Постанова

від 17.09.2024 по справі 816/1091/15-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 вересня 2024 року

м. Київ

справа №816/1091/15-а

адміністративне провадження № К/9901/20341/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Олендера І.Я.,

суддів: Васильєвої І.А., Гончарової І.А.,

розглянув в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.03.2020 (суддя Кукоба О.О.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.07.2020 (судді: Григоров А.М. (головуючий), Бартош Н.С., Подобайло З.Г.) у справі №816/1091/15-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СВАРОГ-УТН» до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «СВАРОГ-УТН» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень - рішень:

- від 05.01.2015 №0000021555/7, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) в розмірі 26666291,25 грн, в тому числі за основним платежем в розмірі 21333033,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями в розмірі 5333258,25 грн;

- від 20.03.2015 №0000101555/927, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 1126512,00 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки здійснення господарських операцій між Товариством та його контрагентом підтверджено належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського обліку. Натомість, висновки акта перевірки не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються виключно на припущеннях, а не на підставі аналізу фінансово-господарської діяльності платника податку і первинних документів, що у повному обсязі надавалися під час проведення перевірки.

Позивач посилається на безпідставність висновків контролюючого органу щодо не встановлення факту реальності господарських операцій із зазначеним в акті перевірки контрагентом, враховуючи той факт, що контролюючим органом не належним чином проаналізовано наявність усіх первинних документів, що підтверджують реальність вказаних операцій. Крім того, Товариство не може нести відповідальність за дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами та третіми особами.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Справа розглядалась судами неодноразово.

Постановою Полтавського окружного адміністративного суду від 14.05.2015, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 07.07.2015, позов задоволено у повному обсязі.

4. Постановою Верховного Суду від 13.11.2018 зазначені судові рішення скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції вказав, що судами попередніх інстанцій не встановлено, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та контрагентом ТОВ «Азонтес», не перевірено факт реального руху активів по всьому ланцюгу постачання, не з`ясовано питання щодо обґрунтованості господарської мети та економічної доцільності при укладанні спірних договорів, не перевірено доводи контролюючого органу про неможливість здійснення контрагентом відповідних господарських операцій та заперечення ведення ним легальної господарської діяльності.

5. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 11.03.2020, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 15.07.2020, позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення, в іншій частині позовних вимог відмовлено.

6. Задовольняючи позов суди попередніх інстанцій виходили з того, що господарські операції позивача з контрагентом є реальними, спричинили реальні зміни майнового стану Товариства (отримало прибуток), що підтверджено первинними документами. Натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами. Відповідачем не надано доказів на підтвердження недобросовісності позивача чи його контрагента, доказів, які б свідчили про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договорів або приховування дійсного об`єкта оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо. Не надано контролюючим органом і доказів, які б свідчили про наявність вироків, рішень про визнання удаваними спірних господарських операцій, визнання недійсними договорів поставки нафтопродуктів, укладених позивачем з його контрагентом, стягнення в дохід держави незаконно отриманого майна та коштів на підставі таких договорів тощо. Вирок Дзержинського районного суду м. Харкова від 10.12.2018 у справі №638/13865/1, на який покликається відповідач, не стосується спірних господарських операцій та періоду в якому було проведено перевірку, у зазначеній справі висновки стосувались виключно дій щодо ліквідації підприємств, а ухвали Шевченківського районного суду м. Києва та Приморського районного суду м. Одеси не є остаточними рішеннями по справі, які б встановлювали будь які факти щодо діяльності підприємств.

Також суди виходили з того, що основним підґрунтям доводів контролюючого органу, які стали підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень, фактично було не підтвердження здійснення господарських операцій з поставки товарів (нафтопродуктів) з огляду на недостатність (відсутність) трудових ресурсів та матеріально - технічних ресурсів у контрагентів та не встановлено походження товару по ланцюгу контрагентів, проте такі доводи не підтверджені належними, допустимими та достовірними доказами. Вказані обставини обґрунтовано виключно податковою інформацією, отриманою в результаті аналізу даних, наявних в інформаційно-аналітичних ресурсах ДПС.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

7. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.03.2020, постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.07.2020 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства.

8. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з ПДВ, зменшення суми від`ємного значення суми ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки від 12.12.2014 №2856/16-03-15-02-08/37227646, оформленого за результатами проведеної позапланової виїзної документальної перевірки Товариства з питань перевірки показників податкових декларацій з ПДВ щодо достовірності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за вересень 2014 року та залишку від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду за жовтень 2014 року, під час якої було виявлено порушення позивачем вимог пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200, пункту 201.4, пункту 201.6, пункту 201.7, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого: від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 19 декларації) за вересень 2014 року зменшується на 1309663,00 грн та становить 0,00 грн; позитивне значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 18 декларації) за вересень 2014 року збільшується на 10952456,00 грн та становить 10952456,00 грн та за жовтень 2014 року збільшується на 10197426,00 грн та становить 10380577,00 грн; залишок від`ємного значення, який після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 24 декларації) за жовтень 2014 року зменшується на 1126512,00 грн та становить 0,00 грн; сума податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню за підсумками поточного звітного (податкового) періоду з урахуванням залишку від`ємного значення попереднього звітного (податкового) періоду та сплачується до загального/спеціального фонду державного бюджету (рядок 25 декларації) становить 21333033,00 грн (за вересень 2014 року збільшується на 10952456,00 грн та становить 10952456,00 грн, за жовтень 2014 року збільшується на 10380577,00 грн та становить 10380577,00 грн).

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентом ТОВ «Азонтес» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались та мають формальний характер, оскільки не встановлено проведення розрахунків по спірним господарським операціям, відсутні докази перевірки якості придбаного товару, з огляду на специфіку такого, контрагент не подавав звітність за вересень та жовтень 2014 року, відсутній за місцем реєстрації, у ТОВ «Азонтес» відсутнє виробниче обладнання, складські приміщення та торгівельні приміщення, транспорт та торгівельне обладнання, сировина, тощо, не встановлено придбання товарів по ланцюгу постачання (придбання нафтопродуктів ТОВ «Азонтес», які в подальшому були реалізовані позивачу). Крім того, дата податкових накладних та актів приймання - передачі нафтопродуктів не відповідає даті фактичного отримання та оприбуткування нафтопродуктів у бухгалтерському обліку позивача.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

10. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу (суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу).

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 12.03.2019 № 803/3408/15, від 14.04.2020 № 815/2339/15, від 04.09.2020 № 802/546/15-а, від 30.01.2020 у справі 819/3558/14-а, від 28.03.2018 у справі № 826/19939/16, що свідчить про неправильне застосування норм права п. 198.1, п. 198.2, п. 198.6 ст.198, п. 201.1 ст. 201, п. 201.4, п. 201.6, п. 201.7, п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України та пп. 5.2.6, пп. 5.5.7 п. 5.2, п.6.1, п. 14.4, п. 16.6, п. 15.2 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту і зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики №281/171/578/155 від 20 травня 2008 року (далі - Інструкція №281/171/578/155)

Неправильне застосування норм права, на переконання скаржника, полягає в тому, що судами не досліджено, не проаналізовано та не надано належної правової оцінки порушеним позивачем норм законодавства, які стосуються правил ведення бухгалтерського обліку та формування податкового кредиту, внаслідок чого позивачем без достатніх на те підстав сформовано податковий кредит за відсутності документального підтвердження фактичного проведення господарських операцій.

На переконання контролюючого органу судами не досліджено та не проаналізовано первинні документи, що були надані позивачем в підтвердження господарських операцій з поставки нафтопродуктів на предмет їх достатності. Позивачем не надано документів щодо проведення оплати за поставлений товар та документів щодо якості придбаного товару. Відповідачем наголошувалось, що згідно аналітичних журналів ордерів по рахункам №28.1.1 (дизельне паливо), №28.1.3 (бензин 92), №28.1.4 (бензин 95) дати актів приймання - передачі не відповідають датам оприбуткування нафтопродуктів (оприбуткування відбулось раніше аніж складено та підписано акти приймання - передачі).

