Постанова

від 09.07.2024 по справі 280/9596/23

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

09 липня 2024 року м. Дніпросправа № 280/9596/23Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Коршуна А.О. (доповідач),

суддів: Сафронової С.В., Чепурнова Д.В.,

розглянув у порядку письмового провадження апеляційну скаргу: Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.12.2023р. у справі №280/9596/23за позовом:Товариства з обмеженою відповідальністю «КЛУБ МУСТАНГ 4/4» до: про:Головного управління ДПС у Запорізькій області визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення

ВСТАНОВИВ:

11.11.2023р. Товариство з обмеженою відповідальністю «КЛУБ МУСТАНГ 4/4» (далі ТОВ «КЛУБ МУСТАНГ 4/4» ) за допомогою засобів поштового зв`язку звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі ГУ ДПС у Запорізькій області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення та з заявою про поновлення строку на звернення до суду, які зареєстровано судом 15.11.2023р. / а.с. 1-8,35,38/.

Ухвалою Запорізького окружного адміністративного суду від 20.11.2023р. позивачу поновлено строк на звернення до суду та за вищезазначеним позовом відкрито провадження у справі №280/9596/23 і справу призначено до судового розгляду / а.с. 41-42/.

Позивач, посилаючись у адміністративному позові на те, що відповідачем було проведено камеральну перевірку діяльності підприємства щодо дотримання порядку реєстрації податкових накладних (далі ПН) та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість і Єдиному реєстрі податкових накладних в ході якої на думку контролюючого органу встановлено несвоєчасність реєстрації 32 ПН, про що зазначено у акті перевірки №1227/08-01-04-06/34500971 і у подальшому на підставі цього акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №00/1505/0406 від 05.07.2023р. за виявлене в ході перевірки порушення затримку реєстрації ПН до підприємства застосовано штраф у розмірі 590025,94грн. Позивач вважає висновки відповідача за результатами проведеної перевірки необґрунтованими, а прийняте ним податкове повідомлення-рішення безпідставним оскільки контролюючим органом було здійснено камеральну перевірку своєчасності реєстрації ПН у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) за період березень-квітень 2022р., червень-грудень 2022р., січень-лютий 2023р., тобто частково вже після відновлення реєстрації податкових накладних, у зв`язку з введенням воєнного стану в Україні, тому підприємством дійсно порушено граничний строк реєстрації визначених у акті ПН і відповідач, начебто, міг би застосувати до позивача штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, але, разом з тим що відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 р. до останнього календарного дня місяця (включно) в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині обліку, виробництва зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу Спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку па додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації ПН у період з 01.03.2020р. і до останнього календарного дня місяця включно в якому завершується дія карантину, тобто до 30.06.2023р., і на час подання позову дію п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних протягом дії карантину не скасовано/не призупинено, і станом на дату подання цього позову ця норма чинна та не зазнала змін, тому штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН у період з 01.03.2020р. і до останнього календарного дня місяця включно в якому завершується дія карантину, тобто до 30.06.2023р. не застосовується. Також позивач зазначив, що прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення не містить обов`язкових необхідних даних та відомостей, які у повній мірі могли встановити склад правопорушення з боку підприємства, а розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних є не вірним у зв`язку із застосуванням неналежної до застосування у даному випадку норми закону з урахуванням того, що на момент прийняття відповідачем спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом України №2876-ІХ від 12.01.2023 р. до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, які взагалі не містили такого розміру відсотків штрафу, як 30 та 40 відсотків від суми ПДВ, а обмежувалися максимальним відсотком штрафу у 25% від суми ПДВ. З урахуванням наведеного позивач просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача №00/1505/0406 від 05.07.2023р.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 28.12.2023р. у справі №280/9596/23 адміністративний позов ТОВ «КЛУБ МУСТАНГ 4/4» задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Запорізькій області в частині застосування до ТОВ «КЛУБ МУСТАНГ 4/4» штрафу у сумі 569077,51грн., в задоволенні іншої частини позовної заяви відмовлено . /а.с. 70-76/.

