Постанова

від 18.07.2024 по справі 810/4474/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

18 липня 2024 року

справа № 810/4474/17

адміністративне провадження № К/990/10926/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України,

на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 липня 2021 року (суддя Щавінський В. Р.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року (суддя - доповідач Бужак Н. П., судді Костюк Л. О., Кобаль М. І.)

у справі №810/4474/17

за позовом Приватного акціонерного товариства «Броварське шляхово-будівельне управління №50»

до Головного управління ДПС у Київській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

19 грудня 2017 року Приватне акціонерне товариство «Броварське шляхово-будівельне управління № 50» (далі - позивач, Товариство, платник податків) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДФС у Київській області, правонаступником якого є Головного управління ДПС у Київській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (далі - відповідач, податковий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 30 листопада 2017 року №0043721401, яким платнику визначене зобов`язання із податку на додану вартість в сумі 9 536 095,05 грн в т.ч. за основним платежем 6 357 397,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 3 178 698,05 грн, податкове повідомлення рішення №0043681401, яким платнику визначене зобов`язання із податку на прибуток в сумі 10 073 055,00 грн в т.ч. за основним платежем 6 715 370,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 3 357 685,00 грн, податкове повідомлення рішення №001220511, яким платнику зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 1 104 125 грн, з мотивів безпідставності їх прийняття.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 28 липня 2021 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року у цій справі, позов задоволено повністю, визнані протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 30 листопада 2017 року №0043721401, №0043711401 та №0043681401.

02 травня 2022 року Головне управління ДПС у Київській області звернулось до Верховного Суду із касаційною скаргою, в якій просить рішення судів попередніх інстанцій скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог у повному обсязі.

Протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 04 травня 2022 року визначено склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, судді: Васильєва І. А., Гончарова І. А.

11 травня 2022 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 липня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року.

Підставами касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України. Ухвалою про відкриття касаційного провадження зазначено про те, що доводи касаційного оскарження підлягають перевірці під час касаційного перегляду судових рішень у цій справі.

06 липня 2022 року справа № 810/4474/17 надійшла до Верховного Суду.

Відзив на касаційну скаргу податкового органу від Товариства до Верховного Суду не надходив, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

Рішенням Вищої ради правосуддя від 02 липня 2024 року № 2006/0/15-24 звільнено ОСОБА_1 з посади судді Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку.

У зв`язку з цим, розпорядженням заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду від 04 липня 2024 року № 703 призначено повторний автоматизований розподіл судових справ між суддями.

Відповідно до протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 04 липня 2024 року для розгляду справи № 810/4474/17 визначений такий склад суду: Ханова Р. Ф. - головуючий суддя, судді: Бившева Л. І., Хохуляк В. В.

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункти 1 та 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Щодо підстав касаційного оскарження за пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій застосували норми пунктів 198.1, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 05 серпня 2021 року по справі 810/393/18.

Скаржник доводить, що суди попередніх інстанцій не врахували правовий висновок Верховного Суду стосовно застосування частини четвертої статті 78 КАС України щодо наявності судового рішення, яке набрало законної сили, яким встановлено факт нереальності господарських операцій між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю «Маркет-Премьєр», а саме постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2020 року у справі №821/1308/17.

Податковий орган вказує на незастосування судами попередніх інстанцій Інструкції №281/171/578/155 «Про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України», чим не враховано висновки Верховного Суду, наведені у постанові від 17 вересня 2020 року у справі №816/2211/18.

Щодо підстав касаційного оскарження за пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України.

Скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій не врахували наявність вироку за статтею 205-1 КК України щодо одного з контрагентів, що свідчать, що суди не дослідили зібрані докази (пункт 1 частини другої статті 353 КАС України), в також здійснили відступ від висновків Верховного Суду, що викладені у постановах Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №400/2793/18, від 31 березня 2020 року у справі №824/434/15-а.

Крім того відповідач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права.

Відповідач в касаційній скарзі зазначає, що судами попередніх інстанцій здійснена оцінка первинних документів, складених в межах договірних правовідносин позивача з його контрагентом, без дослідження факту відповідності складених платником податку первинних документів вимогам закону, що призвело до неправильного застосування статей 14, 44, 185, пунктів 198.1, 198.6 статті 198, статті 134 ПК України.

