валюта України. Загальна сума договору складає 620250,00 грн, у т.ч. ПДВ - 103375,00 грн, що є еквівалентом 15000,00 євро, у т.ч. ПДВ - 2500,00 євро, розрахованих по комерційному курсу продажу євро до гривні на день підписання даного договору, встановленому для юридичних осіб в банку постачальника, реквізити якого вказані в цьому договорі.

Покупець сплачує вартість товару, вказану у п. 2.2. даного договору на поточний рахунок постачальника на умовах 100% попередньої оплати в наступному порядку: 2.3.1. Суму в розмірі 620250,00 грн, у т.ч. ПДВ - 103375,00 грн., що є еквівалентом 15000,00 євро, у т.ч. ПДВ - 2500,00 євро, розрахованих по комерційному курсу продажу євро до гривні на день підписання даного договору, встановленому для юридичних осіб в банку постачальника, реквізити якого вказані в цьому договорі, покупець переказує на рахунок постачальника безготівковим банківським переказом не пізніше 5 (п`яти) банківських днів з дати укладання даного договору.

Відповідно до пунктів 3.1, 3.2 договору передача товару покупцю по цьому договору проводиться на умовах, передбачених цим договором та специфікацією. Передача товару постачальником та прийняття його покупцем повинні бути проведені протягом 120 календарних днів з дати повної сплати покупцем коштів за товар згідно з п.2.3.1. даного договору /том 2 а.с. 2-4/;

- специфікації № 1 (додаток № 1 до договору поставки № 01-16/11/12 від 16.11.2022), у якій зазначено найменування товару, його кількість, ціну /том 2 зворот а.с. 4/;

- платіжної інструкції № 179 від 16 листопада 2022 року на суму 620250,00 грн, де платник/фактичний платник - ТОВ "ЗЕО "СОКОЛ"; отримувач/фактичний отримувач - ТОВ "МАШЛАЗЕР"; призначення платежу: сплата за запасні частини згідно договору № 01-16/11/12 від 16.11.2022, у т.ч. ПДВ 20.00 % - 103375,00 грн /том 2 а.с. 5/;

- контракту № 01-09/12/22 від 09 грудня 2022 року, укладеного між позивачем (покупець) та STEP Automation S.r.I. (продавець) /том 2 зворот а.с. 9, а.с. 10-11/;

- платіжної інструкції в іноземній валюті або банківських металах № 35 від 22 грудня 2022 року /том 2 а.с. 8/;

- інвойсу № 220098 від 09.12.2022 /том 2 зворот а.с. 5/;

- пакувального листа від 09.01.2023 /том 2 а.с. 6/;

- рахунку на оплату № NPI00001240 від 23.01.2023 /том 2 зворот а.с. 6/;

- платіжної інструкції № 1063 від 20.01.2023 /том 2 зворот а.с. 7/;

- договору № 160590 про надання послуг з міжнародної експрес-доставки від 25.06.2021, укладеного між позивачем (замовник) та ТОВ "Нова пошта Глобал" (виконавець) /том 2 а.с. 13-14/;

- акту наданих послуг №21039 від 23.01.2023 /том 2 зворот а.с. 8/, акту наданих послуг №30422 від 23.01.2023 /зворот а.с. 15/;

- рахунку на оплату № NPG0000000090079858NPG від 18.01.2023 /том 2 зворот а.с. 16/,

- міжнародної накладної від 03.01.2023 /том 2 а.с. 12/;

- фінансової звітності малого підприємства ТОВ "МАШЛАЗЕР" баланс на 31 грудня 2022 року, звіт про фінансові результати за 2022 рік з квитанцією /том 2 зворот а.с. 17, а.с. 18/;

- платіжної інструкції № 1062 від 20.01.2023 /том 2 а.с. 19/, № 1065 від 23.01.2023 /том 1 а.с. 89/, № 1099 від 06.02.2023 /том 1 а.с. 94, том 2 зворот а.с. 23/;

- листа-відповіді ТОВ "МАШЛАЗЕР" від 07.02.2023 /том 1 а.с. 107, том 2 зворот а.с. 19/;

- карток складського обліку матеріалів ТОВ "МАШЛАЗЕР" № 1638 /том 1 а.с. 99, том 2 а.с. 24/, №1639 /том 1 а.с. 100, том 2 зворот а.с. 24/, №1640 /том 1 а.с. 101, том 2 а.с. 20/;

- договору № 01-03/01/22 оренди частини нежитлового приміщення від 03.01.2022 /том 1 а.с. 102-104, том 2 зворот а.с. 20, а.с. 21-22/;