Також контролюючий орган звертає увагу на недотримання позивачем Інструкції №281/171/578/155 та відсутності (ненадання) у Товариства первинних документів, які передбачені вказаною Інструкцією, та які мають бути складені по факту придбання, зберігання та реалізації паливно - мастильних матеріалів.

Відповідач наголошує, що змінні звіти АЗС за формою № 17 -НП, які суди попередніх інстанцій взяли до уваги при прийнятті рішень, свідчать виключно про реалізацію пального, проте не можуть бути доказом постачання позивачу пального саме контрагентом ТОВ «Азонтес». При цьому контролюючий орган наголошував, що ТОВ «Азонтес» згідно даних Єдиного реєстру податкових накладних (з 01.01.2014 по 14.04.2015) взагалі не придбавав паливно - мастильних матеріалів, крім того вказане підприємство не має ресурсів для ведення господарської діяльності та відсутнє за місцем реєстрації. Не враховано судами і наявність порушених кримінальних проваджень відносно контрагента та наявного вироку у справі № 638/13865/18.

Таким чином, скаржник вважає, що вищенаведене підтверджує його висновки зроблені під час перевірки за результатами аналізу наявних у Товариства документів, а саме нереальність господарських операцій позивача з контрагентом ТОВ «Азонтес» щодо поставки нафтопродуктів, що свідчить про безпідставність формування податкового кредиту за такими господарськими операціями.

11. Товариство не скористалося своїм правом та не подало відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, що не перешкоджає її подальшому розгляду.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

12. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

13. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до положень пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; ообистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою бухгалтерського та податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

Тобто для бухгалтерського та податкового обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Слід зазначити, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

При цьому на виконання договору учасниками правовідносин мають складатися первинні документи в залежності від предмету договору та специфіки договірних правовідносин. Такі документи складаються безпосередньо під час здійснення господарської операції, або безпосередньо після її закінчення.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або врахування відповідних витрат при визначенні об`єкту оподаткування податком на прибуток

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: відсутність документів обліку (первинних документів), суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції; неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку, тощо.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Слід також обов`язково враховувати і специфіку спірних господарських операцій, наявність спеціальних законодавчих вимог, які встановлюються до певного виду господарських операцій, наявності документів, які мають оформлятися під час їх здійснення.

Так, зокрема, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженої наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155; далі - Інструкція № 281/171/578/155). Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22).

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формування доходів та одержання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом, або якщо таких документів, які наявні у платника податків є недостатньо для підтвердження фактичного вчинення господарських операцій з урахуванням їх специфіки.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Зі змісту судових рішень вбачається, що під час нового розгляду справи суди попередніх інстанцій, зокрема на виконання вимог постанови Верховного Суду від 13.11.2018, встановили, що між позивачем та контрагентом ТОВ «Азонтес» укладено договори поставки нафтопродуктів від 01.09.2014 №НП-30, від 05.09.2014 №НП-40, від 22.09.2014 №НП-77, від 01.10.2014 №НП-138, від 15.10.2014 №НП-161, від 21.10.2014 №НП-180, від 24.10.2014 №НП-193, від 28.10.2014 №НП-200 та додаткові угоди до них, в яких визначено номенклатуру, кількість та ціну товару.

За умовами вказаних договорів товар поставляється покупцю партіями, протягом поточного місяця, в кількості та за ціною, визначеними у кожній Додатковій угоді до Договору, на умовах: EXW - резервуари нафтобаз ПАТ «Дніпронафтопродукт» і інших нафтобаз, що належать ПАТ «Дніпронафтопродукт» на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно-правових договорів, та/або АЗС покупця (Інкотермс-2010).

