Рішення

від 15.08.2024 по справі 320/10610/24

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

15 серпня 2024 року № 320/10610/24

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кушнової А.О., за участю секретаря судового засідання Клименка В.В., розглянув у відкритому судовому засіданні за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Спейсикс" до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за участю представників сторін:

від позивача - Антощук Л.П., Олійник Ю.І.,

від відповідача - ОСОБА_1 , ОСОБА_2 .

Суть спору: до Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «Спейсикс» (далі - позивач, Товариство) з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві (далі - відповідач, ГУ ДПС у м. Києві), в якому позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 14.12.2023 №07953224025, №07955324025.

Позовні вимоги обґрунтовані протиправністю висновків ГУ ДПС у м. Києві, викладених в акті документальної планової виїзної перевірки Товариства за період з 28.05.2020 по 30.06.2023 з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодаства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та іншого законодавства відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, в частині встановленого заниження позивачем зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) до бюджету у сумі 1 005 308 394, 21 грн. та, як наслідок, заниження зобов`язання з військового збору у сумі 83 775 699, 52 грн.

На переконання позивача, викладені у акті перевірки твердження щодо необхідності оподаткування ПДФО та військовим збором усієї суми коштів, що підлягали виплаті (поверненню) фізичним особам в якості доходів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет, є неправомірними, оскільки об`єктом оподаткування ПДФО та військового збору є лише сума виграшу гравця, яка є позитивною різницею між загальною сумою виплати та сумою витрат гравця на поповнення клієнтського рахунку. В той же час, позивач зауважує, що не кожна виплата гравцям за результатами азартних ігор є виграшем, оскільки виплата є загальною категорією, яка включає в себе, окрім виграшу, також інші платежі, які не є виграшем (зокрема, повернення внесених коштів), з огляду на що, поняття «виграш» та «виплата» не підлягають ототожненню.

Свої доводи позивач обґрунтовує посиланнями на норми Податкового кодексу України, Закону України «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор», а також положеннями затверджених наказом Товариства Правил організатора азартних ігор, які відповідачем під час спірної перевірки не досліджено та не взято до уваги.

Позивач припускає, що для розрахунку суми, яка, на думку відповідача, є доходом гравця, що нібито мав бути оподаткований за спірний перевіряємий період, ГУ ДПС у м. Києві взято дані бухгалтерського обліку Товариства, які відображені кореспонденцією рахунків Дт 949-Кт-6854. Разом з тим, на вказаному рахунку Товариство здійснює облік нарахованих виплат гравцям (які включають як виграші, так і інші виплати, у тому числі повернення внесених гравцем коштів на депозит) для цілей відображення в рядку 14 податкової декларації з податку на прибуток «Сума виплачених гравцю виплат», що беруть участь у розрахунку податку на дохід від азартних ігор (у тому числі казино) у рядку 15 декларації з податку на прибуток.

В той же час, Товариством ведуться реєстри прийнятих платежів за послуги від гравців, виплачених виграшів та повернутих платежів гравцям. Саме дані відповідного реєстру є підставою для нарахування доходів від виграшів та утримання з них ПДФО та військового збору, відповідно до податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб і сум утриманого з них податку форми 4 ДФ.

Таким чином, відповідні суми, відображені в обліку позивача кореспонденцією рахунків Дт 949-Кт-6854, не мають жодного відношення до нарахування, утримання та сплати ПДФО та військового збору з виграшів гравців, що свідчить про помилковість висновків акта перевірки.

У зв`язку з викладеним, позивач вважає, що висновки відповідача про нібито безпідставне не включення позивачем до складу оподаткованого доходу гравців усієї суми виплати, що включає як повернення депозиту, так і виграш, є необґрунтованими, а податкові повідомлення рішення, прийняті з вказаних підстав, підлягають скасуванню як протиправні.

Додатково позивачем зазначено про порушення відповідачем процедури призначення документальної планової виїзної перевірки Товариства. Так, позивач звертає увагу, що у первісному плані-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків юридичних осіб на 2023 рік, опублікованому на офіційному веб-сайті Державної податкової служби України (далі ДПС України), відомості про Товариство були відсутні.

Разом з тим, 27.06.2023 до цього плану-графіка податковим органом внесені зміни, згідно з якими, Товариство підлягало перевірці у грудні 2023.

В подальшому, 07.08.2023, у третьому кварталі 2023 внесено зміни до плану-графіка повторно, та призначено перевірку Товариства на вересень 2023, що суперечить вимогам статті 77 Податкового кодексу України.

Враховуючи викладене, позивач просить суд позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 12.03.2024 відкрито провадження в адміністративній справі за правилами загального позовного провадження. Розпочато підготовку справи до судового розгляду та призначено підготовче засідання на 18.04.2024.

28.03.2024 в Київському окружному адміністративному суді зареєстровано клопотання відповідача про об`єднання справ №320/10602/24, №320/10610/24, №320/10615/24 в одне провадження.

04.04.2024 в Київському окружному адміністративному суді зареєстровано відзив відповідача на позовну заяву, в якому останній проти позовних вимог заперечує з огляду на правомірність висновків, викладених у акті перевірки.

Відповідач зазначив, що перевіркою встановлено здійснення позивачем виплат фізичним особам доходів від участі в азартних іграх через мережу Інтернет та виграшів на загальну суму 5 713 749 950,77 грн., із яких 4 495 962 540,77 грн. без оподаткування, та визначив занижену позивачем базу оподаткування ПДФО та військовим збором у сумі 5 585 046 634,50 грн. виходячи із розрахунку: сума виплаченого доходу (4 495 962 540,77 грн.) поділена на 80,5 та помножена на 100.

Головним аргументом ГУ ДПС у м. Києві є твердження, що не є об`єктом оподаткування ПДФО та військовим збором кошти, які не приймали участі у жодній азартній грі у вигляді ставок та які повертаються організатором азартних ігор фізичній особі. В той же час, перевіркою не встановлено підтвердження, що кошти, які складають суми повернутого депозиту гравцям в сумі 4 495 962 540, 77 грн., не приймали участі у жодній азартній грі у вигляді ставок за період з 28.05.2020 по 30.06.2023.

Допущення процедурних порушень під час призначення документальної планової перевірки відповідач також заперечує, оскільки змінами, внесеними до Податкового кодексу України, останній доповнено положеннями підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ, згідно з якими, тимчасово, на період з 1 серпня 2023 до припинення чи скасування воєнного стану на території України, до плану-графіка проведення документальних планових перевірок можуть бути включені, зокрема, платники податків, які здійснюють діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес). При цьому, формування плану-графіку перевірок та внесення змін до нього здійснюються без урахування вимог, передбачених пунктом 77.2 статті 77 Податкового кодексу України.

Враховуючи викладене, відповідач просить суд відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.

18.04.2024 в Київському окружному адміністративному суді зареєстровано відповідь позивача на відзив на позовну заяву. В призмі аргументів відповідача позивачем зауважено, що згідно з затвердженими Товариством Правилами організатора азартних ігор, поняття «повернення внесених коштів» є операцією з виплати (виведення) коштів або їх частини, які були внесені гравцем, а потім ним замовлені для виведення (зняття) з ігрового рахунку, та які не є виграшом, що спростовує твердження відповідача про наявність порушень.

Крім того, оскільки внесені гравцем кошти для можливості ставити ставки та брати участь у азартній грі не набуваються Товариством у власність, та не вибувають із власності гравця допоки ним не буде здійснено ставку, з огляду на що, доходом гравця може бути лише виграш, який і є об`єктом оподаткування ПДФО та військовим збором відповідно до податкового законодаства України.

Доводи відповідача про правомірність призначеної перевірки позивачем також заперечується, оскільки вперше відповідачем включено позивача до плану графіку документальних перевірок до 01.08.2023, тобто під час дії мораторію, встановленого Податковим кодексом України.

Зокрема, позивачем додатково наголошено на неправомірності наказу про призначення спірної перевірки, оскільки останній в частині підстав проведення перевірки не містить посилань на підпункт 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України. Зокрема, в порушення норм Податкового кодексу України, наказ про проведення спірної перевірки отримано Товариством не за 10, а за 7 днів до початку останньої.

Враховуючи зазначене, позивач вважає, що доводи, викладені у позовній заяві, відповідачем у відзиві не спростовано.

Крім відповіді на відзив, позивачем подані заперечення проти клопотання про об`єднання справ в одне провадження.

18.04.2024 у підготовчому судовому засіданні оголошено перерву у зв`язку із сигналом повітряної тривоги в м. Києві. Призначено наступне підготовче засідання на 26.04.2024.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного судувід 26.04.2024 у задоволенні клопотання відповідача про об`єднання справ в одне провадження відмовлено.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 26.04.2024 продовжено строк проведення підготовчого провадження у справі на 30 календарних днів та відкладено підготовче судове засідання на 28.05.2024.

У підготовчому судовому засіданні 28.05.2024 судом долучено до матеріалів справи клопотання позивача про приєднання доказів, а саме висновку експерта Київського науково-дослідного інституту судових експертиз за результатами проведення судової економічної експертизи від 29.04.2024 №4065/24-71 (далі висновок експерта).

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 28.05.2024 підготовче судове засідання відкладено на 26.06.2024 у зв`язку із клопотанням представника відповідача про ознайомлення із висновком експерта.

У підготовчому судовому засіданні 26.06.2024 судом долучено до матеріалів справи заяву відповідача про долучення додаткових пояснень та матеріалів, які, на думку відповідача, спростовують висновок експерта, а саме: копію службового листа ГУ ДПС у м. Києві від 25.06.2024 № 3890/26-15-24-02-05-10, копію листа Державної податкової служби України (далі ДПС України) від 14.07.2023 № 1515/4/99-00-24-03-03-04, копію листа Міністерства фінансів України (далі Мінфін) від 02.08.2023 № 11220-04-62/21056, копію листа ДПС України від 25.09.2023 № 23854/7/99-00-24-03-03-07.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 26.06.2024 підготовче судове засідання відкладено на 16.07.2024у зв`язку із клопотанням представника позивача.

У підготовче судове засідання, призначене на 16.07.2024, з`явились представники позивача та відповідача.

Судом до матеріалів справи долучено клопотання позивача про приєднання додаткових доказів та додаткових пояснень, якими останній заперечує доводи, викладені у заяві відповідача щодо спростування висновку експерта.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 16.07.2024 закрито підготовче провадження у справі. Призначено судове засідання для розгляду справи по суті на 22.07.2024.

З огляду на надходження від відповідача клопотання про відкладення судового розгляду справи, про що позивач, який прибув у судове засідання 22.07.2024 не заперечував, судом відкладено розгляд справи на 24.07.2024.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 24.07.2024 судове засідання відкладено на 15.08.2024 у зв`язку із необхідністю витребування письмових пояснень від відповідача щодо розбіжностей, виявлених у акті перевірки в частині розрахунку сум в епізодах порушень у сферах ПДФО та РРО.

13.08.2024 відповідачем через підсистему «Електронний суд» на виконання вимог протокольної ухвали суду від 24.07.2024 подано заяву про долучення до матеріалів справи копії службових листів з поясненнями профільних підрозділів податкового аудиту щодо розбіжностей між зазначеними в Акті перевірки (з «епізодів» правопорушень у сферах ПДФО та РРО) сумами здійснених позивачем виплат фізичним особам учасникам азартної гри.

14.08.2024 в Київському окружному адміністративному суді зареєстровано клопотання позивача про приєднання додаткових пояснень в частині запитів контролюючого органу під час спірної перевірки та наданих Товариством на них відповідей.

У судове засідання 15.08.2024 прибули представники позивача, якими позовні вимоги підтримано, та представники відповідача, які проти задоволення позовних вимог заперечували.

Розглянувши подані документи і матеріали, заслухавши пояснення представників сторін, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

в с т а н о в и в:

ТОВ «Спейсикс» (ідентифікаційний код 43635954) зареєстроване юридичною особою 28.05.2020, про що в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань вчинено запис № 10741020000091342.

Основним видом діяльності позивача за КВЕД є 92.00 Організування азартних ігор. Позивач здійснює діяльність на підставі ліцензії на провадження діяльності з організації та проведення азартних ігор казино в мережі Інтернет, виданої на підставі рішення Комісії з регулювання азартних ігор та лотерей від 02.02.2021 № 34.

У червні 2023 Товариство внесено до Плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік з урахуванням коригування. Місяцем початку запланованої документальної перевірки Товариства визначено грудень 2023.

У серпні 2023 Товариство внесено до Плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік з урахуванням коригування. Місяцем початку запланованої документальної перевірки Товариства визначено вересень 2023.