- акту прийому-передачі частини нежитлового приміщення від 03.01.2022, що є додатком №1 до договору №01-03/01/22 оренди частини нежитлового приміщення від 03.01.2022 /том 1 а.с. 105, том 2 а.с. 23/;

- податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 2 квартал 2023 року ТОВ "МАШЛАЗЕР" з квитанцією /том 2 а.с. 25-31/;

- відомостей про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору ТОВ "МАШЛАЗЕР" за 2 квартал 2023 року із квитанціями /том 2 а.с. 32-37/;

- митної декларації ІМ 40 АА №23UA100300655528U3 від 23.01.2023 /том 2 а.с. 38-39/.

21.08.2023 комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №9382455/37173928 про відмову у реєстрації податкової накладної від 16.11.2022 № 1 /том 1 а.с. 246/.

За змістом вказаного рішення підставою для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено "надання платником податку копій документів, складених з порушенням законодавства. Додаткова інформація: "надано платіжну інструкцію від 16.11.2022 № 179, яка не містить обов`язкових реквізитів (відсутні дата валютування, підпис платника), передбачених постановою НБУ від 29.07.2022 № 163 «Про затвердження Інструкції про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг» (далі Інструкція № 163), Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XІV від 16.07.1999" (далі Закон № 996-XІV).

Позивач не погодився з вказаним рішенням та подав на нього скаргу до ДПС України /том 1 а.с. 138-140/. До цієї скарги позивач додав документи, копії яких наявні у матеріалах справи.

Рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 04.09.2023 №66345/37173928/2, яке прийнято комісією Державної податкової служби України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, скаргу ТОВ "МАШЛАЗЕР" залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних залишено без змін /том 1 а.с. 75/.

Позивач не погодився з рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Полтавській області від 21.08.2023 № 9382455/37173928 про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та 06.10.2023 звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з посиланням на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 30.08.2022 у справі № 600/332/21-а, виходив з протиправності оскаржуваного рішення, оскільки зупиняючи реєстрацію податкової накладної, контролюючим органом не було визначено, які конкретно документи слід подати позивачу для усунення сумнівів щодо реальності задекларованої позивачем операції, що призвело до перебування платника податку в стані правової невизначеності, та позбавило можливості надати необхідний, у розумінні суб`єкта владних повноважень, пакет документів, а для контролюючого органу відповідно, створились передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН.

Надаючи правову оцінку твердженням відповідачів про складення платіжної інструкції з порушенням вимог законодавства, суд першої інстанції, з огляду на положення Закону № 996-ХІV виснувався, що платіжна інструкція не є первинним документом чи регістром бухгалтерського обліку у розумінні Закону № 996-ХІV, а відтак, такі доводи є неприйнятними. Крім того зауважив, що з огляду на положення Інструкції № 163 зазначення в платіжній інструкції дати валютування є правом, а не обов`язком платника, та не є обов`язковим реквізитом платіжної інструкції.

Щодо аналізу господарських операцій між позивачем ТОВ "МАШЛАЗЕР" та ТОВ «ЗАВОД ЕЛЕВАТОРНОГО ОБЛАДНАННЯ «СОКОЛ», а також між позивачем та іншими контрагентами позивача, суд першої інстанції не надавав оцінку реальності їх здійснення, оскільки вважав, що ці питання повинні досліджуватись під час здійснення податкового контролю.

Обираючи належний спосіб захисту порушеного права позивача, суд першої інстанції дійшов висновку, що належним та ефективним способом захисту прав позивача є: визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21 серпня 2023 року № 9382455/37173928 та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 16 листопада 2022 року, поданої на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "МАШЛАЗЕР" (ідентифікаційний код 37173928) 15 грудня 2022 року.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом Порядок № 1246).

Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів затверджено Порядком № 1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Матеріалами справи підтверджено (т. 1 а.с. 14), що позивачем, за результатами розгляду надісланої податкової накладної, отримано квитанцію, з якої вбачається, що підставою для зупинення реєстрації спірної накладної слугувало те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 8412, 8481, 8537, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Додатково повідомлені показники щодо податкової накладної № 1 від 16.11.2022 «D»=7.3086%, «Р»=0.

Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірної податкової накладної було встановлення її відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає випадок в якому, обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

Так, з дослідженої колегією суддів квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної від 15.12.2022 встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення її реєстрації.

Крім того, колегія суддів враховує, що позивачем стосовно відповідності пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції було надано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування реєстрацію якої зупинено та копії всіх первинних документів, у тому числі зовнішньоекономічний контракт з італійською компанією STEP Automation S.r.1. 01-09/12/22 від 09.12.2022 на суму 5290,00 євро на поставку частин (електронна складова списку) з необхідного переліку товару, зокрема; числове керування ROCK17+II (3D SW) з IDEA-PC 3D offline, програмований логічний контролер MOTION 4+: 4 осі з клапанами підсилювача, програмований логічний контролер MOTION 4: 4 осі, запит закордонному партнеру щодо поставки необхідних запасних частин, відповідь на цей запит та копії документів, які доводять наявність у ТОВ «Машлазер» частини вказаного товару, який знаходиться на виробничій базі ТОВ «Машлазер».

Повідомлено, що на час подання пояснень Постачальнику не вдалося придбати частину товару, що залишилася, зокрема гідроциліндр та гідравлічний розподільник у зв`язку з відсутністю їх на території України. З відповіді на запит позивача, отриманої ТОВ «Машлазер» вбачається, що на складі запитуваний товар відсутній, оскільки обладнання для якого придбаваються вказані частини є застарілім. Поставка всього переліку товару, передбаченого договором поставки № 01-16/11/22 від 16.11.2022, буде здійснена Постачальником після придбання відсутнього товару. Коригування коду УКТ ЗЕД в податковій накладній відбудеться після її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

На виконання п. 9 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі у разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Натомість, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не наведено, не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість таких рішень, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкових накладних.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем до податкового органу було надано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкової накладної № 1 від 16.11.2022, реєстрацію якої зупинено, (25 додатків), зокрема: договір поставки № 01-16/11/12 від 16.11.2022, специфікації № 1 (додаток № 1 до договору поставки № 01-16/11/12 від 16.11.2022), платіжну інструкцію № 179 від 16 листопада 2022 року на суму 620250,00 грн, контракт № 01-09/12/22 від 09 грудня 2022 року, платіжну інструкцію в іноземній валюті або банківських металах № 35 від 22 грудня 2022 року, інвойс № 220098 від 09.12.2022, пакувальний лист від 09.01.2023, рахунок на оплату № NPI00001240 від 23.01.2023, платіжну інструкцію № 1063 від 20.01.2023, договір № 160590 про надання послуг з міжнародної експрес-доставки від 25.06.2021, акт наданих послуг № 21039 від 23.01.2023, акт наданих послуг № 30422 від 23.01.2023, рахунок на оплату № NPG0000000090079858NPG від 18.01.2023, міжнародну накладну від 03.01.2023, фінансову звітність малого підприємства ТОВ "МАШЛАЗЕР" баланс на 31 грудня 2022 року, звіт про фінансові результати за 2022 рік з квитанцією, платіжну інструкцію № 1062 від 20.01.2023, № 1065 від 23.01.2023, № 1099 від 06.02.2023, лист-відповідь ТОВ "МАШЛАЗЕР" від 07.02.2023, картки складського обліку матеріалів ТОВ "МАШЛАЗЕР" № 1638, № 1639, № 1640, договір № 01-03/01/22 оренди частини нежитлового приміщення від 03.01.2022, акт прийому-передачі частини нежитлового приміщення від 03.01.2022, що є додатком № 1 до договору № 01-03/01/22 оренди частини нежитлового приміщення від 03.01.2022, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків-фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску за 2 квартал 2023 року ТОВ "МАШЛАЗЕР" з квитанцією, відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору ТОВ "МАШЛАЗЕР" за 2 квартал 2023 року із квитанціями, митна декларація ІМ 40 АА № 23UA100300655528U3 в

Дослідивши вищенаведені документи, судом апеляційної інстанції встановлено, що отримавши передоплату за товар у повному обсязі на виконання умов договору поставки № 01-16/11/22, що підтверджується платіжною інструкцією № 179 від 16.11.2022 на суму 620250,00 грн та випискою по рахунку ТОВ «Машлазер» на суму 620250,00 грн, назва контрагента ТОВ «ЗЕО «СОКОЛ» призначення платежу «сплата за запасні частини згідно дог. № 01-16/11/22 від 16.11.22 у т. ч. ПДВ 20,00% - 103375,00 грн, позивач, вважаючи, що у нього виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, сформував на адресу контрагента ТОВ «ЗЕО «СОКОЛ» податкову накладну від 16.11.2022 № 1 на суму 620250,00 грн, у тому числі ПДВ - 103375,00 грн, та подав її на реєстрацію.

Колегія суддів зазначає, що вказані документи та пояснення стосовно здійсненої господарської операції позивачем були надані до ГУ ДПС у Полтавській області, що підтверджується квитанцією (а.с. 16) та визнається першим відповідачем.

Крім того, положеннями пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, чинній на момент винесення оскаржуваного рішення) контролюючому органу за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником на виконання вимог п. 5 Порядку № 520, надано право направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.

Разом з цим, у даній справі, ГУ ДПС в Полтавській області не скористалось таким правом та не направило ТОВ «Машлазер» повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Водночас, незважаючи на вже подані позивачем документи, з посиланням на надання останнім документів, складених із порушенням вимог законодавства, зокрема, платіжної інструкції від 16.11.2022 № 179, яка не містить обов`язкових реквізитів (відсутні дата валютування, підпис платника), передбачених Інструкцією № 163, Законом № 996-ХІV, ГУ ДПС у Полтавській області прийнято рішення про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 21.08.2023 № 9382455/37173928.

Щодо невідповідності платіжної інструкції вищенаведеним нормам, колегія суддів зазначає, що оскільки остання сформована автоматично системою інтернет-банкінгу «Ощадбанк», тобто, є паперовою копією електронного документа, наявність в ній підпису платника податку, зробленого фізично, є неможливим.

З приводу відсутності дати валютування в платіжній інструкції, суд апеляційної інстанції зауважує, що за змістом положень п. 45 Інструкції № 163 зазначати в платіжній інструкції дату валютування, яка не може бути пізніше 10 календарних днів після складання платіжної інструкції, є правом, а не обов`язком платника.

Крім того, суд апеляційної інстанції наголошує, що відсутність дати валютування в платіжній інструкції жодним чином не спростовує реальності здійснення господарської операції, адже наявність виписки з рахунку додатково підтверджує зарахування передоплати покупця за товар, який буде поставлений в майбутньому.

Крім того, податковим органом додаткові документи та/або пояснення на виконання п. 9 Порядку № 520 від ТОВ «Машлазер» взагалі не вимагались, а відтак посилання на невідповідність платіжної інструкції вимогам законодавства в якості підстави для ухвалення оскаржуваного рішення є неприйнятним.

Варто зазначити, що відповідно до п. 3 ч. 2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

У постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 826/6029/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого у контексті вимог частини другої статті 2 КАС України нормативне обґрунтування прийнятого рішення та його співвідношення з фактичними обставинами не є формальною вимогою, оскільки суд має перевірити чи діяв суб`єкт владних повноважень, у тому числі (…) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

У цій справі Суд також вважає за необхідне звернути увагу на практику Європейського суду з прав людини (наприклад, рішення у справі «Suominen v. Finland», заява № 37801/97, пункт 36), відповідно до якої орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень; принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішенням було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.

Отже, критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 12.09.2023 у справі № 420/14943/21.

Разом з цим, при прийнятті спірного рішення від 21.08.2023 № 9382455/37173928 першим відповідачем не надано правової оцінки фактичним обставинам справи (поданим документам, іншим доказам), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону, а відтак, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про невідповідність вказаного рішення вимогам ст. 2 КАС України.

Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.

Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, отримання передоплати за товар у повному обсязі згідно із договором поставки № 01-16/11/22, що підтверджується відповідними виписками по рахунку та платіжною інструкцією, і було пов`язано складання спірної податкової накладної та подача її на реєстрацію.

Колегія суддів зазначає, що обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, недостатньо.

Натомість, у даній справі податковий орган вдався до передчасного встановлення реальності/нереальності господарської операції, аналізу наданих позивачем платіжних інструкцій на предмет їх відповідності Закону № 996-XIV, оскільки змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, у свою чергу, при реєстрації податкових накладних проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 1 від 16.11.2022 підтверджують зазначені у ній дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1, 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Полтавській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операції та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.

Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

ГУ ДПС у Полтавській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірної ПН в ЄРПН.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Полтавській області при прийнятті рішення від 21.08.2023 № 9382455/37173928 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 16.11.2022 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підстави для відмови в реєстрації спірної податкової накладної не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 16.11.2022, подану Товариством з обмеженою відповідальністю «Машлазер», код ЄДРПОУ 34780427, за датою фактичного подання - 16.11.2022.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 05.01.2024 по справі № 440/15202/23 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова Судді С.П. Жигилій В.Б. Русанова