Постанова

від 21.06.2024 по справі 520/24676/21

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Головуючий І інстанції: Севастьяненко К.О.

21 червня 2024 р. Справа № 520/24676/21Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Мельнікової Л.В.,

Суддів: Бегунца А.О. , Курило Л.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду у місті Харкові адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії,-

В с т а н о в и в:

25.11.2021 позивач, товариство з обмеженою відповідальністю «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» (надалі по тексту ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН», підприємство) звернувся до суду з позовом до Державної податкової служби України (надалі по тексту ДПС України, контролюючий орган), в якому просить:

- визнати протиправною та скасувати Індивідуальну податкову консультацію ДПС України від 22.06.2021 № 2511/ІПК/99-00-21-03- 02-06;

- зобов`язати ДПС України надати нову Індивідуальну податкову консультацію з питання, поставленого у зверненні ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» про надання Індивідуальної податкової консультації від 27.11.2019 вих. № 2019/11/27-1, з урахуванням висновків Харківського окружного адміністративного суду в даній справі;

- зобов`язати ДПС України надати Звіт про виконання рішення суду у тридцятиденний строк з дня набрання законної сили Рішенням Харківського окружного адміністративного суду;

- вирішити питання про судові витрати ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» на професійну правничу допомогу після ухвалення судового рішення по суті позовних вимог у цій справі та судові витрати покласти на відповідача.

Вимоги мотивував тим, що спірна індивідуальна податкова консультація ДПС України ґрунтується на помилкових судженнях суб`єкта владних повноважень, а тому, є такою, що підлягає скасуванню.

Зазначає, що ДПС України було видано Індивідуальну податкову консультацію всупереч висновкам, встановленим рішенням Харківського окружного адміністративного суду Від 15.05.2020 року у справі № 520/3473/2020.

Вказує, що ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» здійснює господарську діяльність у сфері комп`ютерного програмування (код КВЕД 62.01.), а також видання комп`ютерних ігор (код КВЕД 58.21.).

Зазначені види економічної діяльності потребують залучення з боку товариства значної кількості найманих працівників з достатнім рівнем кваліфікації та досвідом роботи для забезпечення належного функціонування Товариства та виконання функцій із створення об`єктів інтелектуальної власності за замовленням контрагентів.

З метою сприяння регулюванню трудових відносин, забезпеченню соціально-економічних інтересів та соціальної захищеності працівників, 05.04.2018 було укладено Колективний договір між адміністрацією та трудовим колективом ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» на 2018 - 2023, який затверджено протоколом загальних зборів трудового колективу № 2 та зареєстровано Управлінням праці та соціального захисту населення Адміністрації Шевченківського району Харківської міської ради 25.10.2018 за реєстраційним номером № 4117 (надалі за текстом іменується «Колективний договір»).

За змістом пункту 8.2. Колективного договору (в редакції Додаткової угоди № 7, затвердженої протоколом загальних зборів трудового колективу ТОВ «ПЛАРІУМ ОКРЕЙН» № 10 від 04.03.2020 та зареєстрованої Управлінням соціального захисту населення Адміністрації Шевченківського району Харківської міської ради 09.10.2020 № 135) медичне забезпечення здійснюється товариством у порядку та на умовах, які передбачені цим пунктом Колективного договору.

8.2.1. Товариство зобов`язується здійснювати медичний супровід працівників товариства, їхніх членів сім`ї першого ступеня споріднення, а також дітей, які перебувають під їх опікою або піклуванням, та/або надавати безоплатні послуги з лікування та медичного обслуговування вказаних осіб шляхом:

забезпечення роботи Медичного центру - структурного підрозділу Товариства, який с основним об`єктом профілактики та збереження здоров`я;

оплати вартості послуг на лікування та медичне обслуговування перерахованих категорій осіб на користь закладів охорони здоров`я та/або іншим суб`єктам господарювання, що надають медичні послуги, на підставі відповідних договорів про надання медичних послуг, укладених товариством;

придбання ліків, донорських компонентів, призначення для індивідуального користування інвалідів, протезно-ортопедичних виробів, виробів медичного;

укладання, за наявності у товариства фінансової можливості, договорів про добровільне медичне страхування третіх осіб - застрахованих осіб (працівників товариства, їхніх членів сім`ї першого ступеня споріднення, а також дітей, котрі перебувають під їх опікою або піклуванням), із установами, що мають ліцензію на здійснення страхової діяльності - Страховиками, згідно з якими Страховик бере на себе зобов`язання у разі настання страхового випадку, пов`язаного із хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, здійснити страхову виплату закладам охорони здоров`я.