Відповідач, не погодившись з вищезазначеним рішенням суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог, за допомогою засобів системи «Електронний суд», 09.01.2024р. подав апеляційну скаргу, яка зареєстрована судом апеляційної інстанції 09.01.2024р. /а.с. 108-116/

Враховуючи, що вирішення судом апеляційної інстанції питання наявності підстав для відкриття апеляційного провадження за вищезазначеною апеляційною скаргою потребує дослідження певних фактичних обставин цієї справи, а саме щодо: - дати направлення учасникам справи судом першої інстанції копії рішення суду, яке є предметом апеляційного оскарження, - дати отримання ними копії цього рішення, - обсягу та змісту заявлених у цій справі позовних вимог, і ці відомості наявні лише в матеріалах справи №280/9596/23 у зв`язку з тим, що позивачем адміністративний позов бу цій справі було подано до суду першої інстанції у паперовому вигляді, судом апеляційної інстанції 10.01.2024р. витребувано з суду першої інстанції матеріали справи №280/9596/23 / а.с. 131/, які надійшли до суду апеляційної інстанції 20.02.2024р. / а.с. 148/.

Ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 23.02.2024р. у справі №280/9596/23 відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою ГУ ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.12.2023р. у справі №280/9596/23 /а.с. 149/.

Після надходження до суду апеляційної інстанції письмового відзиву позивача на апеляційну скаргу ухвалою Третього апеляційного адміністративного суду від 13.03.2024р. у справі №280/9596/23 справу призначено до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження з 25.04.2024р. / а.с. 160/, про що судом апеляційної інстанції у встановлений чинним процесуальним законодавством спосіб та порядок було повідомлено учасників справи /а.с. 161-162/.

Відповідач, посилаючись у апеляційній скарзі / а.с. 108-112/ та додаткових письмових поясненнях до апеляційної скарги / а.с. 133-138/ на те, що судом першої інстанції під час розгляду справи було зроблено висновки, які суперечать фактичним обставинам справи, що призвело до прийняття ним рішення у справі в частині задоволених позовних вимог з порушенням норм чинного матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції від 28.12.2023р. у цій справі в частині задоволених позовних вимог та постановити нове рішення, яким відмовити позивачу у задоволенні вимог адміністративного позову у повному обсязі.

Позивач, у письмовому відзиві на апеляційну скаргу / а.с. 153-155/, заперечував проти доводів апеляційної скарги та посилаючись на те, що судом першої інстанції об`єктивно та повно з`ясовано усі обставини справи та постановлено обґрунтоване рішення без порушень норм чинного законодавства підстави для скасування якого відсутні, просив апеляційну скаргу відповідача залишити без задоволення, рішення суду першої інстанції від 28.12.2023р. у цій справі залишити без змін.

Відповідно до ч.5 ст.250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.

Перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали адміністративної справи, законність і обґрунтованість рішення суду, в межах доводів апеляційної скарги і заявлених позовних вимог, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Під час розгляду цієї справи апеляційним судом встановлено, що податковим органом проведено камеральну перевірку щодо дотримання порядку реєстрації ПН та розрахунків коригування до таких накладних з податку на додану вартість (далі ПДВ) в ЄРПН ТОВ «КЛУБ МУСТАНГ 4/4» (код ЄДРПОУ 34500971), за результатами якої складено акт №1227/08-01-04-06/34500971 від 01.06.2023р. (далі акт перевірки).

З наданої суду ксерокопії акту перевірки / а.с. 9-11/ вбачається, що в ході перевірки встановлено, що в порушення вимог п. 201.10 ст. 201, п. 89 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, пп. 69.1. п. 69 підрозділу ХХ ПК України (зі змінами та доповненнями) несвоєчасно зареєстровано виписані підприємством 32 ПН/ розрахунки коригування до ПН в ЄРПН, які складені у період березень-квітень 2022р., червень-грудень 2022р., січень-лютий 2023р. та подані на реєстрацію до ЄРПН 31.03.2023р. (перелік цих ПН наведено у акті перевірки).

У подальшому відповідачем на підставі вищезазначеного акту перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення №00/1505/0406 від 05.07.2023р., яким до позивача застосовано штраф у сумі 590025,94грн. за затримку реєстрації ПН на підставі абз. 1 п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України , п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України, і саме це рішення відповідача, який у спірних відносинах виступає у якості суб`єкта владних повноважень, є предметом оскарження у цій справі.

При цьому відповідно до розрахунку розміру штрафу / а.с. 20/, який є додатком до вищезазначеного податкового повідомлення-рішення, відповідачем застосовано розмір штрафу за наступними ставками:

-сума штрафу за ставкою 2% від суми ПДВ, які відображену у ПН, що несвоєчасно зареєстровані, на суму 174727,27 грн.;

-сума штрафу за ставкою 5% від суми ПДВ, які відображену у ПН, що несвоєчасно зареєстровані, на суму 833,33 грн.;

-сума штрафу за ставкою 10% від суми ПДВ, які відображену у ПН, що несвоєчасно зареєстровані, на суму 174122,05 грн.;

-сума штрафу за ставкою 30% від суми ПДВ, які відображену у ПН, що несвоєчасно зареєстровані, на суму 833,33 грн.;

-сума штрафу за ставкою 40% від суми ПДВ, які відображену у ПН, що несвоєчасно зареєстровані, на суму 1422068,87грн.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

Аналіз наведених вище норм дає можливість зробити висновок про те, що в період існування спірних правовідносин ПК України передбачений обов`язок платників податку на додану вартість забезпечити своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України, і строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції за вчинене податкове правопорушення, а не для його кваліфікації.

18.03.2020р. набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» № 533- IX від 17.03.2020р. (далі - Закон № 533- IX).

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020р. по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Таким чином законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації ПН та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

Кабінет Міністрів України постановою № 211 від 11.03.2020р. установив карантин з 12.03.2020р. , а відмінив карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 з 24 години 00 хвилин 30.06.2023р. на всій території України постановою № 651 від 27.06.2023р.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24.02.2022р. в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду цієї справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24.03.2022р. внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» № 2260-IX від 12.05.2022р. (далі - Закон № 2260-IX), який набрав чинності 27.05.2022р., і яким підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27.05.2022р. припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27.05.2022р. пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1, відповідно до нових положень якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України № 2836-IX від 13.12.2022р. (набрав чинності 03.01.2023р.) підпункт 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин колегія суддів вважає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Щодо застосування розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, колегія суддів вважає за необхідне зазначити.

Законом України № 2876-IX від 12.01.2023р. «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08.02.2023р., далі - Закон № 2876-IX ) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідно до пункту 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної, тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023р.) .

Так під час розгляду цієї справи судом встановлено, що:

- ПН №14 від 08.06.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 274 , обсяг постачання (без ПДВ) 51271,74грн., ПДВ 10254,45 грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 4101,74грн.;

- ПН № 15 від 30.06.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 259 , обсяг постачання (без ПДВ) 682090,48грн., ПДВ 136418,10грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 54567,24 грн.;

- ПН № 31 від 30.11.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 106, обсяг постачання (без ПДВ) 48132грн., ПДВ 9626,4грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 3850,56грн.;

- ПН № 16 від 06.07.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 243, обсяг постачання (без ПДВ) 9605,07грн., ПДВ 1921,01грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 768,4грн.;

- ПН № 17 від 20.07.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 228 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 83333,33грн., ПДВ 16666,67грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 6666,67грн.;

- ПН № 18 від 31.07.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 228 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 756423,89грн., ПДВ 151284,78грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 60513,91грн.;

- ПН № 33 від 31.12.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 75 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 938974грн., ПДВ 187794,8грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 75117,92грн.;

- ПН № 19 від 05.08.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 212 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 9605,07грн., ПДВ 1921,01грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 768,4грн.;

- ПН № 20 від 22.08.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 197 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 58333,33грн., ПДВ 11666,67грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 4666,67грн.;

- ПН № 24 від 30.09.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 167 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 911987,23грн., ПДВ 182397,45грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 72958,98грн.;

- ПН № 23 від 30.09.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 167 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 50424грн., ПДВ 10084,8грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 4033,92грн.;

- ПН № 22 від 06.09.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 182 дні, обсяг постачання (без ПДВ) 9605,07грн., ПДВ 1921,01грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 768,4грн.;

- ПН № 32 від 06.12.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 90 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 9605,07грн., ПДВ 1921,01грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 768,4грн.;

- ПН № 27 від 31.10.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 136 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 742083,35грн., ПДВ 148416,67грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 59366,67грн.;

- ПН № 26 від 31.10.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 136 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 45480грн., ПДВ 9168грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 3667,2грн.;

- ПН № 9 від 31.03.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 259 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 175552,3грн., ПДВ 35110,46грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 14044,18грн.;

- ПН № 8 від 09.03.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 259 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 13261,07грн., ПДВ 2652,21грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 1060,88грн.;

- ПН № 30 від 30.11.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 106 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 678505,79грн., ПДВ 135701,16грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 54280,46грн.;

- ПН № 7 від 01.03.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 259 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 163010,67грн., ПДВ 32602,13грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 13040,85грн.;

- ПН № 10 від 08.04.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 259 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 134605,07грн., ПДВ 26921,01грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 10768,4грн.;

- ПН № 11 від 30.04.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 259 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 344042,21грн., ПДВ 68808,44грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 27523,38грн.;

- ПН № 28 від 07.11.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 121 день, обсяг постачання (без ПДВ) 9605,07грн., ПДВ 1921,01грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 768,4грн.;

- ПН № 34 від 31.12.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 75 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 41256грн., ПДВ 8251,2грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 3300,48грн.;

- ПН № 29 від 21.11.2022р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 106 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 166666,67грн., ПДВ 33333,33грн., застосований розмір штрафу 40%, сума штрафної санкції 13333,33грн.;

- ПН № 1 від 06.01.2023р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 59 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 4166,65грн., ПДВ 833,33грн., застосований розмір штрафу 30%, сума штрафної санкції 250грн.;

- ПН № 3 від 31.01.2023р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 41 день, обсяг постачання (без ПДВ) 52920грн., ПДВ 105845грн., застосований розмір штрафу 10%, сума штрафної санкції 1058,4грн.;

- ПН № 2 від 31.01.2023р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 41 день, обсяг постачання (без ПДВ) 817690,27грн., ПДВ 163538,05грн., застосований розмір штрафу 10%, сума штрафної санкції 16353,8грн.;

- ПН № 4 від 06.02.2023р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 26 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 4166,65грн., ПДВ 833,33грн., застосований розмір штрафу 5%, сума штрафної санкції 41,67грн.;

- ПН № 6 від 28.02.2023р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 13 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 50400грн., ПДВ 10080грн., застосований розмір штрафу 2%, сума штрафної санкції 201,6грн.;

- ПН № 5 від 28.02.2023р. була зареєстрована позивачем 31.03.2023р., кількість днів порушення терміну реєстрації ПН становить 13 днів, обсяг постачання (без ПДВ) 823236,33грн., ПДВ 164647,27грн., застосований розмір штрафу 2%, сума штрафної санкції 3292,95грн.;

зазначені обставини підтверджуються розрахунком штрафу за порушення термінів реєстрації ПН / а.с. 20/, який є додатком до оскаржуваного позивачем рішення відповідача, і ці обставини в частині дат складання та реєстрації в ЄРПН вищезазначених ПН, показників обсягів постачання та сум ПДВ, які в них зазначені, не заперечувались позивачем у справі.

Приймаючи до уваги наведені вище норми податкового законодавства, які регулюють спірні відносини з урахуванням дії нормативно-правових актів в часі, колегія суддів вважає, що в ході проведеної перевірки встановлено факт несвоєчасної реєстрації позивачем 32 ПН, які складені у період з 01.03.2022р. по 28.02.2023р., та зареєстровані в ЄРПН 31.01.2023р., тобто з порушенням визначених п. 201.1 ст. 201 ПК України, п. 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, строків, що є податковим правопорушенням за яке п. 120-1 ст. 120-1 ПК України передбачена відповідальність у вигляді застосування штрафу, і податковий орган відповідач у справі, правильно визначив термін затримки реєстрації кожної з 32 спірних ПН, та вірно застосував розмір штрафу за порушення термінів реєстрації кожного з ПН, що свідчить про обґрунтованість прийнятого відповідачем рішення, яке є предметом оскарження у цій справі та правильність визначення суб`єктом владних повноважень розміру штрафу за вчинене позивачем податкове правопорушення 590025,94грн. оскаржуваних податковим повідомленням рішенням.

З огляду на вищенаведене колегія суддів вважає, що суд першої інстанції під час розгляду цієї справи неправильно застосував норми матеріального права для вирішення спірних відносин, що виникли між сторонами у цій справі, що відповідно до ст. 317 КАС України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції, тому колегія суддів вважає за необхідне апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду першої інстанції від 28.12.2023р. у цій справі скасувати та ухвалити у справі нове рішення, яким з урахуванням вищенаведеного відмовити позивачу у задоволенні вимог адміністративного позову у повному обсязі через їх необґрунтованість та безпідставність.

На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 311, 315, 317, 321, 322 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області - задовольнити.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 28.12.2023р. у справі №280/9596/23 скасувати.

В позові відмовити.

Постанова суду набирає законної сили з моменту її прийняття та може бути оскаржена в порядку та строки встановлені ст. 329, 331 КАС України.

Повний текст виготовлено та підписано 09.07.2024р..

Головуючий - суддяА.О. Коршун

суддяС.В. Сафронова

суддяД.В. Чепурнов