Наказом ГУ ДПС у м. Києві від 23.08.2023 №4113-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Спейсикс» (код ЄДРПОУ 43635954)» (далі - Наказ) на підставі статей 20, 77, 82 податкового кодексу України, пункту 2 частини першої статті 13 розділу IV, статті 25 розділу IV Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (зі змінами) призначено проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Спейсикс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 28.05.2020 по 30.06.2023, валютного за період з 28.05.2020 по 30.06.2023, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.05.2020 по 30.06.2023 та іншого законодавства за відповідний період, з 18.09.2023 по дату завершення перевірки, тривалістю 20 робочих днів (далі спірна перевірка).

Про результати документальної планової виїзної перевірки складено Акт від 03.11.2023 № 71281/Ж5/26-15-07-01-06-03/43635954 (далі також Акт перевірки), яким встановлено, серед іншого, порушення Товариством:

- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 з урахуванням підпункту 164.2.8 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, у результаті чого встановлено заниження зобов`язання з ПДФО до бюджету в сумі 1 005 308 394,21 грн;

- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, з урахуванням підпункту 1.2, підпункту 1.3 та підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 164.2.6 пункту 164.2 статті 164, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту«а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, у результаті чого встановлено заниження зобов`язання з військового збору в сумі 83 775 699,52 грн.

Згідно з розділом 3.1.4.2 «Податок на доходи фізичних осіб» Акта перевірки, ГУ ДПС у м. Києві з`ясовано, що за період з 28.05.2020 по 30.06.2023 Товариством встановлено виплати (повернення) фізичним особам доходів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет та виграшів на загальну суму 5 713 749 950,77 грн., з яких 4 495 962 540,77 грн. без оподаткування.

Відповідно до наведеної у Акті перевірки таблиці, сума 4 495 962 540,77 грн. є загальною сумою повернутого депозиту, а саме за 2021 рік 2 782 147,26 грн., за 2022 рік 236 189 627,00 грн., 2023 рік 4 256 990 766,51 грн.

За висновком відповідача, оскільки спірною перевіркою не встановлено підтвердження, що повернуті кошти гравців в сумі 4 495 962 540,77 грн. не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок за перевіряємий період, ці кошти мали бути оподатковані ПДФО.

Враховуючи вищевстановлене, згідно з розділом 3.1.4.3 «Військовий збір» Акта перевірки, відповідач дійшов висновку, що сума виплаченого доходу, яка складає 4 495 962 540,77 грн., підлягала оподаткуванню військовим збором.

Не погодившись із висновками Акта перевірки, позивач подав до ГУ ДПС у м. Києві заперечення від 24.11.2023.

За результатами розгляду заперечень позивача комісією ГУ ДПС у м. Києві з питань розгляду заперечень складено відповідь від 08.12.2023 № 43878/I/26-15-07-01-06-03, якою висновки Акта перевірки щодо зазначених вище порушень податкового законодавства залишено без змін.

На підставі Акта перевірки ГУ ДПС у м. Києві прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.12.2023:

- № 07953224025, яким позивачеві за порушення підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 з урахуванням підпункту 164.2.8 пункту 164.2 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексуУкраїни донараховано грошове зобов`язання на загальну суму 1 256 479 969,00 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням з ПДФО на суму 1 005 308 394,21 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 251 171 574,79 грн. (далі ппр щодо ПДФО); та

- № 07955324025, яким позивачеві за порушення підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, з урахуванням підпункту 1.2, підпункту 1.3 та підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 164.2.6 пункту 164.2 статті 164, пункту 171.2 «а» статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України донараховано грошове зобов`язання на загальну суму 104 706 664,09 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням з військового збору на суму 83 775 699,52 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 20 930 964,57 грн. (далі ппр щодо військового збору).

Позивачем оскаржено зазначені ппр в адміністративному порядку до ДПС України.

Рішенням ДПС України від 20.02.2024 № 4493/6/99-00-06-01-01-06 оскаржувані ппр залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Вважаючи ппр протиправними, позивач звернувся до суду із позовом за захистом своїх порушених прав та законних інтересів.

Вирішуючи спір по суті, суд керується положеннями чинного законодавства, яке діяло станом на час виникнення спірних правовідносин та враховує наступне.

Згідно із частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами і доповненнями) (далі - ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Абзацами першим, другим, шостим підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України встановлено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Порядок проведення документальних планових перевірок встановлено статтею 77 ПК України.

Згідно із пунктом 77.2. статті 77 ПК України до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу в першому та одного разу в другому кварталі такого року, крім випадків коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.

Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше 1 липня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року і не раніше 1 жовтня поточного року в разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.

Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).

Щодо включення Товариства до Плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2023 рік (далі План-графік) суд зазначає таке.

Законом України від 17.03.2020 № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» введено мораторій на проведення документальних планових перевірок.

Законом України від 03.03.2022 № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення`ПК України доповнено пунктом 69 такого змісту:

« 69. Установити, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

69.2. Податкові перевірки не розпочинаються, а розпочаті перевірки зупиняються.».

Постановою Кабінету Міністрів України від 27.06.2023 № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 р. на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Отже, мораторій на проведення податкових перевірок діяв з двох підстав: на період встановлення на території України карантину, який завершився 30.06.2023, та який автоматично продовжився з огляду на введення на території України воєнного стану.

В свою чергу, 01.08.2023 набрав чинності Закон України від 30.06.2023 року № 3219-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану», яким, зокрема, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено підпунктами 69.35-69.40 такого змісту:

« 69.35. Установити, що тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, до плану-графіка проведення документальних планових перевірок можуть бути включені виключно:

1) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері виробництва та/або реалізації підакцизної продукції;

2) платники податків, які здійснюють діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес);

3) платники податків, які надають фінансові, платіжні послуги.

При цьому формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюються без урахування вимог, передбачених пунктом 77.2 статті 77 цього Кодексу.

Внесення змін до плану-графіка може здійснюватися щомісячно з урахуванням форс-мажорних обставин, обставин непереборної сили, наявності/відсутності безпечних умов для проведення перевірок, які визначені підпунктом 69.2-1 цього пункту, та з урахуванням вимог, встановлених цим підпунктом.

Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, не пізніше останнього числа місяця, в якому було затверджено такий оновлений план-графік.».

Таким чином, до 01.08.2023 контролюючий орган був позбавлений законодавчої можливості призначати документальну планову перевірку Товариства.

З матеріалів справи встановлено та підтверджується сторонами, що вперше до Плану графіку позивача включено 27.06.2023, тобто, в день прийняття постанови Кабінету Міністрів України № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», в той час, як карантин відмінено з 30.06.2023.

Судом береться до уваги, що вказана постанова Уряду набрала чинності в день її опублікування 30.06.2023 (офіційне видання «Урядовий кур`єр» від 30.06.2023 № 130), з огляду на що висновується про передчасність включення позивача до Плану-графіку, враховуючи те, що мораторій на проведення перевірок продовжувався й після відміни карантину на підставі Закону України від 03.03.2022 № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану».

В свою чергу, суд враховує, що первісне внесення позивача до Плану-графіку не мало за собою жодних правових наслідків для Товариства, оскільки така перевірка підлягала проведенню у грудні 2023 та, відповідно, не відбулася.

Крім того, суд зауважує, що позивачем не надано жодних доказів щодо оскарження Плану-графіку з урахуванням коригувань на червень 2023, в той час як вказаний План-графік не є предметом спору у цій справі.

Отже, доводи позивача в частині неправомірності первісного включення останнього до Плану-графіка з урахуванням коригувань на червень 2023 відхиляються судом в якості доказів порушення відповідачем процедури призначення спірної перевірки.

З цих підстав факт включення Товариства до Плану-графіку 2023 з урахуванням коригувань у серпні 2023 року суд не вважає обґрунтованим розцінювати як повторне включення позивача до Плану-графіку, оскільки саме з 01.08.2023 Законом України від 30.06.2023 року № 3219-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану» передбачено можливість контролюючого органу на включення до плану графіку проведення документальних планових перевірок платників податків, зокрема, тих, які здійснюють діяльність у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні (гральний бізнес), яким і є позивач.

Крім цього, оскільки зазначеним Законом встановлено, що формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок та внесення змін до нього здійснюються без урахування вимог, передбачених пунктом 77.2 статті 77 цього Кодексу, та враховуючи, що План-графік опубліковано на офіційному сайті ДПС України до кінця серпня місяця 2023, суд приходить до висновку, що Товариство включено до останнього правомірно.

Суд, в свою чергу, наголошує, що позивачем доказів оскарження Плану-графіку з урахуванням коригувань за серпень 2023 та дій податкового органу із включення позивача до цього Плану графіку суду не надано, в той час, як останній не є предметом спору у цій справі.

Враховуючи зазначене, доводи позивача в цій частині процесуальних порушень не знайшли свого підтвердження.

Щодо строку отримання Наказу Товариством судом встановлено наступне.

Згідно із пунктом 77.4. статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Згідно з пунктами 42.1, 42.2 статті 42 ПК України податкові повідомлення - рішення, податкові вимоги або інші документи з питань адміністрування податків, зборів, платежів, податкового контролю, у тому числі з питань проведення перевірок, звірок, адресовані контролюючим органом платнику податків, повинні бути складені у письмовій формі, відповідним чином підписані та у випадках, передбачених законодавством, завірені печаткою такого контролюючого органу і відображатися в електронному кабінеті.

Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

З огляду на те, що сторонами не надано суду доказів направлення Наказу на адресу позивача, в той час, як останній не заперечує його отримання, суд керується відомостями з цього питання, які містяться у Акті перевірки, які позивачем не заперечувалися.

За змістом Наказу, початок перевірки встановлено на 18.09.2023.

Так, відповідно до стор. 2 Акта перевірки копію Наказу контролюючого органу надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення 23.08.2023, та отримано Товариством 11.09.2023.

Отже, оскільки Товариством отримано копію Наказу, суд вважає, що таке поштове відправлення контролюючим органом надіслано на правильну адресу місцезнаходження позивача та у строки, передбачені статтею 42 ПК України.

В цьому випадку, факт отримання позивачем Наказу за сім календарних днів до початку перевірки не впливає на факт належного повідомлення контролюючого органу про майбутню перевірку Товариства, оскільки Наказ надіслано 23.08.2023 більш ніж за десять календарних днів до початку проведення спірної перевірки, що відповідає вимогам податкового законодавства.

Крім того, у ході розгляду справи позивачем не надано доказів, які б підтвердили те, що отримання поштовим зв`язком Наказу за 7 календарних днів до початку спірної перевірки призвело до будь-яких негативних наслідків у вигляді відсутності можливості у Товариства підготувати та надати до контролюючого органу первинні бухгалтерські документи, які б підтверджували суть господарських операцій та які були предметом цієї перевірки.

Зокрема, суд зауважує, що позивач не скористався правом, передбаченим абзацом п`ятим пункту 81.1 статті 81 ПК України, згідно з яким міг не допустити відповідача до проведення перевірки у разі, якщо вбачав порушення вимог податкового законодавства з цих підстав.

Щодо правомірності Наказу в частині змісту підстав призначення спірної перевірки суд зазначає таке.

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України у копії наказу про проведення перевірки зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Позивачем зауважено на тому, що Наказ не містить в частині підстави призначення спірної перевірки посилання на підпункт 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в той час, як містить посилання на статтю 77 ПК України, яка в цьому випадку не є застосовною.

Разом з тим, суд не може в цілому погодитися із цим твердженням позивача, оскільки у Наказі зазначено посилання саме на статтю 77 ПК України, якою врегульовано загальний порядок проведення документальних планових перевірок, а не на пункт 77.2, який не підлягав застосуванню в силу підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України.

Дійсно, формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні однією правовою нормою декількох самостійних підстав для проведення перевірки, конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

В той же час, у спірній ситуації, що вирішується судом, не зазначення відповідачем у преамбулі Наказу підпункту 69.35 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в якості підстави проведення спірної перевірки в сукупності з іншими доказами не встановлює наслідків протиправності проведення призначеної ним спірної перевірки в якості самостійної підстави для скасування її результатів.

Підсумовуючи вищевикладене з питання встановлення відсутності в діях відповідача процедурних порушень під час призначення спірної перевірки, суд звертає увагу, що згідно з правовою позицією Великої Палати Верховного Суду, сформованою у постанові від 08.09.2021 у справі № 816/228/17, у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

В свою чергу, судом встановлено відсутність правових підстав для визнання обґрунтованими доводів позивача з приводу наявності значних процедурних порушень, допущених відповідачем під час проведення спірної перевірки.

Щодо встановлених в Акті перевірки порушень Товариством вимог оподаткування ПДФО та військовим збором виплат гравцям доходів, внесених останніми для участі в азартних іграх, судом встановлено наступне.

Згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 та підпунктом 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України, об`єктом оподаткування ПДФО є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, що включає доходи у вигляді виграшів, призів.

Порядок оподаткування виграшів та призів встановлено в п. 170.6 ст. 170 ПК України.

Відповідно до підпункту 170.6.3. пункту 170.6 статті 170 ПК України оподаткування доходів у вигляді виграшів та призів, інших, ніж виграш (приз) у лотерею, здійснюється у загальному порядку, встановленому цим Кодексом для доходів, що остаточно оподатковуються під час їх нарахування, за ставкою, визначеною в абзаці першому пункту 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Так, відповідно до пункту 167.1. статті 167 ПК України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

В свою чергу, згідно з підпунктом 170.6.5. пункту 170.6 статті 170 ПК України доходи, зазначені у цьому пункті, остаточно оподатковуються під час їх виплати за їх рахунок.

Відповідно до підпункту 1.2, підпункту 1.3 та підпункту 1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, дохід у вигляді виграшу чи призу є об`єктом оподаткування військовим збором за ставкою 1,5 відсотки.

Згідно з пунктом 5.3 статті 5 ПК України, терміни, що застосовуються у ПК України і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Оскільки ПК України не містить визначення терміну «виграш», то для цілей оподаткування такий термін вживається в значенні, встановленому спеціальним законом.

Так, правові засади здійснення державного регулювання господарської діяльності у сфері організації та проведення азартних ігор в Україні, визначає правові, економічні, соціальні та організаційні умови функціонування азартних ігор врегульовано Законом України від 14.07.2020 № 768-IX «Про державне регулювання діяльності щодо організації та проведення азартних ігор» (із змінами і доповненнями, далі - Закон №768).

Згідно з пунктами 8, 47 частини першої статті 1 Закону №768:

виграш (приз) - кошти, майно, майнові права, що підлягають виплаті (видачі) гравцю у разі його виграшу в азартну гру відповідно до оприлюднених правил проведення такої азартної гри;

правила організатора азартних ігор - затверджений організатором азартних ігор локальний акт, що визначає за кожним окремим видом діяльності, встановленим частиною першою статті 2 цього Закону, детальний опис порядку та особливостей здійснення такої діяльності організатора азартних ігор (у тому числі порядок визначення результату азартних ігор, розрахунку та здійснення виплат виграшів (призів), умови взаємодії організатора азартних ігор з гравцями та іншими особами) та інші умови, які передбачені законодавством.

Відповідно до частини п`ятої статті 30 Закону №768 оплата ставок, повернення коштів, внесених гравцями для участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет, та виплата виграшів гравцям здійснюються у безготівковій формі з урахуванням положень цього Закону.

Отже, з аналізу викладених положень законодавства України висновується, що об`єктом оподаткування ПДФО та військовим збором є саме виграш гравця, при цьому, оподаткування виграшу здійснюється при його виплаті гравцю організатором азартних ігор.

Крім цього, порядок виплати виграшу та, безпосередньо, що є виграшом для гравця (кошти, майнові права або майно) у тій чи іншій азартній грі, встановлюється у відповідних правилах азартної гри, затверджених організатором азартних ігор.

З матеріалів справи судом встановлено, що наказом Товариства від 18.06.2021 № 15/1-ОД затверджено Правила проведення та правила участі в азартних іграх казино в мережі Інтернет (далі Правила проведення азартних ігор), які розміщені на вебсайті позивача (https://cosmolot.ua/ua/rules).

В свою чергу, наказом Товариства від 24.02.2022 №04/1-ОД затверджено нову редакцію Правил організатора азартних ігор казино в мережі Інтернет (далі Правила організатора), розміщені на вебсайті позивача (https://cosmolot.ua/organizer).

Згідно з частинами четвертою шостою статті 20 Закону №768 правила проведення азартних ігор не можуть суперечити законодавству.

Правила проведення азартних ігор повинні містити порядок участі в кожній азартній грі, що організовується і проводиться організатором.

Правила кожної азартної гри мають містити деталізований порядок участі у даному виді азартної гри, зокрема порядок та строки внесення ставок, виплати (видачі) виграшів (призів), права та обов`язки гравця та організатора азартних ігор під час азартної гри.

Відповідачем доказів невідповідності спеціальному законодавству Правил проведення азартних ігор та Правил організатора суду не надано, зокрема, їх відповідність Закону №768 під час судового розгляду не заперечувалася.

Так, дослідивши Правила організатора азартних ігор, судом встановлено, що під терміном «виграш» Товариство розуміє грошові кошти, що підлягають виплаті Гравцю, у розмірі, що складає позитивну різницю між загальною сумою Виплати та сумою витрат Гравця на поповнення Клієнтського рахунку та включає в себе витрати на комісію платіжних систем та суму податків та зборів, що утримуються відповідно до чинного законодаства та цих Правил.

Відповідно до змісту Правил проведення азартних ігор, розмір виграшу залежить від розміру здійсненої гравцем ставки.

Згідно з Правилами організатора азартних ігор, «ставка» - грошові кошти або ігровий замінник гривні, що передаються Гравцем Компанії, є умовою участі в азартній грі та виходячи з розміру якої відповідно до правил такої азартної гри визначається розмір виграшу (призу).

Це визначення відповідає поняттю «ставка», викладеному у пункті 58 частини першої статті 1 Закону №768.

Пунктом 8.5 розділу 8 Правил організатора азартних ігор, здійснення Гравцем ставки в азартну гру є свідченням укладення між ним та Компанією Договору приєднання на участь в азартній грі відповідно до положень, наведених в Умовах на цьому Вебсайті. Договір про участь в азартній грі вважається укладеним з моменту прийняття Компанією (позивачем) від Гравця ставки.

Відповідно до Правил організатора азартних ігор, «Клієнтський рахунок» або «Рахунок» - частина онлайн-системи Компанії (позивача), що забезпечує Гравця певною інформацією про його дії, транзакції, угоди, укладені з Компанією, баланс електронних грошових замінників, а також містить інформацію, необхідну для ідентифікації Гравця або іншу інформацію, передбачену Законом №768.

В свою чергу, згідно з пунктом 7.1 розділу 7 Правил організатора азартних ігор, для того щоб розпочати гру, Гравець має внести за реквізитами, вказаними на своєму Рахунку, грошові кошти в розмірі не менше 50 грн. Поповнення ігрового рахунку здійснюється шляхом переказу грошей на рахунок Компанії за допомогою способів оплати, доступних на Вебсайті.

При цьому, згідно з пунктом 7.11 розділу 7 Правил організатора азартних ігор, якщо Гравець не бажає користуватися коштами, що були ним відправлені на Рахунок, він може вивести кошти з Вебсайту з урахуванням умов, наведених у цих Правилах.

Згідно з Правилами організатора азартних ігор, «Повернення внесених коштів» - це операція з виплати (виведення) коштів або його частини, які були внесені Гравцем та потім ним замовлені для виведення (зняття) з ігрового рахунку, які не є Виграшом відповідно до цих Правил.

Зокрема, під поняттям «Виплата» у Правилах організатора азартних ігор розуміється фінансова операція з будь-якої виплати (повернення внесених коштів, виплата виграшу, інші платежі) грошових коштів гравця з його клієнтського (ігрового) рахунку на його особистий рахунок або у будь-який інший спосіб, передбачений Правилами організатора азартних ігор.

Отже, з аналізу Правил організатора азартних ігор висновується, що гравцем можуть бути отримані від позивача кошти, зокрема, таких видів: вкладених гравцем на свій Клієнтський рахунок та виграшу.

Тобто, в розумінні Правил організатора азартних ігор, поняття «виплата» є загальною категорією, яка включає у себе інші платежі, які не є виграшом, а тому не будь-яка виплата коштів на користь гравця є виплатою виграшу, який розглядається ПК України як оподатковуваний дохід.

Так, згідно з розділом 3.1.4.2 «Податок на доходи фізичних осіб» Акта перевірки, ГУ ДПС у м. Києві з`ясовано, що за період з 28.05.2020 по 30.06.2023 Товариством встановлено виплати (повернення) фізичним особам доходів, внесених гравцями для участі в азартних іграх через мережу Інтернет та виграшів на загальну суму 5 713 749 950,77 грн., з яких 4 495 962 540,77 грн. без оподаткування.

Відповідно до наведеної у Акті перевірки таблиці, сума 4 495 962 540,77 грн. є загальною «сумою повернутого депозиту», а саме за 2021 рік 2 782 147,26 грн., за 2022 рік 236 189 627,00 грн., 2023 рік 4 256 990 766,51 грн.

Суд зауважує, що вживаний у Акті перевірки термін «депозит» не відображений ні у Закону №768, ні у Правилах організатора азартних ігор.

В свою чергу, з аналізу Акта перевірки та наданих відповідачем під час розгляду справи пояснень по суті спору висновується, що під цим терміном відповідач має на увазі суми виплат позивачем на користь гравців як повернення внесених ними коштів.

За висновком відповідача, оскільки спірною перевіркою не встановлено підтвердження, що повернуті кошти гравців в сумі 4 495 962 540,77 грн. не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок за перевіряємий період, ці кошти мали бути оподатковані ПДФО та військовим збором.

Разом з тим, такий висновок не узгоджується ні з Законом №768, ні з Правилами організатора азартних ігор, затвердженими позивачем.

Так, з аналізу Правил організатора азартних ігор висновується, що потенційний гравець має створити та поповнити свій Клієнтський рахунок, на якому здійснюється облік грошових коштів гравця в еквіваленті ігрового грошового замінника. Такі кошти залишаються у власності гравця до моменту здійснення ставки, суму якої гравець визначає самостійно, виходячи з наявної суми поповнення Рахунку. У разі, якщо гравець не має наміру скористатися цими коштами (ігровими грошовими замінниками) для здійснення ставки, такі можуть бути повернуті Товариством за вимогою гравця, та не вважаються виграшом. В той же час, після факту здійснення ставки, гравець передає ці кошти Товариству, тобто, втрачає право власності на них. Отже, у разі програшу гравця, його ставка у еквіваленті ігрового грошового замінника, яка бере участь в азартній грі, вже не повертається у власність гравця, не є доходом гравця, а тому, судження відповідача у Акті перевірки про те, що повернуті кошти гравців в сумі 4 495 962 540,77 грн. могли приймати участь у азартних іграх у вигляді ставок за період з 28.05.2020 по 30.06.2023 не є обґрунтованим та правомірним.

Відповідно до установленої правової позиції Верховного Суду, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку (постанови від 11.07.2024 у справі №826/12628/18, від 05.04.2023 у справі № 826/3035/17). Отже, дохід у платника податку виникає за наявності майнового приросту, тобто, за даних обставин - лише у разі виграшу.

Таким чином, оподаткуванню ПДФО, та, відповідно, військовим збором не може підлягати повернута сума внесених гравцями коштів, оскільки такі не є виграшом об`єктом оподаткування згідно з підпунктом 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 та підпунктом 164.2.8 пункту 164.2 статті 164 ПК України.

Враховуючи викладене, оскільки у Акті перевірки сума у розмірі сумі 4 495 962 540,77 грн. загалом з 2021-2023 визначена як сума повернутого депозиту, тобто як сума повернутих внесених коштів, яка в розумінні Правил організатора азартних ігор не є виграшом (доходом гравця), відсутні правові підстави вважати, що ця загальна сума підлягала оподаткуванню ПДФО та військовим збором відповідно.

Зокрема, ні у Акті перевірки, ні в додатках до Акта перевірки відповідачем не надається роз`яснення, на підставі яких первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, кореспондентських рахунків тощо ним визначено суму 5 713 749 950,77 грн., з якої сума у загальному розмірі 4 495 962 540,77 грн., є такою, що підлягає оподаткуванню ПДФО та військовим збором.

Згідно з розділом 8 Облікової політики позивача, затвердженої наказом Товариства від 4.01.2021 № 01/1-ОД (далі Облікова політика), у бухгалтерському обліку, яке Товариство веде із застосуванням програмного забезпечення KM BAF, позивач не веде аналітичний облік в розрізі гравців. Натомість, аналітичний облік гравців ведеться на підставі даних платіжних систем, отриманих від фінансових компаній на підставі укладених договорів.

Протягом періоду, що перевірявся, для проведення фінансових операцій з переказу коштів між позивачем і гравцями позивачем укладено договори з фінансовими компаніями: ТОВ «ДАЙМОНД ПЕЙ», ТОВ «ФК «АП.МІ. ФІНАНС», ТОВ «ФК «ЛЕО» (старе найменування ТОВ «ФК «ЛЕОГЕЙМІНГ ПЕЙ»), ТОВ «ФІНКІТ» (старе найменування ТОВ «ФК «РЕЗОНАНС-КАПІТАЛ»), ТОВ «ФК «САН-РАЙЗ ФІНАНС», договори та акти прийому-передачі послуг з якими наявні у матеріалах справи.

Згідно із змістом цих договорів, за результатами звітного періоду формуються звіти реєстри, які містять інформацію про здійснені операції в розрізі гравців, щодо основного виду діяльності Товариства. Реєстри містять інформацію, яка необхідна для ідентифікації гравця, його депозити (внесення власних коштів на рахунок для участі в грі), виплати виграшів та повернення невикористаних коштів (рефанди).

Дані аналітичного обліку на підставі зазначених реєстрів та актів фінансових компаній вносяться в програму KM BAF загальними підсумками на синтетичні рахунки та без аналітик.

Так, у матеріалах справи міститься Запит ГУ ДПС у м. Києві від 12.10.2023 «Про надання письмових пояснень та документального підтвердження», адресований Товариству, згідно з яким, відповідач просить надати, зокрема, оборотно-сальдову відомість по субрахунку 6854 в розрізі місяців, а також інформацію, чи були випадки виплати організатором азартних ігор фізичній особі депозитів, які не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок.

В свою чергу, позивачем на цей запит ГУ ДПС у м. Києві надано відповідь від 13.10.2023 №13-10-2023/03, якою повідомлено, що запитувані оборотно-сальдові відомості, зокрема по субрахунку 6854 надані у відповідь на попередні запити, що підтверджується матеріалами справи. Крім того, позивачем повідомлено, що запитувані випадки організатором азартних ігор фізичній особі депозитів, які не приймали участь у жодній азартній грі у вигляді ставок мали місце, та детально з такими випадками можна ознайомитися в Реєстрах повернутих платежів, які знаходяться за місцезнаходженням Товариства.

Водночас, враховуючи те, що відповідачем здійснено виїзну перевірку, Акт перевірки та додатки до нього не містять відомостей про те, що відповідачем під час спірної перевірки ці реєстри досліджено та достеменно ідентифіковано суми, які не приймали участь у ставках та суми, які є виграшом гравців.

Зокрема, у матеріалах справи міститься роздруківка картки рахунку 94 (за кореспонденцією Дт 949 Кт 6854), відповідно до якої загальна сума нарахованих гравцям виплат за період, що перевірявся, становила 5 713 749 950,77 грн.

Позивачем, в свою чергу, пояснено, що нараховані ним виплати, є загальною сумою усіх виплат гравцям, що включають у тому числі повернення депозиту, інші платежі, а не лише виплати доходів гравців у вигляді виграшу. Водночас, при обрахунку суми виплат позивач, відповідно до Облікової політики, враховував суми нарахованих та утриманих з виграшів податків як того вимагає чинне податкове законодавство (Дт 6854 Кт 64112, 642). Нараховані виплати гравцям, відображені в бухгалтерському обліку позивача кореспонденцією рахунків Дт 949 Кт 6854, обліковуються для цілей відображення в рядку 14 податкової декларації з податку на прибуток «Сума виплачених гравцю виплат», що беруть участь в розрахунку податку на дохід від азартних ігор (у тому числі казино) у рядку 15 декларації з податку на прибуток, що виключає можливість достеменно вважати цю загальну суму такою, що підлягає оподаткуванню в якості доходів гравців.

Разом з тим, ні у Акті перевірки, ні у процесуальних заявах по суті відповідачем не підтверджено та не спростовано, що останній під час спірної перевірки та визначення суми, яка підлягала оподаткуванню ПДФО та військовим збором, керувався саме карткою рахунку 94 (за кореспонденцією Дт 949 Кт 6854).

В той же час, суд бере до уваги таке.

Згідно із змістом висновка експерта, поданого позивачем до суду, який відповідає вимогам, встановленим статтею 101 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України), експертом досліджено реєстри виплачених виграшів ТОВ «Спейсикс» за період з грудня 2020 по червень 2023, у яких міститься інформація: IDтранзакції, ID користувача, тип транзакції, повна сума заявки, сума повернення з поповнення, сума виграшу яка підлягає оподаткуванню, сума виплати без податку, податок на доходи фізичних осіб, військовий збір, Платіжний провайдер, статус операції, ПІП, та ІПН гравця, дата проведення операції.

Так, експерт дійшов висновку, що Товариство як податковий агент протягом 2020 І півріччя 2023 з сум виграшів гравців утримано ПДФО та військовий збір.

Отже, експертом на підставі належних та допустимих доказів реєстрів виплачених виграшів, встановлено, що позивачем норми податкового законодавства в частині оподаткування доходу гравця, що є виграшом, за спірний перевіряємий період дотримано.

В той же час, встановлене у висновку експерта відповідачем не спростовано.

Крім того, під час судового розгляду представником відповідача підтверджено, що під час спірної перевірки ГУ ДПС у м. Києві не досліджував Правила організатора азартних ігор та не керувався останніми з метою розмежування понять «виграш», «повернення внесених коштів» та «виплата».

Отже, відповідачем фактично сформовано суб`єктивне необґрунтоване судження стосовно того, що повернуті кошти гравців в сумі 4 495 962 540,77 грн. підлягали оподаткуванню ПДФО та військовим збором, оскільки начебто могли приймати участь у азартних іграх у вигляді ставок за перевіряємий період, що не підтверджено жодними належними та допустимими доказами та спростовується сутністю понять «ставка», «виграш», «повернення внесених коштів» та «виплата», що викладені у Правилах організатора азартних ігор.

Зокрема, подані відповідачем копії службового листа ГУ ДПС у м. Києві від 25.06.2024 № 3890/26-15-24-02-05-10, листа ДПС України від 14.07.2023 № 1515/4/99-00-24-03-03-04, листа Мінфіну від 02.08.2023 № 11220-04-62/21056, листа ДПС України від 25.09.2023 № 23854/7/99-00-24-03-03-07 жодним чином не спростовують ні висновок експерта, ні інші встановлені судом обставини щодо визначення об`єкта оподаткування ПДФО та військовим збором, оскільки копіями листів підтримується позиція, що доходи у вигляді виграшу (призу), отриманого платником податків (гравцем) від участі в азартну гру, оподатковуються ПДФО і військовим збором під час їх виплати за їх рахунок незалежно від форми та способу виплати таких доходів.

Тобто, оподаткуванню підлягає лише виплата у вигляді виграшу гравця, а не будь-яка виплата, здійснена організатором азартних ігор на користь гравця.

В свою чергу, суд зауважує, що не здійснення відповідачем дій щодо дослідження документації позивача з метою розмежування сум, що підлягають поверненню та виграшів гравців з загальної визначеної ним суми виплат спричиняють наслідки порушення принципу правової визначеності, оскільки фактично призводять до подвійного оподаткування одних і тих самих сум виграшів.

Так, при вирішенні спору по суті суд зазначає, що відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського Суду з прав людини» практика Європейського Суду з прав людини є джерелом права та підлягає застосуванню національними судами при розгляді справ.

В своїй судовій практиці Європейський суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, «Онер`їлдіз проти Туреччини» [ВП] (Oneryildiz v. Turkey [GC]), заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і «Тошкуце та інші проти Румунії» (ToscutaandOthers v. Romania), заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), п. 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), п. 119).

Крім того, Резолюцією Комітету Міністрів Ради Європи 77 (31) від 28.09.1977 урядам держав-членів рекомендовано керуватися у своєму праві й адміністративній практиці принципами, які наводяться у додатку до цієї резолюції.

Ці принципи застосовуються для захисту осіб, як фізичних, так і юридичних, в адміністративних процедурах відносно будь-яких індивідуальних заходів або рішень, які були прийняті в ході здійснення публічної влади і які за своїм характером безпосередньо впливають на їхні права, свободи або інтереси (адміністративні акти).

В ході реалізації цих принципів слід ураховувати належним чином вимоги щодо належного та ефективного управління, а також інтереси третіх сторін та основні публічні інтереси. У випадках, коли вимоги зумовлюють необхідність внесення змін або вилучення одного чи більше принципів у конкретних випадках або в специфічних сферах публічної адміністрації, слід докласти всіх можливих зусиль, відповідно до фундаментальних цілей цієї резолюції, для досягнення якомога вищого ступеня справедливості.

Такими принципами, згідно з Додатком до Резолюції, зокрема, є: право бути вислуханим, що означає, що щодо будь-якого адміністративного акта, який за своїм характером може несприятливо впливати на права, свободи або інтереси особи, така особа може пред`явити факти й аргументи та, у відповідних випадках, докази, що будуть ураховані адміністративним органом; виклад мотивів, що означає, що якщо адміністративний акт є таким, що за своїм характером несприятливо впливає на права, свободи або інтереси особи, така особа отримує інформацію про мотиви, на яких він ґрунтується. Інформація про мотиви зазначається в акті або передається відповідній особі, за її запитом, у письмовій формі протягом розумного строку.

Відповідно до положень статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

З урахуванням наведеного, суд зазначає, що на виконання завдань адміністративного судочинства при перевірці правомірності рішення суб`єкта владних повноважень суд має враховувати лише ті обставини та документи, на підставі яких прийнято оскаржуване рішення.

Оскільки відповідачем документи, що стосуються предмета перевірки, не досліджувалися, або досліджувалися, водночас відображення чого Акт перевірки не містить, спірною перевіркою не доведено порушення позивачем визначення правильності об`єкту оподаткування ПДФО та військовим збором операцій з виплати виграшу фізичним особам (гравцям), що є самостійною підставою для скасування оскаржуваних ппр як протиправних.

В свою чергу, доказів, поданих позивачем під час судового розгляду справи, зокрема, встановленого у висновку експерта, відповідачем не спростовано.

Крім того, відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено достатніми та допустимими доказами недобросовісну поведінку позивача в частині виконання обов`язку з надання документів, які стосуються предмета перевірки під час її проведення та до прийняття спірних ппр, як і не доведено, що позивач ухилявся від надання документів або перешкоджав проведенню спірної перевірки іншим чином.

Щодо розрахунку бази оподаткування ПДФО та військового збору.

Відповідно до пункту 164.1. статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Так, оскільки сума яка вказана у Акт перевірки об`єктом оподаткування (доходом гравця) визначена відповідачем необґрунтовано та безпідставно, суд дійшов висновку про відсутність правових підстав для надання оцінки розрахунку відповідачем бази оподаткування ПДФО та військовим збором з огляду на недостатність та необґрунтованість даних, що використовувалися відповідачем для її розрахунку.

Враховуючи викладене, з урахуванням встановленого в сукупності, податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у місті Києві від 14.12.2023 №07953224025, №07955324025 підлягають скасуванню як протиправні, а позовні вимоги підлягають задоволенню повністю.

Вирішуючи питання стосовно розподілу судових витрат, суд враховує наступне.

Відповідно до частини першої статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до частини восьмої статті 139 КАС України у випадку зловживання стороною чи її представником процесуальними правами або якщо спір виник внаслідок неправильних дій сторони суд має право покласти на таку сторону судові витрати повністю або частково незалежно від результатів вирішення спору.

Позивачем сплачено судовий збір у розмірі 30 280,00 грн., що підтверджується квитанцією від 28.02.2024 №8455-Н569-2265-6806.

Оскільки адміністративний позов підлягає до задоволення, то сума сплаченого Товариством судового збору у розмірі 30 280,00 грн. підлягає стягненню на його користь за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, протиправне рішення якого зумовило виникнення спірних правовідносин.

В судовому засіданні 15.08.2024 проголошено вступну та резолютивну частину рішення. Повний текст рішення суду складено 02.09.2024.

Керуючись статтями 243-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 14.12.2023 №07953224025, №07955324025.

3. Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (ідентифікаційний код ВП: 44116011; місцезнаходження: 04116, місто Київ, вулиця Шолуденка, будинок 33/19) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Спейсикс" (ідентифікаційний код 43635954; адреса місцезнаходження: 04112, місто Київ, вул.Сікорського Ігоря Авіаконструктора, буд. 8, офіс 5) судовий збір у розмірі 30280,00 грн. (тридцять тисяч двісті вісімдесят грн. 00 коп.).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Кушнова А.О.