Постанова

від 13.06.2024 по справі 160/22867/23

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

13 червня 2024 року м. Дніпросправа № 160/22867/23

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М.,

секретар судового засідання Бендес А.Г.

за участю представника позивача Войтенко К.В

представника відповідача-1 Рожкової О.В.

представника відповідача-2 Гундар Г.М.

розглянувши в режимі відеоконференції в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.12.2023 року (головуючий суддя Лозицька І.О.)

в адміністративній справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Айфіл Україна" до відповідачів Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Головного управління ДПС у Харківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ "Айфіл Україна", звернувся 07.09.2023 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позором до відповідача Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області №0104730708 та №0104740708 від 15.05.2023 року.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що податкові повідомлення-рішення від 15.05.2023 року №0104730708 та №0104740708 є протиправними, оскільки висновки податкового органу щодо допущених порушень в частині не зазначення в розрахункових документах всіх необхідних реквізитів є помилковими. Позивач посилаючись на лист роз`яснення ДПС України вказує про те, що рядки 11-18 фіскального чека є обов`язковими реквізитами не в усіх випадках, а лише у разі використання платіжного терміналу, який в свою чергу з`єднаний або поєднаний з реєстратором розрахункових операцій, тобто у разі забезпечення інтеграції програмного забезпечення платіжного терміналу до реєстратора розрахункових операцій. Вказав, що запит про надання документів подано за 3 дні, до завершення податкової перевірки, що суперечить приписам податкового законодавства та звільняє платника податків від відповідальності за ненадання запитуваних документів. Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 18.10.2023 р. залучено у справу співвідповідача Головне управління ДПС у Харківській області (61057, Харків, вул. Пушкінська, 46).

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.12.2023 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області №0104730708 та №0104740708 від 15.05.2023 року.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у цьому пункті, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки. Під час судового розгляду знайшли своє підтвердження доводи позивача про протиправність притягнення до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР за порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР. Оскільки штрафні санкції, визначені податковим повідомленням-рішення від 15.05.2023 року №0104730708, застосовані також і за порушення позивачем вимог пункту 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, а їх загальний розмір розраховувався відповідно до вимог пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, суд вважає, що безпідставність посилання на пункт 1 статті 3 Закону №265/95-ВР в цьому рішенні не тягне за собою його протиправність. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють. В акті індивідуальної дії не відображено в чому конкретно полягає порушення, яке було допущено позивачем. Саме лише посилання на норму права, яка містить альтернативні підстави для вжиття юридично значущих для платника податків дій, без конкретизації підстави вжиття таких дій безпосередньо у посиланні (тобто, зазначення поруч із числовим значення норми права словесного вираження конкретної підстави для призначення саме цієї перевірки), є протиправним, оскільки позбавляє платника податків будь-якої правової визначеності щодо розуміння підстав проведення перевірки та, як наслідок, обмежує його можливості щодо захисту своїх прав та законних інтересів.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області подано апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Вказує про правомірність прийняття податкових повідомлень рішень, оскільки в фіскальних чеках позивача відсутні обов`язкові реквізити, що свідчить про порушення вимог законодавства. Зазначає, що позивачем не надано посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з переметом перевірки.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. Посилається на те, що контролюючий орган, встановлюючи порушення позивача п.1 ст.3 ЗУ №265/95-ВР, керувався лише даними податкових баз ДПС України. Проте такий висновок є припущення, оскільки не перевірялися відповідні первинні документи. Зазначає, що п.1 ст.17 ЗУ №265/95-ВР передбачає відповідальність саме за не видачу відповідного розрахункового документа, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми.

В судовому засіданні представник позивача та представники відповідачів підтримали свої позиції щодо рішення суду першої інстанції.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесені податкові повідомлення-рішення від 15.05.2023 року (а.с. 25, 26 т.1):

- №0104740708 на загальну суму 313 608грн. за проведення розрахункових операцій в безготівковій формі (із застосуванням платіжних засобів) через реєстратор розрахункових операцій (РРО) при продажу товарів зі створенням у паперовій/електронній формі та надання споживачеві розрахункових документів не встановленої законодавством форми та змісту, чим порушено п. 1, 2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР (в період з 25.10.2022 по 23.04.2023 роздруковувалися та надавалися покупцям розрахункові документи невстановленої форми).

- №0104730708 на суму 1020грн. за не надання посадовим особам контролюючого органу документів, які стосуються предмету перевірки (відповідно запиту), чим порушено п.85.2 ст.82 ПКУ.