Відповідач просить задовольнити касаційну скаргу, скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства відмовити повністю.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для часткового задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Приватне акціонерне товариство «Броварське шляхово-будівельне управління № 50» є юридичною особою, включене до ЄДРПОУ за номером 05408668, взято на податковий облік в органах Державної податкової служби з 15 лютого 1994 року, є платником податку на додану вартість та податку на прибуток.

Видами господарської діяльності за кодом КВЕД є: 42.11 будівництво доріг та автострад (основний); 23.63 виробництво бетонних розчинів, готових для використання; 23.99 виробництво неметалевих мінеральних виробів, н.в.і.у.; 43.11. Знесення; 43.12. Підготовчі роботи на будівельному майданчику; 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 52.21 Допоміжне обслуговування наземного транспорту; 71.12 Діяльність у сфері інженірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах.

На підставі наказу від 13 жовтня 2016 року №1892 працівниками Головного управління ДФС у Київській області у період з травня по жовтень 2017 року, проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного акціонерного товариства «Броварське шляхово-будівельне управління № 50» з питань правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати до бюджету податку на додану вартість і податку на прибуток підприємства при проведенні фінансового - господарських операцій з Комунальною корпорацією «КИЇВАВТОДОР» (код ЄДРПОУ 3359026), а також фінансово-господарських операцій з підприємствами, які здійснюють постачання товарів, робіт та послуг по вказаних господарських операціях за період з 01 січня 2015 року по 10 квітня 2017 року.

Розділом першим акта перевірки зазначено про проведення перевірки згідно з підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78, статті 79 ПК України на виконання ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 10 квітня 2017 року у справі №757/20377/17-к, винесеної за клопотанням прокурора першого відділу процесуального керівництва у кримінальних провадженнях слідчих Генеральної прокуратури України (том 1 арк. справи 67).

За наслідками перевірки контролюючий орган склав акт від 06 листопада 2017 року №855/10-36-14-01/05408668 (далі - акт перевірки).

Висновками акта перевірки встановлено порушення позивачем:

- пункту 44.1 статті 44, підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, абзацу 8 статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність України» п.5 П(С)БО №15 "Дохід", п.5 П(С)БО №11 "Зобов`язання", п.7 П(С)БО №3 "Звіт про фінансові результати", в результаті чого занижено податок на прибуток за 2016 рік на загальну суму 6 715 370 грн;

- пунктів198.1, 198.3 статті 198 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 6 357 397 грн та завищення від`ємного значення у розмірі 1104125 грн.

На підставі матеріалів зазначеної перевірки керівник податкового органу 30 листопада 2017 року прийняв податкові повідомлення - рішення:

- податкове повідомлення рішення №0043721401, яким платнику визначене зобов`язання із податку на додану вартість в сумі 9 536 095,05 грн в т.ч. за основним платежем - 6 357 397,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 3 178 698,05 грн;

- податкове повідомлення рішення №0043681401, яким платнику визначене зобов`язання із податку на прибуток в сумі 10 073 055,00 грн. в т.ч. за основним платежем - 6 715 370,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 3 357 685,00 грн;

- податкове повідомлення рішення №001220511, яким платнику зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 1 104 125 грн.

Правовою підставою для визначення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на прибуток та податку на додану вартість, а також зменшення суми від`ємного значення з податку на додану вартість стало порушення норм зазначених у акті перевірки, підставою застосування штрафних (фінансових) санкцій - пункт 123.1 статті 123 ПК України.

Склад податкового правопорушення, за висновком контролюючого органу, полягає в нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «Маркет-Премьєр».

Вказані обставини, на думку контролюючого органу, підтверджуються наступними обставинами:

- відсутністю документів щодо фактичного транспортування продукції від ТОВ «Маркет-Премьєр» до позивача;

- позивач (відповідно до даних інформаційних систем ДФС) самостійно ввозив з території Російської Федерації бітум марки 60/90 від виробників - ТОВ «Газпромнефть-Логистика» та ТОВ «Нефтегазова компания «Славнефть»;

- надані до перевірки залізничні накладні підтверджують власний імпорт бітуму позивачем;

- відсутністю імпортних операцій (згідно із даними інформаційних систем ДФС) щодо ввезення на митну територію України бітуму марки 60/90 ТОВ «Маркет-Премьєр» та його постачальниками, зокрема, ТОВ «Інтербіт Індастрі» та ТОВ «Інгус Ойл»;

- неможливістю виконання ТОВ «Маркет-Премьєр» спірних договорів з урахуванням відсутності у останнього необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності.

Обставини справи встановлені судами попередніх інстанцій та їх оцінка.

Між Приватним акціонерним товариством «Броварське шляхово-будівельне управління № 50» та Товариством з обмеженою відповідальністю «Маркет-Премьєр» укладений Договір купівлі-продажу 2016 - 2018 років № 11 від 01 липня 2016 року на купівлю бітуму нафтового дорожнього в`язкого марки БНД 60/90, БНД 90/130, мазут, пічне паливо для виробничих потреб позивача.

Оцінюючи виконання цього договору суди попередніх інстанцій висновувалися на тому, що ТОВ «Маркет-Премьєр» за період вересень-грудень 2016 року виписав видаткові накладні на загальну суму 44 769 134,90 грн, товар отриманий Товариством по залізниці безпосередньо матеріально відповідальним працівником підприємства позивача, начальником виробничої ділянки №1-е (асфальтобетонний завод позивача в м. Бровари) - Реусом О. О., оплата за поставлений товар у сумі 31 114 693,45 грн, з податком на додану вартість підтверджена долученими до матеріалів справи платіжними дорученнями, якість товару підтверджена паспортами якості.

Оцінюючи доводи контролюючого органу про відсутність зазначення в залізничних накладних ТОВ «Маркет-Премьєр», суд апеляційної інстанції здійснив аналіз пункту 1.1, 1.2 Правил оформлення перевізних документів, затверджених Наказом транспорту України 21 листопада 2000 року №644, додатку 3 до цих правил, дійшов висновку про те, що зазначення ТОВ «Маркет-Премьєр» в залізничній накладній не передбачено чинним законодавством.

Суд апеляційної інстанції також зазначив, що контролюючим органом не досліджувався дійсний рух активів між виробником бітуму на шляху до позивача. Зокрема, не аналізувалися існування договірних відносин щодо придбання ТОВ «Маркет-Премьєр» бітуму, а висновки акта перевірки в цій частині ґрунтується виключно на припущеннях.

Доводи відповідача, щодо правильності заповнення первинної документації, в розрізі посилання на Інструкцію № 281/171/578/155 та зауваження податкового органу щодо відсутності актів прийняття ПММ матеріально-відповідальною особою, журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП та актів за формою 5-НП, суди попередніх інстанцій визнали неприйнятними з огляду на аналіз положень статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», приписів розділу 1, Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155, за вимогами якої обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - Підприємства).

Звертаючись до Національного класифікатора України (затверджено Наказом Держспоживстандарту України від 11 жовтня 2010 року № 457), яким затверджені «Класифікації видів економічної діяльності» ДК 009:2010» (далі - КВЕД 2010), суди попередніх інстанцій встановили, що ПрАТ «Броварське ШБУ № 50» є кінцевим споживачем бітуму дорожнього, і як наслідок не здійснює економічну діяльність із закупівлі, транспортування, зберігання і реалізації нафти і нафтопродуктів. Позивач не здійснює надання послуг третім особам щодо закупівлі, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів, а тому вимоги Інструкції № 281/171/578/155 щодо складання документів фіксуючих зберігання бітуму дорожнього за формами, встановленими вказаною Інструкцією, не поширюється на позивача як кінцевого споживача.

Щодо поставок бітуму нафтового дорожнього в`язкого БНД 60/90 від ТОВ «Маркет-Премьєр» суд апеляційної інстанції зазначив, що податковий орган, не ставлячи під сумнів реальність поставки товару, дійшов хибного висновку, що бітум нафтовий дорожній в`язкий БНД 60/90 є нафтопродуктом і його поставка повинна відповідати вимогам Інструкції №281/171/578/155, з огляду на те, що матеріали «Бітуми нафтові дорожні в`язкі» ДСТУ Б В.2.7.-81-98 (затверджений наказом Держбуду України від 03.12.1998 №279 та ДСТУ 4044-2001, затверджений наказом Держстандарту України від 27.07.2001 №369) віднесені до будівельних матеріалів. Як наслідок, бухгалтерський облік будівельних матеріалів, у тому числі бітум дорожній БНД 60/90, ведеться на загальних підставах.

Оцінюючи посилання відповідача на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 15 січня 2018 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2020 року у справі № 821/1308/17, суд апеляційної інстанції не прийняв до уваги, оскільки предметом розгляду у вказаній справі було питання правомірності формування саме ТОВ «Маркет-Премьєр» даних податкового обліку. Питання вчинення господарських операцій між ТОВ «Маркет-Премьєр» та позивачем у справі № 821/1308/17 розглядалося з урахуванням наявних у справі доказів.

