Рішеннявід 01.08.2024 по справі 380/23723/23ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
01 серпня 2024 рокусправа № 380/23723/23
Львівський окружний адміністративний суд у складі:
головуючої судді: Кисильової О.Й.,
за участю:
секретаря судового засідання - Фінканін М.С.,
представників позивача Танцюри В.А., Гордої О.В.,
представника відповідача Палій М.В.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Львові за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Акціонерного товариства "Галичфарм" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
в с т а н о в и в:
Акціонерне товариство "Галичфарм" (далі - позивач) звернулося до суду із адміністративним позовом до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ДПС України (далі - відповідач), в якому просить:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.09.2023 № 743/3300040102 (форма "В1"), винесене відповідачем за наслідками документальної позапланової виїзної перевірки, яким АТ "Галичфарм" зменшена сума бюджетного відшкодування з ПДВ на 4 151 389,00 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 037 847,25 грн;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 20.09.2023 № 735/3300040102, винесене відповідачем за наслідками документальної позапланової виїзної перевірки, яким АТ "Галичфарм" зменшений розмір від`ємного значення ПДВ на суму 8 668 984,00 грн.
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Західним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків ДПС України проведена документальна позапланова виїзна перевірка АТ "Галичфарм" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, за результатами якої складений Акт перевірки від 16.06.2023 № 412/33-00-04-01-02/05800293. Позивач подав заперечення від 04.07.2023 № 06-1305 на Акт перевірки від 16.06.2023 № 412/33-00-04-01-02/05800293, за результатами розгляду якого відповідач прийняв рішення про проведення позапланової виїзної перевірки з питань, що становлять предмет заперечення.
У період з 25.07.2023 по 17.08.2023 відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку АТ "Галичфарм" з питань, що становлять предмет заперечення, у тому числі у зв`язку з наданням додаткових документів до заперечення від 04.07.2023 № 06-1305 на Акт перевірки від 16.06.2023 № 412/33-00-04-01-02/05800293 щодо законності декларування від`ємного значення ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету по декларації з податку на додану вартість за березень 2023 року з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків, за результатами якої складений Акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 24.08.2023№ 539/33-00-04-01-02/05800293.
Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог:
- п. 185.1 ст. 185, п. 187.1. ст. 187, п. 188.1. ст. 188, п. 198.5 ст. 198, п. 199.1 ст.199 Податкового кодексу України, що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та податкового кредиту поточного звітного податкового періоду з ПДВ на суму 12 820 283 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за березень 2023 року в сумі 8 668 894 грн.
- пп. "б" п.200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, оскільки завищено суму яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1)(рядок 3ДЗ) за березень 2023 року на загальну суму 4 151 389 грн.
Позивач не погоджується із висновками, викладеними в акті перевірки, вважає їх такими, що суперечать фактичним обставинам та первинним документам, а спірні ППР такими, що прийняті протиправно.
Ухвалою від 16.10.2023 відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження. Підготовче засідання призначене на 14.11.2023 о 14:00 год.
01.11.2023 відповідач подав відзив на позовну заяву, в якому заперечує проти позовних вимог та вважає доводи позивача такими, що не обґрунтовані належними доказами та не відповідають вимогам норм чинного законодавства, з огляду на таке.
Щодо придбання маркетингових послуг від ТОВ "Маркет Універсал ЛТД", Державне виробничо-торгове підприємство "Волиньфармпостач", ПрАТ "Аптеки Запоріжжя", Черкаське обласне КП "Фармація", ТОВ ВКФ "Віса", ТОВ "Аптека НЦ", ПП Фірма "Наіс", ТОВ "Аптека Гаєвського», ТОВ "Медична Компанія "Медікус", Приватна Виробничо-торгівельна фірма "Фітоцентр", ТОВ "Рівнефармація", ТОВ Фірма "Тетрамед", ТОВ "Фарма-Захід", ТОВ "Роджерс", ПП "Адоніс", ТОВ "Експрес-Мед", ТОВ "Фармако", ТОВ "Аптеки Медичної Академії", Приватна Фірма Аптека "Вестфарм", Тернопільське Виробничо-торгове аптечне об`єднання, ПП "Центр медично-фармацевтичної інформації "Медикал Дата Менеджмент" ТОВ "Лекфарм", ТОВ "Система Аптек "Лінда-Фарм", ТОВ "Епіцентр К", ТОВ "Світ ліків", ТОВ "Фармстор", ТОВ "Аптекарь", ТОВ "Аптека 24", ТЗОВ "АВФ Фарм", ТОВ "Академія здоров`я", ТОВ "Аптека низьких цін Одеса", ТОВ "Аптека низьких цін Кремінь", ТОВ "Рецепти життя", ТОВ "Лідер-Захід", ТОВ "Аліса, Лінія Життя", ТОВ "ФакультетФарм", ТОВ "Аптека довіри", ТОВ "Аптека низьких цін Волинь", ТОВ "Лексфарм", ТОВ "Подорожник Станіслав", ТОВ "Подорожник Чернігів", ТОВ "Подорожник Полтава", ТОВ "Подорожник Кропивницький", ТОВ "Аснова", ТОВ "Фармабум", ТОВ "Сімейна Фармація", ТОВ "Мандарин-Фарм", ТОВ "Фармброуз", ТОВ "Фармкор", ФОП ОСОБА_1 , ТОВ "Фоззі-Фарм", позивач у порушення п. 198.3. ст. 198, п. 200.1, п. 200.4, абз. "в" п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України завищив загальну суму ПДВ на 6 166 617,40 грн за період листопад 2022 року березень 2023 року.
Відповідач зауважує, що дане порушення підтверджено:
1) відсутністю обов`язкових реквізитів первинного документа у актах приймання-передачі маркетингових послуг;
2) відсутністю в актах приймання-передачі маркетингових послуг та звітах до них даних щодо вивчення умов що впливають на продаж товарів, надання замовнику рекомендацій по збільшенню збуту продукції;
3) відсутністю в актах приймання-передачі маркетингових послуг відомостей щодо постачальників лікарських засобів, виробником яких є АТ "Галичфарм", до аптек та аптечних пунктів роздрібної торгівлі та відсутність інформації щодо збільшення обсягів реалізації лікарських засобів у аптеках та аптечних пунктах роздрібної торгівлі у зв`язку із наданням останніми маркетингових послуг;
4) відсутністю економічної доцільності/економічного ефекту від придбання маркетингових послуг АТ "Галичфарм" за договорами з постачальниками маркетингових послуг, укладеними позивачем;
5) згідно з даними Єдиного реєстру податкових накладних надавачі маркетингових послуг не були покупцями товару АТ "Галичфарм" та згідно звіту наводиться інформація щодо руху окремих товарів в аптеках та аптечних пунктах роздрібних аптечних мереж по розміщенню товарів, по яких АТ "Галичфарм" вже не власником (перехід права власності на товар відбувся в момент поставки товару (лікарських засобів, дієтичних добавок) Корпорації "Артеріум" та АТ "Київмедпрепарат".
Відповідач вважає, що встановлені під час перевірки фактичні дані вказують на відсутність у діях АТ "Галичфарм" економічної доцільності витрат на ці види послуг та причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, направленої на збільшення доходів чи мінімізацію витрат, тобто на отримання прибутку в цілому, та наміру придбання платником податку маркетингових послуг для їх подальшого використання у господарській діяльності.
Щодо операцій з придбання послуг реклами у ТОВ "Інішейтів Медіа" по Договору № 24/12/21ГФ від 24.12.2021, відповідач вважає, що у порушення п. 198.3. ст.198, п.200.1, п.200.4 абз. "в", п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України позивачем завищений податковий кредит на загальну суму 1 737 480,81 грн за період грудень 2022 року - березень 2023 року, оскільки досліджені перевіркою фактичні дані вказують на відсутність в діях АТ "Галичфарм" економічної доцільності витрат на вказані послуги та причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, направленої на збільшення доходів чи мінімізацію витрат, тобто на отримання прибутку в цілому, та надміру придбанням платником податку послуг для їх подальшого використання у господарській діяльності.
Щодо оподаткування ПДВ операцій з реалізації позивачем лікарського засобу Рінгера Розчин за період листопад 2022 року березень 2023 року, в порушення п. 71 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, АТ "Галичфарм" занижена сума податку на додану вартість на загальну суму 131 784,91 грн та у порушення п.191.1. п.199.3. ст.1 99 розділу V ПК України, занижені податкові зобов`язання з ПДВ, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст.189 ПК України на суму 211 692,00 грн у частині не нарахування компонувальних податкових зобов`язань.
Також відповідач стверджує, що позивач занизив базу оподаткування податком на додану вартість операції з постачання товарів/послуг при здійсненні операцій з постачання продукції власного виробництва АТ "Київмедпрепарат" за цінами, що є нижчими звичайних, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість АТ "Галичфарм" на суму 4 572 707,31 грн за період листопад 2022 року - березень 2023 року. Як свідчить здійснений в ході перевірки аналіз відпускних цін на однотипну продукцію АТ "Галичфарм" на Корпорацію "Артеріум", за наявності однакових умов виробництва, проведення розрахунків, транспортування, встановлено реалізацію продукції на АТ "Київмедпрепарат" по цінах, які не відповідають рівню звичайних цін. При цьому, позивач реалізує продукцію на АТ "Київмедпрепарат" за цінами нижчими, ніж вказані в реєстрі оптово-відпускних цін лише для подальшої реалізації на ДП "Центр Медичного забезпечення МОЗ України". Для реалізації АТ "Київмедпрепарат" на інші бюджетні установи лікарські засоби реалізуються по оптово-відпускним цінам. Позивач у ході перевірки не надав відповідачу документів, що підтверджують перемогу АТ "Київмедперпарат" у тендерних торгах для подальшої реалізації продукції позивача бюджетним установам.
Із наведених підстав просить відмовити в задоволені позову в повному обсязі.
14.11.2023 протокольною ухвалою підготовче засідання відкладене на 14.12.2023 о 14:00 год у зв`язку із неявкою сторін.
Протокольною ухвалою від 14.12.2023 підготовче засідання відкладене на 16.01.2024 о 11:00 год для надання додаткових доказів.
Протокольною ухвалою від 16.01.2024 оголошена перерва у підготовчому засіданні до 05.02.2024 о 14:00 год.
Ухвалою від 05.02.2024 закрите підготовче провадження, судовий розгляд справи призначений на 06.03.2024 о14:00 год.
06.03.2024 судове засідання не відбулося у зв`язку із неявкою сторін, розгляд справи призначений на 09.04.2024 о 14:00 год.
Протокольними ухвалами від 09.04.2024, від 25.04.2024, від 15.05.2024 та від 09.07.2024 у судовому засіданні були оголошені перерви.
Представники позивача у судовому засіданні 01.08.2024 просили задовольнити позовні вимоги з підстав, викладених у позовній заяві.
Представник відповідача у судовому засіданні 01.08.2024 просила відмовити у задоволенні позову з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву.
У судовому засіданні 01.08.2024 проголошені вступна та резолютивна частини рішення.
Розглянувши наявні у справі документи, з`ясувавши фактичні обставини справи, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду спору по суті, проаналізувавши норми законодавства які регулюють спірні відносини та їх застосування сторонами, суд встановив наступне.
На підставі наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ДПС України від 11.05.2023 № 101 та направлень від 12.05.2023 № 105/33-00-04-01-02, № 106/33-00-04-01-02 головними державними інспекторами відділу податкового адміністрування підприємств проведена документальна позапланова виїзна перевірка АТ "Галичфарм" щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування бюджету з урахуванням періодів декларування від`ємного значення, за результатами якої складений Акт перевірки від 16.06.2023 № 412/33-00-04-01-02/05800293.
АТ "Галичфарм" подало заперечення від 04.07.2023 № 06-1305 на Акт перевірки від 16.06.2023 № 412/33-00-04-01-02/05800293, за результатами розгляду якого відповідач прийняв рішення про проведення позапланової виїзної перевірки з питань, що становлять предмет заперечення.
На підставі наказу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ДПС України від 24.07.2023 № 188 та направлення від 25.07.2023 № 186/33-00-04-01-02, головним державним інспекторам відділу податкового адміністрування підприємств управління податкового адміністрування підприємств виробничої сфери ЗМУ ДПС по роботі з великими платниками податків проведена документальна позапланова виїзна перевірка АТ "Галичфарм", код за ЄДРПОУ 05800293 з питань, що становлять предмет заперечень, у тому числі у зв`язку з наданням додаткових документів до заперечення від 04.07.2023 № 06-1305 (вх. № 2028/6 від 05.07.2023) на Акт документальної позапланової перевірки від 16.06.2023 №412/33-00-04-01-02/05800293 щодо законності декларування від`ємного значення податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету по декларації з податку на додану вартість за березень 2023 року (вх. 9085010834 від 19.04.2023) з урахуванням періодів декларування від`ємного значення та поданих уточнюючих розрахунків.
Перевірка проведена з 25.07.2023 по 17.08.2023.
За результатами проведеної перевірки складений Акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки від 24.08.2023 № 539/33-00-04-01-02/05800293 (далі Акт перевірки № 539).
У розділі 4 "Висновок" Акту перевірки № 539 зазначено про встановлення порушення позивачем (ст. 348-349 Акту перевірки № 539):
1) п. 185.1 ст. 185, п. 187.1. ст. 187, п. 188.1. ст.188, п. 198.5 ст. 198, п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу України, оскільки АТ "Галичфарм" завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного податкового періоду з ПДВ на суму 12 820 283 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду за березень 2023 року в сумі 8 668 894 грн;
2) пп. "б" п. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, оскільки завищено суму яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) (рядок 3 ДЗ) за березень 2023 року на загальну суму 4 151 389 грн.
Як зазначено у п. 3.2 розділу ІІІ Акті перевірки № 539 "Результати перевірки визначення податкового кредиту (розділ ІІ Декларації)" перевіркою встановлено завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 7 904 098,21 грн.
АТ "Галичфарм" подав заперечення від 31.08.2023 № 06-1643 на Акт перевірки від 24.08.2023 № 539/33-00-04-01-02/05800293, за результатами розгляду якого відповідач залишив заперечення АТ "Галичфарм" ППР без задоволення.
На підставі Акту перевірки № 539 відповідач прийняв податкові повідомлення- рішення (далі - ППР) від 20.09.2023:
- № 743/3300040102 (форма "В1"), яким АТ "Галичфарм" зменшена сума бюджетного відшкодування з ПДВ за березень 2023 року на 4 151 389,00 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1 037 847,25 грн;
- № 735/3300040102, яким АТ "Галичфарм" зменшений розмір від`ємного значення ПДВ за березень 2023 року на суму 8 668 984,00 грн.
Вважаючи протиправними спірні ППР, позивач звернувся до суду із цим позовом.
Надаючи оцінку законності прийняття відповідачем спірних ППР, суд враховує наступні обставини та положення законодавства.
Зі змісту Акту перевірки № 539 (стор. 40-330 Акту) слідує, що контролюючий орган у ході перевірки встановив такі обставини.
АТ "Галичфарм" (Замовник), з метою просування вироблених лікарських засобів на ринку, уклало Договори надання маркетингових послуг з наступними постачальниками:
1) ТОВ "Подорожник Чернігів" код ЄДРПОУ 41964638 за Договором № 467 від 01.11.2019 та Додатком № 7 від 03.10.2022 до цього Договору;
2) ТОВ "Подорожник Кропивницький" код ЄДРПОУ 42240180 за Договором № 470 від 01.11.2019 та Додатком № 11 до цього Договору;
3) ТОВ - фірма "Тетрамед" код ЄДРПОУ 22587075 за Договором № 397/21 від 01.02.2021 та Додатком № 8 від 03.10.2022 до цього Договору;
4) ПП "Адоніс" код ЄДРПОУ 24681950 за Договором № 148/22 від 01.02.2022 та Додатком 4 від 03.10.2022 до Договору;
5) ТОВ "Роджерс" код ЄДРПОУ 23285637 за Договором № 20/21 від 01.02.2021 та Додатками 2 від 03.10.2022, № 3 від 01.11.2022 та № 4 від 01.12.2022 до цього Договору, Додатковою угодою 1/22 від 14.11.2022;
6) ТОВ "Компанія "Лілея" код ЄДРПОУ 30994225 за Договором № 526 від 01.02.2021 та Додатком № 6 від 01.07.2022 до цього Договору;
7) ТОВ "Люпін" код ЄДРПОУ 33335292 за Договором № 392/21 від 01.02.2021 та Додатком № 5 від 01.02.2022 до цього Договору;
8) ТОВ "Аптека 24" код ЄДРПОУ 36573533 за Договором № 169/21 від 01.02.2021 та Додатком № 8 від 03.10.2022 до цього Договору;
9) ТОВ "Аліса. Лінія життя" код ЄДРПОУ 39251192 за Договором № 461/22 від 01.02.2022 та Додатками № 3 від 03.10.2022, № 2 від 01.07.2022 до цього Договору;
10) ТОВ "Аптекарь" код ЄДРПОУ 34183689 за Договором №524/113А/12/21 від 01.11.2021 та Додатком № 3 від 01.07.2022 до цього Договору;
11) ТОВ ВКФ "Віса" код за ЄДРПОУ 13988645, за Договором № 425/20 від 03.02.2020та Додатком № 12 від 03.10.2022 до цього Договору;
12) ТОВ "Експрес-Мед" код ЄДРПОУ 25025314 за Договором № 286/21 від 04.01.2021 та Додатками № 7 від 01.07.2022, № 8 від 03.10.2022 до цього Договору;
13) ФОП ОСОБА_1 код ЄДРПОУ НОМЕР_1 за Договором № 89/20 від 01.11.2019 та Додатком № 8 від 01.07.2022 до цього Договору;
14) ТОВ "Фоззі-Фарм" код ЄДРПОУ 31593780 за Договором № 58/21 від 02.08.2021 та Додатком № 6 від 03.10.2022 до цього Договору;
15) ТОВ "Фітон ЛТД" код ЄДРПОУ 31593780 за Договором № 540 від 01.07.2022 та Додатком № 3 від 03.10.2022 до цього Договору;
16) ТОВ "Рецепти Життя" код ЄДРПОУ 38358995 за Договором № 102/20 від 03.07.2020 та Додатками № 11 від 01.07.2022, № 12 від 03.10.2022 до цього Договору;
17) ТОВ "Аптеки Медичної Академії" код ЄДРПОУ 30011521 за Договором № 182/22 від 01.07.2020 та Додатковою угодою №1 /22 від 01.07.2022 до цього Договору;
18) ТОВ "Рівнефармація" код ЄДРПОУ 22572748 за Договором № 28/20 від 03.02.2020 та Додатком № 11 від 03.10.2022 до цього Договору;
19) ТОВ "Фармброуз" код ЄДРПОУ 43552082 за Договором № 466/22/1 від 30.09.2022 та Додатками № 1 від 03.10.2022, № 2 від 02.01.2023до цього Договору;
20) Мале Колективне Підприємство "Фармако" код ЄДРПОУ 25545159 за Договором № 135/22 від 01.02.2022 та Додатком № 4 від 03.10.2022 до цього Договору;
21) Приватна виробничо-торгівельна Фірма "Фітоцентр" код ЄДРПОУ 21742651 за Договором № 527 від 01.02.2021 та Додатком №7 від 03.10.2022 до цього Договору;
22) ТОВ "Факультет-Фарм" код ЄДРПОУ 39318419 за Договором № 127/20 від 03.02.2020 та Додатком № 12 від 03.10.2022 до цього Договору;
23) ТОВ "АВК Фарм" код ЄДРПОУ 37124474 за Договором № 163/20 від 04.05.2020 та Додатками № 10 від 01.07.2022, № 1 від 03.10.2022 до цього Договору;
24) ТОВ "Медична компанія "Медікус" код ЄДРПОУ 21584181 за Договором № 201/20 від 03.02.2020 та Додатком № 10 від 03.10.2022 до цього Договору, Договором № 201/23 від 02.01.2023 та Додатком № 1 від 02.01.2023 до цього Договору;
25) ТОВ "Система аптек "Лінда-Фарм" код ЄДРПОУ 31944458 за Договором № 389/21 від 04.01.2021 та Додатками № 7 від 01.07.2022 та № 8 від 03.10.2022 до цього Договору;
26) ТОВ "Орхідея-Фарм" код ЄДРПОУ 40306244 за Договором № 159/21/1 від 01.11.2021 та Додатком 4 від 01.07.2022 до цього Договору, Додатковою угодою № 1/22 від 14.11.2022 до Договору;
27) ТОВ "Аптека НЦ", код за ЄДРПОУ 20075951 за Договором № 109/20 від 03.02.2020, Додатковою угодою № 1/22 від 14.11.2022 та Додатками № 11 від 01.07.2022, №12 від 03.10.2022 до цього Договору;
28) ПрАТ "Аптеки Запоріжжя" код за ЄДРПОУ 01977334 за Договором №417/20/1 від 05.05.2020 та Додатками № 24 від 03.10.2022, № 25 від 01.11.2022, № 26 від 02.01.2023 та № 27 від 01.02.2023 до цього Договору та Додатковою угодою до Договору № 1/22 від 14.11.2022;
29) ТОВ "Фармкор" код ЄДРПОУ 43602171 за Договором № 4/22 від 01.02.2022 та Додатком № 4 від 01.07.2022 до цього Договору;
30) ПП фірма "Наіс" код за ЄДРПОУ 20814621, за Договором № 511 від 04.05.2020 та Додатками № 11 від 01.07.2022, № 12 від 03.10.2022 до цього Договору, Додатковою угодою № 1/22 від 14.11.2022 до Договору;
31) ТОВ "Лекфарм" код ЄДРПОУ 31449860 за Договором № 473 від 01.11.2019, Додатковою угодою 1/22 від 14.11.2022 до цього Договору, Договором № 474/22 від 30.09.2022 та Додатком № 1 від 03.10.2022 до цього Договору;
32) ТОВ "Лексфарм" код ЄДРПОУ 40750641 за Договором № 531 від 01.02.2021 та Додатками № 6 від 01.07.2022 та № 7 від 03.10.2022 до цього Договору;
33) ТОВ "Подорожник Полтава" код ЄДРПОУ 41977542 за Договором №468 від 01.11.2019 та Додатком 10 від 02.09.2022 до цього Договору, Додатковою угодою № 1/22 від 14.11.2022;
34) ТОВ "Аптека низьких цін Кремінь" код ЄДРПОУ 37965667 за Договором № 133/21 від 01.02.2021 та Додатковими угодами № 8 від 31.08.2022, № 9 від 31.10.2022 до цього Договору;
35) ТОВ "Фарма-Захід" код ЄДРПОУ 22600114 за Договором № 525 від 01.02.2021 та Додатком № 7 від 03.10.2022 до цього Договору;
36) ТОВ "Мандарин-Фарм" код ЄДРПОУ 43400383 за Договором № 309/22 від 30.09.2022 та Додатком № 1 від 30.09.2022 до цього Договору;
37) ТОВ "Світ Ліків" код ЄДРПОУ 32606067 за Договором № 448/22 від 17.05.2022 та Додатками № 2 від 01.07.2022, № 3 від 03.10.2022 до цього Договору;
38) ТОВ "Аптека Довіри" код ЄДРПОУ 40000891 за Договором № 530 від 01.02.2021 та Додатками № 6 від 01.07.2022, № 7 від 03.10.2022 до цього Договору;
39) ТОВ "Фармабум" код ЄДРПОУ 43179882 за Договором № 466/22 від 01.02.2022 та Додатком № 2 від 01.07.2022 до цього Договору;
40) Тернопільське обласне виробничо-торгове аптечне об`єднання код ЄДРПОУ 30249871 за Договором № 533 від 30.07.2021 та Додатками № 3 від 01.07.2022, № 4 від 03.10.2022 до цього Договору;