Позивач вважає протиправними зазначені податкові повідомлення-рішення оскільки в період з 25.10.2022 по 23.04.2023 розрахункові операції відбувалися з видачою розрахункових документів, тому відсутні правові підстави для застосування штрафу, що передбачений пунктом 1 ст.17 ЗУ №265/95-ВР (за не видачу розрахункового документа); при цьому відсутність печатки на запиті контролюючого органу, не зазначення підстав запиту є порушенням порядку оформлення запиту.

Суд першої інстанції позов задовольнив.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України, Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.95 №265/95-ВР, Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».

Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

Предметом спору є правомірність/протиправність податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 15.05.2023 року №0104740708 та №0104730708, якими застосовано до позивача фінансові санкції в розмірі 313 608грн. (за порушення п.1 ст.17 ЗУ №265/95-ВР) та 1020грн. (за порушення абз.1.2 п. 121.1 ст. 121 ПКУ).

Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 №265/95-ВР визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Матеріалами справи підтверджується, що контролюючим органом (ГУ ДПС у Харківській області ) під час фактичної перевірки встановлено, що за період з 25.10.2022 по 23.04.2023 позивачем здійснено продаж товарів на загальну суму 209 462грн.

Згідно електронних баз даних ГУ ДПС у Харківській області в розрахункових документах (фіскальних чеках) відсутні обов`язкові реквізити:

1. реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки) допустимих правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються літери «ЕПЗ»;

2. напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі).

Статтею 2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР визначені поняття:

розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця;

розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну.

Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

При цьому, пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР встановлює, що за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту:

проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 % вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 % вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Отже, вказаною нормою встановлюється відповідальність суб`єкта господарювання за:

1) проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи;

невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

При цьому, аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР не встановлює відповідальність суб`єкта господарювання за видачу розрахункового документа, який має недолік реквізиту.

Предметом доказування у справах, пов`язаних із притягненням суб`єкта господарювання до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, є встановлення на підставі належних і допустимих доказів фактів, з якими контролюючий орган пов`язує допущення порушення суб`єктом господарювання вимог пункту 1 та/або 2 статті 3 Закону №265/95-ВР.

У випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, перевірці підлягають обставини безпосереднього здійснення розрахункової операції, однак, її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО.

При цьому, у випадку притягнення суб`єкта господарювання до фінансової відповідальності за невиконання обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР перевірці підлягають як обставини видачі/невидачі розрахункового документа, так і обставини відповідності такого вимогам щодо форми і змісту.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що у цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР.

Зокрема, матеріалами справи підтверджується, що 14.04.2023 року Головним управлінням ДПС у Харківській області на підставі підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 (наявність інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій), підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 (здійснення функцій, визначених законодавством у сфері регулювання виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах), підпунктів 19-1.1.4, 19-1.1.14, 19-1.1.16-,19-1.1.20, пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, статті 15 Закону "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» - призначено фактичну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «АЙФІЛ УКРАЇНА» за місцем фактичного провадження діяльності у господарському об`єкті, розташованому за адресою: вул. Пушкінська. буд. 2А, м. Харків з 18.04.2023 року тривалістю не більше 10 діб на підставі наказу Головного управління ДПС у Харківській області від 14.04.2023 року №1447-п (а.с. 20 т.1).

Отже, саме Головним управлінням ДПС у Харківській області прийнято наказ про проведення фактичної перевірки ТОВ «Айфіл Україна» (код ЄДРПОУ 39546612) від 14.04.2023 р. №l447-п (а.с. 20 т.1).

Також матеріали справи містять Запит про надання документів від 18.04.2023, в якому не зазначено, яким саме контролюючим органом сформовано вказаний запит, та підписи в запиті не закріплені печаткою (а.с. 21 т.1).

Крім цього, матеріали справи містять Акт від 24.04.2023 №1952/20-40-07-08/39546612 про ненадання документів, що стосуються предмета перевірки (а.с. 138 т.1)

Згідно Акту (довідку) фактичної перевірки №11212/20/31/РРО/39546612 від 24.04.2023р., що складений Головним управлінням ДПС у Харківській області встановлено, що ТОВ "Айфіл Україна" порушено п. 1, 2 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" №265/95-ВР (в період з 25.10.2022 по 23.04.2023 роздруковувалися та надавалися покупцям розрахункові документи невстановленої форми); а також встановлено порушення: не надання посадовим особам контролюючого органу документів, які стосуються предмету перевірки (відповідно запиту), чим порушено п.85.2 ст.82 ПКУ (а.с. 22-23, 139-141 т.1).

При цьому, на підставі зазначеного Акту (довідку) фактичної перевірки, що складений Головним управлінням ДПС у Харківській області, прийняті Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкові повідомлення-рішення від 15.05.2023 року №0104740708 та №0104730708 (а.с. 25, 26 т.1).

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що Листом №1826/7/20-40-07-08-11 від 26.04.2023р. (вхідний від 27.04.2022 №3518/7) ГУ ДПС у Харківській області, згідно пункту 86.5 статті 86 ПК України та Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної податкової служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених наказом ДПС від 04.09.2020 № 470, було направлено матеріали фактичної перевірки ТОВ «Айфіл Україна» (код ЄДРПОУ 39546612) щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотриманням роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) для розгляду та прийняття рішення згідно вимог чинного законодавства (копія листа додається).

Згідно вимог діючого законодавства, посадовими особами ГУ ДПС у Дніпропетровській області розглянуто матеріали фактичної перевірки - акт №11212/20/31/РРО/39546612 від 24.04.2023 р. та прийняті податкові повідомлення-рішення від 15.05.2023 року №0104730708 та №0104740708, які позивач вважає протиправними.

Надаючи оцінку зазначеним правовідносинам колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що позиція контролюючого органу, полягає в тому, що відсутність обов`язкових реквізитів у фіскальних чеках згідно з Положенням №13 тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі такого покупцю, що утворює склад правопорушення, передбаченого пунктами 1, 2 статті 3 Закону №265/95-ВР, і є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 цього Закону.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції така позиція податкового органу є помилковою, а притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР є безпідставним, оскільки безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений у пункті 1 статті 17 вказаного Закону, полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.

Водночас, матеріалами справи підтверджується, що у період з 25.10.2022 по 23.04.2023 розрахункові операції позивача відбувалися з видачою розрахункових документів, тому відсутні правові підстави для застосування штрафу, що передбачений пунктом 1 ст.17 ЗУ №265/95-ВР (за не видачу розрахункового документа).

При цьому, п.1 ст.17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР передбачає відповідальність саме за не видачу відповідного розрахункового документа, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми.

Отже, в цій частині є обґрунтованими доводи позивача, що відповідний обов`язок ним був виконаний, а висновки контролюючого органу про зворотнє не знайшли свого підтвердження.

Перевіряючи висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.

Обов`язок, передбачений пунктом 2, полягає в тому, що суб`єкт господарювання зобов`язаний надавати особі в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі.

Відповідно до статті 8 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положенням № 13 визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту:

продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг;

здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків;

здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 визначено обов`язкові реквізити фіскального чеку на товари (послуги).

Зокрема, для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15);

напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16).

Згідно з пунктом 3 розділу І цього Положення установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, можна зробити висновок, що Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі.

У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення №13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що вказана позиція суду першої інстанції узгоджується із обов`язковою для врахування позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 02.02.2023 року у справі №500/6845/21.

При цьому, позивачем не заперечується відсутність в розрахункових документах (фіскальних чеках) позивача реквізитів передбачених рядком 15, 16 Положення №13.

Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» та напису «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду), відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР.

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у разі встановлення в ході перевірки факту:

проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг);

непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій ГУ ДПС визначило суму штрафних санкцій 313 608 гривень (1170,00 *100% = 1170грн. - вчинене вперше чек від 25.10.2022 № 7260001 та 208292,0 *150% - наступні порушення в періоді, що перевіряється = 312438 гривень).

Отже, в ході судового розгляду знайшли своє підтвердження доводи позивача про протиправність притягнення до відповідальності на підставі пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР за порушення вимог пункту 1 статті 3 Закону №265/95-ВР.

Оскільки штрафні санкції, визначені податковим повідомленням-рішення від 15.05.2023 року №0104730708, застосовані також і за порушення позивачем вимог пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, а їх загальний розмір розраховувався відповідно до вимог пункту 1 статті 17 Закону №265/95-ВР, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що безпідставність посилання на пункт 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР в цьому рішенні не тягне за собою його протиправність.

Доводи позивача про те, що у зв`язку із відсутності з`єднання між ПРРО та банківським платіжним терміналом вказані реквізити не можуть бути надрукованими у фіскальному чеку з технічних причин, які від нього не залежать не впливають на вищенаведені висновки суду, оскільки у разі використання під час проведення розрахунків електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, суб`єкт господарювання повинен з`єднати його з реєстратором розрахункових операцій, оскільки у протилежному випадку створений та роздрукований розрахунковий документ не буде містити обов`язкових реквізитів, а суб`єкт господарювання буде вважатися таким, що не виконав імперативну норму, закріплену в Законі України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР.

При проведенні розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу розрахунковий документ має містити додаткові реквізити щодо реквізитів електронного платіжного засобу та платіжної системи, що застосовуються.

Суб`єкти господарювання, які проводять розрахункові операції з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, який не з`єднаний з РРО, мають нести відповідальність, визначену пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» №265/95-ВР, оскільки, Положенням №13 передбачено, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Щодо встановленого контролюючим органом порушення п. 82.2 ст. 85 ПК України, а саме ненадання платником податків посадовим (службовим) особам органів державної податкової служби у повному обсязі всіх документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Оцінюючи обставину вручення запиту пізніше ніж за 5 робочих днів до дати завершення перевірки суд апеляційної інстанції бере до уваги, що Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію про те, що обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці.

Не надання таких документів нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України прирівнюється до їх відсутності.

Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 Податкового кодексу України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України.

Законодавцем передбачено право платника податків надати контролюючому органу документи, які були відсутні під час перевірки.

При цьому, якщо платник податків у запереченнях на акт перевірки посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, до прийняття рішення за результатами такої перевірки це зумовлює обов`язок податкового органу щодо призначення та проведення позапланової перевірки.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 17.08.2023 року у справі №380/8798/21.

Отже, сама по собі обставина вручення запиту на документи менше ніж за 5 робочих днів до завершення перевірки не є підставою для ненадання відповіді на такий запит та скасування штрафних санкцій за таке ненадання, оскільки відповідні документи платник може надати до ухвалення податкового повідомлення-рішення.

Водночас, згідно п. 42.2. ст. 42 Податкового кодексу України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Відповідно до п. 19.2. ст. 19 Податкового кодексу України представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків - фізичною особою на представництво його інтересів та ведення справ, пов`язаних із сплатою податків, має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства.

Платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (п.85.2 ст. 85 ПКУ).

За обставин цієї справи запит про надання документів вручався «продавцю ОСОБА_1 та регіональному менеджеру ОСОБА_2 », однак будь-яких документів про наявність у них статусу представника, згідно п. 19.2. ст. 19, п. 42.2. ст. 42 Податкового кодексу України в матеріалах справи не міститься, що вказує на порушення вимог законодавства щодо вручення запиту на надання документів уповноваженій особі та зумовлює висновок про протиправний характер застосування штрафної санкції за ненадання документів на такий запит, що вручений з порушенням вимог законодавства.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що матеріали справи не містять (відповідачем не надано) пояснень та доказів щодо дотримання вимог законодавства при врученні запиту про надання документів.

Виходячи з засади офіційного з`ясування всіх обставин, суд першої інстанції надав обґрунтовану правову оцінку змісту наказу про проведення фактичної перевірки позивача від 14.04.2023 №1447-п, в якому в якості підстави проведення перевірки зазначено на підставі ст. 19-1, п.п. 20.1.2., 20.1.4., 20.1.8.-20.1.11 п. 20.1. ст. 20, п.п. 75.1.3. п. 75.1. ст. 75, пп. 80.20.2. п. 80.2. ст. 80 Податкового кодексу України.

При цьому, суд першої інстанції обґрунтовано взяв до уваги, що Велика Палата Верховного Суду неодноразово, зокрема у постановах від 12.06.2019 року (справа №487/10128/14-ц), від 26.06.2019 року (справа №587/430/16-ц), від 23.10.2019 року (справа №761/6144/15-ц), від 15.06.2021 року (справа №904/5726/19) тощо, вказувала на дію принципу «jura novit curia» („суд знає закони"), який полягає, зокрема, в тому, що суд самостійно застосовує право до фактичних обставин спору (da mihi factum, dabo tibi jus).

Активна роль суду проявляється, зокрема, у самостійній кваліфікації судом правової природи правовідносин між сторонами.

Обов`язок суду надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи з фактів, установлених під час розгляду справи.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 15.02.2023 року у справі №1740/2380/18.

Відповідно, незалежно від наявності окремих посилань самого позивача на протиправність правового акту, що став підставою для проведення перевірки, суд не може ігнорувати виявлення ним самим протиправного характеру такого акту в ході дослідження відповідного документу, який міститься в матеріалах справи.

Зворотній підхід суперечив би завданню адміністративного судочинства та засаді верховенства права, оскільки за змістом такого правозастосування порушення права, яке виявлено та встановлено судом, має значення для вирішення спору по суті, не отримувало б належної правової оцінки адміністративного суду.

За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11.07.2022 року у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 року у справі №500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПКУ щодо змісту наказу про проведення перевірки.

У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення.

У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Верховного Суду від 26.07.2023 року у справі №280/4696/22.

Окрім цього, зміст правозастосування постанов Верховного Суду у постанові від 05.07.2023 року у справі №460/2663/22 вказує на те, що протиправність наказу про призначення перевірки є підставою для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень навіть без визнання протиправним та скасування самого наказу про призначення перевірки.

Відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення.

При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.

Контролюючі органи та їх посадові особи при виконанні владних повноважень, у тому числі при прийнятті наказів та проведенні перевірок, зобов`язані діяти на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Податковим кодексом України, та не допускати згідно зі статтею 21 ПК України порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій.

Перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акта перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові ВС від 17.08.2023 року у справі №160/15431/21:

Передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених підпунктами 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 22.06.2021 року у справі №580/2615/21.

У постанові Касаційного адміністративного суду від 05.07.2023 року у справі №460/2663/22 міститься наступний правовий висновок:

Отже, формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).

Не зазначено в наказі й того, що перевірка здійснюється з метою реалізації функції здійснення контролю у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, якою наділений контролюючий орган відповідно до приписів податкового законодавства.

Натомість вказаний наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених як підпунктом 80.2.2, так і підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.

Також суд апеляційної інстанції бере до уваги правовий висновок Верховного Суду, що міститься у постанові від 13.05.2022 року у справі №520/9220/18:

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що в основу наказу про проведення фактичної перевірки відповідачем покладено підпункти 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

У наказі про призначення фактичної перевірки відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.

В акті індивідуальної дії не відображено, зокрема в чому конкретно полягає порушення, яке було допущено позивачем.

Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що саме лише посилання на норму права, яка містить альтернативні підстави для вжиття юридично значущих для платника податків дій, без конкретизації підстави вжиття таких дій безпосередньо у посиланні (тобто, зазначення поруч із числовим значення норми права словесного вираження конкретної підстави для призначення саме цієї перевірки), є протиправним, оскільки позбавляє платника податків будь-якої правової визначеності щодо розуміння підстав проведення перевірки та, як наслідок, обмежує його можливості щодо захисту своїх прав та законних інтересів.

Вищевикладене є окремою та самодостатньою підставою для визнання протиправними та скасування обох ППР, що є предметом оскарження в цій справі. Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позову.

В ході апеляційного перегляду знайшли свої підтвердження висновки суду першої інстанції, що є протиправними податкові повідомлення-рішення від 15.05.2023 року №0104740708 та №0104730708, оскільки підтверджено, що:

в період з 25.10.2022 по 23.04.2023 розрахункові операції відбувалися з видачою розрахункових документів, томі відсутні правові підстави для застосування штрафу, що передбачений пунктом 1 ст.17 ЗУ №265/95-ВР (за не видачу розрахункового документа) при цьому, п.1 ст.17 ЗУ №265/95-ВР передбачає відповідальність саме за не видачу відповідного розрахункового документа, а не за роздрукування та надання розрахункового документа невстановленої форми (ППР №0104740708);

щодо не надання посадовим особам контролюючого органу документів, які стосуються предмету перевірки (відповідно запиту), то відсутність печатки на запиті контролюючого органу, не зазначення підстав запиту є порушенням порядку оформлення запиту (ППР №0104730708).

Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача.

Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.

Виходячи з результатів апеляційного перегляду не підлягають розподілу витрати у справі.

Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.12.2023 року-залишити без змін.

Постанова набирає законної сили 13.06.2024 та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, зазначених в підпунктах: «а», «б», «в», «г» пункту 2 ч. 5 статті 328 КАС України.

В силу п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 13.06.2024.

В повному обсязі постанова виготовлена 20.06.2024.

Головуючий - суддяЮ. В. Дурасова

суддяЛ.А. Божко

суддяО.М. Лукманова