Відхиляючи цей довід суд апеляційної інстанції покликався на частину сьому статті 78 КАС України, якою передбачено, що правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Також, посилавшись на правову позицію, викладену в ухвалі Великої Палати Верховного Суду від 23 червня 2021 року у справі №160/3364/19 суд апеляційної інстанції визнав безпідставними посилання податкового органу на наявність кримінальних проваджень, в яких фігурантами є посадові особи контрагентів позивача, оскільки факт наявності кримінального провадження, без ухвалення судового рішення, яким би було встановлено певні обставини, не може свідчити про фіктивну діяльність підприємства. Більш того, за відсутності доказів щодо непричетності засновників до здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства та дослідження їх судом, не є достатнім лише посилання відповідача на наявність розслідування та/або відкритого кримінального провадження, оскільки вказане не містить у собі встановлених обставин, які б доводили невиконання контрагентом своїх договірних зобов`язань саме за господарськими відносинами з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності.

Порушення, допущені одним платником податків, за загальним правилом, не впливають на права та обов`язки іншого платника податків. Чинне законодавство не покладає на підприємство обов`язок збирання інформації про стан господарської діяльності та порушення підприємств-контрагентів.

Також зазначено, що вказана правова позиція відповідає правовим висновкам Верховного Суду, викладеним у постановах від 18 грудня 2018 року у справі № 816/1118/17, від 15 січня 2019 року у справі № 809/2918/13-а.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДФС у Київській області від 30 листопада 2017 року №0043721401, №0043711401 та №0043681401.

Правове регулювання

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Пункт 135.1 статті 135 ПК України визначає, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

За правилами пункту 137.1 статті 137 ПК України податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною статтею 136 цього Кодексу, від бази оподаткування, визначеної згідно зі статтею 135 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; або дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

За змістом пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV), який визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні, бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

За визначенням абз. 11 статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно з пунктом 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за №168/704 (в редакції чинній на момент існування спірних правовідносин) (далі - Положення), яке встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об`єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності (підприємства), "господарські операції" - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Згідно з частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону № 996-XIV).

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів. Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Висновки суду

За змістом частини четвертої статті 9 КАС України суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 КАС України).

Статтею 72 КАС України передбачено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків.

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина четверта статті 77 КАС України).

Згідно з частиною другою статті 14 КАС України, судові рішення, що набрали законної сили, є обов`язковими до виконання всіма органами державної влади, органами місцевого самоврядування, їх посадовими та службовими особами, фізичними і юридичними особами та їх об 'єднаннями на всій території України.

Частиною четвертою статті 78 КАС України визначено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Колегія суддів Верховного Суду звертає увагу на те, що суди першої та апеляційної інстанцій не прийняли до уваги доводи відповідача щодо наявності преюдиційних обставин, встановлених в рішенні Херсонського окружного адміністративного суду від 15 січня 2018 року та постанові П`ятого апеляційного адміністративного суду від 29 липня 2020 року у справі № 821/1308/17, які в свою чергу залишені без змін постановою Верховного Суду від 16 лютого 2022 року. Зокрема суди вказали, що предметом розгляду у справі № 821/1308/17 було питання правомірності формування саме ТОВ «Маркет-Прем`єр» даних податкового обліку, а питання вчинення господарських операцій між ТОВ «Маркет-Прем`єр» та позивачем у справі № 821/1308/17 розглядалося з урахуванням наявних у справі доказів. Пославшись на частину сьому статті 78 КАС України, суди попередніх інстанцій зауважили, що правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.

Крім іншого, суд апеляційної інстанції в своїй постанові наголошує на тому, що контролюючий орган не досліджував дійсний рух активів між виробником бітуму на шляху до позивача. Зокрема, не аналізувалися існування договірних відносин щодо придбання ТОВ «Маркет-Прем`єр» бітуму, а висновки акта перевірки в цій частині ґрунтуються виключно на припущеннях.

Проте, колегія суддів Верховного Суду вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, оскільки саме в справі № 821/1308/17 досліджувалися обставини щодо виконання договорів з постачання бітуму, мазуту на адресу ТОВ «Маркет-Премьєр» контрагентами-постачальниками ПП «Інгус Ойл» та ТОВ «Інтербіт Індастрі», а також договірні відносини ТОВ «Маркет-Премьєр» з іншими суб`єктами господарювання, які надавали послуги з розігріву, збезводнення, відвантаження бітуму, транспортні послуги. Зокрема, товар придбавався ТОВ «Маркет-Прем`єр» для виконання взятих на себе зобов`язань перед ПАТ «Броварське ШБУ №50».