8.2.2. Товариство зобов`язується забезпечити матеріально-технічну базу Медичного центру, його освітлення та опалення, кондиціювання, наявність гарячої та холодної води.

Вказує, що у ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» виникла необхідність в отриманні індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування положень пункту 181.1 статті 181 ПК України під час розрахунку граничної суми операцій, встановленої для обов`язкової реєстрації платником податку на додану вартість.

26.08.2016 ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» було отримано Ліцензію Міністерства охорони здоров`я України № 885 від 26.08.2016 за видом господарської діяльності - медична практика.

Викладені обставини підтверджуються Листом МОЗ України від 30.08.2016 № 2256 та Наказом МОЗ України від 09.11.2017 № 1391.

За змістом абзацу третього частини 1 статті 3 Закону України «Основи законодавства України про охорону здоров`я» заклад охорони здоров`я - юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників.

Отже, в розумінні Закону України «Основи законодавства України про охорону здоров`я» ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» є закладом охорони здоров`я, який, зокрема, здійснює безкоштовний медичний супровід працівників товариства.

Іншими словами, під час здійснення медичного супроводу працівників товариству з обмеженою відповідальністю «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» не нараховується та не сплачується дохід.

Зазначає, що ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЕЙН» не здійснює надання послуг, передбачених абзацами а- о підпункту 197.1.5. пункту 197.1. статті 197 ПК України.

Виходячи зі змісту підпункту 14.1.185. пункту 14.1. статті 14 ПК України, можна зробити припущення, що безоплатний медичний супровід працівників, який здійснюється ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» на виконання Колективного договору, підпадає під визначення поняття «постачання послуг».

Правовий аналіз пункту 181.1. статті 181 ПК України свідчить, що реєстрація платником податку на додану вартість є обов`язковою за наявності одночасно двох умов:

1) здійснення господарських операцій, які є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;

2) отримання від таких операцій протягом останніх 12 календарних місяців нарахованого або сплаченого доходу у розмірі, який сукупно перевищує 1 000 000.00 гривень (без урахування податку на додану вартість).

Отже, відсутність хоча б однієї з перерахованих умов свідчить про відсутність обов`язку зареєструватися платником податку на додану вартість.

Як наслідок, відсутність доходу, нарахованого або сплаченого на користь ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН», свідчить про відсутність підстав для обов`язкової реєстрації платником вказаного податку.

Посилається на те, що виконання обов`язку стосовно медичного супроводу працівників, який здійснюється у відповідності до вимог Колективного договору, не призводить до виникнення доходу у ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЕЙН», тобто не призводить до: 1) збільшення активу: або 2) зменшення зобов`язань, що призводило б до зростання власного капіталу.

Таким чином, в розумінні пункту 181.1. статті 181 ПК України вартість безоплатного медичного супроводу працівників ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» не враховується під час розрахунку граничної суми від здійснення операцій для реєстрації платником податку на додану вартість.

Посилається на те, що рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.05.2020 у справі № 520/3473/2020, яким було скасовано попередню Індивідуальну податкову консультацію ДПС України № 524/6/99-00-07-03-02-06/ІПК від 11.02.2020, набрало законної сили 19.10.2020.

Граничний строк для надання нової Індивідуальної податкової консультації ДПС України відповідно становив - 18.11.2020.

Оскаржувана Індивідуальна податкова консультація № 2511/1ПК/99-00-21-03-02-06 винесена ДПС України 22.06.2021.

