Постанова

від 23.08.2024 по справі 817/678/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ф

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 серпня 2024 року

м. Київ

справа № 817/678/17

адміністративне провадження № К/9901/4608/17

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Васильєвої І.А.,

суддів - Юрченко В.П., Хохуляк В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 6 червня 2017 року (суддя Друзенко Н.В.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2017 року (судді: Капустинський М.М. (головуючий), Моніч Б.С., Охрімчук І.Г.) у справі № 817/678/17 за позовом Державного підприємства «Радивилівський комбінат хлібопродуктів» до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Державне підприємство «Радивилівський комбінат хлібопродуктів» (далі - позивач, платник податків, підприємство, ДП «Радивилівський КХП») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДФС у Рівненській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 0002521401 від 25.04.2017.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що при проведені перевірки фінансово-господарської діяльності позивача за 2015-2016 роки перевіряючі користувались зведеними відомостями витрат та обсягами вартості надання послуг в окремі місяці, а не первинними документами, в яких відображено фактичні витрати пов`язані з підготовкою матеріально-технічної бази до прийняття зерна урожаю 2015 року та витрати, пов`язані з утриманням та поточним ремонтом млинзаводів, не враховуючи при цьому сезонний ритм роботи елеваторів пов`язаний із заготівлею зерна. Також позивач вказує, що висновки контролюючого органу про реалізацію товарів/послуг за ціною нижче собівартості в сумі 2 725 050,00 грн, що призвело до заниження податкового зобов`язання по ПДВ в сумі 545 010,00 грн є упередженими та необґрунтованими. В акті перевірки жодного факту реалізації продукції/послуг нижче собівартості контролюючий орган не відобразив. Також, відсутні зафіксовані належним чином з посиланням на конкретні документи випадки реалізації товарів/послуг нижче собівартості із зазначенням контрагентів та наданням реєстру конкретних підприємств, яким начебто комбінат реалізував продукцію/послуги за цінами нижче собівартості. Таким чином, прийняте контролюючим органом податкове повідомлення-рішення ґрунтується на помилкових висновках, без вивчення технологічних особливостей роботи підприємства, специфіки виробництва та сезонного характеру надання підприємством послуг.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 6 червня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2017 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Рівненській області № 0002521401 від 25.04.2017.

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення № 0002521401 від 25.04.2017 діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства. Суди зазначили, що відповідачем не було доведено порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства, а висновки контролюючого органу не відповідають дійсним обставинам справи та ґрунтуються на припущеннях відповідача щодо порушень позивачем вимог законодавства.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДФС у Рівненській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 6 червня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2017 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ДП «Радивилівський КХП» у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що ДП «Радивилівський КХП» взяте на облік як платник податків 03.01.1992, зареєстроване платником податку на додану вартість відповідно до свідоцтва № 009557917156 від 09.07.1997, види діяльності за КВЕД: виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості.

В період з 06.03.2017 по 03.04.2017 на підставі направлень від 03.03.2017 № 181/17-00-14-01, № 186/17-00-14-01, від 21.03.2017 № 288/17-00-13-05 та наказу від 21.02.2017 № 130, відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, ст. 77 Податкового кодексу України проведена планова виїзна перевірка ДП «Радивилівський КХП» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 30.09.2016.

За результатами перевірки складено акт № 157/17-00-14-01/00955791 від 10.04.2017, відповідно висновків якого, встановлено порушення ДП «Радивилівський КХП» п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України - занижено податкові зобов`язання з ПДВ в результаті реалізації послуг нижче собівартості на суму 545 010,00 грн, в тому числі: за січень 2015 року в сумі 4 310,00 грн, за лютий 2015 року в сумі 21 135,00 грн, квітень 2015 року в сумі 56 624,00 грн, травень 2015 року в сумі 71 436,00 грн, червень 2015 року в сумі 136 721,00 грн, липень 2015 року в сумі 59 008,00 грн, серпень 2015 року з сумі 52 155,00 грн, жовтень 2015 року в сумі 104 219,00 грн, листопад 2015 року в сумі 30 499,00 грн, грудень 2015 року в сумі 8 903,00 грн.

Позивачем було подано письмове заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду якого висновки акта перевірки залишені без змін.

ГУ ДФС у Рівненській області 25.04.2017 на підставі акта перевірки № 157/17-00-14-01/00955791 від 10.04.2017 прийнято податкове повідомлення-рішення № 0002521401, яким ДП «Радивилівський КХП» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» на 817 515,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - 545 010,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 272 505,00 грн.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій положень чинного податкового законодавства, а також зазначає, що в акті перевірки № 157/17-00-14-01/00955791 від 10.04.2017 відображена інформація та висновки контролюючого органу, щодо допущених позивачем порушень вимог чинного законодавства, зроблені на підставі аналізу всіх відповідних документів (бухгалтерського та податкового обліку), що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.

9. Касаційний розгляд справи проведено у попередньому судовому засіданні, відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

10. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин перевіряє правильність застосування судом першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права.

11. Доводи касаційної скарги не містять інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у запереченні на адміністративний позов, апеляційній скарзі та з урахуванням яких суди попередніх інстанцій вже надавали оцінку встановленим обставинам справи. У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанції було надано належну оцінку доказам, наданих позивачем та зібраних судами на підставі статті 11 (9) Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції на час прийняття судами рішень).

12. Колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення ГУ ДФС у Рівненській області, виходячи з наступного.

Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України у якому визначено вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, перелік відповідних пільг, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 ПК України (тут і далі у редакції на момент виникнення спірних правовідносин) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з положеннями пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

За змістом п. 86.1 ст. 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно з положеннями п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

Як обґрунтовано зазначили суди попередніх інстанцій, з аналізу вказаних положень чинного податкового законодавства слідує, що перевірці підлягає правильність визначення бази оподаткування кожної окремої операції з постачання самостійно виготовлених платником податків товарів та/або послуг.

Так, згідно з положеннями п. 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами (затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 727 від 20.08.2015, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за № 1300/27745 (далі - Порядок № 727)), акт документальної перевірки - це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з п. 3 розділу ІІ Порядку № 727 акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Пунктом 4 розділу ІІ Порядку № 727 визначено, що в акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п. 5 розділу ІІ Порядку № 727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Крім того, п. 4 розділу ІІІ Порядку № 727 визначено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що не спростовано відповідачем жодними належними, достатніми та допустимими доказами, що вказаний акт перевірки № 157/17-00-14-01/00955791 від 10.04.2017, всупереч вказаним вимогам чинного податкового законодавства, не містить аналізу контролюючого органу постачання самостійно виготовлених платником податків товарів та/або послуг не аналізувалось в розрізі кожної операції, опису таких операцій з посиланням на первинні документи, якими вони оформлені, а також відповідачем не зазначено і підстав неможливості здійснити аналіз таких операцій. Фактично, контролюючий орган зробив висновки про заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ на 545 010,00 грн виключно на підставі узагальнених даних бухгалтерського обліку позивача за 2015 рік в розрізі місяців.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Аналогічна правова позиція була викладена в постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18.

13. Враховуючи зазначене, а також те, що контролюючим органом під час проведення перевірки позивача не було здійснено будь-якого належного аналізу господарських операцій (у межах спірних правовідносин), що є об`єктом оподаткування ПДВ, а вказаний акт перевірки не містить даних з посиланням на відповідні первинні документи, якими такі операції підтверджені/не підтверджені, колегія суддів зазначає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про відсутність у контролюючого органу правових підстав для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 0002521401 від 25.04.2017.

14. Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та в апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені контролюючим органом доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

15. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області на постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 6 червня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2017 року у справі № 817/678/17 слід залишити без задоволення.

16. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

17. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Рівненській області залишити без задоволення, а постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 6 червня 2017 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 24 жовтня 2017 року у справі № 817/678/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.А. ВасильєваСудді: В.П. Юрченко В.В. Хохуляк