За результатами розгляду справи № 821/1308/17 суди всіх трьох інстанцій визнали відсутність у ТОВ «Маркет-Премьєр» підстав для відображення у податковому обліку господарських операцій з ПрАТ «Броварське ШБУ № 50», ПП «Інгус Ойл» та ТОВ «Інтербіт Індастрі», НВКП «Промсервіс», ТОВ «Авелінк», ТОВ «Алекрі», ТОВ «Велесіті», ТОВ «Грант ЛМС», ТОВ «Дакстер Трен», ТОВ «Конкордвест», ТОВ «Мартейн», ТОВ «Праймкорп», ТОВ «Райа Леон», ТОВ «Регіонжитлобуд-21», ТОВ «Толмін».

Крім іншого під час розгляду справи № 821/1308/17 суди установили, що бітум нафтовий дорожній в`язкий 60/90 у період вересень-листопад 2016 року відправлявся від ООО «Газпромнефть - Логистика» Російська Федерація залізничними вагонами, що належать ООО «Трансойл», безпосередньо отримувачу, яким зазначено ПАТ «Броварське ШБУ № 50» на залізничну станцію у м. Бровари. Наведене, за висновком судів у зазначеній справі виключає участь ТОВ «Маркет-Премьєр» у придбанні нафтопродуктів та в подальшому передачі його ПАТ «Броварське ШБУ № 50». Тобто, має місце здійснення позивачем лише документування операцій з постачання ПАТ «Броварське ШБУ № 50» нафтопродуктів з метою додаткового збільшення ціни товару без фактичного руху активів.

Отже, оцінивши докази у їх сукупності, суди у справі № 821/1308/17 дійшли висновку про те, що операції ТОВ «Маркет-Премьєр», зокрема, з ПАТ «Броварське ШБУ № 50», не мали реального характеру.

Більш того, ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 02 серпня 2018 року було зупинено провадження у даній справі до набрання законної сили рішення Одеського апеляційного адміністративного суду по справі №821/1308/17.

Однак суди попередніх інстанцій у цій справі (№810/4474/17) не здійснили аналізу змісту судових рішень, ухвалених у справі №821/1308/17, не обґрунтували неможливість врахування встановлених у справі № 821/1308/17 обставин щодо нереальності спірних операцій.

Скаржник в касаційній скарзі звертає увагу на невідповідність первинних документів вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Зокрема, аналізом видаткових накладних встановлено, що у полі особа, що поставляла та отримувала товар не зазначено основні реквізити, а саме: посада та ідентифікаційні дані особи, яка отримувала товар. Також відповідач стверджує, що кількість бітуму, зазначена в залізничних накладних, значно перевищує кількість бітуму, що був ніби-то придбаний у ТОВ «Маркет-Премьер» за період вересень, жовтень, листопад, грудень 2016 року.

Колегія суддів Верховного Суду погоджується з доводами податкового органу щодо відсутності в судових рішеннях оцінки первинних документів на відповідність вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Слід зазначити, що в оскаржуваних судових рішеннях, суди доходять висновків, що у позивача відсутній обов`язок дотримуватись Інструкції №281/171/578/155 щодо складання документів, фіксуючих зберігання бітуму дорожнього.

Колегія суддів Верховного Суду не погоджується з таким висновком судів попередніх інстанцій та зазначає, що спільним наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496, затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України.

Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх підприємств, установ та органів незалежно від форм власності, які займаються хоча б одним із таких видів діяльності, як зберігання, транспортування та відпуск нафти і нафтопродуктів.

Верховний Суд в постанові від 17 вересня 2020 року у справі №816/2211/18 вказує на те, що бітум є нафтопродуктом, а відтак у позивача та його контрагентів виникає обов`язок дотримуватись Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, що є одним із спірних питань в межах справи №810/4474/17.

За межами судових досліджень також залишилися обставини щодо результатів кримінального провадження, в межах якого була призначена та проведена перевірка на виконання ухвали слідчого судді Печерського районного суду м. Києва від 10 квітня 2017 року у справі №757/20377/17-к.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передати справу на новий розгляд до суду першої інстанції, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

Згідно з частиною другою статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 28 липня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09 листопада 2021 року скасувати, справу №810/4474/17 направити на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк