Постанова

від 18.07.2024 по справі 640/9356/20

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 640/9356/20 Суддя (судді) першої інстанції: Кузьменко В.А.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 липня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Штульман І.В.

суддів: Маринчак Н.Є.,

Черпака Ю.К.,

при секретарі судового засідання Верес П.О.,

за участю: Перепелюка Олега Вікторовича , Симбірцева Євгена Вікторовича , - представників позивача;

Лукашенка Давида Павловича , Псьота Ярослава Анатолійовича, - представників відповідача,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 серпня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2020 року №№0272615571, 0292615571, 0282615571, 0262615571,

ВСТАНОВИВ:

У квітні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю (далі - ТОВ) "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" (далі - позивач) звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної податкової служби (далі - ГУ ДПС) у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2020 року №0272615571, №0292615571, №0302615571, №0282615571, №0262615571.

Позивач вважав протиправним зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість, нарахування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних, визначення суми податкового зобов`язання з податку на додану вартість та податку на прибуток, у зв`язку із тим, що господарські операції ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" із контрагентами є реальними та відповідають дійсному економічному змісту, а позивачем дотримано передбачені законодавством умови для формування витрат та податкового кредиту. Як зазначає позивач, ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" в повному обсязі доведено реальність господарських операцій з придбання товарів і послуг з метою подальшого використання у господарській діяльності.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 серпня 2021 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 15 січня 2020 року №0302615571. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог в частині щодо скасування податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2020 року №№0262615571, 0272615571, №0282615571, 0292615571 суд першої інстанції зазначив, що ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" не надало суду будь-яких доказів, які б підтверджували реальність (товарність) господарських операцій із ТОВ "Солом Трейд", ТОВ "Новінол", ТОВ "Логіст Сервіс", ТОВ "Зернотранс Груп" і подальшого використання у власній господарській діяльності придбаних послуг, що виключає правомірність формування податкового кредиту по вказаним операціям. Таким чином, висновки акта документальної планової виїзної перевірки про порушення позивачем норм Податкового кодексу України в частині заниження податку на додану вартість та завищення від`ємного значення з цього податку є обґрунтованими та не спростовуються матеріалами справи.

В частині задоволення позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 15 січня 2020 року №0302615571, суд першої інстанції зазначив, що позивач зареєстрував податку накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 Податкового кодексу (далі - ПК) України, що виключає накладення штрафу на підставі пункту 12012 статті 1201 ПК України.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, сторонами подано апеляційні скарги: представник позивача просив рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позовних вимог скасувати та прийняти в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги задовольнити; представник відповідача просив рішення суду першої інстанції в частині задоволення позовних вимог скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні адміністративного позову ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" відмовити повністю.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 серпня 2021 року скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийнято в цій частині нове рішення, яким позовні вимоги задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 15 січня 2020 року №0272615571, №0292615571, №0282615571, №0262615571. В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 серпня 2021 року залишено без змін.

Задовольняючи апеляційну скаргу позивача, суд апеляційної інстанції виходив з того, що рішення суду першої інстанції в основній частині винесено лише на підставі даних акту перевірки, який не є належним носієм доказової інформації, оскільки не містить суттєвих обставин фінансово-господарської діяльності позивача. Під час розгляду справи 10 лютого 2022 року у суді апеляційної інстанції колегією суддів було досліджено всі первинні документи, які надані ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" до апеляційної скарги та підтверджено реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а саме: ТОВ "Новінол", ТОВ "Солом Трейд", ТОВ "Логіст сервіс", ТОВ "Зернотраст груп", ТОВ "Кама Сервіс".

Постановою Верховного Суду від 19 квітня 2024 року касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задоволено частково та скасовано постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2020 року №0272615571, №0292615571, №0282615571, №0262615571, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. В іншій частині постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року залишено без змін.

Скасовуючи постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року в частині задоволення апеляційним судом позовних вимог, суд касаційної інстанції звернув увагу на те, що судом апеляційної інстанції були долучені первинні документи на підставі яких апеляційний суд дійшов висновку про реальність господарських операцій, які були надані платником на стадії апеляційного оскарження рішення суду першої інстанції, без з`ясування природи їх виникнення. На думку колегії суддів касаційного суду, судом не з`ясовано, яким чином вилучення первинних документів, яке, як встановив апеляційний суд, відбулося у листопаді 2020 року, могло вплинути на можливість надання таких документів під час проведення перевірки в період з 24 жовтня 2019 року по 04 грудня 2019 року під час адміністративного оспорювання, яке мало місце в грудні 2019 року, а також під час судового розгляду в суді першої інстанції, який відбувався в період з 29 квітня 2020 року по 02 серпня 2021 року. Крім того, судом апеляційної інстанції не було перевірено, якими силами та засобами надавались оспорювані транспортні та маркетингові послуги, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання відповідних робіт. Касаційний суд відмітив, що суд апеляційної інстанцій не дослідив технічну можливість контрагентів позивача надавати спірні послуги з урахуванням їх фактичних ресурсів (наявності відповідних трудових (фахових/кваліфікованих) ресурсів, матеріальних ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 02 травня 2024 року справу за адміністративним позовом ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2020 року №№0272615571, 0292615571, 0282615571, 0262615571 призначено до апеляційного розгляду у відкритому судовому засіданні. Встановлено строк до 25 травня 2024 року протягом якого учасники справи можуть подати письмові пояснення щодо висновків, які викладені у постанові Верховного Суду від 19 квітня 2024 року, разом з доказами їх надсилання (надання) іншим учасникам справи.

До Шостого апеляційного адміністративного суду від представника ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" 27 травня 2024 року надійшли додаткові пояснення, в яких зазначається, що у період проведення перевірки у позивача, відповідно до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність", були в наявності усі первинні документи, в тому числі оригінали товарно-транспортних накладних, складених по відносинах перевезення між ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" та ТОВ "НОВІНОЛ". Однак, враховуючи значний об`єм таких документів, обмін документами та інформацією під час здійснення перевірки відбувався виключно на підставі письмових запитів перевіряючих. Оскільки фізично товарно-транспортні накладні знаходилися не за адресою проведення перевірки, яка проходила у головному офісі позивача, а у його структурних підрозділах (експедиціях), де безпосередньо здійснюється завантаження продукції і які розташовані у різних районах Києва та області, перевіряючим було запропоновано надати письмовий запит щодо надання товарно - транспортних накладних на конкретну дату. Перевіряючі не надали такого запиту, а тому, на думку представника позивача, їм достатньо було перелічити самі товарно-транспортні накладні по кожному транспортному засобу, задіяному в перевезенні вантажу. Даний перелік міститься у зведених додатках до актів наданих послуг перевезення. Разом з тим, у своїй скарзі на акт перевірки до ДПС України, і в позовній заяві, позивач ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" неодноразово заявляло про готовність надати товарно-транспортні накладні, але на визначену дату, оскільки їх кількість налічує декілька сотень сторінок. Таким чином, на думку представника позивача, сторонами по справі не ставилося під сумнів питання наявності товаро?транспортних накладних. Враховуючи, що в судовому рішенні суд першої інстанції звернув на зазначене увагу, позивачем ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" було вирішено за необхідне надати суду апеляційної інстанції частину товарно-транспортних накладних, копії яких залишилися у розпорядженні після виїмки оригіналів під час обшуку.

Представником ГУ ДПС у м. Києві 24 травня 2024 року надано до суду апеляційної інстанції додаткові пояснення в яких зазначено, що ТОВ "Новінол" останню звітність з податку на додану вартість подало за січень 2019 року. Відповідно до фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва та декларації з податку на прибуток за 2017 рік основні засоби на підприємстві відсутні. Звіт суб`єкта малого підприємництва за 2017 рік поданий з нульовими показниками. В деклараціях з Податку на додану вартість не відображено господарські операції з неплатниками податку на додану вартість (далі - ПДВ), що свідчить про відсутність залучення суб`єктів господарювання неплатників ПДВ для надання транспортних послуг. До перевірки надано акти звірки із зазначенням прізвищ водіїв, які не укладали цивільно-правові договори та у штаті ТОВ "Новінол" не рахуються. Відповідно до актів здачі-приймання транспортних послуг перевезення здійснювала значна кількість автомобілів з різними номерами державної реєстрації, які не мають ніякого відношення до ТОВ "Новінол" і в штаті якого не було достатньої кількості працівників (інформація про спеціалізацію та професійні здібності відсутня). ТОВ "Новінол" не залучало сторонні трудові ресурси у достатній кількості для надання значного обсягу транспортних послуг, на його балансі відсутні транспортні засоби, воно не орендувало транспортні засоби та не отримувало транспортні послуги від інших підприємств або фізичних осіб. Отже, обсяги наданих транспортних послуг не відповідають матеріально-технічним та технологічнім можливостям ТОВ "Новінол". З урахуванням інформації, що наведена вище, перевіркою не підтверджено факт надання ТОВ "Новінол" для ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" транспортних послуг, оскільки зазначені господарські операції фактично не могли здійснюватись у таких обсягах без наявності допоміжних ресурсів та відповідної кількості працюючих.

Під час розгляду заперечення на акт перевірки ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" додатково надано товарно-транспортні накладні до договору на перевезення вантажів автомобільним транспортом ТОВ "Новінол", що не вплинуло на висновки перевірки.

Також, представник відповідача зазначає, що відомості щодо зареєстрованих об`єктів нерухомості, наявності основних засобів, в тому числі транспортних засобів, земельних ділянок на праві власності (користування), об`єктів нерухомості, об`єктів торгівлі чи їх оренди, реєстрації та відомості Реєстрів розрахункових операцій у ТОВ "Солом Трейд"; ТОВ "Новінол"; ТОВ "Логіст Сервіс"; ТОВ "Зернотранс Груп"; ТОВ "Кама Сервіс" відсутні. Звіт про наявність торгової мережі вказані товариства не подавали.

В судовому засіданні представники позивачів підтримали апеляційну скаргу у повному обсязі з урахуванням додаткових пояснень та просили рішення суду першої інстанції скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог і ухвалите нове, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.

Представники відповідача заперечували проти задоволення апеляційної скарги, з підстав зазначених у запереченнях на апеляційну скаргу.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2024 року витребувано у ГУ ДПС у м. Києві детальний розрахунок до податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2020 року №№0272615571, 0292615571, 0282615571, 0262615571 із зазначенням сум грошових зобов`язань та за штрафними (фінансовими) санкціями, які були застосовані по взаємовідносинам по кожному із контрагентів позивача (ТОВ "Солом Трейд"; ТОВ "Новінол"; ТОВ "Логіст Сервіс"; ТОВ "Зернотранс Груп"; ТОВ "Кама Сервіс") і продовжено на розумний строк розгляд апеляційної скарги ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 серпня 2021 року.

На виконання ухвали Шостого апеляційного адміністративного суду від 26 червня 2024 року відповідачем 08 липня 2024 року надано до суду апеляційної інстанції додаткові пояснення та розрахунок до податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2020 року №№0272615571, 0292615571, 0282615571, 0262615571 із зазначенням сум грошових зобов`язань та за штрафними (фінансовими) санкціями, які були застосовані по взаємовідносинам по кожному із контрагентів позивача (ТОВ "Солом Трейд"; ТОВ "Новінол"; ТОВ "Логіст Сервіс"; ТОВ "Кама Сервіс").

В судовому засіданні представники позивача Перепелюк О.В. та Симбірцев Є.В. заперечували проти залучення до матеріалів справи №640/9356/20 додаткових письмових пояснень і документів ГУ ДПС у м. Києві, оскільки подані документи не були надіслані на адресу ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" і незасвідчені належним чином.

Заслухавши суддю-доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції від 02 серпня 2021 року, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду дійшла до висновку про залишення без задоволення апеляційної скарги ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ", а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 серпня 2021 року - без змін, мотивуючи це слідуючим.

З матеріалів справи вбачається, і це правильно встановлено судом першої інстанції, що співробітниками ГУ ДПС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2016 року по 30 червня 2019 року, валютного - за період з 09 березня 2017 року по 30 червня 2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 09 березня 2017 року по 30 червня 2019 року та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої складено акт від 11 грудня 2019 року №90/26-15-05-07-01-22/41202432.

Відповідно до висновків названого акта перевірки податковим органом встановлено порушення платником вимог:

- пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 6317468,00 грн та завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в загальному розмірі 7164485,00 грн;

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в загальному розмірі 4104844,00 грн та завищено від`ємне значення з податку на додану вартість на 3630902,00 грн;

- пункту 187.1 статті 187, пункту 198.5 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 1029407,86 грн.

Вказані в акті перевірки порушення обґрунтовані безпідставним завищенням витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування та заниженням податку на додану вартість при здійсненні взаємовідносин із контрагентами ТОВ «Солом Трейд», ТОВ «Новінол» (нова назва ТОВ «Джунглі»), ТОВ «Логіст Сервіс», ТОВ «Зернотранс Груп», ТОВ «Кама Сервіс» у зв`язку із неможливістю здійснення такими контрагентами придбаних послуг, зокрема відповідних транспортних засобів, кількості працівників тощо.

Зокрема, в акті перевірки відповідач зазначив про таке: позивач ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" створив штучну видимість господарських операцій з ТОВ «Новінол» шляхом формального складення первинних документів, які не супроводжувалися дійсним рухом активів у процесі виконання операцій саме із цим контрагентом; до перевірки не надано жодної інформації щодо залучення клієнтів та дилерів для реалізації хлібобулочної продукції саме зі сторони ТОВ «Солом Трейд», ТОВ «Логіст Сервіс», ТОВ «Зернотранс Груп» та ТОВ «Кама Сервіс».

Перевіркою відповідача також встановлено порушення ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 1029407,86 грн у серпні 2018 року, а саме: період фактично здійснених позивачем послуг був у серпні 2018 року, тобто в іншому податковому періоді з ПДВ ніж дата виписки податкової накладної.

Крім того, в акті перевірки вказано про наявність в Єдиному реєстрі судових рішень ухвал у кримінальних провадженнях, де згадуються контрагенти позивача як підприємства з ознаками фіктивності.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом 15 січня 2020 року прийняті податкові повідомлення-рішення:

№0262615571, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 7896835,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 6317468,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 1579367,00 грн;

№0282615571, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на 4999690,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 3999752,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 999938,00 грн;

№0302615571, яким до платника застосовано штрафні санкції у розмірі 514704,00 грн;

№0292615571, яким товариству зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, з податку на додану вартість на 3565333,00 грн;

№0272615571, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 7164485,00 грн.

Вважаючи оспорювані податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.

Постановою Верховного Суду від 19 квітня 2024 року касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві задоволено частково, залишено без змін рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 серпня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 10 лютого 2022 року в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15 січня 2020 року №0302615571, а тому позовні вимоги ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" в цій частині не підлягають повторному розгляду, оскільки рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 02 серпня 2021 року в частині задоволення позовних вимог ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" набрало законної сили.

Верховний Суд постановою від 19 квітня 2024 року скерував на новий розгляд до суду апеляційної інстанції матеріали справи в частині щодо правомірності прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень від 15 січня 2020 року №0272615571, №0292615571, №0282615571, №0262615571, а отже Шостий апеляційний адміністративний суд переглядає рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 серпня 2021 року в частині відмови у задоволенні позовних ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ".

Як вбачається з акта перевірки, контролюючим органом обґрунтовані порушення вимог законодавства щодо завищення витрат при визначенні об`єкта оподаткування та заниженням податку на додану вартість під час здійснення взаємовідносин із контрагентами ТОВ "Солом Трейд", ТОВ "Новінол" (нова назва ТОВ "Джунглі"), ТОВ "Логіст Сервіс", ТОВ "Зернотранс Груп", ТОВ "Кама Сервіс" у зв`язку із неможливістю здійснення такими контрагентами послуг, зокрема відповідних транспортних засобів, кількості працівників тощо.

За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Пункт 135.1 статті 135 ПК України встановлює, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Згідно пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ цього Кодексу.

Таким чином, фінансовий результат до оподаткування та, відповідно, база оподаткування податком на прибуток, визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами бухгалтерського обліку.

Відповідно до підпункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення та зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Водночас, за відсутності факту придбання товарів чи послуг або у разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку, відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток навіть за наявності складених документів чи сплати грошових коштів.

За визначенням статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, що визначає принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам; міжнародні стандарти фінансової звітності (далі - міжнародні стандарти) - прийняті Радою з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку документи, якими визначено порядок складання фінансової звітності; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні").

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (частина друга статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Разом із тим, формальна наявність у покупця первинних документів, необхідних для віднесення певних сум до складу витрат відповідного періоду не є безумовною підставою формування витрат, у разі не доведення реальності здійснених господарських операцій та придбання товарів з метою їх використання у межах господарської діяльності платника податку.

Досліджуючи питання пов`язаності придбаних позивачем ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" товарів та послуг з його господарською діяльністю та реальність спірних операцій, Шостий апеляційний адміністративний суд зазначає наступне.

Відповідно до визначення частини першої статті 3 Господарського кодексу України під господарською діяльністю у цьому Кодексі розуміється діяльність суб`єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямована на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність.

Підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає господарську діяльність як діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямовану на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

В акті перевірки зазначено, що позивач створив штучну видимість господарських операцій з ТОВ "Новінол" шляхом формального складення первинних документів, які не супроводжувалися дійсним рухом активів у процесі виконання операцій саме із цим контрагентом; до перевірки не надано жодної інформації щодо залучення клієнтів та дилерів для реалізації хлібобулочної продукції саме зі сторони ТОВ "Солом Трейд", ТОВ "Логіст Сервіс", ТОВ "Зернотранс Груп" та ТОВ "Кама Сервіс".

Крім того, в акті перевірки вказано про наявність в Єдиному реєстрі судових рішень ухвал у не завершених кримінальних провадженнях, де згадуються контрагенти позивача як підприємства з ознаками фіктивності.

Згідно усталеної судової практики при розгляді справ даної категорії судам належить з`ясовувати, зокрема, такі обставини: рух активів у процесі здійснення господарської операції (фактичне здійснення господарських операцій); підтвердження господарських операцій належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами; установлення спеціальної податкової правосуб`єктності учасників господарської операції зв`язку між фактом придбання товарів (послуг), спорудженням основних фондів, імпортом товарів (послуг), понесенням інших витрат і господарською діяльністю платника податку.

В межах даного спору слід встановити: факт здійснення (реальність) господарських операцій позивачем з його контрагентами - ТОВ "Солом Трейд", ТОВ "Новінол", ТОВ "Логіст Сервіс", ТОВ "Зернотранс Груп", ТОВ "Кама Сервіс"; мету придбання та обставини використання придбаних послуг у власній господарській діяльності позивача ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ"; встановити спеціальну податкову правосуб`єктність учасників господарської операції.

Між позивачем (відправник) та ТОВ "Новінол" (перевізник) укладено договір на перевезення вантажів автомобільним транспортом від 01 вересня 2017 року №115 за яким перевізник зобов`язався доставити автомобільним транспортом хлібобулочні вироби, кондитерські вироби, сухарно-бараночні вироби, іншу продукцію, яка зазначається в товарно-транспортних документах з місця відправлення до місця (пункту) призначення і видати вантаж уповноваженій на його отримання особі.

Відповідно до пункту 1.2 договору перевізник надає відправнику пов`язані із перевезенням вантажу послуги із транспортного експедирування, а саме: організовує перевезення вантажу, забезпечує повернення зворотної тари відправнику, забезпечує приймання від вантажоодержувачів вантаж, що підлягає поверненню та його зворотну доставку до відправника.

Згідно з пунктом 1.3 договору сторони розуміють наступне значення терміну "товарно-транспортні документи" - наказ на відпуск готової продукції та/або талон на завантаження готової продукції та/або контрольний пропуск на автомобіль та/або товарно-транспортна накладна та інші документи, що підписуються відправником, перевізником (водієм, водієм-експедитором перевізника) та, якщо це передбачено документом, вантажоодержувачем.

Відповідно до пункту 2.1 договору підписанням цього договору перевізник підтверджує, що перевезення вантажу здійснюється автомобілями, які є власністю перевізника або які залучені для організації перевезень у інших осіб на підставах, не заборонених чинним законодавством.

Протягом вересня-жовтня 2017 року сторони підписали акти здачі-прийому робіт (надання послуг) на загальну суму 5177714,13 грн щодо перевезення хлібобулочних виробів.

Розрахунки між сторонами проводились у безготівковому порядку, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями та зафіксовано в акті перевірки.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що ТОВ "Новінол" (ТОВ "ДЖУНГЛІ"), код ЄДРПОУ 40815766, зареєстровано за юридичною адресою: Донецька область, місто Маріуполь, основним видом діяльності за КВЕД 2936 (46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами).

З реєстру товарно-транспортних накладних по перевізнику ТОВ "Новінол" (а.с.45-121 том V) встановлено, що постачання продукції здійснювалося по місту Києву, Київській, Вінницькій, Черкаській, Чернігівській областях.

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду звертає увагу, що в період з 11 грудня 2019 року (закінчення перевірки) по 04 листопада 2020 року (ухвала слідчого судді про вилучення первинної документації) у позивача було достатньо часу для надання, як до перевірки так і в суд першої інстанції товарно-транспортних накладних, проте ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" не скористалося даною можливістю.

Направляючи справу на новий розгляд до суду апеляційної інстанції, Верховний Суд звернув увагу, що первинні документи подані ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" до апеляційного суду, а отже під час нового апеляційного розгляду необхідно з`ясувати причину неподання таких документів під час розгляду справи в суді першої інстанції та під час податкової перевірки.

В судовому засіданні представники позивача зазначили, що первинні документи були вилучені на підставі ухвали слідчого судді Дніпровського районного суду міста Києва від 04 листопада 2020 року по справі №755/12198/20 (а.с.202-208 том ІІІ). Проте, після неодноразових звернень, слідчим СУ ГУ ДФС у м. Києві було частково надано доступ до документів та відповідно зроблено копії таких документів, які в подальшому були залучені апеляційним судом до матеріалів цієї справи.

В матеріалах справи міститься вимога ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" від 14 січня 2022 року, яка направлена на адресу слідчого з ОВС 4-го СВ РКП СУГУ ДФС у місті Києві про повернення вилучених документів по господарським операціям з контрагентами ТОВ "Солом Трейд", ТОВ "Новінол", ТОВ "Логіст Сервіс", ТОВ "Зернотранс Груп", ТОВ "Кама Сервіс" (а.с.112-116 том Х), проте апеляційну скаргу до Шостого апеляційного адміністративного суду подано ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" 03 вересня 2021 року.

Щодо посилання ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" на те, що всі первинні документи були вилучені, а тому не надані до суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції зазначає, що з позовною заявою до суду позивач звернувся 27 квітня 2020 року, а документи було вилучено через понад шість місяців 04 листопада 2020 року після відкриття провадження в адміністративній справі №640/9356/20, отже у ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" було достатньо часу, щоб підготувати копії і подати первинні документи (товарно-транспортні накладні) до суду у відповідності до статей 73, 77 Кодексу адміністративного судочинства України щодо спростування висновків, викладених у акті перевірки контролюючого органу.

В судовому засіданні представник ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" зазначив, що при укладанні договору з ТОВ "Новінол" позивач керувався тим, що продукція поставлялася до Донецької області (у місто Маріуполь).

Колегією суддів Шостого апеляційного адміністративного суду досліджено матеріали справи та не встановлено наявних доказів, які б підтверджували реальність (товарність) здійснення господарських операцій із ТОВ "Новінол" щодо перевезення товару та постачання товару (продукції) на територію Донецької області, а тому спірні податкові повідомлення-рішення щодо нарахування основних зобов`язань та застосування штрафних санкцій в частині надання послуг (транспортних ТОВ "Новінол") є обґрунтованими.

Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Згідно з пунктом 17 ПС(Б)О 16 витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Витрати на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема, витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (пункт 19 ПС(Б)О 16).

Таким чином, лише послуги, які забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчення ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг) до споживача та після продажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків можуть визнаватися маркетинговими у розумінні підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України. При цьому, первинні документи, наданні платником податків на підтвердження реальності отримання таких послуг, повинні відповідати вимогам статті 9 Закону №996-XIV.

Аналогічний висновок зроблено Верховним Судом у постанові від 26 лютого 2019 року у справі №816/670/16.

Для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об`єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Між позивачем та ТОВ "Новінол" укладено договір про надання послуг із стимулювання продажу продукції від 01 вересня 2017 року №18/17 за яким ТОВ "Новінол" (партнер) надає позивачу (постачальнику) послуги зі стимулювання продажу продукції за цінами, обумовленими сторонами. Послуги зі стимулювання продажу продукції - послуги, які спрямовані на підтримання стійкого споживчого попиту на продукцію та полягають у передпродажній підготовці продукції, залученні клієнтів, забезпеченні ритмічного та безперебійного надходження продукції до торговельних (дилерських) мереж клієнтів, викладені та розміщені продукції у торгових залах з метою стимулювання кінцевих споживачів до придбання продукції, моніторингу споживчого попиту на продукцію, доведення інформації до споживача та інші послуги з просування продукції; продукція - хліб та хлібобулочні вироби.

Умови стимулювання продажу продукції, порядок сплати та розрахунок суми винагороди визначається у специфікації №1; територія надання послуг: Житомирська, Київська, Чернігівська та Черкаська області. Перелік торгових мереж партнера або торгових мереж клієнтів визначається сторонами у специфікації №2.

На виконання договору ТОВ "Новінол" оформило позивачу акти здачі-прийому робіт (надання послуг), датовані вереснем-жовтнем 2017 року, на загальну суму 3948159,60 грн.

Розрахунки між сторонами проводились у безготівковому порядку, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями та зафіксовано в акті перевірки.

За умовами договору партнер використовує власну або торгову (дилерську) мережу клієнтів. При цьому клієнт - це залучений партнером контрагент, який придбаває продукцію з метою розповсюдження продукції кінцевим споживачам через роздрібну торговельну (дилерську) мережу.

Згідно зі специфікацією від 01 вересня 2017 року №2 ТОВ "Новінол" здійснює послуги зі стимулювання продажу продукції у власній торговій мережі, а саме: 1 об`єкт у Черкаській області, 6 об`єктів в Чернігівській області, 49 об`єктів в Київській області, 37 об`єктів в місті Києві. Крім того, здійснює послуги зі стимулювання продажу продукції в торговій (дилерській) мережі клієнта, а саме: ТОВ "Зернотранс Груп" 213 об`єктів в різних областях України, ТОВ "Мегаабсолют 06" 17 об`єктів у місті Києві, ФОП ОСОБА_4 1 об`єкт Київська область, ФОП ОСОБА_5 1 об`єкт Київська область.

Між позивачем (постачальник) та ТОВ "Новінол" (покупець) укладено договір на поставку товару від 01 вересня 2017 року №18552/1, за яким постачальник зобов`язався поставляти на умовах даного Договору - хлібобулочні (хліб, булочні та здобні вироби) далі іменуються «Товар», у відповідності з поданими покупцем і погодженим постачальником замовленнями, а покупець зобов`язаний приймати Товар та своєчасно сплачувати його вартість постачальнику.

На підтвердження виконання умов договору позивачем надано товарно-транспортні накладні від 25, 26 листопада 2017 року; 01, 28 грудня 2017 року; 26 січня 2018 року (а.с.67-163 том ІІ).

Між ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" (постачальник) та ТОВ "Зернотранс груп" (партнер) укладено договір про надання послуг із стимулювання продажу продукції від 01 листопада 2017 року №22/17 за яким партнер надає постачальнику послуги зі стимулювання продажу продукції за цінами, обумовленими сторонами.

Послуги з стимулювання продажу продукції - послуги, які спрямовані на підтримання стійкого споживчого попиту на продукцію та полягають у передпродажній підготовці продукції, залученні клієнтів, забезпеченні ритмічного та безперебійного надходження продукції до торговельних (дилерських) мереж клієнтів, викладені та розміщені продукції у торгових залах з метою стимулювання кінцевих споживачів до придбання продукції, моніторингу споживчого попиту на продукцію, доведення інформації до споживача та інші послуги з просування продукції; продукція - хліб та хлібобулочні вироби.

Умови стимулювання продажу продукції, порядок сплати та розрахунок суми винагороди визначається у специфікації №1; територія надання послуг: Житомирська, Київська, Чернігівська, Черкаська області. Перелік торгових мереж партнера або торгових мереж клієнтів визначається сторонами у специфікації №2.

За умовами договору партнер використовує власну або торгову (дилерську) мережу клієнтів. При цьому клієнт - це залучений партнером контрагент, який придбаває продукцію з метою розповсюдження продукції кінцевим споживачам через роздрібну торговельну (дилерську) мережу.

На виконання договору ТОВ "Зернотранс груп" оформило позивачу акти здачі-прийому робіт (надання послуг) на надання дилерських послуг за листопад 2017 року на загальну суму 1804096,58 грн.

Розрахунки між сторонами проводились у безготівковому порядку, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями та зафіксовано в акті перевірки.

Згідно зі специфікацією від 01 листопада 2017 року №2 ТОВ "Зернотранс груп" здійснює послуги зі стимулювання продажу продукції у власній в торговій (дилерській) мережі, а саме: 13 об`єктів у Черкаській області, 9 об`єктів у Чернігівській області, 4 об`єкта у Житомирській області, 14 об`єктів у Київській області, 23 об`єкта у місті Києві, 161 у Вінницькій області.

Між ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" (постачальник) та ТОВ "Логіст сервіс" (партнер) укладено договір про надання послуг із стимулювання продажу продукції від 01 вересня 2017 року №20/17, за яким партнер надає постачальнику послуги зі стимулювання продажу продукції за цінами, обумовленими сторонами.

Послуги зі стимулювання продажу продукції - послуги, які спрямовані на підтримання стійкого споживчого попиту на продукцію та полягають у передпродажній підготовці продукції, залученні клієнтів, забезпеченні ритмічного та безперебійного надходження продукції до торговельних (дилерських) мереж клієнтів, викладені та розміщені продукції у торгових залах з метою стимулювання кінцевих споживачів до придбання продукції, моніторингу споживчого попиту на продукцію, доведення інформації до споживача та інші послуги з просування продукції; продукція - хліб та хлібобулочні вироби.

Умови стимулювання продажу продукції, порядок сплати та розрахунок суми винагороди визначається у специфікації №1; територія надання послуг: Житомирська, Київська, Вінницька, Чернігівська, Черкаська та Миколаївська області. Перелік торгових мереж партнера або торгових мереж клієнтів визначається сторонами у специфікації №2.

За умовами договору партнер використовує власну або торгову (дилерську) мережу клієнтів. При цьому клієнт - це залучений партнером контрагент, який придбаває продукцію з метою розповсюдження продукції кінцевим споживачам через роздрібну торговельну (дилерську) мережу.

За надання партнером послуг із стимулювання продажу постачальник виплачує винагороду, розмір якої визначається у специфікації №1.

В акті перевірки вказано, що відповідно до додаткової угоди від 01 лютого 2018 року №6 до договору сторони дійшли згоди встановити додатковий відсоток винагороди у розмірі 1,261% від загального обсягу поставленої продукції за звітний період.

На виконання договору ТОВ "Логіст сервіс" оформило позивачу акти здачі-прийому робіт (надання послуг) на надання дилерських послуг за період вересень 2017 року - лютий 2019 року на загальну суму 14186464,13 грн.

Розрахунки між сторонами проводились у безготівковому порядку, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями та зафіксовано в акті перевірки.

Згідно зі специфікацією від 01 вересня 2019 року №2 ТОВ "Логіст сервіс" здійснює послуги зі стимулювання продажу продукції у власній в торговій (дилерській) мережі, а саме: 13 об`єктів у Черкаській області, 1 об`єкт у Чернігівській області, 1 об`єкт у Миколаївській області, 1 об`єкт у Полтавській області, 6 об`єктів у Житомирській області, 16 об`єктів у Київській області, 1 об`єкт у місті Києві.

Між ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" (постачальник) та ТОВ "Кама Сервіс" (партнер) укладено договір про надання послуг зі стимулювання продажу продукції від 01 вересня 2017 року №2/17, за яким партнер надає постачальнику послуги зі стимулювання продажу продукції за цінами, обумовленими сторонами.

Послуги зі стимулювання продажу продукції - послуги, які спрямовані на підтримання стійкого споживчого попиту на продукцію та полягають у передпродажній підготовці продукції, залученні клієнтів, забезпеченні ритмічного та безперебійного надходження продукції до торговельних (дилерських) мереж клієнтів, викладенні та розміщенні продукції у торгових залах з метою стимулювання кінцевих споживачів до придбання продукції, моніторингу споживчого попиту на продукцію, доведення інформації до споживача та інші послуги з просування продукції; продукція - хліб та хлібобулочні вироби.

За надання партнером послуг із стимулювання продажу постачальник виплачує винагороду, розмір якої визначається у специфікації №1.

Умови стимулювання продажу продукції, порядок сплати та розрахунок суми винагороди визначається у специфікації №1; територія надання послуг: Житомирська, Київська, Черкаська області. Перелік торгових мереж партнера або торгових мереж клієнтів визначається сторонами у специфікації №2.

За умовами договору партнер використовує власну або торгову (дилерську) мережу клієнтів. При цьому клієнт - це залучений партнером контрагент, який придбаває продукцію з метою розповсюдження продукції кінцевим споживачам через роздрібну торговельну (дилерську) мережу.

На виконання договору ТОВ "Кама Сервіс" оформило позивачу акти здачі-прийому робіт (надання послуг) на послуги щодо досліджування ринку та визначення громадської думки за період вересень 2017 року - червень 2019 року на загальну суму 18677617,20 грн.

Розрахунки між сторонами проводились у безготівковому порядку, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями та зафіксовано в акті перевірки.

Згідно зі специфікації ТОВ "Кама Сервіс" приймає на себе зобов`язання щодо постачання продукції ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" наступних товариствам: ТОВ "СВО Плюс", ТОВ "Ліан Трейд", ТОВ "ДДС Груп" (а.с.20- 35 том ХІ).

Колегією суддів Шостого апеляційного адміністративного суду встановлено, що в матеріалах справи міститься копія специфікації №2 від 01 вересня 2017 року, в якій дійсно відображено найменування вищезазначених клієнтів. В даній специфікації на трьох аркушах специфікації №2 зазначено адреси торгових мереж, при цьому відсутня будь-яка інформація кому (фізичним чи юридичним особам) належать дані торгові мережі (а.с.17-19 том ХІ).

В матеріалах справи міститься Додатки (а.с.36-71, 90-143 том ХІ) з яких вбачається, що позивачем доставлялася продукція (хлібобулочні продукти) ТОВ "Кама Сервіс", при цьому відсутня інформація за якими адресами дана продукція реалізувалася і в якій кількості, як і відсутня дана інформація в специфікації №2.

Між ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" (постачальник) та ТОВ "Солом Трейд" (партнер) укладено договір про надання послуг із стимулювання продажу продукції від 01 грудня 2017 року №25/17, за яким партнер надає постачальнику послуги зі стимулювання продажу продукції за цінами, обумовленими сторонами.

Послуги зі стимулювання продажу продукції - послуги, які спрямовані на підтримання стійкого споживчого попиту на продукцію та полягають у передпродажній підготовці продукції, залученні клієнтів, забезпеченні ритмічного та безперебійного надходження продукції до торговельних (дилерських) мереж клієнтів, викладені та розміщені продукції у торгових залах з метою стимулювання кінцевих споживачів до придбання продукції, моніторингу споживчого попиту на продукцію, доведення інформації до споживача та інші послуги з просування продукції; продукція - хліб та хлібобулочні вироби.

Умови стимулювання продажу продукції, порядок сплати та розрахунок суми винагороди визначається у специфікації №1; територія надання послуг: Житомирська, Київська, Вінницька, Чернігівська, Черкаська та Миколаївська області. Перелік торгових мереж партнера або торгових мереж клієнтів визначається сторонами у специфікації №2.

За умовами договору партнер використовує власну або торгову (дилерську) мережу клієнтів. При цьому клієнт - це залучений партнером контрагент, який придбаває продукцію з метою розповсюдження продукції кінцевим споживачам через роздрібну торговельну (дилерську) мережу.

За надання партнером послуг із стимулювання продажу постачальник виплачує винагороду, розмір якої визначається у специфікації №1.

В акті перевірки вказано, що відповідно до додаткової угоди від 01 березня 2018 року №4 до договору сторони дійшли згоди встановити додатковий відсоток винагороди у розмірі 1,261% від загального обсягу поставленої продукції за звітний період.

На виконання договору ТОВ "Солом Трейд" оформило позивачу ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" акти здачі-прийому робіт (надання послуг) за грудень 2017 року, січень, лютий, квітень, травень, червень, липень, серпень, вересень, жовтень та листопад 2018 року на загальну суму 6915373,56 грн.

Розрахунки між сторонами проводились у безготівковому порядку, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями та зафіксовано в акті перевірки.

Колегією суддів Шостого апеляційного адміністративного суду досліджено матеріали справи та встановлено, що в провадженні Господарського суду міста Києва перебувала справа за позовом ТОВ "Солом Трейд" до ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" про стягнення 736774,64 грн, в зв`язку з невиконанням зобов`язань за Договором №25/17 про надання послуг із стимулювання продажу продукції від 01 грудня 2017 року в частині оплати винагороди ТОВ "Солом Трейд" за надані у березні 2018 року послуги із стимулювання продажу продукції.

Згідно зі специфікацією №2 від 01 березня 2018 року ТОВ "Солом Трейд" здійснювало послуги зі стимулювання продажу продукції в торговій (дилерській) мережі клієнта, а саме: ТОВ "Гравіойл" 225 об`єктів в різних областях України, ТОВ "Зернотранс Груп" 227 об`єктів в різних областях України, ТОВ "Новінол" 93 об`єкта в різних областях України, ФОП ОСОБА_4 1 об`єкт Київська область, ФОП ОСОБА_5 1 об`єкт Київська область, ТОВ "Мегаабсолют 06" 16 об`єктів у місті Києві.

Рішенням Господарського суду міста Києва від 12 грудня 2019 року по справі №910/1037/19, залишеним без змін постановою Північного апеляційного господарського суду від 21 вересня 2020 року, у задоволенні позову ТОВ "Солом Трейд" до ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" про стягнення заборгованості у розмірі 736774,64 грн - відмовлено повністю.

При цьому, Господарським судом міста Києва встановлено, що загальна кількість реалізованої продукції у березні 2018 року у 90 торгових точках (77 за актом №7, 8 за актом №7/1 та 5 за актом № 7/2), що узгоджені умовами Договору від 01 грудня 2017 року №25/17, як такі, в яких ТОВ "Солом Трейд" надавалися послуги зі стимулювання реалізації, складала 175840,53 кг на загальну суму 213544,30 грн, яку було сплачено ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ", а заявлена сума в розмірі 736774,64 грн не є підтвердженою.

Суд апеляційної інстанції вважає, що рішенням Господарського суду міста Києва від 12 грудня 2019 року по справі №910/1037/19 підтверджено надання послуг із стимулювання продажу продукції за Договором №25/17 в березні 2018 року на суму 213544,30 грн, однак контролюючим органом в акт перевірки не включено період березеня 2018 року, а отже не було нараховано і штрафних зобов`язань в податкових повідомленнях-рішеннях №№0282615571, 0262615571.

З аналізу наведених норм законодавства та матеріалів справи вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При цьому, в першу чергу потрібно, щоб такі документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів (ненадання їх до перевірки) неможливо перевірити реальність таких операцій, правильність обчислення та сплати сум податкових (грошових) зобов`язань.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування як витрат так і податкового кредиту.

При цьому, про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави.

Кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте встановлена судом наявність таких обставин в сукупності свідчить на користь висновку суду першої інстанції про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Сукупність наданих фінансово-господарських документів не дозволяє підтвердити реальний характер виконання сторонами договорів надання послуг (стимулювання), а також взятих за ними на себе зобов`язань. ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" не надано документального підтвердження обґрунтування економічної та ділової доцільності придбання таких послуг, обґрунтування їх вартості, як не надано і підтвердження використання отриманих послуг в безпосередній господарській діяльності позивача.

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду відмічає, що під час документальної планової виїзної перевірки позивачем не було надано товарно-транспортних накладних, які підтверджували доставлення (стимулювання) та в подальшому реалізацію продукції, як і не було надано таких під час розгляду справи судом.

Відповідно до статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Дослідивши матеріали справи, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що надані позивачем первинні документи не підтверджують реальність (товарність) господарських операцій з вищезазначеними контрагентами (ТОВ "Солом Трейд", ТОВ "Логіст Сервіс", ТОВ "Зернотранс Груп" та ТОВ "Кама Сервіс"). Відповідно, висновки акта документальної планової виїзної перевірки від 11 грудня 2019 року про порушення ТОВ "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" норм ПК України в частині заниження податку на додану вартість та завищення від`ємного значення з цього податку є обґрунтованими та не спростовуються матеріалами справи. А отже, податкові повідомлення-рішення від 15 січня 2020 року №№0272615571, 0292615571, 0282615571, 0262615571 щодо нарахування відповідачем зобов`язань і штрафних санкцій прийняті правомірно.

Щодо посилання представників позивача на те, що не є обов`язковим видання наказів на відпуск товарів, ведення журналів контрольних пропусків автомобілів на території вивантаження/завантаження (експедиції) хлібобулочної продукції або інших документів, що підтверджують доступ на його територію, колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду зазначає, що наявність лише товарно-транспортних документів не є достатнім підтвердженням реальності господарських зобов`язань та їх виконання (постачання товару), оскільки з наданих до суду апеляційної інстанції товарно-транспортних накладних не можливо встановити доставлення продукції за призначенням (одержувачам), оскільки дані розділи є не заповнені, а містяться лише відомості про завантаження продукції.

Щодо посилання представників позивача на висновки, які викладені Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 про відступлення від висновку Верховного Суду України, які викладено у постанові від 01 грудня 2015 року по справі №826/15034/17 (№21-3788а15) про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку, колегія суддів виходить з наступного.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що порушення кримінального провадження та виїмка первинної документації відбулися після проведення контролюючим органом документальної планової виїзної перевірки та винесення оспорюваних податкових повідомлень-рішень, а отже висновки, які викладені Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 не підлягають застосуванню до даної справи, оскільки не має вступивших в законну силу судові рішення, які б давали підстави вважати, що зазначені товариства займалися нелегальною підприємницькою діяльністю.

Судовою колегією враховується, що згідно пункту 41 висновку №11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 315 Кодексу адміністративного судочинства України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Торговий дім "КИЇВХЛІБ" - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 02 серпня 2021 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду в порядку та строки, встановлені статтями 328-331 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І.В. Штульман

Судді: Н.Є. Маринчак

Ю.К. Черпак

Повний текст постанови складено 19 липня 2024 року.