Отже, ДПС України було видано Індивідуальну податкову консультацію з порушенням строків, встановлених абзацом 2 п. 53.2 ст. 53 ПК України.

Заперечуючи вимоги адміністративного позову, відповідач зазначив, що надана податкова консультація не суперечить нормам ПК України та не порушує право платника податків, таким чином не є протиправно, та не може бути скасованою. Вказує, що у спірних правовідносинах відповідач виконав вимоги ст. 52 ПК України та надав позивачу податкову консультацію, яка містить необхідну інформацію і надає відповідь на зазначеному у звернені питанні.

Посилається на те, що вартість медичного супроводження працівників товариства, яке здійснюється на виконання колективного договору, на безоплатній основі враховується під час розрахунку граничної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, необхідної для обов`язкової реєстрації платником ПДВ, в тому числі, якщо від такого медичного супроводу не нараховується та не сплачується дохід.

ДПС звертає увагу суду, що в контексті положень статей 14 та 52 ПК України податкові консультації не мають сили нормативно-правового акту, а тому не можуть вступати в конкуренцію з іншими рішеннями (нормативно-правовими актами чи правовими актами індивідуальної дії) суб`єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх.

Зазначає, що матеріали справи не містять доказів та обґрунтувань позивача щодо порушень спірною ІПК його прав та законних інтересів, у тому числі й у практичному її застосуванні.

Крім того, зазначає, що 23.05.2020 набрав чинності Закон № 466-IX, яким, серед іншого, оновлено главу 3 ПКУ «Податкові консультації».

З 01.01.2021 абзац перший та абзац другий пункту 53.1 статті 53 виключено з ПК України відповідно до яких не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до ІПК, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.

Положення абзацу першого цього пункту застосовуються до індивідуальної податкової консультації, за умови що вона зареєстрована в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій.

Поряд з цим, з 01.01.2021 набрали чинності зміни до статті 112 ПК України, де визначено, що обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, є вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої такому платнику податків у паперовій або електронній формі, за умови, що така консультація зареєстрована в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, або до узагальнюючої податкової консультації та/або до висновку об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду щодо застосування норми права, від якого в подальшому було відступлено (підпункт 112.8.2 пункту 112.8 статті 112 Податкового кодексу).

Посилається на правову позицію Верховного Суду викладені в постановах від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17, від 17.04.2018 у справі № 826/2032/16 та від 22.10.2019 у справі № 520/10111/18.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20.06.2022 (розгляд справи відбувся за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні) вимоги адміністративного позову ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» задоволено.

Судовим рішенням визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію ДПС України від 22.06.2021 № 2511/ІПК/99-00-21-03- 02-06.

ДПС України зобов`язано надати нову індивідуальну податкову консультацію з питання, поставленого у зверненні ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» про надання індивідуальної податкової консультації № 2019/11/27-1 від 27.11.2019, з урахуванням висновків Харківського окружного адміністративного суду по даній справі.

За рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь підприємства стягнуто судовий збір у розмірі 2 102.00 грн.

Судове рішення вмотивовано тим, що під час безоплатного медичного супроводу працівників, не виконується встановлена статтею 181 ПК України умова про наявність нарахованого або сплаченого на користь ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» доходу від здійснення операцій з постачання послуг. Отже, зазначені операції, а також вартість таких послуг, що є предметом таких операцій, не враховуються при визначенні загального обсягу операцій для цілей визначення обов`язку реєстрації платником ПДВ відповідно до пункту 181.1 статті 181 ПК України.

Суд першої інстанції прийшов до висновку, що викладені висновки в податковій консультації № 524/6/99-00-07-03-02-06/ІПК від 11.02.2020 суперечать положенням податкового законодавства.

З метою захисту прав позивача, суд зобов`язав ДПС України надати нову індивідуальну податкову консультацію з питання, поставленого у зверненні ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» про надання індивідуальної податкової консультації № 2019/11/27-1 від 27.11.2019, з урахуванням висновків Харківського окружного адміністративного суду по даній справі.