41) ТОВ "Сімейна Фармація" код ЄДРПОУ 43312554 за Договором № 518 від 01.02.2021 та Додатками № 6 від 01.07.2022, № 7 від 03.10.2022 до цього Договору;
42) ТОВ "Аснова" код ЄДРПОУ 42471029 за Договором № 431/22 від 30.09.2022 та Додатком № 11 від 03.10.2022 до цього Договору, Договором №430/19 від 01.11.2019 та Додатком № 5 від 01.07.2022 до Договору;
43) ТОВ "Аптека Гаєвського" код ЄДРПОУ 21032062 за Договором №180216/21 від 04.02.2021 та Додатком № 4/22 від 01.11.2022 р. до Договору;
44) ТОВ "Епіцентр К" код ЄДРПОУ 32490244 за Договором № 8 від 01.07.2022 та Додатками № 2 від 01.09.2022, № 3 від 01.11.2022 до цього Договору;
45) ТОВ "Маркет Універсал ЛТД", код за ЄДРПОУ 13838294 за Договором № 464/22 від 01.11.2022 та Додатковими Угодами до цього Договору № 1/22/АП від 01.11.2022, №1/22 від 01.12.2022;
46) ТОВ "Аптека низьких цін Волинь" код ЄДРПОУ 40125682 за Договором №053/22 від 04.01.2022, Додатковими угодами № 3 від 31.08.2022, № 4 від 31.10.2022 та № 5 від 31.01.2023 до цього Договору;
47) Черкаське обласне КП "Фармація" код за ЄДРПОУ 1980963, за Договором № 24/22 від 01.07.2020 та Додатками № 1 від 01.07.2022, № 2 від 03.10.2022 до цього Договору;
48) ТОВ "Подорожник Станіслав" код ЄДРПОУ 40822312 за Договором №545 від 01.12.2022 та Додатками № 1 від 01.12.2022, № 2 від 03.01.2022 та №3 від 02.02.2023 до цього Договору;
49) ТОВ "Аптека низьких цін Одеса" код ЄДРПОУ 37946288 за Договором № 171/21 від 01.02.2021;
50) Державне виробничо-торгове підприємство "Волиньфармпостач" код ЄДРПОУ 1975330 за Договором № 22/20 від 01.11.2019;
51) ТОВ "Фармастор" код ЄДРПОУ 34048360 за Договором № 188/20 від 01.03.2020;
52) Приватна фірма Аптека "Вестфарм" код ЄДРПОУ 30165865 за Договором № 528 від 01.02.2021;
53) ПП "Центр медико-фармацевтичнлої інформації "Медикал Дата Менеджмент" код ЄДРПОУ 31033371 за Договором № 10-22 від 17.10.2022;
54) ТОВ "Академія здоров`я" код ЄДРПОУ 37711047 за Договором № 508/20 від 04.05.2020;
54) ТОВ "Лідер-Захід" код ЄДРПОУ 38994526 за Договором № 516 від 01.02.2021.
Предметом вищенаведених маркетингових Договорів є:
- надання послуг з організації та розміщення товарів Замовника (згідно Додатків) в аптечних мережах;
- послуги зі збору та розповсюдження інформації про Товари, які реалізуються в аптечній мережі, надання Виконавцем повної і достовірної інформації стосовно Товарів Замовника цільовим аудиторіям;
- послуги з інформування цільової аудиторії про препарати Замовника;
- послуги з надання актуальної інформації щодо руху окремих Товарів в аптеках та аптечних пунктах роздрібних аптечних мереж.
В Акті перевірки № 539 контролюючий орган детально описав договірні умови щодо укладення та надання маркетингових послуг позивачу з кожним контрагентом окремо, які є типовими.
По всіх контрагентах позивача, які надавали маркетингові послуги, в Акті перевірки № 539 встановлені типові порушення щодо маркетингових послуг (стор. 40-330 Акту), де заначено наступне.
До перевірки надані первинні документи, що не підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом ІІ Податкового кодексу України.
Акти приймання-передачі послуг містять інформацію про фактичний об`єм розміщення товарів АТ "Галичфарм" в аптеках Виконавця маркетингових послуг. При цьому, Виконавець маркетингових послуг зобов`язаний вивчати умови, що впливають на продаж товарів, фіксувати кількість закуплених та проданих аптечною мережею товарів щомісячно за період дії договору для забезпечення можливості проведення порівняльного аналізу щодо кількості закупленого товару з аналогічним періодом минулого року. Однак Акти приймання-передачі послуг та звіти до них не містять дані щодо вивчення умов, що впливають на продаж товарів, надання рекомендацій по збільшенню збуту продукції.
В Акті перевірки № 539 проаналізовано укладення позивачем договорів щодо надання контрагентами маркетингових послуг безпосередніми покупцями продукції та аптечними мережами, які не придбавали в позивача лікарські засоби, оскільки позивач вже не є власником (перехід права власності на товар відбувся в момент поставки товару Корпорації "Артеріум", АТ "Київмедпрепарат".
Контролюючий орган в Акті перевірки № 539 дійшов висновку, що досліджені фактичні дані вказують на відсутність в діях позивача економічної доцільності витрат на дані послуги та причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, направленої на збільшення доходів чи мінімізацією витрат, відсутність наміру придбання послуг для подальшого їх використання у господарській діяльності. Позивачем не доведено використання маркетингових послуг у власній господарській діяльності.
Враховуючи вищевикладене, відповідач вважає, що у порушення п. 198.3 ст. 198, п.200.1, п. 200.4, абз. "в" п. 200.1 ст. 200 ПК України АТ "Галичфарм" завищений кредит по операціях з придбання маркетингових послуг від наведених вище контрагентів на загальну суму ПДВ 6 166 617,40 грн.
На сторінках 330-342 Акту перевірки № 539 відповідач проаналізував Договір №24/12/21ГФ від 24.12.2021 на виконання робіт/послуг, укладений між АТ "Галичфарм" та ТОВ "Інішейтів Медіа", предметом якого є надання рекламних послуг на телебаченні (розміщення рекламних роликів лікарських засобів) та Договір № 28/12/ГФ від 28.12.2021 про надання рекламних послуг в мережі Інтернет та Додатки до цих Договорів.
На сторінках 339-342 Актуперевірки № 539 описані наступні порушення.
Отримані позивачем послуги за Договорами № 24/12/21ГФ від 24.12.2021 та №28/12/ГФ від 28.12.2021 не містять економічної доцільності, економічного ефекту у господарській діяльності, а навпаки зменшують його дохід. Обсяг витрат на проведення реклами на телебаченні складають 65,4% суми реалізації рекламованих препаратів.
У ході перевірки позивачем не надано звітів від ТОВ "Інішейтів Медіа" по активності конкурентів або будь-яких рекомендацій щодо доцільності застосування реклами продукту та очікуваного доходу в майбутньому, що передбачено договором.
За висновками відповідача, досліджені перевіркою фактичні дані вказують на відсутність в діях АТ "Галичфарм" економічної доцільності витрат на дані послуги та причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, направленої на збільшення доходів чи мінімізацію витрат, тобто на отримання прибутку в цілому, та наміру придбання платником податку послуг для їх подальшого використання у господарській діяльності.
Враховуючи вищевикладене, податковий орган вважає, що у порушення п. 198.3 ст. 198, п.200.1, п. 200.4, абз. "в" п.200.1 ст. 200 ПК України АТ "Галичфарм" завищений податковий кредит по операціях з придбання послуг від ТОВ "Інішейтів Медіа" на загальну суму ПДВ 1 737 480,81 грн.
Також на сторінках 7-10 Акту перевірки № 539 (п. 3.1) контролюючим органом досліджено питання реалізації позивачем лікарського засобу Рінгера Розчин за нульовою ставкою ПДВ на підставі п. 71 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України № 224 від 20.03.2020 "Про затвердження переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість та які звільняються від сплати ввізного мита".
Відповідач встановив, що протягом 2022 року АТ "Галичфарм" реалізовано лікарський засіб Рінгера розчин, розчин для інфузій по 400 мл № 1 (Україна) без податку на додану вартість на суму 2 915 221,85 грн. Оскільки перевіркою встановлено, що даний лікарський засіб не відноситься до товарів, необхідних для виконання заходів спрямований на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, то загальний обсяг постачання становитиме 1 249 500,85 грн, а отже частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях становитиме 99,76%, а частка в неоподатковуваних операціях 0,24%.
Зазначене порушення відповідач обгрунтував тим, що позивач не мав підстав реалізовувати лікарський засіб Рінгера Розчин за нульовою ставкою ПДВ, як лікарський засіб, спрямований на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, оскільки згідно Державного реєстру лікарських засобів Рінгера Розчин виробництва АТ "Галичфарм" має міжнародне непатентоване найменування - Electrolytes, що не відповідає міжнародній непатентованій назві зазначеній у Постанові № 224 від 20.03.2020 - Ringers solution.
У зв`язку з цим, відповідач вважає, що у порушення п. 199.1, п.199.3 ст. 199 ПК України АТ "Галичфарм" занижені податкові зобов`язання з ПДВ, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 ПК України на суму 211692,00 грн у частині не нарахування компенсувальних податкових зобов`язань.
В Акті перевірки № 539 на сторінках 10-40 проаналізовано реалізацію АТ "Галичфарм" лікарських засобів АТ "Київмедпрепарат" по Договору поставки №ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022.
Контролюючий орган дослідив поставки лікарських засобів по тридцяти специфікаціях до Договору.
Із проведеного аналізу відпускних цін по Договору № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022 відповідач дійшов висновку про реалізацію лікарських засобів позивачем нижче звичайних цін у порівнянні з реалізацією однотипної продукції Корпорації "Артеріум", та цін задекларованих позивачем в реєстрі оптово-відпускних цін на лікарські засоби МОЗ України, за наявності одинакових умов виробництва, розрахунків, транспортування.
Відповідач стверджує про заниження АТ "Галичфарм" податкових зобов`язань з ПДВ при здійсненні операцій з постачання продукції власного виробництва по Договору № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022 покупцю АТ "Київмедпрепарат" за цінами, що є нижчими звичайних на загальну суму 4 572 707,31 грн, у тому числі за періоди: листопад 2022 667 575,69 грн; грудень 2022 2 085 027 грн; січень 2023 192 466,46 грн; лютий 2023 1 165 884,48 грн; березень 2023 461753,48 грн.
Вирішуючи цей спір, суд враховує таке.
Спірні відносини виникли в сфері справляння податків, порядку їх адміністрування, прав та обов`язків платників податків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, відповідальності за порушення податкового законодавства, що врегульовано Податковим кодексом України (далі ПК України).
Положення ПК України суд застосовує в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин.
Як убачається зі змісту Акта перевірки № 539, контролюючий орган під час перевірки дійшов висновку про порушення позивачем пункту 185.1 ст. 185, пункту 187.1 ст. 187, пункту 188.1 ст. 188, пунктів 198.3, 198.5 статті 198, підпункту "б" пункту 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України, з огляду на те, що платником податків завищене від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного податкового періоду з ПДВ на суму 12 820 283,00 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення, що зараховується в складі податкового кредиту наступного звітного періоду за березень 2023 року в сумі 8 668 984,00 грн та завищення суми бюджетного відшкодування на загальну суму 4 151 389,00 грн.
Згідно із п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
За змістом п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податків внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються, та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податків.
Відповідно до статті 189 ПК України:
до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: придбання або виготовлення товарів та послуг; придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України (підпункти "а"- ґ" підпункту 198.1);
датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податків товарів/послуг (абзаци перший- третій підпункту 198.2);
податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податків за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (підпункт 198.3);
не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (абзаци перший-другий підпункту 198.6).
Пунктом 44.1 ПК України на платників податків покладений обов`язок вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Верховний Суд у постановах від 28.02.2024 у справі № 280/546/22 та від 06.03.2024 у справі № 140/8439/22 сформував правову позицію щодо тлумачення наведених норм ПК України, зокрема, у спорах щодо права платника податків формувати податковий кредит з податку на додану вартість за наслідками здійснення відповідних господарських операцій, зокрема:
- правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування показників податкової звітності наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами;
- аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних бухгалтерського, податкового обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. Фактично здійснені господарські операції відображаються в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку. Відповідно відображення в податковому обліку результатів господарської операції може відбуватись лише в разі фактичного руху активів, що є передумовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту;
- при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.
Щодо придбання АТ "Галичфарм" маркетингових послуг від контрагентів, суд враховує таке.
Як зазначено вище, під час перевірки контролюючий орган встановив включення платником податків - АТ "Галичфарм" за період з грудня 2022 року по березень 2023 року до складу податкового кредиту маркетингові послуги (ставка податку на додану вартість 20 %), отримані від аптечних мереж, які не є покупцями лікарських засобів позивача (ставка податку на додану вартість при реалізації лікарських засобів 7%) на загальну суму 6 166 579,88 грн, формування від`ємного значення податку на додану вартість (податкова декларація з ПДВ від 19.04.2023 № 9085010834).
У ході перевірки, на вимогу контролюючого органу, АТ "Галичфарм" надані копії маркетингових договорів та типових Актів приймання-передачі наданих послуг зі звітами до них, які деталізують зміст Актів наданих послуг.
В Акті перевірки № 539 зафіксовано, що згідно з умовами договорів Виконавці за плату повинні були надавати маркетингові послуги Замовнику протягом терміну дії договорів, у додатках до яких визначений перелік маркетингових послуг.
Контролюючий орган у ході перевірки детально проаналізував укладення позивачем Договорів про надання контрагентами маркетингових послуг: безпосередніми (кінцевими) покупцями продукції позивача - аптечними мережами, які не придбавали напряму в позивача лікарські засоби.
Зокрема, маркетингові договори укладені з такими контрагентами:
ТОВ "Маркет Універсал ЛТД", Державне виробничо-торгове підприємство "Волиньфармпостач", ПрАТ "Аптеки Запоріжжя", Черкаське обласне КП "Фармація", ТОВ ВКФ "Віса", ТОВ "Аптека НЦ", ПП Фірма "Наіс", ТОВ "Аптека Гаєвського», ТОВ "Медична Компанія "Медікус", Приватна Виробничо-торгівельна фірма "Фітоцентр", ТОВ "Рівнефармація", ТОВ Фірма "Тетрамед", ТОВ "Фарма-Захід", ТОВ "Роджерс", ПП "Адоніс", ТОВ "Експрес-Мед", ТОВ "Фармако", ТОВ "Аптеки Медичної Академії", Приватна Фірма Аптека "Вестфарм", Тернопільське Виробничо-торгове аптечне об`єднання, ПП "Центр медично-фармацевтичної інформації "Медикал Дата Менеджмент" ТОВ "Лекфарм", ТОВ "Система Аптек "Лінда-Фарм", ТОВ "Епіцентр К", ТОВ "Світ ліків", ТОВ "Фармстор", ТОВ "Аптекарь", ТОВ "Аптека 24", ТЗОВ "АВФ Фарм", ТОВ "Академія здоров`я", ТОВ "Аптека низьких цін Одеса", ТОВ "Аптека низьких цін Кремінь", ТОВ "Рецепти життя", ТОВ "Лідер-Захід", ТОВ "Аліса, Лінія Життя", ТОВ "ФакультетФарм", ТОВ "Аптека довіри", ТОВ "Аптека низьких цін Волинь", ТОВ "Лексфарм", ТОВ "Подорожник Станіслав", ТОВ "Подорожник Чернігів", ТОВ "Подорожник Полтава", ТОВ "Подорожник Кропивницький", ТОВ "Аснова", ТОВ "Фармабум", ТОВ "Сімейна Фармація", ТОВ "Мандарин-Фарм", ТОВ "Фармброуз", ТОВ "Фармкор", ФОП ОСОБА_1 , ТОВ "Фоззі-Фарм".
Відповідач в Акті перевірки № 539 наголошує, що згідно з цими договорами перехід права власності на товар відбувався в момент відвантаження товару.
На сторінках 322-330 Акту перевірки № 539 контролюючий орган покликається на норми ПК України: п.п.14.1.36, 14.1.108, 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 187.8, п. 187.9 ст. 187, п. 44.1 ст.44, п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3 ст. 198, п. 200.1, 201.4 абз. "в" ст. 201 ПК України; ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України" від 16.07.1999 № 996-ХІV, зазначивши, що визначальною ознакою господарської операції є спричинення реальні змін майнового стану платника податків (рух активів), лише господарські операції здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської операції; необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні послуг сум ПДВ є факт придбання послуг з метою їх використання в господарській діяльності, витрати на які (для цілей визначення об`єкта оподаткування ПДВ) мають бути фактично здійсненні та підтверджені належним чином складеними первинними документами; головною умовою для врахування у складі податкових витрат на маркетингові послуги є їх документальне підтвердження та зв`язок з господарською діяльністю.
Втім, суд відмічає, що зі змісту Акта перевірки № 539 неможливо встановити, на підставі чого контролюючий орган дійшов висновку про порушення платником податків вимог податкового законодавства шляхом відображення ним в податковій звітності результатів господарських операцій щодо надання АТ "Галичфарм" його контрагентами маркетингових послуг на виконання зазначених договорів. Зокрема, в Акті не зазначено про несплату позивачем коштів за послуги, визначені в досліджених службовими особами податкового органу договорах та відсутності зміни майнового стану позивача (рух активів). Не ставиться контролюючим органом під сумнів і можливість (наявність достатніх людських та матеріальних ресурсів) для виконання контрагентами зобов`язань за договорами про надання маркетингових послуг.
Суд не бере до уваги доводи відповідача про те, що первинні документи, які складені позивачем по господарським операціям з надання маркетингових послуг, не підтверджують здійснення платником податку витрат, а Акти приймання-передачі маркетингових послуг та звіти до них не містять інформації про вивчення умов, що впливають на продаж товарів, надання замовнику рекомендацій по збільшенню збуту продукції, зважаючи на таке.
Вимоги до обов`язкових реквізитів первинних документів бухгалтерського обліку встановлено ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України" від 16.07.1999 № 996-ХІV (далі Закон № 996-ХІV), якою передбачено, що первинні можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо).
Суд зазначає, що за своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не мають матеріального виразу, а реалізуються та споживаються у процесі її здійснення. Виходячи зі специфіки послуги як предмета господарської операції, акт наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг за напрямами, вказаним в договорі, є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції.
В Акті перевірки № 539 контролюючий орган не зазначив обставин щодо не подання платником податків первинних документів для підтвердження здійснення господарських операцій з отримання від контрагентів маркетингових послуг.
Натомість відповідач стверджує, що Акти наданих послуг до маркетингових договорів не містять інформації щодо вивчення умов, що впливають на продаж товарів, надання Замовнику рекомендацій по збільшенню збуту продукції.
У постановах від 04.04.2018 у справі № 810/4751/13-а; від 20.03.2020 у справі №560/3956/18; від 15.04.2020 у справі № 240/5420/18; від 02.07.2020 у справі № 560/711/19 Верховний Суд підсумовує, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені. Відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг та окремих позицій у первинних облікових документах, які не впливають на зміст господарської операції, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.
В укладених позивачем з аптечними мережами маркетингових договорах, сторони погодили детальний перелік маркетингових послуг у додатках до таких Договорів. У Договорах визначені відповідні терміни, характер та зміст маркетингових послуг, які повинні бути надані. У додатках до Договорів вказані аптечні заклади, де надавались послуги, найменування лікарських засобів (продукція).
Переважна більшість отриманих позивачем маркетингових послуг стосувалась організації розміщення лікарських засобів в аптечних мережах на підставі однотипових Договорів. У додатках до таких Договорів вказані аптечні мережі, аптечні заклади, де були надані послуги, найменування препаратів, плани розміщення в кількості упаковок. Вартість маркетингових послуг з розміщення в аптеках та аптечних пунктах роздрібних мереж розрахована на підставі попередньо узгоджених розрахункових коефіцієнтів, у відсотках від загальної суми фактично розміщених лікарських засобів у певний період.
До кожного додатку за наслідками наданих маркетингових послуг аптечними мережами позивачем формувалися звіти, які містять детальну калькуляцією їх вартості, включно з відомостями про найменування препаратів, кількість упаковок по препаратно, план по кількості розміщення препаратів та фактичне його виконання у кількісному і вартісному вираженні (приклад Договір надання маркетингових послуг № 516 від 01.02.2021 з ТОВ "Лідер-Захід").
На підставі даних звітів сторони визначали вартість та обсяг наданих послуг, які надалі узагальнювали в Актах приймання-передачі наданих послуг.
У Договорах маркетингових послуг зі збору та розповсюдження інформації про товари Замовника цільовим аудиторіям та в додаткових угодах до Договорів визначалися конкретний перелік послуг, загальна вартість, найменування препаратів щодо яких надавались послуги. В Додатках до додаткових угод вказані переліки аптечних закладів, де надавались послуги, та вартість з розбивкою по найменуванню кожної послуги та погодження макетів друкованих матеріалів по препаратам позивача.
До кожної додаткової угоди за наслідками наданих маркетингових послуг аптечними мережами сформовані звіти, які містять перелік аптечних закладів, де надавались послуги, найменування лікарських засобів, детальні дані по збору інформації щодо закупівлі, продажу, залишків з відомостями про найменування препаратів, кількість упаковок по препаратно, інформації щодо місць розміщення друкованих матеріалів, калькуляцію вартості (приклад Договір надання послуг № 171/21 від 01.02.2021 з ТОВ "Аптека низьких цін Одеса").
На підставі даних звітів сторони визначали вартість та обсяг наданих послуг, які у подальшому були узагальнені в Актах приймання-передачі наданих послуг.
Також суд відмічає, що у досліджених Договорах про надання маркетингових послуг щодо інформування цільової аудиторії про препарати позивача та в додатках до Договорів зазначено найменування препаратів щодо яких проводиться інформування, встановлено цільову професійну аудиторію (лікарі певної спеціалізації, провізори), методи інформування (смс повідомлення; повідомлення на менеджери), кількість вибірки цільової аудиторії, калькуляція вартості, строк виконання.
До кожного Додатку за наслідками наданих маркетингових послуг Виконавцями надані звіти, з вибіркою масиву надсилання із вказівкою на спосіб надсилання, інформацією про доставку, прочитання повідомлення у розрізі кожного учасника розсилки.
На підставі даних звітів сторони визначали вартість та обсяг наданих послуг, які у подальшому узагальнювали в Актах приймання-передачі наданих послуг.
Суд зауважує, що в ході перевірки контролюючим органом охоплено лише один такий тип маркетингового договору з контрагентом Приватним Підприємством "Центр Медико-Фармацевтичної Інформації "Медикал Дата Менеджмент" № 10-22 від 17.10.2022.
На підтвердження здійснення господарських операцій із усіма контрагентами позивач надав суду договори маркетингових послуг; додатки до Договорів; Звіти про надання маркетингових послуг; Акти приймання-передачі наданих послуг; податкові накладні; платіжні доручення.
Відтак, дослідивши надані позивачем первинні документи стосовно надання маркетингових послуг, суд вважає, що ці первинні документи складені відповідно до вимог Закону № 996-ХІV та достатньою мірою відображають зміст та обсяг господарських операцій з надання маркетингових послуг аптечними мережами.
Заперечуючи проти доводів позивача про підтвердження реального понесення платником податку витрат на маркетингові послуги, відповідач вважає, що фактичні дані вказують на відсутність в діях позивача економічної доцільності витрат на дані послуги та причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, направленої на збільшення доходів чи мінімізацію витрат, тобто на отримання прибутку в цілому, та наміру придбання платником податку послуг для їх подальшого використання у господарській діяльності, а отже наміру отримати позитивний економічний ефект.
Представник відповідача у судовому засіданні наголошував на віднесенні позивачем до складу податкового кредиту за період листопад 2022 року - березень 2023 року маркетингових послуг від торгівельних мереж, які не є безпосередніми покупцями лікарських засобів у позивача, оскільки на момент надання маркетингових послуг позивач вже не був власником товару. Перехід права власності на товар відбувся в момент поставки позивачем лікарських засобів Корпорації "Артеріум" та АТ "Київмедпрепарат".
У судовому засіданні представники позивача пояснили можливість досягнення ділової мети внаслідок отримання маркетингових послуг у тому разі, коли маркетингові послуги надають аптечні мережі, які безпосередньо не придбавають ліки в компанії, яка їх виробляє, купуючи їх у дистриб`ютора.
З цього приводу представники позивача пояснили наступне.
Позивач є ліцензованим в Україні виробником лікарських засобів, який володіє потужною виробничою базою та кваліфікованим персоналом.
Модель господарської діяльності, яку використовує позивач щодо реалізація продукції дистриб`юторам, а не безпосередньо аптечним мережам, аптечним закладам або кінцевим споживачам, а також придбання виробниками лікарських засобів маркетингових послуг щодо власної продукції є загальноприйнятою в Україні.
Для цілей провадження господарської діяльності та з метою отримання доходу, позивач протягом спірного періоду здійснював реалізацію виробленої продукції контрагенту Корпорація "Артеріум", яка здійснювала наступну реалізацію відповідної продукції аптечним мережам та дистриб`юторам, а ті забезпечували реалізацію продукції кінцевому споживачеві.
З метою збільшення доходів, необхідною умовою чого є збільшення обсягів продажів продукції, позивач інвестував у промоцію (просування шляхом придбання маркетингових послуг) власної продукції.
Для цього з аптечними мережами, які реалізовували продукцію позивача кінцевому споживачу, були укладені Договори надання маркетингових послуг, які повинні були мотивувати забезпечення більшої представленості продукції позивача в аптечних закладах цих мереж.
Крім того, додаткову зацікавленість у збільшені збуту продукції позивача в аптечних мережах викликає те, що умовами укладених з дистриб`ютором Корпорація "Артеріум" Договорів поставки лікарських засобів передбачено повернення Виробнику - АТ "Галичфарм" нереалізованих аптечними мережами лікарських засобів, строк придатності яких менше одного року, або повернення через зміни планів продажу дистриб`ютора або контрагентів дистриб`ютора, зміни в замовленні покупців (зміни в асортименті, кількості одиниць товару, тощо), повернення або утилізація яких в подальшому лягає на витрати позивача та зменшує його валовий дохід. Як доказ наведеного, позивач додав до матеріалів справи Договір поставки з Корпорацією "Артеріум" № ГФ/01-2023 від 12.12.2022.
Промоція стосується виключно продукції позивача, що зазначено в укладених позивачем маркетингових договорах. Мова йде про всі лікарські засоби виробництво та реалізацію яких здійснює позивач, що спростовує, за твердженням представника позивача, висновки Акта перевірки № 539 про придбання маркетингових послуг на товар, право власності на який перейшло після його відвантаження. Виконання договорів про надання маркетингових послуг мало наслідком продажі та доходи саме у позивача, який є виробником цих лікарських засобів на території України.
Використовувана позивачем бізнес-модель, яка передбачає реалізацію продукції дистриб`юторам, а не безпосередньо аптечним мережам або кінцевим споживачам, а також методи промоції продукції, зокрема, за рахунок придбання маркетингових послуг у аптечних мереж, є економічно доцільною та загальноприйнятою в Україні та не суперечить "Ліцензійними умовам провадження господарської діяльності з виробництва лікарських засобів, оптової та роздрібної торгівлі лікарськими засобами, імпорту лікарських засобів (крім активних фармацевтичних інгредієнтів)", затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 30.11.2016 № 929, "Порядку проведення сертифікації підприємств, які здійснюють оптову реалізацію (дистрибуцію) лікарських засобів, затверджених наказом Міністерства охорони здоров`я від 23.08.2005 №42, "Настановам Лікарські Засоби. Належна практика дистрибуції", СТ-Н МОЗУ 42-5.0:2014.
Активи та ресурси позивача не дозволяють йому забезпечувати поставки дрібних об`ємів власної продукції безпосередньо в аптечні мережі, кінцеві точки продажу споживачам, які розташовані по всій території України. Вказаний вид господарської діяльності потребує значної кількості залучених активів, ресурсів та операційних витрат, що спонукало обрати інший тип провадження господарської діяльності реалізація оптових партій власної продукції на користь оптового замовника, яким у даному випадку є Корпорація "Артеріум".
Корпорація "Артеріум" має налагоджені канали збуту продукції, логістичні можливості (склади) і забезпечує доставку лікарських засобів аптечним мережам та іншим дистриб`юторам по всій Україні. Має репутацію надійного оптового дистриб`ютора, що дає змогу планувати АТ "Галичфарм" продажі на наступні періоди та відповідно здійснювати розміщення замовлень, можливість планувати свої продажі, виробництво і закупки сировини для майбутнього виробництва.
Вказаний суб`єкт господарювання протягом спірного періоду закуповував у позивача оптові партії ліків та здійснювали подальший їх продаж на адресу аптечних мереж та інших дистриб`юторів.
Відповідно маркетингові послуги по розміщенню товару позивача в аптечних мережах та збору інформації про збут та залишки товару дозволяє позивачу ефективно спланувати весь майбутній процес виробництва: визначити потреби сировина/ допоміжних речовин, спланувати завантаження виробничих потужностей, прорахувати логістичні процеси, розрахувати навантаження енергетичних систем, спланувати графік виробничого персоналу.
Суд зазначає, що факт реалізації виробленої позивачем продукції оптовому дистриб`ютору Корпорація "Артеріум", з метою подальшої поставки аптечним мережам та іншим дистриб`юторам, встановлений контролюючим органом в Акті перевірки № 539 за допомогою відомостей Єдиного реєстру податкових накладних та не заперечується і не спростовується відповідачем.
Отже, оцінюючи пояснення представників позивача щодо доцільності здійснення реалізації продукції шляхом постачання товарів дистриб`юторській компанії Корпорація "Артеріум", яка спеціалізується на реалізації лікарських засобів, інших товарів медичного характеру, та має для цього матеріальні ресурси для забезпечення поставки продукції позивача в якомога більшу кількість аптечних закладів, суд вважає такі доводи позивача обґрунтованими.
Суд також звертає увагу на рекомендації Антимонопольного комітету України від 13.09.2018 № 8-рк "Про здійснення заходів, спрямованих на розвиток конкуренції, запобігання порушенням законодавства про захист економічної конкуренції", де зазначено про сталість та поширеність на фармацевтичному ринку України практик надання аптечними мережами імпортерам та вітчизняним виробникам лікарських засобів маркетингових послуг, включення до ланцюга збуту лікарських засобів виробника, дистриб`ютора та аптек/аптечних мереж. Згідно з матеріалами досліджень Комітету, більшість аптечних мереж, незалежно від форми власності та організаційно-правової форми, під час організації роздрібної торгівлі лікарськими засобами надають імпортерам та вітчизняним виробникам лікарських засобів маркетингові послуги. Ініціаторами укладення таких договорів на момент здійснення Комітетом дослідження переважно були замовники цих послуг: імпортери, вітчизняні виробники, маркетуючі організації. Разом із цим, за інформацією окремих імпортерів/виробників, ініціатором укладення угод про надання маркетингових послуг є і деякі аптечні мережі. Найбільш популярними маркетинговими послугами, які замовляють аптечним закладам Комітетом виділено: виконання плану закупівлі/реалізації товарів; забезпечення постійної наявності товарів замовника в аптечній мережі; підтримання товарного залишку; викладка товарів замовника (зокрема згідно із затвердженою планограмою); розміщення додаткового торговельного обладнання; розміщення додаткових інформаційно-рекламних матеріалів; оформлення вітрин; надання кінцевим споживачам консультацій, проведення презентацій та ін., або комплекс наведених вище послуг. За наявною в Комітеті інформацією, реалізація лікарських засобів із застосуванням маркетингових послуг для всіх учасників ланцюга у (виробників, дистриб`юторів та аптек/аптечних мереж) є сталою поширеною практикою.
При цьому, Антимонопольний комітет України вважає проаналізований ланцюжок поставок лікарських засобів звичайною діловою практикою в Україні. Не виникає питань до такої ділової практики й в органів ліцензування. Поширеність здійснення господарської діяльності з реалізації лікарських засобів із залученням до ланцюжка поставок дистриб`юторів та замовлення маркетингових послуг в аптечних мереж, підтверджується відповідними дослідженнями на ринку продажу лікарських засобів.
З огляду на зазначене, обрана позивачем бізнес-модель з реалізації виробленої продукції, на переконання суду, пов`язана з його господарською діяльністю та направлена на отримання економічного ефекту. Зокрема, реалізація продукції дистриб`юторській компанії зумовлена наявністю у цієї компанії ресурсів для постачання товарів в аптечні заклади та іншим дистриб`юторам по всій країні. Та обставина, що позивач не здійснює реалізацію товарів безпосередньо аптечним закладам/аптечним мережам, які продають ліки кінцевим споживачам, у спірному випадку жодним чином не спростовує наведених доводів, оскільки метою надання маркетингових послуг є збільшення продажів товарів, які реалізує на ринку України позивач.
Суд також погоджується із твердженнями позивача про те, що АТ "Галичфарм" має право самостійно обирати яким чином здійснювати господарську діяльність, що не суперечить чинному законодавству та направлена на досягнення ділової мети отримання прибутку шляхом реалізації лікарських засобів. Жодного доводу, який ставив би під сумнів наведені представниками позивача мотиви представником відповідача під час судового розгляду не наведено, а під час податкової перевірки це питання головним державним інспектором належним чином не досліджено.
Відповідно до пункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
За змістом наведеної норми, для наявності ділової мети в здійсненні платником податків тих чи інших господарських операцій потрібно встановити намір платника податків одержати економічний ефект від цих операцій, а в спірному випадку від господарських операцій з отримання маркетингових послуг.
Як наведено вище, відсутність розумної економічної причини у господарських операціях з аптечними мережами відповідач пов`язує з тим, що позивачем не здійснювалась реалізація лікарських засобів відповідним аптечним мережам, водночас ними надавались маркетингові послуги. У свою чергу, надані маркетингові послуги стосувались аптечних мереж.
Таким чином, суд відхиляє такі доводи контролюючого органу та погоджується з доводами позивача про їх необґрунтованість, позаяк маркетингові послуги безпосередньо стосувались продукції позивача, яку він реалізовує на ринку України. Метою отримання таких маркетингових послуг від аптечних мереж було збільшення обсягів продажу продукції компанії не лише кінцевим споживачам, які придбавають продукції в аптеках, але й збільшення об`ємів поставок продукції основному дистриб`ютору, а через нього аптечним мережам та іншим дистриб`юторам. Наслідком чого було зростання кількості реалізованої продукції, що безпосередньо пов`язано з господарською діяльністю позивача.
На думку суду, контролюючий орган обмежився лише формальними висновками без належної перевірки первинних документів для встановлення реальності господарських операцій, не здійснивши детального аналізу господарської діяльності позивача.
Відтак, суд дійшов висновку, що за своїм змістом, зазначені маркетингові послуги покликані забезпечити в першу чергу збільшення об`ємів продажу продукції аптеками кінцевим споживачам, відповідно збільшення об`ємів поставок дистриб`юторам.
Згідно з підпунктом 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Наведене визначення підтверджує можливість надання позивачу проаналізованих маркетингових послуг щодо продукції, яку він реалізовує на ринку України як виробник, що є його основною господарською діяльністю.
Отже, досліджені та оцінені судом докази з урахуванням наданих позивачем пояснень, дають суду підстави для висновку про пов`язаність наданих позивачу маркетингових послуг за період листопад 2022 року - березень 2023 року аптечними мережами: ТОВ "Маркет Універсал ЛТД", Державне виробничо-торгове підприємство "Волиньфармпостач", ПрАТ "Аптеки Запоріжжя", Черкаське обласне КП "Фармація", ТОВ ВКФ "Віса", ТОВ "Аптека НЦ", ПП Фірма "Наіс", ТОВ "Аптека Гаєвського», ТОВ "Медична Компанія "Медікус", Приватна Виробничо-торгівельна фірма "Фітоцентр", ТОВ "Рівнефармація", ТОВ Фірма "Тетрамед", ТОВ "Фарма-Захід", ТОВ "Роджерс", ПП "Адоніс", ТОВ "Експрес-Мед", ТОВ "Фармако", ТОВ "Аптеки Медичної Академії", Приватна Фірма Аптека "Вестфарм", Тернопільське Виробничо-торгове аптечне об`єднання, ПП "Центр медично-фармацевтичної інформації "Медикал Дата Менеджмент" ТОВ "Лекфарм", ТОВ "Система Аптек "Лінда-Фарм", ТОВ "Епіцентр К", ТОВ "Світ ліків", ТОВ "Фармстор", ТОВ "Аптекарь", ТОВ "Аптека 24", ТЗОВ "АВФ Фарм", ТОВ "Академія здоров`я", ТОВ "Аптека низьких цін Одеса", ТОВ "Аптека низьких цін Кремінь", ТОВ "Рецепти життя", ТОВ "Лідер-Захід", ТОВ "Аліса, Лінія Життя", ТОВ "ФакультетФарм", ТОВ "Аптека довіри", ТОВ "Аптека низьких цін Волинь", ТОВ "Лексфарм", ТОВ "Подорожник Станіслав", ТОВ "Подорожник Чернігів", ТОВ "Подорожник Полтава", ТОВ "Подорожник Кропивницький", ТОВ "Аснова", ТОВ "Фармабум", ТОВ "Сімейна Фармація", ТОВ "Мандарин-Фарм", ТОВ "Фармброуз", ТОВ "Фармкор", ФОП ОСОБА_1 , ТОВ "Фоззі-Фарм" з господарською діяльністю позивача на виконання відповідних Договорів, за наслідками виконання яких складені первинні документи: Акти приймання-передачі робіт, Звіти виконаних робіт, платіжні доручення та складені відповідні податкові накладні.
Обґрунтованих пояснень та доказів на спростування доводів позивача відповідач суду не надав.
За наведених обставин, суд дійшов висновку про необгрунтованість висновків відповідача про завищення позивачем податкового кредиту по операціях з придбання маркетингових послуг від наведених вище контрагентів на загальну суму ПДВ 6 166 617,40 грн.
Щодо придбання АТ "Галичфарм" рекламних послуг від ТОВ "Інішейтів Медіа", суд враховує таке.
В Акті перевірки № 539 зазначено, що отримані позивачем послуги за Договорами №24/12/21ГФ від 24.12.2021 та № 28/12/ГФ від 28.12.2021, укладеними з ТОВ "Інішейтів Медіа" не містять економічної доцільності, економічного ефекту у господарській діяльності, а навпаки зменшують його дохід. Обсяг витрат на проведення реклами на телебаченні складають 65,4% суми реалізації рекламованих препаратів.
У ході перевірки позивачем не надано звітів від ТОВ "Інішейтів Медіа" по активності конкурентів або будь-яких рекомендацій щодо доцільності застосування реклами продукту та очікуваного доходу в майбутньому, що передбачено договором.
За висновками відповідача, досліджені перевіркою фактичні дані вказують на відсутність в діях АТ "Галичфарм" економічної доцільності витрат на дані послуги та причинного зв`язку між придбаними послугами та отриманням економічної вигоди, направленої на збільшення доходів чи мінімізацію витрат, тобто на отримання прибутку в цілому, та наміру придбання платником податку послуг для їх подальшого використання у господарській діяльності.
З огляду на зазначене відповідач вважає, що у порушення п. 198.3 ст. 198, п.200.1, п. 200.4, абз. "в" п.200.1 ст. 200 ПК України АТ "Галичфарм" завищений податковий кредит по операціях з придбання послуг від ТОВ "Інішейтів Медіа" на загальну суму ПДВ 1 737 480,81 грн.
Представники позивача у судовому засіданні пояснили, що з метою реклами лікарського засобу, який виробляє позивач під торговою маркою "Резістол", позивачем у спірний період укладений з рекламним агентством ТОВ "Інішейтів Медіа" два договори про надання рекламних послуг на телебаченні: Договір №24/12/21 від 24.12.2021 та Договір № 4/12/22ГФ від 24.12.2022. Також з цим контрагентом укладені договори надання рекламних послуг в мережі Інтернет №28/12ГФ від 28.12.2021та № 29/12/22ГФ від 29.12.2022, для просування на ринку вказаного препарату, шляхом розміщення Інтернет банерів та контекстної реклами.
ТОВ "Інішейтів Медіа" на підставі Договорів про надання рекламних послуг на телебаченні № 24/12/21 ГФ від 24.122021, № 24/12/22ГФ від 24.12.2022, враховуючи додатки до цих Договорів, якими визначався обсяг реклами та поканальний розподіл, розміщено рекламних матеріалів (роликів) лікарського засобу "Резістол" в ефірі телеканалів "Новий канал", "СТБ", "ІСТV2", "ОЦЕ", "М1", "2+2", "ТЕТ", "1+1 Україна" та інших.
За результатами наданих послуг сторонами Договорів були складені Акти приймання-надання таких послуг та Звіти про виконання медіа-планів до них, а також ТОВ "Інішейтів Медіа" надані ефірні довідки, що підтверджують фактичне надання послуг у повному обсязі, які підтвердженні ефірними довідками незалежної моніторингової компанії "Нільсен Медіа Юкрейн" та телеканалами. У ході перевірки контролюючий орган підтвердив наявність таких документів та їх відображення в обліку, про що зазначено в Акті перевірки №539.
Контрагент позивача ТОВ "Інішейтів Медіа" на виконання умов Договорів надання рекламних послуг у мережі Інтернет № 28/12ГФ від 28.12.2021 та №29/12/22ГФ від 29.12.2022 та додатків до Договорів розмістив у мережі Інтернет відповідну контекстну рекламу та інтернет банери лікарського засобу "Резістол", що підтверджується Актами наданих послуг та звітами рекламної агенції, в яких вказані Інтернет ресурси, де була розміщена реклама, частота її розміщення та охоплення.
Таким чином, оцінюючи доводи сторін, суд погоджується з твердженнями позивача про те, що Акт перевірки № 539 не містить суттєвих обставин, які стосуються фактів виявленого порушення, на підставі чого контролюючий орган дійшов висновку про порушення платником податків вимог податкового законодавства шляхом відображення ним в податковій звітності результатів господарських операцій щодо надання АТ "Галичфарм" послуг реклами контрагентом- ТОВ "Інішейтів Медіа".
Варто відмітити, що в Акті перевірки № 539 відповідач не обгрунтував своїх висновків про те, що отримані позивачем рекламні послуги не містять економічної доцільності, економічного ефекту у господарській діяльності, тобто економічної вигоди, направленої на збільшення прибутку від реалізації товару. При цьому, контролюючий орган в Акті перевірки № 539 підтверджує обставини того, що отриманий позивачем від реалізації рекламованого лікарського засобу дохід більший, ніж сума витрат на послуги реклами цього товару.
На підтвердження здійснення господарських операцій з ТОВ "Інішейтів Медіа" щодо отримання рекламних послуг позивач надав суду Договори надання рекламних послуг на телебаченні № 24/12/21 ГФ від 24.12.2021, № 24/12/22ГФ від 24.12.2022 та Договори надання рекламних послуг в мережі Інтернет №28/12ГФ від 28.12.2021 та № 29/12/22ГФ від 29.12.2022; Додатки до договорів; Звіти про виконання медіа-планів; ефірні довідки рекламної агенції та ефірні довідки незалежного моніторингу і телеканалів; Звіти про розміщення рекламних матеріалів на інтернет ресурсах; Акти приймання-передачі наданих послуг; податкові накладні; платіжні доручення.
Суд звертає увагу, що ефірні довідки по розміщенню реклами товару позивача на телебаченні містять розширену інформацію щодо телеканалів, де була розміщена реклама, дати та часу виходу рекламних роликів та назви товару що рекламувався. У свою чергу, звіти про розміщення рекламних матеріалів на інтернет ресурсах містять дані щодо Інтернет ресурсів, де була розміщена реклама, формат реклами, частоту її розміщення та охоплення, кількість переглядів та кліків.
Відповідно до п. 14.1.108., ст. 14 ПК України, маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).
Згідно ст. 1 Закону України "Про рекламу" від 03.07.1996 № 271/96-ВР, реклама - інформація про особу, ідею та/або товар, розповсюджена за грошову чи іншу винагороду або з метою самореклами в будь-якій формі та в будь-який спосіб і призначена, щоб сформувати або підтримати у прямий (пряма реклама, телепродаж) або непрямий (спонсорство, розміщення товару (продакт-плейсмент) спосіб обізнаність споживачів реклами та їхній інтерес щодо таких особи, ідеї та/або товару.