На виконання умов договорів постачальник - ТОВ «Азонтес» повідомив позивача про те, що придбані ним нафтопродукти знаходяться на зберіганні у ПАТ «Дніпронафтопродукт», у якого можуть бути отримані в будь-який час, ПАТ «Дніпронафтопродукт» про перехід права власності повідомлене. Зазначені листи датовано 01.09.2014, 05.09.2014, 22.09.2014, 01.10.2014, 15.10.2014, 21.10.2014, 24.10.2014, 28.10.2014.

Факт передачі нафтопродуктів від постачальника до покупця підтверджено актами приймання-передачі нафтопродуктів від 30.09.2014 № 140930000000034, №140930000000077, №140930000000047, №140930000000091 та від 31.10.2014 № 141031000000015, №141031000000197, №141031000000215, №141031000000225, №141031000000232 (т. 2, а.с. 14-15, 21, 27, 33, 39, 45, 50, 57). Контрагентом ТОВ«Азонтес» на користь позивача складені податкові накладні від 30.09.2014 № 124, №137, №165, №179 та від 31.10.2014 № 42, №63, №80, №89, №95 (т. 2, а.с. 107-110, 130-134).

Також суди встановили, що нафтопродукти на момент їх передачі від ТОВ «Азонтес» до ТОВ«СВАРОГ - УТН» фактично знаходились у ПАТ «Дніпронафтопродукт», з яким у позивача укладений договір зберігання від 17.06.2014 №4124, а тому їх транспортування від постачальника до покупця не здійснювалось. Умовами договорів поставки нафтопродуктів визначено надання у розпорядження покупця пального у місці їх зберігання на нафтобазах ПАТ «Дніпронафтопродукт». Факт наявності нафтопродуктів на відповідальному зберіганні підтверджується копіями актів інвентаризації (т. 8, а.с. 3-41).

Натомість, доставку нафтопродуктів з нафтобази ПАТ «Дніпронафтопродукт» до мережі АЗС, що належала позивачу, здійснювало ТОВ «ТД «Кременчукнафтопродуктсервіс», з яким позивача укладено договір від 01.06.2014 №87 про що свідчать копії товарно-транспортних накладних, актів здачі-приймання виконаних робіт та копії ліцензії Мінтрансзв`язку на надання послуг з перевезення пасажирів і небезпечних вантажів автомобільним транспортом.

Придбані у ТОВ «Азонтес» нафтопродукти після їх доставки оприбутковувались по кожній АЗС, що підтверджено залученими до матеріалів справи копіями Журналів обліку надходження нафтопродуктів, а при реалізації палива кінцевому споживачу позивач застосовував реєстратори розрахункових операцій, на підтвердження чого до матеріалів справи долучено копії змінних звітів.

Враховуючи наведене суди дійшли висновку, що господарські операції з поставки нафтопродуктів ТОВ «Азонтес» на користь позивача є реальними, що підтверджується, зокрема наведеними вище первинними документами.

Колегія суддів не погоджується з такими висновками з огляду на наступне.

Як вбачається з акту перевірки та матеріалів справи однією з основних підстав для невизнання контролюючим органом формування позивачем податкового кредиту за господарськими операми з контрагентом ТОВ «Азонтес» щодо придбання нафтопродуктів слугував висновок про відсутність реальності господарських операцій з огляду на не підтвердження таких відповідними документами, які враховуючи специфіку таких операцій, мали бути складені за фактом виконання таких операцій (ненадання до перевірки документів щодо оплати за поставлений товар та щодо якості товару (при отриманні товару така не перевірялась), жодних документів, які передбачені Інструкцією № 281/171/578/155 також не надано), при цьому надані акти приймання - передачі складено вже після фактичного оприбуткування позивачем в своєму бухгалтерському обліку придбаних нафтопродуктів та передачі таких на реалізацію до АЗС. Тобто контролюючий орган вказує, що позивачем в бухгалтерському обліку проведено оприбутковання товару без жодних на те первинних документів.

Проте, суди попередніх інстанцій вказані обставини до уваги не взяли та жодних обґрунтувань у своїх рішеннях з цього приводу не навели, хоча зазначені обставини є визначальними у спірних правовідносинах.

Як вже зазначалось вище, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій та які мають бути складені під час здійснення господарської операції або безпосередньо після її закінчення. У разі відсутності таких документів, господарюючий суб`єкт не має права вчиняти жодних записів на відповідних рахунках бухгалтерського обліку.

Як встановлено під час перевірки та не заперечується Товариством, згідно оборотно - сальдових відомостей та аналітичних журналів ордерів по рахунках 28.1 «Товари нa складі», 28.2«Товари в тoргівлі», 63.1 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», які наявні в матеріалах справи (Т.2 а.с. 135-142, т. 10 а.с. 5-92), позивачем проведено оприбуткування паливно - мастильних матеріалів (дизельне паливо, бензин 92, бензин 95) наступними датами 01.09.2014, 05.09.2014, 22.09.2014, 01.10.2014, 15.10.2014, 21.10.2014, 24.10.2014 та 28.10.2014. Починаючи з 01.09.2014 оприбутковані нафтопродукти передавались на реалізацію на АЗС.

При цьому акти приймання - передачі нафтопродуктів між позивачем та ТОВ «Азонтес» підписано лише 30.09.2014 №140930000000034, №140930000000077, №140930000000047, №140930000000091 та 31.10.2014 №141031000000015, №141031000000197, №141031000000215, №141031000000225, №141031000000232.

Інших первинних документів, окрім наведених актів приймання - передачі, між позивачем та контрагентом ТОВ «Азонтес» не оформлялось, в матеріалах справи такі відсутні.

Тобто позивач на момент оприбуткування у бухгалтерському обліку нафтопродуктів не мав жодних первинних документів на підставі яких можливе таке оприбуткування, а в подальшому і передача таких товарів на реалізацію.

Договори поставки та додаткові угоди до договорів поставки не є первинними документами, як не є первинними документами і листи ТОВ «Азонтес», якими повідомлено позивача про те, що нафтопродукти знаходяться на зберіганні у ПАТ «Дніпронафтопродукт» та можуть бути отримані в будь-який час.

Зазначені документи не дають права позивачу здійснювати жодних записів в бухгалтерському обліку.

При цьому на дати коли були підписані акти прийому передачі (30.09.2014; 31.10.2014) фактично оприбуткувань нафтопродуктів в бухгалтерському обліку не проводилось.

Покликання судів на те, що оскільки придбання упродовж вересня - жовтня 2014 року нафтопродуктів у ТОВ «Азонтес» мало безперервний характер, а тому постачальником у кінці місяця складались один акт приймання-передачі нафтопродуктів за кожним видом пального, не спростовує того факту, а навпаки підтверджує той факт, що на момент оприбуткування позивачем товару (01.09.2014, 05.09.2014, 22.09.2014, 01.10.2014, 15.10.2014, 21.10.2014, 24.10.2014 та 28.10.2014) у Товариства не було жодних первинних документів.

Матеріали справи також не містять і жодних документів (платіжні доручення, банківські виписки, тощо), які б свідчили про оплату придбаних позивачем товарів. Слід зауважити, що справа розглядається в судах з 2015 року, а згідно додаткових угод до договорів поставок граничним терміном оплати було 31.10.2015, тобто позивач не був позбавлений можливості під час розгляду справи надати до суду документи про здійснену оплату навіть за умови, що під час проведення перевірки такі документи були відсутні в силу умов договорів поставок.

Суд також звертає увагу і на обставини щодо специфіки договірних правовідносин, а саме що предметом договорів були нафтопродукти, а відповідно на такі правовідносини розповсюджуються вимоги встановлені Інструкцією № 281/171/578/155.

Умовами договорів поставок (п. 6.1) між позивачем та ТОВ «Азонтес» також було передбачено, що покупець здійснює приймання товару за кількістю та якістю згідно з Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту і зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики №281/171/578/155 від 20 травня 2008 року, згідно з діючим законодавством України, а також згідно умов дійсного Договору та Додаткових угод до нього.

Проте жодного документу на виконання умов договорів поставок позивачем до матеріалів справи не надано.

Слід також звернути увагу на те, що з документів, які надані позивачем на підтвердження виконання договорів поставок між позивачем та ТОВ «Азонтес» (договори, додаткові угоди, листи ТОВ «Азонтес» та акти приймання передачі) не вбачається, на яких саме нафтобазах ПАТ «Дніпронафтопродукт» (адреса) зберігалися нафтопродукти, що належали ТОВ «Азонтес» та були передані позивачу.

Суди попередніх інстанцій вказали, що умовами договорів поставки визначено надання у розпорядження покупця (позивача) пального у місці їх зберігання на нафтобазах ПАТ «Дніпронафтопродукт» за адресою проїзд Галузевий, 80, м. Кременчук, Полтавська область, проте в договорах, актах прийому - передачі та листах ТОВ «Азонтес» відсутня жодна інформація про місцезнаходження придбаних позивачем нафтопродуктів, документи не містять даних про адреси та кількість резервуарів нафтобаз Публічного акціонерного товариства «Дніпронафтопродукт» де, як вказує позивач, зберігались придбані у ТОВ «Азонтес» нафтопродукти.

Суд також критично оцінює висновки судів попередніх інстанцій, що факт наявності нафтопродуктів на відповідальному зберіганні підтверджується копіями актів інвентаризації (т. 8, а.с. 3-41), оскільки всі зазначені акти інвентаризації датовані 31.08.2014, тоді як спірні поставки нафтопродуктів від ТОВ «Азонтес» мали відбутись у вересні та жовтні 2014 року, а тому зазначені акти інвентаризації не мають жодного відношення до спірних правовідносин.

Щодо наданих позивачем копій товарно-транспортних накладних та актів здачі-приймання виконаних робіт, то такі стосуються транспортування нафтопродуктів від Публічного акціонерного товариства «Дніпронафтопродукт» до АЗС позивача для роздрібного продажу, крім того, з наданих товарно - транспортних накладних неможливо встановити, що транспортувалися саме нафтопродукти придбані у ТОВ «Азонтес».

Копії змінних звітів АЗС та копії Журналів обліку надходження нафтопродуктів АЗС, що були надані позивачем, також не можуть підтвердити реальність господарських операцій між позивачем та ТОВ «Азонтес», оскільки підтверджують виключно факт реалізації позивачем наявних у нього нафтопродуктів кінцевому споживачу через АЗС та не мають жодного відношення до підтвердження факту придбання позивачем нафтопродуктів саме у контрагента ТОВ «Азонтес».

Тобто з зазначених документів неможливо ідентифікувати (встановити), що транспортувались та реалізовувались саме нафтопродукти придбані у ТОВ «Азонтес».

Слід наголосити, що визначальним для вирішення справи щодо правомірності формування податкового кредиту позивачем за господарськими операціями з ТОВ «Азонтес» є дослідження та встановлення фактичного руху активів в процесі виконання укладених договорів безпосередньо з ТОВ «Азонтес», і таке дослідження має бути здійснено на підставі первинних документів, які мають бути належним чином оформлені та стосуватись саме господарських операцій за якими було сформовано спірні суми податкового кредиту.

Проте документи, які містяться в матеріалах справи та на які посилаються суди, а саме договори, додаткові угоди, акти приймання - передачі та листи ТОВ «Азонтес» (інших документів не надано) обставин фактичного проведення господарських операцій з придбання нафтопродуктів у контрагента ТОВ «Азонтес» не підтверджують. З наведених документів лише акти - прийому передачі можуть вважатися первинними документами, на підставі яких можливо провести відповідні записи в бухгалтерському та податковому обліках, проте дати таких актів - прийому передачі не узгоджуються з датами відповідних проводок по рахунках бухгалтерського обліку позивача.

Суди попередніх інстанцій також вказали, що відсутність документів, які підтверджують якість товарів (сертифікати відповідності, паспорти якості) не можуть свідчити про безтоварність господарської операції, оскільки вони не містять відомостей про господарську операцію та не фіксують факт їх здійснення, а містять інформацію виключно про товар та його якість.

Так, колегія суддів зазначає, що дійсно відсутність документів, які підтверджують якість товарів, не може бути самостійною підставою для висновку про відсутність господарської операції, проте у сукупності з іншими встановленими у справі обставинами про відсутність реальності таких операцій, зокрема не підтвердження таких первинними документами, відсутність документів про якість товарів також свідчить на користь висновку про нереальність таких операцій.

Суд також повторно наголошує, що предметом договорів поставок є специфічний товар - нафтопродукти, приймання якого за кількістю та якістю здійснюється відповідно Інструкцією №281/171/578/155, що також прямо було передбачено і умовами договорі поставок, укладених між позивачем та ТОВ «Азонтес» (п. 6.1 договорів).

Отже, враховуючи вищенаведене колегія суддів приходить до висновку, що матеріали справи не містять достатніх та допустимих доказів, зокрема первинних документів, які б свідчили про реальність господарських операцій з поставки нафтопродуктів між позивачем та контрагентом ТОВ «Азонтес».

Щодо висновку експерта від 29.11.19 №130 за результатами судової економічної експертизи проведеної у цій справі.

Суди попередніх інстанцій врахували висновок експерта від 29.11.19 №130, згідно якого висновки контролюючого органу про заниження ТОВ «СВАРОГ - УТН» об`єкта оподаткування податком на додану вартість за вересень та жовтень 2014 року у зв`язку з господарськими взаємовідносинами з ТОВ «Азонтес» і донарахування до сплати ПДВ за цей період у розмірі 21333033,00 грн, а також зменшення від`ємного значення суми ПДВ за жовтень 2014 року у розмірі 1126512,00 грн документально не підтверджуються.

Згідно зі статтею 108 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

Відповідно до частини першої статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Наведені процесуальні норми свідчать, що висновок експерта оцінюється судом разом із іншими доказами в сукупності та не має заздалегідь встановленої сили.

Як вже зазначалось вище та на чому наголошує Верховний Суд, копії первинних документів, які надані позивачем та які безпосередньо стосуються фактичного виконання спірних господарських операцій з поставки нафтопродуктів контрагентом ТОВ «Азонтес» на користь позивача (акти приймання - передачі), не підтверджують та не свідчать про їх реальність, як то помилково вважали суди попередніх інстанцій.

Таким чином, висновок експерта не може вважатися достатнім доказом реальності господарських операцій, оскільки саме первинні документи, на підставі яких формуються дані бухгалтерського та в подальшому податкового обліку є визначальними.

Крім того, як вбачається з висновку експерта, дослідженню підлягали зокрема аналітичні журнали - ордери Товариства по рахунку 28.1 «Товари на складі» та 28.2 «Товари в тoргівлі», проте експертом проаналізовані дані виключно на початок та кінець спірного періоду (станом на 01.09.2014 та 31.10.2014), без конкретних дат поставок, дат оприбуткувань товарів, дат передачі товару на реалізацію, документів на підставі яких відбулись зазначені події, а позивачем вчинені відповідні записи в журналах - ордерах, що взагалі ставить під сумнів висновки експерта, з урахуванням того, якими доводами контролюючий орган обґрунтовував допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

14. Відповідно до пункту 3 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і ухвалити нове рішення у відповідній частині або змінити рішення, не передаючи справи на новий розгляд.

Згідно з частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення (частина друга статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню (частина третя статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України).

13. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм матеріального та процесуального права в частині оцінки доказів, яке призвело до ухвалення незаконних рішень, а тому касаційна скарга Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.03.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.07.2020 підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 195, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області задовольнити.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 11.03.2020 та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 15.07.2020 у справі №816/1091/15-а скасувати.

Ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «СВАРОГ-УТН».

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

І.Я.Олендер

І.А. Васильєва

І.А. Гончарова ,

Судді Верховного Суду