Не погоджуючись із судовим рішенням, в апеляційній скарзі ДПС України, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить його скасувати та ухвалити нове, яким відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог.

Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач, ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН», просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, обґрунтовуючи таке прохання доводами, які по сутті аналогічні підставам звернення до суду, викладеними у позовній заяві.

За приписами ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги (ч. 1 ст. 308). Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язкової підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права (ч. 2 ст. 308).

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає, а судове рішення відповідно до положень ст. 316 КАС України слід залишити без змін, з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вбачається, що ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» здійснює наступні види діяльності: загальна медична практика; спеціалізована медична практика; інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; видання комп`ютерних ігор; видання іншого програмного забезпечення; комп`ютерне програмування (основний); консультування з питань інформатизації; оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язана з ними діяльність.

Між адміністрацією та трудовим колективом ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» 05.04.2018 укладено колективний договір на 2018 - 2023, який затверджено протоколом загальних зборів трудового колективу № 2 та зареєстровано управлінням праці та соціального захисту населення адміністрації Шевченківського району Харківської міської ради 25.10.2018 за реєстраційним номером № 4117 (а.с. 98-95).

Також, між адміністрацією та трудовим колективом ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» укладено додаткову угоду № 7 до колективного договору, яка затверджена загальними зборами трудового колективу ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» протоколом № 10 від 04.03.2020 (а.с. 105-107).

Відповідно до пункту 8.1. колективного договору з метою задоволення соціально-побутових потреб працівників, посилення соціального захисту та соціальних гарантій, підвищення рівня продуктивності праці, стимулювання на досягнення працівниками більш високих результатів їх роботи, створення оптимальних умов для організації трудового процесу, створення відповідних умов праці, іміджу товариства, який є основою конкурентоспроможності товариства на ринку праці, прибавлення відповідних спеціалістів, при наявності фінансових можливостей, товариство зобов`язується забезпечити працівників додатковими соціальними гарантіями, компенсаціями та пільгами, спрямованими на соціальне, медичне та культурне забезпечення працівників, організацію їх оздоровлення та відпочинку, визначеними в цьому розділі.

Згідно з пунктом 8.2. колективного договору (в редакції додаткової угоди № 4, затвердженої протоколом загальних зборів трудового колективу ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» № 7 від 02.08.2019 та зареєстрованої управлінням праці та соціального захисту населення адміністрації Шевченківського району Харківської міської ради 12.09.2019 за реєстраційним номером 1633) медичне забезпечення здійснюється товариством у порядку та на умовах, які передбачені цим пунктом колективного договору (п. 8 додатку № 7 до колективного договору). Товариство зобов`язується здійснювати медичний супровід працівників товариства, їхніх членів сім`ї першого ступеня споріднення, а також дітей, які перебувають під їх опікою або піклуванням, та/або надавати безоплатні послуги з лікування та медичного обслуговування вказаних осіб шляхом: забезпечення роботи Медичного центру - структурного підрозділу товариства, який є основним об`єктом профілактики та збереження здоров`я; оплати вартості послуг на лікування та медичне обслуговування перерахованих категорій осіб на користь закладів охорони здоров`я та/або іншим суб`єктам господарювання, що надають медичні послуги, на підставі відповідних договорів про надання медичних послуг, укладених товариством; придбання ліків, донорських компонентів, протезно-ортопедичних виробів, виробів медичного призначення для індивідуального користування інвалідів. Товариство зобов`язується забезпечити матеріально-технічну базу Медичного центру, його освітлення та опалення, кондиціювання, наявність гарячої та холодної води.

27.11.2019 ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» направлено на адресу Офісу великих платників податків ДПС України звернення про надання індивідуальної податкової консультації № 2019/11/27-1 (а.с. 25-28) щодо наступного питання:

чи враховується в розумінні п. 181.1 ст. 181 ПК України вартість безоплатного медичного супроводу працівників ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН», який здійснюється на виконання колективного договору, під час розрахунку граничної суми від здійснення операцій, необхідної для реєстрації платником податку на додану вартість, якщо при цьому ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» не нараховується та не сплачується дохід від медичного супроводу?

Листом № 13960/10/28-10-30-02-11 від 17.12.2019 Офіс великих платників податків ДПС України повідомив позивача про те, що на виконання п. 52.5 ст. 52 ПК України Офісом великих платників податків ДПС України направлено податкову консультацію до ДФС України для розгляду питання про внесення відомостей про таку консультацію до єдиного реєстру індивідуальних консультацій.

11.02.2020 листом № 524/6/99-00-07-03-02-06/ІПК ДПС України надала податкову консультацію, в якій зазначила, що для обрахунку загального обсягу операцій, при перевищенні якого у підприємства виникає обов`язок реєстрації платником ПДВ (в тому числі звільнених від оподаткування ПДВ), враховується не отриманий нарахований платником дохід, а вартість товарів/послуг, операції з постачання яких є об`єктом оподаткування ПДВ, поставлених підприємством протягом останніх 12 календарних місяців, незалежно від того, оплачені такі товари/послуги споживачам (отримувачам) чи ні, та нараховано (оплачено) дохід від таких операцій чи ні. Отже, вартість безоплатного медичного супроводження працівників ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН», яке здійснюється на виконання колективного договору, враховується під час розрахунку граничної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, необхідної для обов`язкової реєстрації платником ПДВ, в тому числі, якщо від такого медичного супроводу не нараховується та не сплачується дохід (а.с. 29-31).

Вважаючи надану індивідуальну податкову консультацію такою, що суперечить нормам ПК України позивач звернувся до суду з позовом.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 15.05.2020 у справі № 520/3473/2020 адміністративний позов ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» було задоволено.

Судовим рішенням визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію ДПС України № 524/6/99-00-07-03-02-06/ІПК від 11.02.2020 та зобов`язано ДПС України надати нову індивідуальну податкову консультацію з питання, поставленого у зверненні ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» про надання індивідуальної податкової консультації № 2019/11/27-1 від 27.11.2019, з урахуванням висновків Харківського окружного адміністративного суду по даній справі.

За рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» стягнуто судовий збір у розмірі 2 102.00 грн.

У задоволенні вимог позивача про встановлення судового контролю за виконанням судового судом відмовлено.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.05.2020 у справі № 520/3473/2020 набрало законної сили 19.10.2020.

22.06.2021 ДПС України, на виконання рішення Харківського окружного адміністративного суду від 03.11.2020 у справі № 520/3473/2020 винесла Індивідуальну податкову консультацію за № 2511/ІПК/99-00-21-03-02-06 (а.с. 44-50), в якій зазначила, що : « До загального обсягу операцій з постачання товарів/послуг для цілей реєстрації особи як платника ПДВ належать операції, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою ПДВ, ставкою 7 та 14 відсотків, нульовою ставкою ПДВ та звільнені (умовно звільнені) від оподаткування ПДВ.

Отже, відповідно до статті 181 Кодексу для виникнення обов`язку реєстрації платником податку на додану вартість необхідним є наявність двох умов (складових):

1) здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;

2) загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг перевищує 1 млн. грн. (без урахування ПДВ).

Тобто, отримання доходу (нарахованого або сплаченого) у розмірі, що перевищує 1 млн. грн не визначається як необхідна умова для настання підстав обов`язкової реєстрації платником податку на додану вартість.

Обсяг операцій, що не є об`єктом оподаткування ПДВ, при визначенні загального обсягу операцій з постачання товарів/послуг не враховується.

Враховуючи зазначене, для обрахунку загального обсягу операцій, при перевищенні якого у підприємства виникає обов`язок реєстрації платником ПДВ (в тому числі звільнених від оподаткування ПДВ), враховується не отриманий нарахований платником дохід, а вартість товарів/послуг, операції з постачання яких є об`єктом оподаткування ПДВ, поставлених підприємством протягом останніх 12 календарних місяців, незалежно від того, оплачені такі товари/послуги споживачами (отримувачами) чи ні, та нараховано (оплачено) дохід від таких операцій чи ні.

Згідно з пунктами 183.1 та 183.2 статті 183 Кодексу для здійснення обов`язкової реєстрації як платника ПДВ особа не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто зазначеного вище обсягу оподатковуваних операцій з постачання товарів/послуг, повинна подати до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) реєстраційну заяву платника ПДВ за формою № 1-ПДВ (далі - Заява).

Таким чином, відповідно до підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу постачання на безоплатній основі медичних послуг для цілей оподаткування податком на додану вартість є операцією з постачання послуг.

Місцем постачання медичних послуг платником податку на додану вартість працівникам та членам їх сімей відповідно до статті 186 Кодексу є митна територія України, а тому операції з постачання таких послуг є об`єктам оподаткування податком на додану вартість відповідно до пункту 185.1 статті 185 Кодексу, база оподаткування при здійсненні якої визначається за правилами, встановленими пунктом 188.1 статті 188 Кодексу.

Отже, вартість медичного супроводження працівників Товариства, яке здійснюється на виконання колективного договору, на безоплатній основі враховується під час розрахунку граничної суми від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, необхідної для обов`язкової реєстрації платником ПДВ, в тому числі, якщо від такого медичного супроводу не нараховується та не сплачується дохід».

Позивач, дослідивши надану ДПС України нову Індивідуальну податкову консультацію № 2511/ІПК/99-00-21-03-02-06 від 22.06.2021 вважає, що вона не лише винесена без урахувань рішення Харківського окружного адміністративного суду від 15.05.2020 у справі № 520/3473/2020, а є такою, що за своїм змістом прямо протирічить ухваленому судом рішенню.

Погоджуючись з висновком суду першої інстанції, колегія суддів зазначає, що відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування та повернення в разі переплати, права та обов`язки платників податків, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені ПК України.

Відповідно до п.п.14.1.172-1 п.14.1 ст. 14 ПК України індивідуальна податкова консультація роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Згідно з пунктами 52.1 - 52.2 ст. 52 ПК України за зверненням платників податків у паперовій або електронній формі контролюючий орган, визначений підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, надає їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на такий контролюючий орган, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Відповідно до п. 52.3 ст. 52 ПК України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній, у паперовій або електронній формі. Індивідуальна податкова консультація, надана у паперовій або електронній формі, обов`язково повинна містити назву - індивідуальна податкова консультація, реєстраційний номер в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Таким чином, одним із обов`язкових елементів індивідуальної податкової консультації є висновок з питань практичного використання норм податкового законодавства.

Індивідуальна податкова консультація за своєю правовою природою є фактично відповіддю контролюючого органу платнику податків на його питання, яка повинна містити конкретні роз`яснення такому платнику практичної форми та/або моделі його поведінки у визначеному колі податкових правовідносин.

З аналізу наведених вище норм вбачається, що податкова консультація (індивідуальна), як методична й практична допомога платнику податків при виконанні ним податкового обов`язку, фактично, за всіма процедурами (нарахування та сплата платежів, пені, штрафних санкцій, оскарження дій контролюючих органів тощо):

1) надається платнику податків для правильності практичного застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акту з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності;

2) має індивідуальний характер і може використовуватися лише платником податків, якому така консультація надана;

3) не може встановлювати (змінювати чи припиняти) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування;

4) має мету - викладення (роз`яснення) платнику податків офіційного розуміння контролюючим органом змісту конкретної правової норми з питань оподаткування для забезпечення правильного її застосування.

Виходячи із змісту положень наведених вище норм ПК України, обов`язковими складовими письмової податкової консультації є:

- опис питань, що порушуються платником податків;

- обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків;

- висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Вказані висновки відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 22.10.2019 по справі № 520/10111/18, від 28.01.2020 у справі № 804/8131/16, від 03.12.2020 у справі № 805/112/16-а.

Верховний Суд у постанові від 28.01.2020 у справі № 804/8131/16 зазначив, що у випадку надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, контролюючий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та позбавляє права у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності (аналогічна правова позиція міститься).

Висновок суду за результатами розгляду позову платника податків про визнання протиправною та скасування податкової консультації повинен стосуватися застосування правової норми, щодо якого надано податкову консультацію, а безпосередньо у цій справі - застосування норми п. 181.1 ст. 181 ПК України.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Згідно п.п. 14.1.185 ст. 14 ПК України постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема є: а) досягнення домовленості утримуватися від певної дії або від конкуренції з третьою особою чи надання дозволу на будь-яку дію за умови укладення договору; б) постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку; в) постачання послуг іншій особі на безоплатній основі; г) передача результатів виконаних робіт, наданих послуг платнику податку, уповноваженому згідно з договором вести облік результатів спільної діяльності без утворення юридичної особи, а також їх повернення таким платником податку після закінчення спільної діяльності; ґ) передача (внесення) виконаних робіт, наданих послуг як вклад у спільну діяльність без утворення юридичної особи, а також повернення послуг; д) постачання послуг з розміщення знаку відповідної торгової марки або самого товару чи послуги в кінофільмі, серіалі або телевізійній програмі, які є візуальними (глядачі лише бачать продукт або знак торговельної марки, продукт чи торговельна марка згадується у розмові персонажа; товар, послуга чи торговельна марка органічно вплітаються в сюжет і є його частиною);

Таким чином, безоплатний медичний супровід працівників, який здійснюється товариством на виконання колективного договору підпадає під визначення поняття «постачання послуг».

Відповідно до п. 181.1 ст. 181 ПК України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1 000 000.00 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

Отже, відповідно до ст. 181 ПК України для виникнення обов`язку реєстрації платником податку на додану вартість необхідним є одночасне виконання двох умов:

1) здійснення операцій, що є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;

2) отримання від таких операцій доходу (нарахованого або сплаченого) у розмірі, що перевищує 1 000 000.00 гривень.

Тобто, якщо хоча б одна із зазначених умов не виконується, обов`язок реєстрації платником ПДВ не виникає.

Відповідно до пп. «б» п. 185.1. ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що при безоплатному медичному супроводі працівників, який здійснюється товариством на виконання колективного договору, відсутнє нарахування чи сплата на користь позивача доходу.

Відповідно до пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Таким чином, у випадках, при здійсненні безоплатного медичного супроводу працівників, товариство не отримує від здійснення таких послуг доходу, оскільки відсутнє збільшення активів чи зменшення зобов`язань позивача.

Зі змісту звернення позивача до податкового органу про надання консультації , питання стосувалися врахування при розрахунку граничної суми для реєстрації платником ПДВ «вартості послуг», що розповсюджуються на безоплатній основі ( в рамках корпоративних заходів чи благодійної діяльності).

Надаючи відповідь податковий орган посилається на термін «обсяг операцій», проте п. 181.1 ст.181 ПК України не містить такого терміну і не пов`язує обов`язок реєстрації платником ПДВ з «обсягом операцій».

Колегія суддів зазначає, що надання безоплатного медичного супроводу працівників товариства підпадає під визначення «операцій з надання послуг», проте зазначене не є достатньою підставою для висновку про обов`язок реєстрації платником ПДВ, оскільки такі операції не призводять до нарахування чи сплати доходу.

Таким чином, у випадках, коли надання безоплатного медичного супроводу працівників товариства здійснюється безоплатно, ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» не отримує від здійснення таких операцій доходу, оскільки відсутнє збільшення активів чи зменшення зобов`язань позивача.

Відсутність нарахованого чи сплаченого на користь ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» доходу свідчить про відсутність передбаченої ст. 181 ПК України сукупності підстав для виникнення обов`язку з реєстрації платником податку на додану вартість внаслідок надання безоплатного медичного супроводу працівників товариства.

Відсутність нарахованого доходу призводить до відсутності підстав для врахування вартості надання безоплатного медичного супроводу працівників товариства при розрахунку граничної суми операцій для реєстрації платником ПДВ відповідно до ст. 181 ПК України.

Так, у випадку з наданням безоплатного медичного супроводу працівників товариства, що здійснюється в рамках корпоративних заходів, не виконується встановлена ст. 181 ПК України умова про наявність нарахованого або сплаченого на користь ТОВ «ПЛАРІУМ ЮКРЄЙН» доходу від здійснення операцій з наданням безоплатного медичного супроводу.

Таким чином, зазначені операції, не враховуються при визначенні загального обсягу операцій для цілей визначення обов`язку реєстрації платником ПДВ відповідно до п. 181.1 ст. 181 ПК України.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 28.08.2018 у справі № 803/1317/13-а, від 11.06.2019 у справі № 826/3940/14, від 22.07.2019 у справі № 815/5632/16.

Згідно пп.197.1.15 п. 197.1 ст. 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з надання благодійної допомоги, зокрема безоплатне постачання товарів/послуг благодійним організаціям, утвореним і зареєстрованим відповідно до законодавства, а також надання такої допомоги благодійними організаціями набувачам (суб`єктам) благодійної допомоги відповідно до законодавства про благодійну діяльність та благодійні організації.

Під безоплатним постачанням слід розуміти постачання товарів/послуг благодійним організаціям та набувачам благодійної допомоги без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації. У разі недотримання умов, визначених цим підпунктом, такі операції оподатковуються на загальних підставах.

Таким чином, операції з надання безоплатного медичного супроводу у силу прямого застереження закону не підлягають оподаткуванню ПДВ, оскільки є звільненими від цього.

Водночас, як вірно зазначив суд першої інстанції, спірна індивідуальна податкова консультація містить позицію контролюючого органу, що не узгоджується з приписами ПК України.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що податкова консультація виконує не тільки гарантійну, але й інформаційну функцію. Платник податків має право знати порядок виконання ним покладених на нього податкових обов`язків. Якщо у такого платника виникають певні сумніви чи нерозуміння належного порядку застосування податкового законодавства, то такий платник податків може звернутися за відповідними роз`ясненнями до контролюючого органу у порядку процедур податкового консультування.

Ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого п.п. 112.8.2 п. 112.8 ст. 112 ПК України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до фінансової відповідальності. Тобто надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, підлягає скасуванню .

Вищезазначене узгоджується з правовою позицією, що була закріплена у постанові Верховного Суду від 27.11.2018 у справі № 826/14131/16.

Відповідно до ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Натомість, відповідач правомірності свого рішення ні суду першої, ні апеляційної інстанції належним чином не довів.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що відповідач при прийнятті спірної податкової консультації діяв не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог ч. 2 ст. 2 КАС України, отже, наявні підстави для її скасування.

Доводи апеляційної скарги податкового органу щодо відсутності порушень спірною консультацією прав та законних інтересів позивача колегія суддів вважає помилковими з огляду на наступне.

Так, ст. 52 ПК України передбачені обов`язкові вимоги щодо змісту податкової консультації та встановлено обов`язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, то відповідно платник податків має право на її отримання.

Ненаданням такої консультації або наданням неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 ПК України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності.

Посилання відповідача на внесення змін у ПК України в частині скасування обставини, що звільняє платника податку від фінансової відповідальності вчинення діяння (дії або бездіяльності) особою, яка діяла у відповідності до індивідуальної податкової консультації, наданої у письмовій формі не є такими, що звільняють податковий орган від обов`язку надавати індивідуальні податкові консультації у відповідності до положень податкового законодавства.

Щодо посилань контролюючого органу на постанови Верховного Суду від 14.04.2018 у справі № 826/2032/16, від 22.10.2019 у справі № 520/10111/18, від 15.05.2019 у справі № 825/1496/17, колегія суддів зазначає, що обставини справ, з урахуванням яких зроблені ці висновки, не є тотожними обставинам даної справи.

Інші доводи апеляційної скарги та заперечення сторін на висновки колегії суддів не впливають.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (RuizTorijav.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Згідно п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ч. 1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

На підставі наведеного, керуючись ст. ст. 292, 293, 308, 310, 313, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 червня 2022 року, - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Л.В. Мельнікова Судді А.О. Бегунц Л.В. Курило