Аудіовізуальна комерційна комунікація - реклама в аудіовізуальних медіа, а саме зображення із звуком або без нього, яка створюється для прямого або опосередкованого просування особи, ідеї та/або товару та розповсюджується за грошову чи іншу винагороду або з метою самореклами. До форм аудіовізуальної комерційної комунікації, зокрема, належать пряма реклама (рекламні ролики), спонсорство, телепродаж та розміщення товару (продакт-плейсмент);
На думку суду, вказані визначення підтверджують можливість надання позивачу проаналізованих рекламних послуг щодо продукції, яку він виробляє та реалізовує на ринку України, що є його основною господарською діяльністю.
Суд відхиляє доводи контролюючого органу про те, що рекламні послуги не містять економічної доцільності, економічного ефекту у господарській діяльності, оскільки рекламні послуги безпосередньо стосувались продукції позивача. Метою отримання таких послуг було формування обізнаності кінцевого споживача продукції до товару підприємства та підтримання такої обізнаності, що в кінцевому наслідку має збільшення та/або підтримання обсягів продажу продукції компанії як кінцевим споживачам, які придбавають продукції в аптеках, так і збільшення або підтримання об`ємів поставок продукції дистриб`ютору, а через нього аптечним мережам та іншим дистриб`юторам. Наслідком чого була реалізація продукції та отримання доходу, що безпосередньо пов`язано з господарською діяльністю позивача.
Натомість контролюючий орган обмежився лише формальними висновками без належної перевірки первинних документів для встановлення реальності господарських операцій та їх мети, не здійснивши детального аналізу цієї частини господарської діяльності позивача.
Суд вважає за необхідне зазначити, що не є обов`язковим аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане у майбутньому. Також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою, і це один із варіантів настання таких негативних наслідків у ході здійснення платником господарської діяльності.
Отже, проаналізовані судом докази дають підстави для висновку про наявність економічної доцільності у господарській діяльності позивача та економічного ефекту щодо наданих протягом спірного періоду позивачу рекламних послуг ТОВ "Інішейтів Медіа" на виконання відповідних Договорів, за наслідками виконання яких позивачем складені первинні документи: Акти приймання-передачі робіт, звіти, ефірні довідки, платіжні доручення та складені відповідні податкові накладні.
За наведених обставин, суд дійшов висновку про необгрунтованість висновків відповідача про завищення АТ "Галичфарм" податкового кредиту по операціях з придбання послуг від ТОВ "Інішейтів Медіа" на загальну суму ПДВ 1 737 480,81 грн.
Щодо заниження позивачем бази оподаткування податком на додану вартість операції з постачання продукції власного виробництва АТ "Київмедпрепарат" за цінами, що є нижчими звичайних, суд враховує таке.
В Акті перевірки № 539 контролюючий орган визначив, як порушення податкового законодавства, заниження позивачем бази оподаткування податком на додану вартість операції з постачання товарів при здійсненні операцій з постачання продукції власного виробництва АТ "Київмедпрепарат" за цінами, що є нижчими звичайних, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ АТ "Галичфарм" на суму 4 572 707,31 грн, за період листопад 2022 року - березень 2023 року.
На сторінках 10 - 40 Акту перевірки № 539 контролюючий орган, покликаючись на норми підпунктів 14.1.36, 14.1.71, 14.1.219, п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188 ПК України; Порядку розрахунку оптово-відпускної ціни на лікарські засоби, затвердженого наказом Міністерства охорони здоров`я України №584/1011 від 20.08.2014; постанови Кабінету Міністрів України "Про деякі питання державного регулювання цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення" № 333 від 25.03.2009; постанову Кабінету Міністрів України "Про референтне ціноутворення на лікарські засоби та вироби медичного призначення, що закуповуються за кошти державного бюджету та місцевих бюджетів" № 240 від 02.07.2014; наказ Міністерства охорони здоров`я України від 18.8.2014 № 574 "Про затвердження Положення про реєстр оптово-відпускних цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення", зазначив, що позивач самостійно задекларував оптово-відпускні ціни на лікарські засоби відповідно до постанови КМУ № 240 від 02.07.2014. А згідно інтернет-джерела сайту "Аптека.ua" визначено ринкові ціни на лікарські засоби виробництва АТ "Галичфарм".
В обґрунтування описаного в Акті перевірки № 539 порушення, відповідач стверджує, що як свідчить здійснений у ході перевірки аналіз відпускних цін на однотипну продукцію позивача на Корпорацію "Артеріум", за наявності однакових умов виробництва, проведення розрахунків, транспортування, встановлено реалізацію продукції на АТ "Київмедпрепарат" згідно Договору поставки № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2023 та специфікацій до нього, по цінах, які не відповідають рівню звичайних цін. При цьому, позивач реалізував продукцію на АТ "Київмедпрепарат" за цінами нижчими, ніж вказані в реєстрі оптово-відпускних цін лише для подальшої реалізації на ДП "Центр Медичного забезпечення МОЗ України". Для реалізації АТ "Київмедпрепарат" на інші бюджетні установи лікарські засоби реалізуються по оптово-відпускним цінам. Позивачем не надано в ході перевірки відповідачу документів, що підтверджують перемогу АТ "Київмедпрепарат" в тендерних торгах, для подальшої реалізації продукції позивача бюджетним установам.
Представники позивача у судовому засіданні пояснили, що у спірний період листопад 2022 року-березень 2023 року позивач здійснював поставку вироблених ним лікарських засобів АТ "Київмедпрепарат" на підставі укладених Договорів поставки № ГФ-КМП/01-2021 від 24.12.2020 та № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2023 для поставки бюджетним лікувальним установам за результатами участі у тендерних закупівлях за кошти Державного та місцевих бюджетів.
Відповідно до ст. 12 Закону України "Про ціни і ціноутворення" державні регульовані ціни запроваджуються на товари, які справляють визначальний вплив на загальний рівень і динаміку цін, мають істотну соціальну значущість, а також на товари, що виробляються суб`єктами, які займають монопольне (домінуюче) становище на ринку.
Для лікарських засобів передбачено державне регулювання цін, механізм якого визначений Постановою Кабінету Міністрів України від 25.03.2009 № 333 "Про Деякі питання державного регулювання цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення". Постановою № 333 затверджений Національний перелік основних лікарських засобів та Порядок формування цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення щодо яких запроваджено державне регулювання. Зазначеним порядком унормовано механізм формування цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення, щодо яких запроваджено державне регулювання, для реалізації суб`єктом господарювання на внутрішньому ринку з урахуванням граничних постачальницько-збутових і торговельних (роздрібних) надбавок.
Також постановою Кабінету Міністрів України "Деякі питання державного регулювання цін на лікарські засоби і вироби медичного призначення" № 333 передбачена можливість застосування вітчизняним товаровиробником лікарських засобів оптово-відпускної ціни при реалізації таких товарів. Оптово-відпускна ціна формується або як ціна одиниці імпортованого товару або як ціна одиниці товару, що встановлюється в договорі, укладеному між вітчизняним товаровиробником та суб`єктом господарювання, що здійснює оптову торгівлю товаром. При цьому, суб`єкт господарювання, який здійснює оптову торгівлю, відображає її у первинних документах для проведення ним операцій з реалізації товару.
Таким чином, база оподаткування у випадку реалізації лікарських засобів не для придбання за бюджетні кошти має визначатися відповідно до абз. 1 п. 188.1 ст. 188 ПК України, а саме виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
Наказом директора АТ "Галичфарм" № 1219 від 21.11.2022 затверджено Політику продажу та системи розрахунку знижок для дистриб`юторів та інших покупців фармацевтичної продукції, пунктом 15 якої передбачено, що для всіх груп дистриб`юторів з метою реалізації продукції Підприємства до бюджетних установ або компаній, які займаються реалізацією продукції лікувальним установам або роздрібно-оптовим структурам, а також для можливості встановлення ціни при реалізації продукції по цінам тендерної пропозиції електронних торгів згідно з Законом України "Про публічні закупівлі" від 25.12.2015 № 922-12 за умов, що кінцевим споживачем виступає бюджетна установа, встановлюються договірні ціни, які визначаються окремо для кожного клієнта та погоджуються у договорах купівлі-продажу та/ або в додатках до них.
У свою чергу, всі компанії, які закуповують продукцію АТ "Галичфарм" для подальшого продажу бюджетним установам, надають звіт щодо подальшого продажу даної продукції бюджетним установам.
Наказом директора АТ "Галичфарм" № 1286-а від 09.12.2022 "Про внесення змін до Політики продажу та системи розрахунку знижок для дистриб`юторів та інших покупців фармпродукції" передбачено, що при формуванні цін у наказі про затвердження цін враховуються знижки, що вказані в Переліку № 5, а також ціни згідно наказу № 1963 від 01.11.2022 "Про затвердження Реєстру відомостей щодо граничних оптово-відпускних цін на деякі лікарські засоби, що закуповуються за бюджетні кошти та підлягають референтному ціноутворенню, станом на 31 жовтня 2022 року".
АТ "Київмедпрепарат" здійснює реалізацію продукції кінцевому споживачу, яким виступає бюджетна установа, а отже між позивачем та АТ "Київмедпрепарат" встановлені договірні ціни, що відповідають Політиці продажу та системі розрахунку знижок для дистриб`юторів та інших покупців фармпродукції та Закону України "Про публічні закупівлі" від 25.12.2015 № 922-12, та не можуть бути вищими за ціни встановлені в цінових пропозиціях за процедурою закупівлі за кошти Державного та місцевих бюджетів, які перемогли у відкритих торгах, оголошених бюджетними лікувальними установами.
Позивач стверджує, що описаний відповідачем у Акті перевірки № 539 порівняльний аналіз відпускних цін на однотипну продукцію проведений некоректно, з огляду на різні умови реалізації продукції АТ "Галичфарм" різним клієнтам/дистриб`юторам.
Позивач надав копії звітів АТ "Київмедпрепарат" щодо подальшого продажу даної продукції бюджетним установам, а також під час перевірки надав ревізору податкової служби оригінали звітів для дослідження.
Крім того, вся інформація по цінах відкритих торгів, в яких АТ "Київмедпрепарат" став переможцем, з копіями усіх укладених договорів закупівлі лікарських засобів, із зазначенням переліку препаратів, розміщена у відкритому доступі на сайті офіційного майданчику Ргozorro.
У судовому засіданні представник відповідача надав пояснення аналогічні висновкам, описаним в Акті перевірки № 539.
До позовної заяви позивач додав копії документів щодо господарських операцій з поставки продукції АТ "Київмедпрепарат", а саме: Договори поставки №ГФ-КМП/01-2021 від 24.12.2020 та № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2023, специфікацій до договорів з поставки продукції за період листопад 2022 року -березень 2023 року; товарні накладні на продукцію що поставлялась, товарно- транспортні накладні на товар.
Із досліджених письмових доказів суд встановив, що всі укладені сторонами специфікації до договорів поставки продукції АТ "Київмедпрепарат" містять найменування товару, кількість та ціну. Також у всіх специфікаціях вказано назви бюджетних лікувальних установ, куди поставлялись закуплені у позивача лікарські засоби.
Договори поставки №ГФ-КМП/01-2021 від 24.12.2020 та № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2023 є однотипними. Так, у пункті 2.5. цих Договорів передбачено, що у випадку поставки товарів за результатами тендерних закупівель за бюджетні кошти ціни визначаються у специфікаціях відповідно до цінової пропозиції конкурсних торгів.
До позовної заяви позивач додав копії звітів реалізації готової продукції АТ "Галичфарм" на АТ "Київмедпрепарат" - за листопад 2022 року по договору ГФ-КМП/01-2021 від 24.12.2020; за грудень 2022 року по договору ГФ-КМП/01-2021 від 24.12.2020; за січень 2023 року по договору ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022; за лютий 2023 року по договору ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022р; за березень 2023 року по договору ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2022.
Представники позивача у судовому засіданні надали роздруківку з сайту офіційного майданчика Prozorro щодо тендерної закупівлі лікарських засобів Комунальним некомерційним підприємством "Дитяча клінічна лікарня № 7 Печерського району міста Києва" виконавчого органу Київської міської ради" (номер тендеру ДК 021:2015-33600000-6), де переможцем визначено АТ "Київмедпрепарат".
Дослідивши та оцінивши надані сторонами письмові докази, суд прийшов до таких висновків.
Документація тендеру ДК 021:2015-33600000-6, оголошеного Комунальним некомерційним підприємством " Дитяча клінічна лікарня №7 Печерського району міста Києва" виконавчого органу Київської міської ради", що розміщена на сайті Prozorro, містить цінову пропозицію АТ "Київмедпрепарат" від 16.01.2023 № 16/128, з переліком лікарських засобів, кількістю та цінами. Також документація тендеру містить копію Договору про закупівлю № 28/1 від 27.01.2023, укладеного між Комунальним некомерційним підприємством "Дитяча клінічна лікарня № 7 Печерського району міста Києва" виконавчого органу Київської міської ради" та АТ "Київмедпрепарат", додаток 1 до якого, містить перелік закуплених препаратів, їх кількість та вартість.
Судом встановлено, що серед закуплених препаратів значаться лікарські засоби: Амізин, розчин для ін`єкцій, 25 мг/мл вартість 351,00 грн; Дифлюзол, розчин для інфузій вартість 791,60 грн; Лідокаїна гідрохлорид, розчин для ін`єкцій 20 мг/мл вартість 790,00 грн та інші.
Порівнюючи ціни реалізації вказаних лікарських засобів для КНП "Дитяча клінічна лікарня № 7 Печерського району міста Києва" виконавчого органу Київської міської ради" та ціни поставки цих же лікарських засобів позивачем АТ "Київмедпрепарат", суд дійшов висновку, що дані ціни ідентичні, оскільки згідно специфікації № 10 від 25.01.2023 до Договору поставки № ГФ-КМП/01-2023 від 12.12.2023, в якій зазначено, що товар закуповується для договору з КНП "Дитяча клінічна лікарня № 7 Печерського району міста Києва" виконавчого органу Київської міської ради", встановлено аналогічні ціни: Амізин, розчин для ін`єкцій, 25 мг/мл вартість 351,00 гр.; Дифлюзол, розчин для інфузій 2 мг/мл вартість 791,60 грн; Лідокаїна гідрохлорид, розчин для ін`єкцій 20 мг/мл вартість 790,00 грн.
Таким чином, суд встановив, що викладені в Акті перевірки № 539 висновки відповідача щодо реалізації лікарських засобів позивачем по договорам з АТ "Київмедпрепарт" за цінами, що є нижчими звичайних, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість АТ "Галичфарм" на суму 4 572 707,31 грн, за період листопад 2022 року-березень 2023року не підтверджені належними доказами та спростовані доказами, наявними у матеріалах справи.
За наведених обставин, суд дійшов висновку про необгрунтованість висновків відповідача про заниження АТ "Галичфарм" бази оподаткування податком на додану вартість операції з постачання товарів/послуг при здійсненні операцій з постачання продукції власного виробництва АТ "Київмедпрепарат" за цінами, що є нижчими звичайних, що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 4 572 707,31 грн за період листопад 2022 року - березень 2023 року.
Щодо реалізації АТ "Галичфарм" лікарського засобу Рінгера Розчин за нульовою ставкою ПДВ, суд враховує таке.
В Акті перевірки № 539 контролюючий орган зазначив, що перевіркою своєчасності та повноти визначення суми податкових зобов`язань та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації (рядок 9 (колонка Б) Декларації) за перевіряємий період встановлено заниження позивачем податкового зобов`язання на загальну суму ПДВ 4 916 184,22 грн.
Відповідач обгрунтовує порушення тим, що позивач не мав підстав реалізовувати лікарський засіб Рінгера Розчин за нульовою ставкою ПДВ, як лікарський засіб, спрямований на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, оскільки згідно державного реєстру лікарських засобів Рінгера Розчин виробництва АТ "Галичфарм" має міжнародне непатентоване найменування - Electrolytes, що не відповідає міжнародній непатентованій назві зазначеній у Постанові № 224 від 20.03.2020 - Ringers solution. У зв`язку з чим, відповідачем здійснений перерахунок позивачу в сторону зменшення частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподаткованих операціях (рядок Д6), за 2022 рік.
Представники позивача у судовому засіданні заперечували проти доводів контролюючого органу в цій частині порушення.
Представник відповідача у судовому засіданні надав пояснення, аналогічні висновкам, описаним в Акті перевірки № 539.
Надаючи оцінку доводам сторін цього порушення, суд враховує таке.
Відповідно до пункту 71 Підрозділ 2 розділу XX ПК України тимчасово, на період, що закінчується останнім календарним днем місяця, в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України та/або операції з постачання на митній території України товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких визначений Кабінетом Міністрів України.
На виконання вказаних положень ПК України Кабінету Міністрів України 20.03.2020 прийняв постанову № 224 "Про затвердження переліку товарів (у тому числі лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання), необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, операції з ввезення яких на митну територію України та/або операції з постачання яких на митній території України звільняються від оподаткування податком на додану вартість та які звільняються від сплати ввізного мита" зі змінами та доповненнями (далі Перелік № 224).
У примітках постанови Кабінету Міністрів України від 20.03.2020 № 224 зазначено, що "Основною підставою для звільнення від оподаткування податком на додану вартість та від сплати ввізного мита товарів, що ввозяться на митну територію України, є відповідність таких товарів назві товару (медичного виробу, основного компонента), міжнародному непатентованому найменуванню (назві) лікарського засобу, які зазначені в переліку",
У свою чергу, лікарський засіб Розчин Рінгера у Переліку № 224 зазначено наступним чином: Код згідно з УКТЗЕД 3004; Міжнародне непатентоване найменування (назва) лікарського засобу, назва групи препаратів та продуктів для спеціальних медичних цілей - Ringers solution; Форма випуску- ампули, флакони, шприци.
Позивач до позовної заяви додав Інструкцію по медичному застосуванню лікарського засобу Розчин Рінгера виробництва АТ "Галичфарм", затверджену наказом Міністерства охорони здоров`я України № 763 від 02.04.2020, реєстраційне посвідчення на лікарський засіб № UA/18010/01/01.
В Інструкції зазначено Міжнародне непатентоване найменування (назва) лікарського засобу, назва групи препаратів та продуктів для спеціальних медичних цілей - Ringers solution.
Таким чином, суд вважає, що Розчин Рінгера виробництва АТ "Галичфарм" за міжнародною непатентованою назвою відповідає лікарському засобу Ringers solution, що казано в Переліку, затвердженому постановою Кабінету Міністрів України № 224 від 20.03.2020.
Відтак, на переконання суду, зазначені відповідачем в Акті перевірки № 539 висновки щодо відсутності у позивача підстав реалізовувати лікарський засіб Рінгера Розчин за нульовою ставкою ПДВ, як лікарський засіб, що спрямований на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій гострої респіраторної хвороби COVID-19, є неправомірними та такими, що суперечать пункт 71 Підрозділ 2 розділу XX Податкового кодексу України та постанові Кабінету Міністрів України № 224 від 20.03.2020.
За наведених обставин, суд дійшов висновку про неправомірність здійснення відповідачем перерахунку позивачу в сторону зменшення частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподаткованих операціях (рядок Д6), за 2022 рік на суму 211 692,00 грн.
Вирішуючи цей спір, суд враховує висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 09.12.2020 справа № 824/1276/18-а.
Зокрема, Верховний Суд у постанові від 09.12.2020 зазначив: "…Суд звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.
За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.
На сьогодні у праві існують три основні стандарти доказування: "баланс імовірностей" (balance of probabilities) або "перевага доказів" (preponderance of the evidence); "наявність чітких та переконливих доказів" (clear and convincing evidence); "поза розумним сумнівом" (beyond reasonable doubt) та у справах, де суб`єкт владних повноважень доводить правомірність своїх рішень, що передбачають втручання у власність або діяльність суб`єкта приватного права, подані таким суб`єктом владних повноважень докази, за загальним правилом, повинні відповідати критерію "поза розумним сумнівом".
У справі "Федорченко та Лозенко проти України" (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53) Європейський суд з прав людини висловив позицію, відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення "поза розумними сумнівом", тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.
Відповідно до ст. 109 ПК України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.
Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до п.п. 1, 3 ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень, суди перевіряють, зокрема, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.
Відповідно до ч.1, ч. 2 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Отже, у цій справі податковий орган не виконав обов`язок, покладений на нього, як на суб`єкта владних повноважень, частиною 2 статті 77 КАС України, і не довів правомірність прийняття ним спірних податкових повідомлень-рішень.
За таких обставин, суд дійшов висновку, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 20.09.2023 № 743/3300040102 та 20.09.2023 № 735/3300040102 прийняті відповідачем необґрунтовано та протиправно, відтак є такими, що підлягають скасуванню.
З огляду на викладене, суд задовольняє позовні вимоги АТ "Галичфарм" у повному обсязі.
Розподіл судових витрат суд здійснює за правилами ч. 1 ст. 139 КАС України.
Керуючись ст. ст. 9, 14, 73-78, 90, 143, 242- 246, 250, 252 КАС України, суд
в и р і ш и в:
Адміністративний позов задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ДПС України від 20.09.2023 № 743/3300040102 Форма "В1".
Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ДПС України від 20.09.2023 № 735/3300040102 Форма "В4" .
Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків ДПС України (79028, м. Львів, вул. Стрийська, буд. 35; ЄДРПОУ 44045187) на користь Акціонерного товариства "Галичфарм" (79024, м. Львів, вул. Опришківська, буд. 6/8; код ЄДРПОУ 05800293) судові витрати зі сплати судового збору у сумі 26840 (двадцять шість тисяч вісімсот сорок) грн.
Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги в 30-денний строк з дня складання повного судового рішення.
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо вона не була подана у встановлений строк. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.
Повний текст рішення виготовлений та підписаний 09 серпня 2024 року.
СуддяКисильова Ольга Йосипівна
| Суд | Львівський окружний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 01.08.2024 |
| Оприлюднено | 12.08.2024 |
| Номер документу | 120918631 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них податку на додану вартість (крім бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, податку на додану вартість із ввезених на митну територію України товарів (продукції), зупинення реєстрації податкових накладних) |
Судовий реєстр по справі —380/23723/23
Рішення від 01.08.2024
Адміністративне
Львівський окружний адміністративний суд
Кисильова Ольга Йосипівна
Ухвала від 05.02.2024
Адміністративне
Львівський окружний адміністративний суд
Кисильова Ольга Йосипівна
Ухвала від 16.10.2023
Адміністративне
Львівський окружний адміністративний суд
Кисильова Ольга Йосипівна
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні