Рішеннявід 18.09.2024 по справі 420/15958/24ОДЕСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 420/15958/24
РІШЕННЯ
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
10 вересня 2024 року Одеський окружний адміністративний суд
у складі головуючого судді Завальнюка І.В.,
при секретарі Гоменюк Р.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі в порядку загального позовного провадження справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ойл Старт» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
ВСТАНОВИВ:
Позивач звернувся до суду із вказаним позовом, в якому просить суд визнати протиправними та скасувати прийняті Головним управлінням ДПС в Одеській області податкові повідомлення-рішення від 05.02.2024 року № 4430/15320710, від 05.02.2024 року № 4428/15320710, від 05.02.2024 року № 4429/15320710, від 05.02.2024 року № 4384/15-32-24-06, від 05.02.2024 року № 4436/15320710, від 01.05.2024 року № 17635/15-32-07-06.
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що співробітниками ГУ ДПС в Одеській області була проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЙЛ СТАРТ» податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 10.11.2022 по 30.09.2023, за результатами якої складено акт від 15.01.2024 №1412/15-32-07-10/45125637. Перевіркою встановлено низку порушень вимог податкового законодавства, що слугувало підставою для подальшого прийняття контролюючим органом спірних податкових повідомлень-рішень, які безрезультатно були оскаржені позивачем в адміністративному порядку. На переконання позивача, висновки за актом перевірки є необґрунтованими та безпідставними, а тому спірні податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню. Щодо начебто включення до складу рядка 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати (форма№2-м) витрат, з придбання у ФОП ОСОБА_1 послуг з технічного консультування, при факті відсутності належного та достатнього документального підтвердження необхідними первинними документами, що підтверджують використання таких послуг для забезпечення господарської діяльності ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» на загальну суму 169 600,0 грн. та відповідно заниження у декларації з податку на прибуток за рядком 02 фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, в тому числі по періодах: 4 квартал 2022 року 169 600 грн., слід зазначити наступне. Акт прийому-передачі наданих послуг від 29.12.2022 року, повністю відповідає вищевикладеним вимогам до первинних документів. Тому твердження яке міститься в Акті перевірки, щодо «В даному акті не міститься інформація, яка могла б свідчити про використання таких послуг для забезпечення господарської діяльності ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» - не ґрунтується на нормах діючого законодавства та є хибним. Крім того, поняття "розумна економічна причина (ділова мета)" застосовується лише для операцій із нерезидентами під час застосування правил трансфертного ціноутворення, передбачених ст. 39 та п. 140.5 ПК України. Таким чином, Податковим кодексом України не передбачено застосування поняття "розумна економічна причина (ділова мета)" у відносинах ТОВ «ОЙЛ «СТАРТ» та ФОП ОСОБА_1 , а твердження в Акті перевірки про те, що включення до складу рядка 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати (форма№2-м) витрат, з придбання у ФОП ОСОБА_1 послуг з технічного консультування, при факті відсутності належного та достатнього документального підтвердження необхідними первинними документами, що підтверджують використання таких послуг для забезпечення господарської діяльності ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» на загальну суму 169 600,0 грн. та відповідно заниження у декларації з податку на прибуток за рядком 02 фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, в тому числі по періодах: 4 квартал 2022 року 169 600 грн. є хибним, а ППР, яке складене на підставі Акту перевірки, суперечить чинному законодавству України. Крім того, посадові особи Головного управління ДПС в Одеській області, що проводили перевірку, помилково зрозуміли природу виникнення «надлишків паливо-мастильних матеріалів». Вони вважають що «надлишки паливо-мастильних матеріалів» виникли в результаті проведеної інвентаризації. А тому, вони вважають, що не оприбуткувавши ці надлишки ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» занизило показники доходу. Однак така думка є помилковою. Паливо-мастильні матеріали, які посадові особи Головного управління ДПС в Одеській області, що проводили перевірку, помилково віднесли до надлишків ПММ на загальну суму 1 844 287,71 грн.: бензину А-92 на суму 256 790,58грн.; бензину А-95 на суму 373 448,01 грн.; бензину А-95-євро на суму 279 017,61 грн.; дизельного пального на суму 852 150,78 грн. та скрапленого газу на суму 82 880,73 грн. (додаток № 16 до Акту перевірки) є придбаним у ТОВ «МОТОР ОЙЛ» товаром (додаткова угода, акт приймання-передачі, акцизні накладні додаються). Тому відсутні правові підстави включати придбані паливо-мастильні матеріали до складу інших операційних доходів та корегувати показники доходу. Під час перевірки ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» документи, яки підтверджують вищевикладене, були надані для ознайомлення посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області, що проводили перевірку. Причини не врахування посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області, що проводили перевірку, наданих ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» первинних документів щодо придбання у ТОВ «МОТОР ОЙЛ» паливо-мастильних матеріалів нам невідома. Щодо начебто того, що ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» віднесло до складу податкового кредиту з ПДВ суми податку на додану вартість з вартості послуг з консультування з питань комерційної діяльності, при відсутності належного та достатнього документального підтвердження необхідними первинними документами, в результаті чого завищено податковий кредит на суму 664 605 грн., слід зазначити наступне. ТОВ «АВАНТА С» на виконання договору № Д-01-330 від 01.01.2023 здійснено аналіз (оцінку) автозаправних станцій Одеської області, які торгують нафтопродуктами, про що щомісяця складались акти виконаних робіт. Також позивач підкреслює, що всі запитувані документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки були надані для ознайомлення посадовим особам Головного управління ДПС в Одеській області, що проводили перевірку. Причини не врахування посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області, що проводили перевірку, наданих ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» первинних документів нам не відома. В додатку № 4 до Акту перевірки, вказано що надані ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» договори, контракти та додаткові угоди були вивчені податківцями вибірково. Таким чином, посадові особи Головного управління ДПС в Одеській області, що проводили перевірку, визнають той факт, що вони вибірково вивчали всі надані документи. Тому твердження про ненадання контролюючим органам оригіналів документів при здійснені податкового контролю є хибним, а ППР, яке складене на підставі Акту перевірки, суперечить чинному законодавству України. Крім того, 09.02.2023 посадовими особами ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» на АЗС, яка розташована за адресою: Миколаївська обл., Миколаївський район, с. Мішково-Погорілове, Баштанське, шосе, 5 була проведена інвентаризація паливо-мастильних матеріалів, про що складені відповідні акти інвентаризації (копії додаються). В результаті інвентаризації була встановлена нестача бензину А-95 в загальній кількості 3 536,91 кг. вартістю 230 371,05 грн.; дизельного пального в загальній кількості 1 405,95 кг. вартістю 64 782,72 грн. та скрапленого газу в загальній кількості 2 216,14 кг. вартістю 84 408,41 грн. Всього була встановлена нестача паливо-мастильних матеріалів на загальну суму 379 562,18 грн. Під час перевірки ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» неодноразово зазначало про те, що веде бухгалтерський облік у повній відповідності з нормами чинного в Україні законодавства, а всі запитувані документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки були надані для ознайомлення посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області, що проводили перевірку. Дані бухгалтерського обліку, дані бухгалтерських рахунків щодо руху, обсягів придбання, обсягів реалізації паливно-мастильних матеріалів, а також первинні документи щодо придбання та реалізації паливно-мастильних матеріалів надавались посадовим особам Головного управління ДПС в Одеській області, що проводили перевірку. Причини не врахування посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області, що проводили перевірку, наданих ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» первинних документів щодо інвентаризації ПММ невідома. Крім того, на деяких АЗС ТОВ «ОЙЛ СТАРТ», в той період часу, коли повинно здійснюватись формування Z-звітів та подання до органів державної податкової служби звітності, пов`язаної із застосуванням РРО, була планово або аварійно відключена електроенергія. Додаткове (аварійне) джерело живлення на АЗС відсутнє. Після відновлення електропостачання відбувалось подання відповідної звітності до органів податкової служби та створення контрольних стрічок РРО. Отже, подання до органів державної податкової служби звітності, пов`язаної із застосуванням реєстратора розрахункових операцій по дротовим або бездротовим каналам зв`язку та створення контрольних стрічок у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій на вказаних в Акті перевірки РРО здійснювалось (Z-звіти додаються), але після відновлення електропостачання. Отже твердження в акті перевірки є помилковим, а податкове повідомлення-рішення, яке складене на підставі акту перевірки, суперечить чинному законодавству України. Щодо начебто порушення вимог п. 11, ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», слід зазначити, що такі висновки спростовуються низкою фіскальних чеків, з яких вбачається, що код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, зазначений у фіскальному чеку. Щодо начебто порушення вимог п. 12, ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», слід пояснити, що ТОВ «ОЙЛ СТАРТ», в період часу який охоплювала перевірка, проводило на АЗС інвентаризації паливо-мастильних матеріалів, про що складались відповідні первинні документи щодо інвентаризації паливо-мастильних матеріалів. Всі первинні документи, в тому числі первинні документи щодо інвентаризації паливо-мастильних матеріалів, надавались посадовим особам Головного управління ДПС в Одеській області, що проводили перевірку. Актом перевірки зафіксовано, що ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» надало акти інвентаризації на АЗС за формою № 25-НП. Причини неврахування посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області, що проводили перевірку, наданих ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» первинних документів щодо інвентаризації паливо-мастильних матеріалів невідома. Таким чином, твердження в Акті перевірки від 15.01.2024 року № 1412/15-32-07- 10/45125637 щодо «перевіркою дотримання вимог Закону № 265 ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» встановлено: порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання), в порядку встановленому законодавством, а саме, встановлено не облікованого товару на загальну суму 14 028 386,41 грн., що є порушенням п.12 ст.3 Закону України від 06.07.1995 р. №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями).» є хибним, а податкове повідомлення-рішення, яке складене на підставі акту перевірки, суперечить чинному законодавству України.
Ухвалою судді від 10.06.2024 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі; постановлено справу розглядати за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін.
Ухвалою суду від 17.06.2024 постановлено розглядати справу за правилам загального позовного провадження; замінено засідання для розгляду справи по суті підготовчим засіданням.
25.06.2024 до суду від ГУ ДПС в Одеській області надійшов відзив на позовну заяву, відповідно до якого відповідач позовні вимоги не визнав у повному обсязі, в задоволенні позову просив відмовити, зазначивши, що gеревіркою встановлено. зокрема, не подання до органів державної податкової служби звітності пов`язаної із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (далі РРО) по дротовим або бездротовим каналам зв`язку, а саме: 15.09.2023 (ССП фіскальний № 3001036741); 09.01.2023, 11.01.2023, 25.01.2023, 29.01.2023 (РРО фіскальний №3001033342); 09.01.2023, 15.01.2023, 25.01.2023, 29.01.2023 (РРО фіскальний № 3001033294) (більш детальна інформація наведена у додатку № 13), чим порушено п.7 ст.3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями) (далі-Закон №265). Також перевіркою встановлено факти не створення щоденно у паперовій та/або електронній формі реєстратором розрахункових операцій фіскальних звітних чеків, зокрема за: 15.09.2023 (PPО фіскальний № 3001036741); 11.01.2023, 23.01.2023, 25.01.2023, 29.01.2023 (PPO фіскальний № 3001033342); 15.01.2023, 23.01.2023, 25.01.2023, 29.01.2023 (РРО фіскальний № 3001033294) (більш детальна інформація наведена у додатку № 13), чим порушено п.9 ст.3 Закону №265. Крім того, перевіркою встановлено проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД для підакцизних товарів (більш детальна інформація наведена у додатку № 14), чим порушено п.11 ст.3 Закону №265; не створення контрольних стрічок у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій та не забезпечено їх зберігання протягом трьох років, чим порушено п.10 ст.3 Закону №265; порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання), в порядку встановленому законодавством, а саме, встановлено не облікованого товару на загальну суму 14 028 386,41 грн, що є порушенням п.12 ст.3 Закону №265. Так, у ході перевірки оборотів по рахунку 71 «Інші операційні доходи» за період з 01 по 30.09.2023 встановлено надлишки паливно-мастильних матеріалів (ПММ) на загальну суму 12 184 098,70 грн, а саме: бензину А-92 на суму 1 418 918,47 грн; бензину А-95 на суму 2 056 918,07 грн; дизельного пального на суму 6 913 508,50 грн та скрапленого газу на суму 1 795 579,65 грн. Крім того, при перевірці інших операційних доходів встановлено заниження інших операційних доходів, внаслідок док відображення не в повному обсязі надлишків паливно-мастильних матеріалів, які згідно даних бухгалтерського обліку обліковуються у залишках станом на 31.12.2022. Згідно розрахунку товарного балансу за видами ПММ встановлено, що за даними бухгалтерського обліку обліковується залишків ППМ більше, ніж фактично можливо за розрахунком, а саме не оприбутковано надлишків ПММ на загальну суму 1844 287,71 грн, бензину А-92 на суму 256 790,58 грн; бензину А-95 на суму 373 448,01 грн; бензину А-95-Євро на суму 279 017,61 грн; дизельного пального на суму 852 150,78 грн та скрапленого газу на суму 82 880,73 грн. (більш детальна інформація наведена у додатку №16); перевіркою оборотів по рахунку 94.7 «Нестачі та втрати від зіпсованих цінностей» за період з 01 11.2022 по 30.09.2023 згідно картки рахунку 94.7 за лютий 2023 року та аналітичного журналу-ордеру 84 «Інші операційні витрати» встановлено нестачу ПММ не підтверджену відповідними первинними документами на загальну суму 406 198,21 грн, а саме: бензину А-95 на суму 230 371,05 грн; дизельного пального на суму 64 782,72 грн та скрапленого газу на суму 84 408,41 грн, що свідчить про непроведения вказаної суми через реєстратори розрахункових операцій (більш детальна інформація наведена у додатку № 17), чим порушено п.1 ст.3 Закону №265. За результатами розгляду акта перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийнято ППР від 02.02.2024 №4261/15-32-07-06, згідно з яким застосовано до ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» штрафні (фінансові) санкції на загальну суму 14 440 704,62 грн, у тому числі 406 198,21 грн (406 198,21 грн х 100%) за не проведення розрахункових операцій через РРО, вчинене вперше, 14 028 386,41 грн (14 028 386,41 грн х 100%) за здійснення реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, 510 грн (17 грн х 300%) за не забезпечення передавання до контролюючого органу по дротових або бездротових каналах зв`язку інформації у формі електронних копій розрахункових документів, 510 грн (17 грн х 300%) за незабезпечення створення або роздрукування контрольної стрічки РРО, 5100 грн (17 грн х 300%) за проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
28.06.2024 до суду від представника ТОВ «Ойл Старт» надійшла відповідь на відзив, згідно з якою аналізуючи зміст даного відзиву на позов, можна дійти обґрунтованого висновку, що відповідачем не спростовано порушення, які допустив податковий орган під час прийняття оскаржуваних Податкових повідомлень-рішень від 05.02.2024 року № 4430/15320710, від 05.02.2024 року № 4428/15320710, від 05.02.2024 року № 4429/15320710, від 05.02.2024 року № 4384/15-32-24-06, від 05.02.2024 року № 4436/15320710, від 01.05.2024 року № 17635/15-32-07-06 та які обґрунтовано у позовній заяві. Таким чином, вказане, ще раз підтверджує протиправність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень у зв`язку з чим, такі податкові повідомлення-рішення підлягають скасуванню.
Ухвалою суду від 30.07.2024 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.
В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав у повному обсязі та просив задовольнити позов з підстав, викладених у заявах по суті спору.
Представник Головного управління ДПС в Одеській області в судовому засіданні проти задоволення позову заперечував з підстав, викладених у заявах по суті спору.
Вислухавши пояснення представників сторін, покази свідків та дослідивши матеріали справи, суд дійшов наступних висновків.
Судом встановлено, що на підставі направлень від 15.12.2023 №21016/15-32-07-10, №21018/15-32-07-10, №21020/15-32-07-10, №21021/15-32-07-10, №21022/15-32-07-10, №21023/15-32-07-10, №21024/15-32-07-10, №21025/15-32-07-10, №21027/15-32-07-10, №21028/15-32-07-10, №21029/15-32-07-10, №21030/15-32-07-10, №21031/15-32-07-10, №21032/15-32-07-10, №21033/15-32-07-10, виданих Головним управлінням ДПС в Одеській області, згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, п.77.1 ст.77 Податкового кодексу України та на підставі наказу Головного управління в Одеській області від 29.11.2023 №9970-п, із внесеними змінами наказом Головного управління ДПС в Одеській області від 27.12.2023 №10964-п., проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «ОЙЛ СТАРТ», код ЄДРПОУ 45125637 податкового законодавства, валютного та іншого законодавства за період з 10.11.2022 по 30.09.2023, за результатами якої складено акт від 15.01.2024 №1412/15-32-07-10/45125637.
Перевірка проводилась з 19.12.2023 по 01.01.2024. Термін проведення перевірки продовжувався з 02.01.2024 по 08.01.2024 на підставі наказу Головного управління ДПС в Одеській області від 27.12.2023 №10964-п.
Перевіркою встановлено низку порушень ТОВ "ОЙЛ СТАРТ", а саме:
1) п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.7, п.20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток у сумі 443 735 грн, у тому числі за 4 квартал 2022 року в сумі 443 735 грн;
2) п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.7, п.20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, в результаті чого встановлено завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток у сумі 324 797 грн., у тому числі за 4 квартал 2022 року в сумі 324 797 грн;
3) п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету, всього у сумі 776 802 грн., у тому числі за серпень 2023 року в сумі 697 675 грн., за вересень місяць 2023 року в сумі 79 127 грн.
4) п.1, п.7, п.9, п.10, п.11, п.12 ст. 3 Закону України «Про застосування електронних контрольно-касових апаратів і товарно-касових книг при розрахунках із споживачами у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Передбачена відповідальність відповідно п.10, п.5, п.7 ст. 17 Закону № 265 та адміністративна відповідальність відповідно ч.1 ст. 155 Кодексу України про адміністративні правопорушення.
На підставі вищевказаного акту перевірки ГУ ДПС в Одеській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 02.02.2024 № 4261/15-32-07-06, яким до ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» застосовано штрафні (фінансові) санкцій (штраф) у сумі 406 198,21 грн. за порушення п. 1, ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; у сумі 510 грн. за порушення - п. 7, ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; у сумі 510 грн. за порушення - п. 10, ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»; у сумі 5 100 грн. за порушення - п. 11, ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» та у сумі 14 028 386,41 грн. за порушення - п. 12, ст. 3 Закону України від 06.07.1995 року № 265 «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
Не погоджуючись з прийнятим Головним управлінням ДПС в Одеській області податковим повідомленням-рішенням від 02.02.2024 року № 4261/15-32-07-06, відповідно до статті 56 Податкового кодексу України, ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» оскаржило його в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.
За результатами розгляду скарг Державна податкова служба України прийняла рішення, яким скаргу ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» частково задовольнила та зменшила суму штрафних санкцій.
08.05.2024 ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» отримало відкориговане Податкове повідомлення-рішення від 01.05.2024 року № 17635/15-32-07-06, за яким застосовано штрафну санкцію, у тому числі за порушення строку у сфері зовнішньоекономічної діяльності (21080900) в розмірі 14 440 70 ,62 грн.
Крім того, 15.02.2024 ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» отримало податкові повідомлення-рішення:
від 05.02.2024 № 4430/15320710, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість (14060100) на 776 802 грн, та застосовано штрафну санкцію на суму 194 201 грн;
від 05.02.2024 № 4428/15320710, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств (11021000) на суму 443 735 грн, та застосовано штрафну санкцію на суму 110 934 грн;
від 05.02.2024 № 4429/15320710, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 324 797 грн за IV квартал 2023 р.;
від 05.02.2024 № 4384/15-32-24-06, яким застосовано штраф в розмірі 1 020 грн. за надання податкових розрахунків не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками;
від 05.02.2024 № 4436/15320710, яким застосовано штраф в розмірі 1 020 грн за ненадання контролюючим органам оригіналів документів при здійснені податкового контролю.
Не погодившись із вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» оскаржило їх в адміністративному порядку до Державної податкової служби України, проте за результатами розгляду скарги залишені без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення без змін, що зумовило позивача звернутися до суду із даним позовом.
Оцінивши належність, допустимість, достовірність наданих сторонами доказів, а також достатність та взаємний зв`язок у їх сукупності, суд вважає позовні вимоги не підлягаючими задоволенню у зв`язку з наступним.
Зі змісту акту перевірки від 15.01.2024 №1412/15-32-07-10/45125637 вбачається, що перевіркою повноти визначення податку на прибуток (від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток) за період з 10.11.2022 по 31.12.2022 було встановлено: - заниження податку на прибуток всього у сумі 443 735 грн, у тому числі за 4 квартал 2022 року в сумі 443 735 грн, та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування з податку на прибуток у сумі 324 797 грн, в результаті допущених порушень податкового законодавства.
Зокрема, перевіркою встановлено отримання консультаційних послуг з технічного консультування в сфері інжинірингу від фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 ( НОМЕР_1 ). При цьому в наданих до перевірки документах (договір, акт прийому-передачі наданих послуг) не міститься інформація, яка могла б свідчити про використання таких послуг для забезпечення господарської діяльності ТОВ «ОЙЛ СТАРТ».
Перевіркою встановлено, що підприємством у IV кварталі 2022 року (грудень 2022) віднесено до складу «Інших операційних витрат» за рядком 2180 Звіту про фінансові результати за 2022 рік (форма №2-м), вартість консультаційних послуг з технічного консультування в сфері інжинірингу у сумі 169 600,0 грн. У бухгалтерському обліку зазначені послуги відображено наступним чином: - Дт84.2Кт63.1, Дт92.2Кт84.2 відображено у складі витрат вартість консультаційних послуг з технічного консультування в сфері інжинірингу у сумі 169 600,0 грн.; - Дт79.1Кт92.2 відображено вартість консультаційних послуг у складі фінансових результатів у сумі 169 600,0 грн.; - Дт63.1Кт31.1.2 відображено оплату на користь ФОП ОСОБА_2 у сумі 169 600,0 грн.
До перевірки надано договір технічного консультування в сфері інжинірингу №07-12-30-02 від 07.12.2022, укладений між ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець), за яким Виконавець, на замовлення Замовника, на умовах та у термін визначений цим Договором, зобов`язується здійснювати технічне консультування з питань охорони праці; - провести аналіз наявних документів, необхідних для отримання Дозволу Держпраці на застосування машин, механізмів, устаткування та роботи підвищеної небезпеки; - виявляє недоліки, які необхідно усунути.
Вартість послуг визначена та погоджена Сторонами та становить 169 600,0 грн (п.2.1).
Виконавець зобов`язується : - надати послуги Замовнику відповідно до умов цього Договору; - забезпечити якісне надання послуг, відповідно до умов, яким такі послуги зазвичай відповідають; - підготувати для підписання Акт прийому-передачі наданих послуг (3.4).
Також, до перевірки надано акт прийому-передачі наданих послуг від 29.12.2022 в якому зазначено: «Виконавець за договором №07-12-30-02 від 07.12.2022 надав технічне консультування в сфері інжинірингу: - здійснив технічне консультування з питань охорони праці; - провів аналіз наявних документів, необхідних для отримання Дозволу Держпраці на застосування машин, механізмів, устаткування та роботи підвищеної небезпеки; - виявив недоліки, які необхідно усунути. Загальна вартість наданих послуг становить 169 600,0 грн».
Тобто, до перевірки був наданий акт прийому-передачі наданих послуг від 29.12.2022 щодо виконання даних послуг без розкриття суті, змісту, специфіки та об`єму наданих послуг тощо. Звіти виконавцем до даного акту не надавались. В даному акті не міститься інформація, яка могла б свідчити про використання таких послуг для забезпечення господарської діяльності ТОВ «ОЙЛ СТАРТ».
З огляду на відсутність документів, які містять у собі інформацію, що становить предмет даного договору, у ході перевірки 02.01.2024 року надано запит на адресу ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» (отримано 02.01.2024 директором підприємства ОСОБА_3 ) щодо надання пояснень та завірених копій документів щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 .
Підприємством надано відповідь листом від 03.01.2024 № 01, яким повідомлено, що ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» вважає, що у посадових осіб Головного управління ДПС в Одеській області відсутні правові підстави для витребування завірених копій документів з огляду на той факт, що порушень податкового чи іншого законодавства України ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» не вчиняло, а факти встановлення порушень податкового чи іншого законодавства України з боку ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» відсутні.
В ході перевірки перевіряючими встановлено та враховано, що Товариством для здійснення господарської діяльності отримало Дозволи:
- дозвіл №ДЗ-250/ПД/1-22 на виконання робіт підвищеної небезпеки за адресами: АЗС №8, АЗС №10, АЗС №11, АЗС №24, АЗС №29, АЗС №31, АЗС №32, АЗС №33 (розташовані у Миколаївській області), виданий 29.12.2022 року Південним міжрегіональним Управлінням Державної служби з питань праці, термін дії Дозволу з 29.12.2022 по 28.12.2027.Дозвіл видано на підставі заяви керівника від 28.12.2022 року №ДЗ-11/ПД-22, висновку експертизи ТОВ «КАРПАТТЕХНОАЛЬЯНС» від 15.12.2022 року №40282391-02-11401Е.22;
- дозвіл №266.22.51 на виконання робіт підвищеної небезпеки на АЗС (розташовані у Миколаївській та Одеській областях), виданий 30.11.2022 року Головним Управлінням Держпраці в Одеській області, термін дії Дозволу з 30.11.2022 по 29.11.2027. Дозвіл видано на підставі заяви керівника від 30.11.2022 року №9107/ ОД/1-22, висновку експертизи ПАТ «Миколаївський експертно-технічний центр» від 30.11.2022 року №48/1.01.2.05.726.22;
- дозвіл №267.22.51 на експлуатацію устаткування, обладнання підвищеної небезпеки на АЗС (розташовані у Миколаївській та Одеській областях), виданий 30.11.2022 року Головним Управлінням Держпраці в Одеській області, термін дії Дозволу з 30.11.2022 по 29.11.2027. Дозвіл видано на підставі заяви керівника від 30.11.2022 року №9105/ОД/1-22, висновку експертизи ПАТ «Миколаївський експертно-технічний центр» від 30.11.2022 року №48/1.02.2.05.328.22.
Отже перевіряючі виснували, що з огляду на наявні вищенаведені дозволи та інформацію наведену в них, наявні висновки Експертизи щодо стану охорони праці та безпеки промислового виробництва суб`єкта господарювання під час виконання робіт підвищеної небезпеки (від 15.12.2022 та від 30.11.2022) та висновки Експертизи щодо стану охорони праці та безпеки промислового виробництва суб`єкта господарювання під час експлуатації машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки (від 15.12.2022 та від 30.11.2022) відповідно до яких визначено, що ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» спроможне забезпечити дотримання вимог законодавства з питань охорони праці та промислової безпеки, під час виконання робіт підвищеної небезпеки та під час експлуатації машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.
Тобто, у акті прийому-передачі наданих послуг від 29.12.2022 зазначено, що ФОП ОСОБА_1 надавав послуги (технічне консультування з питань охорони праці; аналіз документів, необхідних для отримання Дозволу Держпраці на застосування машин, механізмів, устаткування та роботи підвищеної небезпеки; виявлення недоліків, які необхідно усунути), при наявності у ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» позитивних висновків проведених Експертиз (від 15.12.2022 та від 30.11.2022), які надавались органам Держпраці для отримання Дозволів.
Таким чином, з огляду на вищенаведене вбачається: - акт прийому-передачі наданих послуг від 29.12.2022 року щодо виконання послуг не розкриває суть, зміст, специфіку та об`єм наданих послуг, тощо. В даному акті не міститься інформація, яка могла б свідчити про використання таких послуг для забезпечення господарської діяльності ТОВ «ОЙЛ СТАРТ»; - операція з отримання послуг з технічного консультування не зумовлена розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети) і не може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності.
Крім того, відповідно до наказу Держкомстату від 23.12.2011 №396 «Про затвердження Методологічних основ та пояснень до позицій Класифікації видів економічної діяльності», 71.1 Діяльність у сферах архітектури та інжинірингу, надання послуг технічного консультування включає надання архітектурних, інженерних послуг, послуг із розроблення креслень, послуг з нагляду за будівництвом, геодезії, картографії тощо; 71.12 Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах включає: - інженерний дизайн (тобто застосування законів і принципів інженерії в конструюванні машин, доборі матеріалів, інструментів, структур, процесів і систем) та консультування у сферах: проектування машинобудування, промислового будівництва проектів будівництва інженерних споруд, гідротехнічних споруд і транспортного будівництва проектів управління водними ресурсами проектів у сфері електроніки та електротехніки, добувної інженерії, хімічної технології, машинобудування, організації виробництва, системотехніки, техніки безпеки; - розроблення проектів систем кондиціонування, охолодження, інженерні розробки щодо контролю санітарного стану та забруднення навколишнього середовища, боротьби із шумом тощо - геофізичні, геологічні та сейсмічні дослідження - діяльність у сфері геодезії. Цей клас не включає: - консультування у сфері інформатизації, див. 62.02, 62.09 - технічні випробування, див. 71.20 - інженерні дослідження і розробки, див. 72.19»
Тобто інформація, наведена у акті прийому-передачі наданих послуг від 29.12.2022, не відповідає поясненням до позицій Класифікації видів економічної діяльності затверджених наказом Держкомстату від 23.12.2011 №396.
Також, відповідно до даних АС Податковий блок, ФОП ОСОБА_1 ( НОМЕР_1 ) знаходиться на обліку в ГУ ДПС у м. Києві (Печерський район м. Києва) у стані « 11» - припинено, але не знято з обліку (кор. не пусті), був платником єдиного податку третьої групи, не є платником податку на додану вартість, види діяльності _71.12 діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах.
За правилами пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Абзац перший пункту 44.2 статті 44 ПК України передбачає, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.
Відповідно до вимог пункту 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених у пункті 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.
Отже, наведені норми передбачають, по-перше, обов`язок платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів; по-друге, надавати посадовим особам контролюючого органу документи, необхідні для проведення контролюючим органом перевірки, крім випадків їх виїмки або іншого вилучення правоохоронними органами.
Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України встановлює, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає П(С)БО 15 «Дохід». Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Пункти 5-7 П(С)БО 16 «Витрати» визначають, що витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.
Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України. Обов`язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів.
За визначенням, наведеним у статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; Закон № 996-XIV), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції, які впливають на визначення витрат у податковому обліку, мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.
Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат, врахованих платником при визначенні податкових зобов`язань з податку на прибуток, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу є фіктивними, сталою є практика >правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових витрат.
Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
Про відсутність реального характеру господарських операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які в можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).
На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
На противагу висновкам податкового органу представником позивача у адміністративному позові зазначається, що акт прийому-передачі наданих послуг від 29.12.2022 має всі обов`язкові реквізити, повністю відповідає вимогам до первинних документів. Тому твердження, яке міститься в Акті перевірки, що «В даному акті не міститься інформація, яка могла б свідчити про використання таких послуг для забезпечення господарської діяльності ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» - не ґрунтується на нормах діючого законодавства та є хибним.
Також позивач зазначає, що поняття "розумна економічна причина (ділова мета)" застосовується лише для операцій із нерезидентами під час застосування правил трансфертного ціноутворення, передбачених ст. 39 та п. 140.5 ПК України.
Таким чином, Податковим кодексом України не передбачено застосування поняття "розумна економічна причина (ділова мета)" у відносинах ТОВ «ОЙЛ «СТАРТ» та ФОП ОСОБА_1 , а твердження в Акті перевірки про те, що включення до складу рядка 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати (форма№2-м) витрат, з придбання у ФОП ОСОБА_1 послуг з технічного консультування, при факті відсутності належного та достатнього документального підтвердження необхідними первинними документами, що підтверджують використання таких послуг для забезпечення господарської діяльності ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» на загальну суму 169 600,0 грн. та відповідно заниження у декларації з податку на прибуток за рядком 02 фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, в тому числі по періодах: 4 квартал 2022 року 169 600 грн. є хибним, а ППР, яке складене на підставі Акту перевірки, суперечить чинному законодавству України.
Суд з приводу вищевказаного аргументу позивача зазначає, що відповідно до постанови Верховного Суду від 28.02.2023 р. у справі № 160/13387/19, "...для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій. Для з`ясування дійсного економічного змісту господарської операції варто аналізувати кінцевий економічний ефект у вигляді фактичного приросту (зміни вартості) активів, який настав або повинен був настати в результаті здійснення відповідної операції, незалежно від недоліків (у тому числі наявності/відсутності окремих реквізитів) оформлених первинних документів, оскільки основною вимогою до первинного документа є його здатність до ідентифікації змісту посвідченої ним господарської операції та її учасників.
Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 вказала, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
З огляду на положення статті 90 КАС України під час розгляду відповідних спорів по суті обставини підлягають встановленню адміністративними судами на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання в його межах від посадової особи відомостей щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише відсутність у контрагентів платника податків матеріальних і трудових ресурсів; лише недоліки в оформленні первинних документів або відсутність окремих документів тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
При цьому підтвердженням господарської операції виходячи з визначення, наведеного в Законі № 996-ХIV, є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.
Згідно пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (ст. 1 Закону України №996-XIV).
Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.
Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.
Недоведеність змін у структурі активів платника та їх кількісних показників позбавляє первинні документи доказової сили для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.
Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Верховний Суд неодноразово (зокрема, у постановах від 19 квітня 2019 року у справі №803/236/15-а, від 21 жовтня 2019 року у справі №0540/7843/18-а) зазначав, що мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції (постанова ВС/КАС України від 22.04.2024 № 420/8953/21).
Натомість позивач обмежився лише посиланням на наявність акту прийому-передачі наданих послуг від 29.12.2022, який на його погляд є самостійною та достатньою підставою для віднесення таких витрат до операційних, що суд оцінює критично, з огляду на викладене вище.
Таким чином, позивачем жодним чином не спростовано висновок податкового органу про порушення Товариством п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, п.2 ст.3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п.7, п.20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року №318, до складу рядка 2180 «Інші операційні витрати» Звіту про фінансові результати (форма №2-м) включено витрати, з придбання у ФОП ОСОБА_1 послуг з технічного консультування, при факті відсутності належного та достатнього документального підтвердження необхідними первинними документами, що підтверджують використання таких послуг для забезпечення господарської діяльності ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» на загальну суму 169 600,0 грн. та відповідно заниження у декларації з податку на прибуток за рядком 02 фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, в тому числі по періодах: 4 квартал 2022 року 169 600 грн.
Крім того, перевіркою здійснено розрахунок товарного-балансу за видами паливно-мастильних матеріалі та встановлено, що за даними бухгалтерського обліку обліковується залишків ППМ більше, ніж фактично можливо за розрахунком.
Дані щодо придбання паливно-мастильних матеріалів у кількісному та вартісному виразі відповідають даним бухгалтерського обліку, реєстру податкових накладних, товарно-матеріальним відомостям підприємства та первинним документам. Дані щодо реалізації паливно-мастильних матеріалів у кількісному та вартісному виразі відповідають даним бухгалтерського обліку, реєстру податкових накладних, оборотом реалізації ГСМ та первинним документам.
З огляду на вищенаведений розрахунок, зафіксовані залишки паливно-мастильних матеріалів у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності (Баланс форма 1-м), а також проведенні підприємством інвентаризації станом на 31.12.2022, вбачається фактична наявність паливно-мастильних матеріалів, що не були підприємством віднесені до складу інших операційних доходів.
Через невідповідність даних паливно-мастильних матеріалів (бензину, дизельного палива, газу), що обліковуються у регістрах бухгалтерського обліку у кількісному виразі (рахунок 28.1, 28.2.2, 28.2.3, 28.2.4, 28.2.7) та даними єдиного реєстру податкових накладних щодо придбання та реалізації паливно-мастильних матеріалів (бензину, дизельного палива, газу) у кількісному виразі, у ході перевірки 08.01.2024 надано запит на адресу ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» (отримано 08.01.2024 директором підприємства ОСОБА_3 ) щодо надання пояснень та документальних підтверджень щодо з даного питання.
Підприємством надано відповідь листом від 08.01.2024 №05, яким повідомлено наступне: «…ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» веде бухгалтерський облік у повній відповідності з нормами чинного в Україні законодавства. Дані бухгалтерського обліку, а саме дані щодо залишків паливно-мастильних матеріалів (бензину, дизельного палива, газу), що обліковуються у регістрах бухгалтерського обліку у кількісному виразі відповідають даним єдиного реєстру податкових накладних щодо придбання та реалізації паливно-мастильних матеріалів (бензину, дизельного палива, газу) у кількісному виразі.
За результатами опрацювання наданих до перевірки документів, ГУ ДПС в Одеській області виснувало, що на порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року N 290, ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» у 4 кварталі 2022 року не в повному обсязі включено до складу інших операційних доходів надлишки паливно-мастильних матеріалів, які наявні та обліковуються в бухгалтерському обліку у складі дебетового сальдо за рахунками №28.1 «Товари на складі», №28.2.2 «Бензин А-92», №28.2.3 «Бензин А-95», №28.2.4 «Дизельне пальне», №28.2.7 «Газ» , що призвело до заниження показників доходів рядку 2120 «Інші операційні доходи» (Звіту форми №2- м) у сумі 1 844 287,71грн., та рядку 1 «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» Декларації з податку на прибуток у сумі 1 844 288 грн., у тому числі по періодах: за 4 квартал 2022 року - 1 844 288 грн.
З цього приводу позивач зазначає, що посадові особи Головного управління ДПС в Одеській області, що проводили перевірку, помилково зрозуміли природу виникнення «надлишків паливо-мастильних матеріалів». Вони вважають що «надлишки паливо-мастильних матеріалів» виникли в результаті проведеної інвентаризації. А тому, вони вважають, що не оприбуткувавши ці надлишки ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» занизило показники доходу. Однак така думка є помилковою.
Паливо-мастильні матеріали, які посадові особи Головного управління ДПС в Одеській області, що проводили перевірку, помилково віднесли до надлишків ПММ на загальну суму 1 844 287,71 грн.: бензину А-92 на суму 256 790,58грн.; бензину А-95 на суму 373 448,01 грн.; бензину А-95-євро на суму 279 017,61 грн.; дизельного пального на суму 852 150,78 грн. та скрапленого газу на суму 82 880,73 грн. (додаток № 16 до Акту перевірки) є придбаним у ТОВ «МОТОР ОЙЛ» товаром, на підтвердження чого додано додаткову угоду, акт приймання-передачі, акцизні накладні. Тому відсутні правові підстави включати придбані паливо-мастильні матеріали до складу інших операційних доходів та корегувати показники доходу.
При цьому, додаткова угода №5 від 31.12.2022 до Договору поставки №МО31-12-22 та акт приймання-передачі нафтопродуктів №5 від 31.12.2022, на які позивач посилається в адміністративному позові, в ході перевірки не надавались, у бухгалтерському обліку підприємства операції щодо придбання паливно-мастильних матеріалів зазначених у акті №5 від 31.12.2022 не відображено (тобто відсутнє оприбуткування ПММ), згідно Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні щодо даної операції не виписувались та не реєструвались. Також, до перевірки та до позову не додано товарно-транспорті накладні щодо перевезення нафтопродуктів, зазначених у акті №5 від 31.12.2022, зі складів ТОВ «МОТОР ОЙЛ» на склади ТОВ «ОЙЛ СТАРТ». Зазначені обставини також підтвердили допитані в судовому засіданні в якості свідків перевіряючі ОСОБА_4 та Студінська Г.
Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року N 290, визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності. Згідно п.5 Положення, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).
Відповідно до п. 7 Положення, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
Відповідно до абзацу першого пункту 1 «Загальні положення» Інструкції № 281/171/578/155 ця Інструкція є нормативно-правовим актом, який встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів. Абзац четвертий пункту 1 «Загальні положення» Інструкції № 281/171/578/155 встановлює, що її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Пунктом 5 Інструкції № 281/171/578/155 визначено порядок приймання нафти і нафтопродуктів залізничним (підпункт 5.2), водним (підпункт 5.3), автомобільним (підпункт 5.4), нафтопровідним (підпункт 5.5) транспортом.
Пунктом 7 Інструкції № 281/171/578/155 регламентується порядок відпуску нафти і нафтопродуктів за переліченими видами транспорту, крім нафтопровідного (підпункти 7.3 - 7.5). При цьому підпунктом 7.2 пункту 7 Інструкції № 281/171/578/155 передбачено, що відпуск нафти і нафтопродуктів здійснюється шляхом їх відвантаження споживачам магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, водним, залізничним і автомобільним транспортом. Вимоги щодо порядку приймання і здавання нафтопродуктів з нафтопродуктопроводів, порядку приймання і відпуску нафтопродуктів на автозаправних станціях врегульовано пунктами 8, 10 Інструкції № 281/171/578/155 відповідно.
Пунктом 13 Інструкції № 281/171/578/155 регламентується інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях (крім бюджетних), яка здійснюється відповідно до Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 11 серпня 1994 року N 69, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 26 серпня 1994 року за N 202/412, а в установах бюджетної сфери - відповідно до Інструкції з інвентаризації матеріальних цінностей, розрахунків та інших статей балансу бюджетних установ, затвердженої наказом Головного управління Державного казначейства України від 30 жовтня 1998 року N 90.
За п. 13.2 Інструкції, інвентаризації підлягають нафта (газовий конденсат) і нафтопродукти, що містяться у резервуарах і технологічних трубопроводах НПЗ, наявних на підприємстві транспортних засобах та тарі незалежно від права власності, а також готівка на АЗС. Інвентаризації підлягають також нафта і нафтопродукти, які згідно з договорами зберігаються на терміналах інших суб`єктів господарювання.
Інвентаризація нафти та нафтопродуктів на підприємствах проводиться не рідше одного разу на місяць.
За п. 13.3 Інструкції, основною метою інвентаризації є: виявлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами, а також суми готівки на АЗС; зіставлення фактичної наявності нафти та нафтопродуктів за марками і видами з даними бухгалтерського обліку.
За п. 13.17 Інструкції, виявлені під час інвентаризації та інших перевірок розбіжності фактичної наявності нафти і нафтопродуктів з даними бухгалтерського обліку регулюються в такому порядку: нестача нафти і нафтопродуктів у межах затверджених норм природних втрат уключається до інших витрат операційної діяльності; якщо різниця між кількістю нафти або нафтопродуктів, установлена під час інвентаризації, і даними бухгалтерського обліку за вирахуванням втрат у межах норм природних втрат не перевищує граничної величини відносної похибки методу вимірювання маси нафти та нафтопродуктів кожного резервуара згідно з ГОСТ 26976, то нестача не стягується з матеріально відповідальної особи, а надлишки їй не оприбутковуються; фактично наявною кількістю нафти та нафтопродуктів визнається кількість за даними бухгалтерського обліку; відносна похибка методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 застосовується для фактичного залишку маси нафти та нафтопродуктів, які містяться у резервуарах і технологічних трубопроводах, визначених інвентаризацією; нестача нафти і нафтопродуктів, яка за сумою перевищує норми природних втрат та границі відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976, відшкодовується матеріально відповідальними особами в розмірі збитків, розрахованих, виходячи з останньої ціни реалізації з ПДВ. Надлишки, які перевищують похибку вимірювання, оприбутковуються за складським та бухгалтерським обліком за ціною останнього надходження згідно з партіонним обліком. У разі, якщо винних осіб не встановлено, вартість нестач відносять на збитки підприємства, організації.
Суд враховує, що додаткова угода №5 від 31.12.2022 до договору поставки №МО31-12-22 та акт приймання-передачі нафтопродуктів №5 від 31.12.2022 в ході перевірки не надавались, у бухгалтерському обліку підприємства операції щодо придбання паливно-мастильних матеріалів зазначених у акті №5 від 31.12.2022 не відображено (тобто відсутнє оприбуткування ПММ), згідно Єдиного реєстру податкових накладних податкові накладні щодо даної операції не виписувались та не реєструвались. Також, до перевірки та до позову не додано товарно-транспорті накладні щодо перевезення нафтопродуктів зазначених у акті №5 від 31.12.2022 зі складів ТОВ «МОТОР ОЙЛ» на склади ТОВ «ОЙЛ СТАРТ».
При цьому, на балансі ТОВ «Ойл Старт» власний або орендований автотранспорт відсутній (тобто перевезення зазначених ПММ власними або орендованими транспортними засобами здійснити не можливо). Також, в ході перевірки не встановлено факт перевезення зазначених ПММ сторонніми організаціями (відсутні первинні документи: ТТН на перевезення нафтопродуктів, акти виконаних робіт та їх відображення у регістрах бухгалтерського обліку).
З огляду на вищевикладене, посилання позивача на додаткову угоду № 5 від 31.12.2022 до договору поставки №МО31-12-22 та акт приймання-передачі нафтопродуктів №5 від 31.12.2022 є неспроможним та відхилюється судом.
Крім того, перевіркою встановлено отримання послуг з транспортного експедирування вантажів від ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС» (36093194), які позивачем у 4 кварталі 2022 року (грудень 2022) віднесено до складу «Інших операційних витрат» за рядком 2180 Звіту про фінансові результати за 2022 рік (форма №2-м) у сумі 333 255,28грн. та до складу «Собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» за рядком 2050 Звіту про фінансові результати за 2022 рік (форма №2-м) у сумі 422 849,72грн.
У бухгалтерському обліку зазначені послуги відображено наступним чином: 1. Дт90.2Кт63.1 відображено у складі собівартості вартість послуг з транспортного експедирування вантажів у сумі 333 255,28 грн.; 2. Дт94.10Кт63.1 відображено у складі інших витрат операційної діяльності вартість послуг з транспортного експедирування вантажів у сумі 422 849,72 грн.; 3. Дт64.4.5Кт63.1 відображено ПДВ з вартості послуг у сумі 151 221,0 грн.; 4. Дт79.1Кт90.2, Дт79.1Кт94.10 відображено вартість послуг з транспортного експедирування вантажів у складі фінансових результатів у загальній сумі 756 105,0 грн
До перевірки надано договір транспортного експедирування №149 від 09.12.2022, укладений між ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» (Замовник) та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС» (Експедитор), відповідно до якого Експедитор взяв на себе зобов`язання за плату та за рахунок Замовника виконати послуги, пов`язані з перевезенням вантажу Замовника, а саме: 1.1.1. організація та забезпечення перевезення вантажу Замовника територією України автомобільним транспортом на умовах, вказаних у заявках Замовника (письмових або усних), зі здійсненням відкачування та зливання; 1.1.2. додаткові послуги: перевірка кількості і стану вантажу під час його навантаження та розвантаження, організація оформлення супровідних документів, зберігання вантажу та його одержання у пункті призначення, інших послуг які можуть виникнути в процесі виконання Договору.
Послуги за цим Договором надаються на підставі заявок (письмових або усних) Замовника, які надаються Експедиторові і містять інформацію про тип, кількість вантажу, пункти завантаження, розвантаження, строки та умови його доставки в пункт призначення та інші відомості про вантаж (п.1.2).
На підтвердження надання Експедитором Замовнику послуг за цим Договором Експедитор щомісяця складає Акт наданих послуг. До акту Експедитор додає реєстр перевезених вантажів, в якому вказується інформація про вантаж та його вагу, номери товарно-транспортних накладних, номери автомобілів і загальний пробіг кожного автомобіля в кілометрах (п.1.3).
Вартість перевезення автомобільним транспортом вантажу складає 42 грн., у т.ч. ПДВ 20%, за 1 (один) кілометр (п.1.3).
Вартість 1 (однієї) години роботи Виконавця по відкачуванню нафтопродуктів з резервуарів Замовника коштує 374,4грн., у т.ч. ПДВ. Вартість послуг визначається сторонами по факту їх надання по результатам кожного календарного місяця та фіксується в актах про надані послуги (п.3.3).
Вантаж приймається Замовником в пункті призначення по масі на основі даних, вказаних в ТТН (п.4.1).
На підтвердження виконання операцій за цим договорои до перевірки надано: - акт здачі-прийомки виконаних робіт №АР-0000874 від 31.12.2022 складений представниками Перевізника та Замовника у тому, що у відповідності з договором №149 від 09.12.2022 за період з 01.12.22 по 31.12.22 Перевізник виконав послуги з транспортного експедирування вантажів у кількості 21603,0 км , ціна за 1 км без ПДВ складає 35грн., вартість робіт складає 756 105,0грн., ПДВ 151 221,0грн., загалом до сплати 907 326,0грн. Акт підписано сторонами та засвідчено печатками; - Реєстр перевезених вантажів №12 за грудень 2022 року до акту виконаних робіт №АР-0000874 від 31.12.2022 згідно договору №149 від 09.12.2022, в якому вказана інформація про вантаж та його вагу, номери та дати товарно-транспортних накладних, пункт навантаження та розвантаження, відстань (км), вартість з ПДВ (грн). Реєстр підписано директором та головним бухгалтером ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС» та засвідчено печаткою підприємства; - товарно-транспортні накладні.
За результатами опрацювання первинної документації, перевіряючі встановили, що у Реєстрі перевезених вантажів №12 за грудень 2022 року до акту виконаних робіт №АР-0000874 від 31.12.2022 у розрізі товарно-транспортних накладних визначена відстань у кілометрах від пункту навантаження до пункту розвантаження паливно-мастильних матеріалів та розрахована вартість послуги. Перевіркою встановлено невідповідність відстані зазначеної у Реєстрі №12 та фактичній відстані між пунктами навантаження та розвантаження паливно-мастильних матеріалів. Відповідно, вартість послуги не відповідає умовам договору та є завищеною.
Також у Реєстрі №12 за грудень 2022 року до акту виконаних робіт №АР-0000874 від 31.12.2022 відображені товарно-транспортні накладні по перевезенню паливно-мастильних матеріалів, придбаних ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» у постачальників ТОВ «БРАЙЛ» та ТОВ «МОТОР ОЙЛ». У договорах поставки укладених ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» з постачальниками ТОВ «БРАЙЛ» (договір №Б19/12/22-ПММ від 19.12.2002) та ТОВ «МОТОР ОЙЛ» (договір №МО-12-22) та у актах приймання-передачі нафтопродуктів визначені умови поставки EXW (резервуари ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» на АЗС покупця), згідно «Інкотермс» (самовивіз).
За всіма товарно-транспортними накладними, де вантажовідправником зазначаються ТОВ «БРАЙЛ» та ТОВ «МОТОР ОЙЛ», вантажоодержувач ТОВ «ОЙЛ СТАРТ», пункт навантаження та пункт розвантаження однаковий (наприклад: ТНН №13/01від 26.12.22; пункт навантаження ТОВ «БРАЙЛ», м. Миколаїв, Інгульський район, вул.. Троїцька, буд.155, АЗС №13; пункт розвантаження ТОВ «ОЙЛ СТАРТ», м. Миколаїв, Інгульський район, вул. Троїцька, буд.155, АЗС №13), тобто паливно-мастильні матеріали не виїжджали за межі АЗС, відстань відсутня. Однак, у Реєстрі №12 за грудень 2022 року до акту виконаних робіт №АР-0000874 від 31.12.2022 за такими ТТН відстань коливатиметься від 0,2 км до 54 км, відповідно вартість послуги є необґрунтованою. У Реєстрі №12 за грудень 2022 року такі товарно-транспортні накладні (де вантажовідправником зазначаються ТОВ «БРАЙЛ» та ТОВ «МОТОР ОЙЛ», а пункт навантаження та пункт розвантаження однаковий) відображені з 38 рядка по 205 рядок (168 штук), за такими ТТН відстань коливатиметься від 0,2 км до 54 км, така відстань не підтверджена ТТН та відповідно розрахунок вартості послуги не підтверджений та не доведений документально. Відтак, акт виконаних робіт №АР-0000874 від 31.12.2022 містить перекручені (завищені) дані щодо кількості (21603,0 км) виконаних послуг з транспортного експедирування вантажів (кількість послуги не підтверджена документально первинними документами - ТТН), відповідно вартість робіт не підтверджено та не доведено відповідними документами.
Крім того, у ряді ТТН відсутні інформація щодо наявності довіреності (№, дата, ким видана), дата і час прибуття до вантажоодержувача, дата і час виїзду від вантажоодержувача. Тобто товарно-транспортні накладні не відповідають вимогам Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 р. №281/171/578/155.
Відтак, з огляду на надані до перевірки документи, перевіряючі дійшли висновку, що відсутнє належне підтвердження факту надання послуг Виконавцем та прийняття наданих послуг Замовником. Зазначені обставини також підтвердили допитані в судовому засіданні в якості свідків перевіряючі ОСОБА_4 та ОСОБА_5 .
З огляду на відсутність належного документального підтвердження послуг з транспортного експедирування вантажів, у ході перевірки 02.01.2024 року надано запит на адресу ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» (отримано 02.01.2024 директором підприємства ОСОБА_3 ) щодо надання пояснень та завірених копій документів щодо взаємовідносин з ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС».
Позивачем надано відповідь листом від 03.01.2024 №01, яким повідомлено, що у посадових осіб Головного управління ДПС в Одеській області відсутні правові підстави для витребування завірених копій документів з огляду на той факт, що порушень податкового чи іншого законодавства України ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» не вчиняло, а факти встановлення порушень податкового чи іншого законодавства України з боку позивача відсутні.
Отже, виходячи з вищенаведеного, співробітника ГУ ДПС в Одеській області дійшли висновку про те, що ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» неправомірно перенесено інформацію зі складених первинних документів до облікових регістрів, а з них - до Декларацій з податку на прибуток. В порушення п. 1.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» необґрунтовано внесено записи в облікові регістри, які мають проводитись на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення. Відповідні складені документи не можуть за змістом п.44.1 ст. 44 Податкового кодексу України вважатися первинними документами для підтвердження даних податкового обліку.
Таким чином, на порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010, із змінами та доповненнями, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, із змінами та доповненнями, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV, із змінами та доповненнями, ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» у 4 кварталі 2022 року безпідставно включено до складу витрат суми з вартості придбаних робіт (послуг) у постачальника ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІМ «КРЕМЕНЧУКНАФТОПРОДУКТСЕРВІС», код за ЄДРПОУ 36093194, придбання яких не підтверджено та не доведено, внаслідок дефектності відповідних первинних документів (транспортної документації, Реєстру перевезених вантажів №12 за грудень 2022 року та акту виконаних робіт №АР-0000874 від 31.12.2022), що призвело до завищення показників витрат рядку 2180 «Інші операційні витрати» (Звіту форми №2-м) у сумі 333 255,28грн. та у рядку 2050 «Собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» (Звіту форми №2-м) у сумі 422 849,72грн., що вплинули на фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 776 105 грн., у тому числі по періодах: за 4 квартал 2022 року - 776 105 грн.
При цьому, зазначене порушення позивачем по суті не оскаржується, однак останній у позовній заяві просить визнати протиправним та скасувати у повному обсязі прийняті Головним управлінням ДПС в Одеській області повідомлення рішення від 05.02.2024 №4429/15320710 форми «П» про зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на суму 324797грн та від 05.02.2024 №4428/15320710 форми «Р» про донарахування 443735 грн податку на прибуток та застосування 110934 грн штрафних санкцій.
Крім того, перевіркою повноти нарахування податку на додану вартість за період з 10.11.2022 по 30.09.2023 встановлено його заниження всього у сумі 776 802 грн., у тому числі у серпні 2023 року у сумі 697 675 грн., у вересні 2023 року у сумі 79 127 грн., в результаті допущених порушень податкового законодавства.
Зокрема, перевіркою встановлено отримання консультаційних послуг з питань комерційної діяльності від ТОВ «АВАНТА-С», при відсутності належного та достатнього документального підтвердження необхідними первинними документами.
Підприємством у періоді, що перевіряється віднесено до складу податкового кредиту, податок на додану вартість з вартості консультаційних послуг з питань комерційної діяльності, податкові накладні за якими виписано і зареєстровано ТОВ «АВАНТА С» (код за ЄДРПОУ 33325174, інн. 333251704611) на користь ТОВ «ОЙЛ СТАРТ».
У бухгалтерському обліку зазначені послуги відображено у відповідних періодах, наступним чином: - Дт84.2Кт63.1, Дт92.2Кт84.2 відображено у складі витрат вартість консультаційних послуг у загальній сумі 3 323 025,78 грн.; - Дт64.4.5Кт63.1 відображено ПДВ з вартості консультаційних послуг у загальній сумі 664 605,15 грн.; - Дт63.1Кт31.1.2 відображено оплату на користь ТОВ «АВАНТА-С» у загальній сумі 3 708 630,93 грн.
Станом на 30.09.2023 заборгованість перед ТОВ «АВАНТА-С» обліковується у складі кредитового сальдо за рах.63.1 у сумі 279 000,0грн.
Під час контрольного заходу Товариством надано договір про надання послуг №Д-01-330 від 01.01.2023, укладений між ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» (Замовник) та ТОВ «АВАНТА С» (Виконавець), відповідно до якого Замовник доручає, а Виконавець бере на себе зобов`язання з надання Замовнику консультаційних послуг з питань комерційної діяльності.
За надання послуг за цим договором Замовник зобов`язується сплатити Виконавцю щомісячну винагороду в сумі і в строк, які встановлюються щомісячними додатковими угодами до цього договору (п.2). Надання послуг оформлюється шляхом підписання Сторонами щомісячного акту здачі-приймання наданих послуг (п.4). Замовник зобов`язується надавати Виконавцеві необхідну документацію, електронну техніку, а також інформацію, необхідну для виконання зобов`язань за договором (п.5).
Виконавець зобов`язується надавати Замовнику документи, які містять у собі інформацію, що становить предмет даного договору (додатки до актів виконаних робіт)» та додаткові угоди до даного договору від 01.01.2023, 01.02.2023, 01.03.2023, 01.04.2023, 01.05.2023, 01.06.2023, 01.07.2023, 01.08.2023, 01.09.2023, якими на виконання п.2 Договору про надання послуг №Д-01-330 від 01.01.2023 визначено розмір винагороди Виконавцю. Розмір винагороди обумовлений у додаткових угодах відповідає вартості послуг визначених у щомісячних актах надання послуг.
Також, до перевірки надано щомісячні акти надання послуг, в яких зазначено лише найменування послуги «консультаційні послуги з питань комерційної діяльності» за відповідний місяць та вартість послуг. Акти підписані сторонами та скріплені печатками.
До актів надання послуг додані додатки (які є аналогічними за кожен місяць), в яких зазначена наступна інформація:
- Доля ринку по кількості та реалізації АЗС в Одеській області у розрізі операторів, де зазначено який відсоток АЗС належних ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» у загальній кількості АЗС розташованих в Одеській області та доля ринку по реалізації у табличному вигляді;
- Доля ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» на ринку роздрібного продажу ПММ в Одеській області у графічному вигляді;
- Рівень середньої реалізації 1-й АЗС ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» за місяць у порівнянні з АЗС конкурентів в Одеській області у графічному вигляді.
За результатами дослідження змісту зазначених актів, перевіряючі дійшли висновку про те, що останні не розкривають суті, змісту, специфіки та об`єму наданих послуг, тощо.
Також перевіряючі враховували, що більшість інформації, яка наведена ТОВ «АВАНТА-С» у додатках до актів надання послуг, та на якій ґрунтуються розрахунки (у табличному та графічному вигляді), наявна у загальному доступі у мережі Інтернет та не потребує витрачання грошового ресурсу на її отримання, а саме:
- інформація щодо кількості АЗС у розрізі операторів є загальнодоступною на сайтах кожного оператора (наприклад: ОККО сайт https://www.okko.ua, WOG сайт https://www.wog.ua, Shell сайт https://www.shell.ua і т.д.);
- інформація щодо обсягу, реалізованих суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі пального (за даними СОД РРО відповідно до кодів УКТ ЗЕД) помісячно у розрізі територіальних громад наведено на сайті Державної податкової служби України tax.gov.ua.
При цьому, усі надані додатки до актів виконаних робіт містять один перелік послуг, проте різну вартість однакових послуг. Акти надання послуг до Договору №Д-01-330 від 01.01.2023 так само містять однаковий перелік послуг, але різну вартість таких послуг. Таким чином, неможливо встановити, яким чином встановлено вартість послуг, які конкретні послуги надавались та чи надавались такі послуги взагалі.
З огляду на надані до перевірки документи, перевіряючі дійшли висновку, що відсутнє належне підтвердження факту надання послуг Виконавцем та прийняття наданих послуг Замовником, неможливість встановлення змісту господарської операції.
Таким чином, акти наданих послуг та додатки до них мають загальний характер, не конкретизують об`єму надання послуг, не містять інформації, яка б детально розкривала зміст наданих послуг, характеризувала б послуги як інформаційно-консультаційні, калькуляцію визначення їх вартості, часові межі виконання тощо.
Додатково перевіряючими враховано, що відповідно до наказу Держкомстату від 23.12.2011 №396 «Про затвердження Методологічних основ та пояснень до позицій Класифікації видів економічної діяльності» визначено наступне: « 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування Цей клас включає надання консультаційних послуг, управлінської та організаційної підтримки компаніям та іншим організаціям з питань керування, корпоративного стратегічного й оперативного планування, визначення напрямів розвитку бізнесу, управління змінами, зниження собівартості та інших фінансових питань, маркетингових цілей і політики, кадрової політики, стратегії виплат компенсацій і пенсій, планування виробництва та контролю. Надання комерційних послуг може включати консультування, управлінську й організаційну підтримку компаній і громадських організацій відносно: - проектування методики бухгалтерського обліку та правил, програм ведення звітності, процедур контролю виконання кошторису; - консультування та підтримки компаній і громадських організацій у сфері планування, організаційних заходів, забезпечення ефективності та контролю, інформації з питань управління тощо».
Тобто, інформація наведена у додатках до актів виконаних робіт не відповідає поясненням до позицій Класифікації видів економічної діяльності відповідає поясненням до позицій Класифікації видів економічної діяльності затверджених наказом Держкомстату від 23.12.2011 №396. З огляду на інформацію наведену у додатках до актів наданих послуг, вбачається, що по суті зазначені послуги не є послугами з «Консультування з питань комерційної діяльності».
Підсумовуючи вищезазначене, в ході перевірки встановлено наступне:
- акти надання послуг не розкривають суть, зміст, специфіку та об`єм наданих послуг, мають загальний характер, не конкретизують об`єм наданих послуг, не містять інформації, яка б детально розкривала зміст наданих послуг, характеризувала б послуги як консультаційні, тощо; - інформація визначена у додатках до актів надання послуг по суті не є консультуванням з питань комерційної діяльності, а є поверхневим дослідженням цільового сегмента ринку (маркетинг);
- неможливо встановити, яким чином встановлено вартість послуг, які конкретні послуги надавались та чи надавались такі послуги взагалі (з огляду на наявність інформації в мережі Інтернет);
- операції з отримання послуг консультування з питань комерційної діяльності не зумовлені розумними економічними причинами (позбавлена ділової мети) і не можуть вважатися вчиненими в межах господарської діяльності.
З огляду на відсутність документів, які містять у собі інформацію, що становить предмет даного договору, у ході перевірки 02.01.2024 року надано запит на адресу ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» (отримано 02.01.2024 директором підприємства ОСОБА_3 ) щодо надання пояснень та завірених копій документів щодо взаємовідносин з ТОВ «АВАНТА С».
Підприємством надано відповідь листом від 03.01.2024 №01, яким повідомлено, що ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» вважає, що у посадових осіб Головного управління ДПС в Одеській області відсутні правові підстави для витребування завірених копій документів з огляду на той факт, що порушень податкового чи іншого законодавства України ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» не вчиняло, а факти встановлення порушень податкового чи іншого законодавства України з боку ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» відсутні.
Отже, податковий орган виснував, що вищенаведені первинні документи, отримані від ТОВ «АВАНТА С» не можуть вважатись первинними документами в розумінні статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та в розумінні Податкового кодексу України. Первинні документи не відповідають критерію достовірності та не можуть засвідчувати обставини, відображені в них.
Відтак, за висновком перевірки, на порушення вимог п.198.1, п.198.3 ст.198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI, із змінами та доповненнями, ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» віднесено до складу податкового кредиту з ПДВ суми податку на додану вартість з вартості послуг з консультування з питань комерційної діяльності, при відсутності належного та достатнього документального підтвердження необхідними первинними документами, в результаті чого завищено податковий кредит на суму 664 605 грн. у рядку 10.1 декларації «Придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) з податком на додану вартість на митній території України товарів/послуг та необоротних активів з метою їх використання виключно у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, як підлягають оподаткуванню, придбані за основною ставкою та нульовою», у тому числі по періодах: Січень 2023 67 200 грн; Лютий 2023 67 200 грн; Березень 2023 77 500 грн; Квітень 2023 77 500 грн; Травень 2023 78 333 грн; Червень 2023 77 500 грн; Липень 2023 67 872 грн; Серпень 2023 77 500 грн; Вересень 2023 74 000 грн.
На противагу цьому висновку ТОВ «Ойт Старт» в адміністративному позові зазначає, що поняття "розумна економічна причина (ділова мета)" застосовується лише для операцій із нерезидентами під час застосування правил трансфертного ціноутворення, передбачених ст. 39 та п. 140.5 ПК України.
Отже на переконання позивача, ділова мета його правовідносин та всі наслідки у бухгалтерському та податковому обліках не повинні досліджуватися та оцінюватися податковими органами.
Водночас, позивачем надано до суду додатки до щомісячних актів виконаних робіт за договором № Д-01-330 від 01.01.2023р. з проведеним ТОВ «АВАНТА С» аналізом (оцінкою) автозаправних станцій Одеської області, які торгують нафтопродуктами. Позивач наголошує, що проведення такого аналізу і було предметом договору № Д-01-330 від 01.01.2023. Під час перевірки ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» документи, які підтверджують вищевикладене, були надані для ознайомлення посадовим особам Головного управління ДПС в Одеській області, що проводили перевірку, про що зазначено у Акті перевірки. Причини не врахування посадовими особами Головного управління ДПС в Одеській області, що проводили перевірку, наданих ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» первинних документів щодо проведеним ТОВ «АВАНТА С» аналізом (оцінкою) автозаправних станцій Одеської області, які торгують нафтопродуктами нам не відома.
Згідно з пунктом 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
За правилами пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
Згідно пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше; - дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; - дата отримання платником податку товарів/послуг.
Пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Згідно пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
Згідно пункту 201.8 статті 201 ПК України право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому статтею 183 цього Кодексу.
Відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Фактичне постачання товарів або послуг у межах відповідної угоди повинне розглядатися судами як самостійний предмет дослідження, для чого слід детально досліджувати саму суть господарських операцій, встановити зміст договірних умов, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання товару або послуги. В залежності від указаного визначити відповідний комплект документів, що повинен був складатися в ході такої господарської діяльності, належним чином дослідити такі первинні бухгалтерські документи, з`ясувати, чи розкривають вони зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.
Посилання позивача на проведений ТОВ «АВАНТА С» аналіз (оцінку) автозаправних станцій Одеської області, які торгують нафтопродуктами, в світлі викладеного вище суд оцінює критично, оскільки, які цілком обґрунтовано було відзначено представником відповідача, неможливо встановити, яким чином встановлено вартість послуг, які конкретні послуги надавались та чи надавались такі послуги взагалі (з огляду на наявність інформації в мережі Інтернет).
Водночас, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Суд ставить під сумнів економічну доцільність укладення договору із ТОВ «АВАНТА С» задля отримання результату у вигляді «аналізу (оцінки) автозаправних станцій Одеської області, які торгують нафтопродуктами», а також необхідність залучення цього контрагента, оскільки це не обґрунтовується жодним аргументом з боку позивача. Будь-якої аргументації у потребі в залученні досвідчених фахівців, які можуть надати відомості з інтервента, позивачем не наведено. Така діяльність не потребує будь-якого рівня кваліфікації, або наявності спеціального обладнання та по своїй суті ніяк не може відповідати критеріям послуги «Консультування з питань комерційної діяльності».
Так, операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника лише за умов наявності розумної економічної причини (ділової мети), тобто причини, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності, що в подальшому обумовлює право платника на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.
Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності Сутність доктрини ділової мети полягає в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину.
У вирішенні податкових спорів презюмується добросовісність платника податку і, відповідно, обґрунтованість отриманої ним податкової вигоди (тобто зменшення податкового зобов`язання). Однак за обставин розглядуваного спору, позивачем в достатньо формальній формі вчинено спробу обґрунтувати хоч якійсь економічний ефект від оцінюваних операцій, які зводяться суто до посилань на акти виконаних робіт, оформлених за результатами виконання укладених договорів.
Крім того, перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 10.11.2022 по 30.09.2023 встановлено їх заниження у загальній сумі 112 197 грн.
Зокрема, у періоді, що перевірявся, ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» здійснювались операції з постачання (реалізації) товару «бензин автомобільний підвищеної якості А-95-Євро5-EО (з присадками Kerapur ENERGY)» за цінами нижче ціни придбання таких товарів. Підприємством не віднесено до складу податкових зобов`язань декларації з податку на додану вартість ПДВ, обчислений з суми перевищення бази оподаткування над фактичною ціною постачання. Як наслідок, у ЄРПН відсутні зареєстровані податкові накладні, складені на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.
У бухгалтерському обліку така реалізація відображена проводкою Дт30,33,361 Кт70, Дт70Кт64.3 - ПДВ.
Придбання товару «бензин автомобільний підвищеної якості А-95-Євро5-EО (з присадками Kerapur ENERGY)» здійснювалось у грудні 2022 року у постачальника ТОВ «МОТОР ОЙЛ», код за ЄДРПОУ 44292906. Ціна придбання бензину згідно первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, товарно-матеріальних відомостей складає 63,66 грн. за 1 кг. або 48,64 грн. за 1 літр. Товар оприбутковано у грудні 2022 року проводкою Дт28.1Кт63.1, з подальшим частковим переміщенням Дт28.2.3Кт28.1. Списання вартості реалізованих товарів відображено проводкою Дт90.2Кт28.2.3 та Дт90.2Кт28.1 у відповідних періодах.
Відповідно до п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг.
Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів згідно з п.187.1. ст..187 Податкового кодексу України від 02.12.2010, № 2755-VI , вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.
Згідно п.15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 2015 року N 1307, у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг, постачальник (продавець) складає дві податкові накладні:
одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання;
іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Таким чином, на порушення п.188.1 ст.188 Податкового кодексу України, ТОВ «Ойл Старт» занижено податкові зобов`язання при здійсненні операцій з реалізації товарів нижче ціни придбання таких товарів, а саме на суму перевищення ціни придбання над фактичною ціною. Податкові зобов`язання занижено на загальну суму 112 197 грн., у тому числі по періодах: Січень 2023 2 162 грн; Лютий 2023 10 389 грн; Березень 2023 6 773 грн; ; Квітень 2023 6 078 грн; Травень 2023 7 086 грн; ; Червень 2023 10 467 грн; ; Липень 2023 54 234 грн; Серпень 2023 9 881 грн; Вересень 2023 5 127 грн.
При цьому, зазначене порушення позивачем по суті не оскаржується, однак позивач у позовній заяві просить визнати протиправним та скасувати у повному обсязі прийняте Головним управлінням ДПС в Одеській області податкове повідомлення-рішення від 05.02.2024 №4430/15320710 форми «Р» про донарахування 776802 грн податку на додану вартість та застосування 194201 грн штрафних санкцій.
Крім того, ГУ ДПС в Одеській області у зв`язку з ненаданням контролюючим органам оригіналів документів при здійсненні податкового контролю винесено податкове повідомлення-рішення від 05.02.2024 №4436/15320710.
Так, під час проведення перевірки платнику податків ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» було надано письмові запити, які отримано директором ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» ОСОБА_3 , а саме: 19.12.2023 про надання первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку; 02.01.2024, 04.01.2024, 05.01.2024, 08.01.2024 з метою отримання документів/копій первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку та інших підтверджуючих документів, пояснень по питанням, що пов`язані з предметом перевірки.
На надані запити, підприємством надано письмові відповіді: №1 від 03.01.2024, №2 від 03.01.2024, №3 від 05.01.2024, №4 від 05.01.2024, №5 від 08.01.2024, в яких платник податків вказав, що у посадових осіб Головного управління ДПС в Одеській області відсутні правові підстави для витребування завірених копій документів з огляду на той факт, що порушень податкового чи іншого законодавства України ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» не вчиняло, а факти встановлення порушень податкового чи іншого законодавства України з боку ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» відсутні.
Відповідно до пункту 3 розділу ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків, затверджений наказом Міністерством фінансів України від 20.08.2015 за №727 (далі Порядок №727) загальні положення акта (довідки) документальної планової перевірки (відповідні додатки до загальних положень) мають містити такі дані: інформацію про запити, які у разі потреби надані (надіслані) платнику податків або посадовим особам платника податків (керівнику платника податків або уповноваженій ним особі) щодо надання для проведення перевірки документів (копій документів), пояснень, довідок, інформації тощо.
Такі запити підписуються посадовими особами, що проводять перевірку, та вручаються платнику податків (керівнику платника податків або уповноваженій ним особі) під підпис. У разі неможливості вручити запит безпосередньо платнику податків або посадовим особам платника податків (керівнику платника податків або уповноваженій(им) ним особі(ам)) такі запити можуть бути підписані керівником контролюючого органу (його заступником або уповноваженою особою) та надіслані платнику податків у порядку, встановленому статтею 42 Податкового кодексу.
Цей Порядок розроблено відповідно до вимог Податкового кодексу України для застосування посадовими особами контролюючих органів при оформленні результатів документальних перевірок платників податків (у розумінні статті 15 Податкового кодексу) (надалі по тексту також - платники податків) дотримання податкового, валютного законодавства, законодавства про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (надалі по тексту також - законодавство з єдиного внеску) та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпунктів 20.1.2, 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право: для здійснення функцій, визначених законом, отримувати безоплатно від платників податків, у тому числі благодійних та інших неприбуткових організацій, усіх форм власності у порядку, визначеному законодавством, довідки, копії документів, засвідчені підписом платника або його посадовою особою та скріплені печаткою (за наявності), про фінансово-господарську діяльність, отримані доходи, видатки платників податків та іншу інформацію, пов`язану з обчисленням та сплатою податків, зборів, платежів, про дотримання вимог законодавства, здійснення контролю за яким покладено на контролюючі органи, а також фінансову і статистичну звітність у порядку та на підставах, визначених законом; запитувати та вивчати під час проведення перевірок первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.
Згідно з пунктом 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.
Відповідно до пунктів 85.4, 85.6 статті 85 ПК України при проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідний запит на отримання копій документів повинен бути поданий посадовою (службовою) особою контролюючого органу не пізніше ніж за п`ять робочих днів до дати закінчення перевірки.
У разі відмови платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати. Зазначений акт підписується посадовою (службовою) особою контролюючого органу та платником податків або його законним представником. У разі відмови платника податків або його законного представника від підписання зазначеного акта в ньому вчиняється відповідний запис.
На підставі викладеного суд дійшов висновку про правомірність накладення на позивача штрафу, передбаченого п.121.1 ст.121 ПК України, та не вбачає підстав для скасування податкового повідомлення-рішення від 05.02.2024 №4436/15320710.
Крім того, перевіркою оборотів по рахунку 94.7 «Нестачі та втрати від зіпсованих цінностей» за період з 01.11.2022 по 30.09.2023 згідно картки рахунку 94.7 за лютий 2023 року та аналітичного журналу-ордеру 84 «Інші операційні витрати» в акті перевірки зафіксовано нестачу ПММ, не підтверджену відповідними первинними документами на загальну суму 406 198,21 грн., а саме: бензину А-95 на суму 230 371,05 грн.; дизельного пального на суму 64 782,72 грн. та скрапленого газу на суму 84 408,41 грн., що свідчить про не проведення вказаної суми через реєстратори розрахункових операцій.
За результатами розгляду скарги ДПС України скориговано загальну суму нестачі ПММ, не підтверджену відповідними первинними документами яка зменшена на суму допущеної арифметичної помилки при визначенні суми розрахункових операцій, проведених без застосування РРО у розмірі 26 636,03 грн. та становить 379 562,18 грн.
Вказана значна сума нестачі ПММ встановлена у ході проведеної за вказаний період працівниками ТОВ інвентаризації АЗС, та підтверджується складеними актами списання матеріальних цінностей, що свідчить про реалізацію ПММ не підтвердженими відповідними документами та без застосування РРО, чим порушено п. 1 ст. 3 Закону № 265
Згідно акту перевірки від 15.01.2024 № 1412/15-32-07-10/45125637, перевіркою по рахунку 94.7 «Нестачі та втрати від зіпсованих цінностей» за період з 01.11.2022 по 30.09.2023, згідно картки рахунку 94.7 за лютий 2023 року та аналітичного журналу-ордеру 84 «Інші операційні витрати» встановлено нестачу ПММ, не підтверджену відповідними первинними документами на загальну суму 406 198,21 грн (379 562,18 грн, з урахуванням виправлених арифметичних помилок), а саме: бензину А-95; дизельного пального та скрапленого газу, що свідчить про непроведення вказаної суми через реєстратори розрахункових операцій та є порушенням п.1 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
09.02.2023 посадовими особами ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» на АЗС, яка розташована за адресою: Миколаївська обл., Миколаївський район, с. Мішково-Погорілове, Баштанське, шосе, 5 була проведена інвентаризація паливо-мастильних матеріалів, про що складені відповідні акти інвентаризації (копії додаються). В результаті інвентаризації була встановлена нестача бензину А-95 в загальній кількості 3 536,91 кг. вартістю 230 371,05 грн.; дизельного пального в загальній кількості 1 405,95 кг. вартістю 64 782,72 грн. та скрапленого газу в загальній кількості 2 216,14 кг. вартістю 84 408,41 грн. Всього була встановлена нестача паливо-мастильних матеріалів на загальну суму 379 562,18 грн
У адміністративному позові ТОВ «Ойл Старт» зазначає, що згідно вимог п. 13.17 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, ТОВ «Ойл Старт» склало акт № Б-00000035 на списання матеріальних цінностей від 28.02.2023, відобразило це у бухгалтерському обліку на рахунку 94.7 та здійснило всі необхідні дії щодо відображення цієї операції у відповідних реєстрах, склавши акцизну та податкову накладну.
Порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів, проведення обліково-розрахункових операцій на АЗС регулюється Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і в організаціях України, затвердженою спільним наказом від 20 травня 2008 року № 281/171/578/155 Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету нафтової, газової та нафтопереробної промисловості України, економіки України з питань технічного регулювання та споживчої політики (далі Інструкція).
Нормами зазначеного наказу встановлено, що облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму реєстратор розрахункових операцій (РРО) з роздрукуванням документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожної АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами за готівку.
Кількісний облік нафтопродуктів за марками і видами, відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП, відпуск нафтопродуктів за відомостями відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП.
Відповідно до пп. 10.2.10 п. 10.2 Інструкції на підставі ТТН та акту приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масовою частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбуткування нафтопродуктів заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП (додаток № 14).
Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку.
Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).
Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які провадять діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Згідно зі статтями 1, 2 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі також - Закон № 996-ХІУ) бухгалтерський облік - це процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень.
Цей Закон поширюється на всіх юридичних осіб, створених відповідно до законодавства України, незалежно від їх організаційно-правових форм і форм власності, а також на представництва іноземних суб`єктів господарської діяльності (далі - підприємства), які зобов`язані вести бухгалтерський облік та подавати фінансову звітність згідно з законодавством .
Статтею 9 Закону № 996-ХІУ визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Відповідно до пунктів 1, 2 статті 3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг від 06 липня 1995 року №265/95-ВР (далі Закон №265/95-ВР), суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок; надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).
Згідно з пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР, за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.
Вказана сума нестачі ПММ в розмірі 379 562,18 грн встановлена у ході проведеної за вказаний період працівниками ТОВ інвентаризації АЗС, та підтверджується складеними актами списання матеріальних цінностей, що свідчить про реалізацію ПММ не підтвердженими відповідними документами та без застосування РРО, чим порушено п. 1 ст. 3 Закону № 265.
При цьому суд критично оцінює заперечення позивача, як такі, що не містять під собою жодного документального підтвердження щодо причин нестачі паливно-мастильних матеріалів на суму 379 562,18 грн, які згідно даних обліку були відвантажені на АЗС та встановлені а у ході проведеної за вказаний період працівниками ТОВ інвентаризації АЗС, а отже перевіряючими зроблено вірний висновок, що товарно-матеріальні цінності на вказану суму реалізовані без застосування реєстратора розрахункових операцій.
Крім того, перевіркою встановлено не подання ТОВ «Ойл Старт» до органів державної податкової служби звітності пов`язаної із застосуванням реєстратора розрахункових операцій (РРО) по дротовим або бездротовим каналам зв`язку та не створення щоденно у паперовій та/або електронній формі реєстратором розрахункових операцій фіскального звітного чеку зокрема за: 15.09.2023 (РРО фіскальний № 3001036741); 09.01.2023, 11.01.2023, 23.01.2023, 25.01.2023, 29.01.2023 (РРО фіскальний № №3001033342); 09.01.2023, 15.01.2023, 23.01.2023, 25.01.2023, 29.01.2023 (РРО фіскальний № 3001033294).
Відповідно до вимог п. 7 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.
За п. 9 цієї ж статті, суб`єкти господарювання зобов`язані щоденно створювати у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій (за виключенням автоматів з продажу товарів (послуг) або програмними реєстраторами розрахункових операцій фіскальні звітні чеки у разі здійснення розрахункових операцій.
Заперечуючи проти цього порушення, позивач посилається нате, що після початку повномасштабної військової агресії, російська федерація почала масово атакувати критичну інфраструктуру України. Аби стабілізувати систему енергопостачання, оператори системи розподілу (обленерго) змушені застосовувати екстрені заходи. У всіх областях були застосовані як графіки аварійних (стабілізаційних) відключень, так і графіки погодинних відключень. Такі відключення відбувались і на території Миколаївської області. Так Акціонерне товариство «Миколаївобленерго» на своєму офіційному сайті розмістило відповідні графіки відключень.
Таким чином, на деяких АЗС ТОВ «ОЙЛ СТАРТ», в той період часу коли повинно здійснюватись формування Z-звітів та подання до органів державної податкової служби звітності, пов`язаної із застосуванням РРО, була планово або аварійно відключена електроенергія. Додаткове (аварійне) джерело живлення на АЗС відсутнє. Після відновлення електропостачання відбувалось подання відповідної звітності до органів податкової служби та створення контрольних стрічок РРО.
Отже, подання до органів державної податкової служби звітності, пов`язаної із застосуванням реєстратора розрахункових операцій по дротовим або бездротовим каналам зв`язку та створення контрольних стрічок у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій на вказаних в Акті перевірки РРО здійснювалось (Z-звіти додаються), але після відновлення електропостачання.
Водночас, зі змісту акту вбачається, що у ході перевірки ТОВ не надано жодних підтверджуючих документів (інформації), які спростовують вказане порушення. Крім того, згідно почекової інформації продаж товарів здійснювався без значних часових перерв.
Вказане порушення встановлено на РРО у господарських одиницях ТОВ у м. Миколаєві за адресами: вул. Лікаря Самоловича, буд. 23А (РРО фіскальний № 3001036741); вул. Космонавтів, буд. 81-В (РРО фіскальний № 3001033342); вул. Новозаводська, буд. 1-В (РРО фіскальний № 3001033294).
ТОВ «Ойл старт» надано скріншоти графіків аварійних відключень Миколаївобленерго тільки за 16.01.2023 та 24.01.2023. У ході дослідження на сайті відключень електроенергії Миколаївобленерго за вказані дати зазначені адреси у графіку відключень відсутні.
Отже суд відхиляє посилання сторони позивача на те, що формування Z-звітів та подання до органів державної податкової служби звітності, пов`язаної із застосуванням РРО, не відбувалося з незалежних від позивача причин, а саме внаслідок знеструмлення, оскільки це суперечить даним графікам аварійних відключень Миколаївобленерго.
Крім того, перевіркою встановлено не створення контрольних стрічок у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій та не забезпечено їх зберігання протягом трьох років, що є порушенням п. 10 ст. 3 Закону № 265.
У ході перевірки керівництвом ТОВ «Ойл Старт» відмовлено у створенні та роздрукуванні контрольних стрічок у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій, посилаючись на відсутність повноважень на вказані дії (перевіряючим запропоновано звернутися з письмовим запитом до центру сервісного обслуговування який обслуговує РРО ТОВ «ОЙЛ СТАРТ»). Зазначені обставини також підтвердив допитаний в судовому засіданні в якості свідка перевіряючий ОСОБА_6 .
Згідно пп. 20.1.3 п.20.1 ст.20 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право отримувати безоплатно від державних органів, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій усіх форм власності та їх посадових осіб, у тому числі від органів, які забезпечують ведення відповідних державних реєстрів (кадастрів), інформацію, документи і матеріали щодо платників податків, а у визначених цим Кодексом випадках - стосовно керівників юридичних осіб або постійних представництв нерезидентів-боржників.
У зв`язку з тим, що ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» не було створено контрольні стрічки у паперовій та/або електронній формі реєстраторами розрахункових операцій та не забезпечено їх зберігання протягом трьох років, перевіряючими правомірно констатовано порушення п. 10 ст. 3 Закону № 265.
Крім того, перевіркою встановлено випадки проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування найменування товарів, а саме без зазначення коду товарної під категорії згідно з УКТ ЗЕД для підкцизних товарів (більш детальна інформація наведена у додатку № 14 до Акту, що є порушенням п. 11 ст. 3 Закону № 265. Згідно почекової інформації, зокрема наведеної у Додатку № 14, відображено продаж підакцизного товару наприклад «Пива Alexander Pilsner» 4.2% 0,5л. за ціною 34,00 грн. без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, що підтверджується інформацією Додатка № 14. Вибіркове надання ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» фіскальних чеків не спростовує зазначене порушення. Зазначені обставини також підтвердив допитаний в судовому засіданні в якості свідка перевіряючий ОСОБА_7 .
Згідно з п. 10 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями
Заперечуючи проти цього порушення, позивач зазначає, що таке твердження посадових осіб податкового органу, що проводили перевірку повністю необґрунтоване. На противагу цьому висновку позивачем надано низку фіскальних чеків із кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, зазначений у фіскальному чеку.
Аналіз змісту норми указаного пункту статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» свідчить, що обов`язок, передбачений ним, полягає в тому, що суб`єкт господарювання при реалізації зобов`язаний проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості. При цьому, відповідальність за п. 7 ст. 17 Закону про РРО настає у випадку проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.
Відповідно до ч. 1 ст. 8 Закону про РРО форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, Порядку подання звітності, пов`язаної із використанням книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), форми № ЗВР-1 Звіту про використання книг обліку розрахункових операцій (розрахункових книжок), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.
Пунктом 2 розділу ІІ Положення №13 передбачено, які обов`язкові реквізити має містити фіскальний чек на товари (послуги), серед яких, зокрема, код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); для суб`єктів господарювання роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ), - окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 21). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення.
Враховуючи зазначені норми, Закон №265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення №13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).
За змістом норм Положення №13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі.
Положення №13 вказує, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.
При цьому, відповідачем наголошує на тому, що згідно почекової інформації, зокрема наведеної у Додатку № 14 до акту перевірки, відображено продаж підакцизного товару наприклад «Пиво Alexander Pilsner» 4.2% 0,5л. за ціною 34,00 грн. без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД для підакцизних товарів, що вбачається з Додатка № 14, та підтверджує наявність порушень, описаних вище та, відповідно, правомірність прийняття відповідачем оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.
Крім того, перевіркою встановлено порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання), в порядку встановленому законодавством, а саме, встановлено не облікованого товару на загальну суму 14 028 386,41 грн.
Так, у ході перевірки оборотів по рахунку 71 «Інші операційні доходи» за період з 01.11.2022 по 30.09.2023 встановлено надлишки паливно-мастильних матеріалів (ПММ) на загальну суму 12 184 098,70 грн., а саме: бензину А-92 на суму 1 418 918,47 грн.; бензину А-95 на суму 2 056 918,07 грн.; дизельного пального на суму 6 913 508,50 грн. та скрапленого газу на суму 1 795 579,65 грн.
Вказані значні надлишки ПММ не підтверджені первинними документами, про що свідчать складені працівниками ТОВ «Ойл Старт» акти інвентаризації на АЗС, що підтверджує порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання), чим порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265.
Крім того, при перевірці інших операційних доходів встановлено заниження інших операційних доходів, а саме внаслідок відображення не в повному обсязі надлишків паливно-мастильних матеріалів, які згідно даних бухгалтерського обліку обліковуються у залишках станом на 31.12.2022. Згідно розрахунку товарного балансу за видами ПММ встановлено, що за даними бухгалтерського обліку обліковується залишків ППМ більше, ніж фактично можливо за розрахунком, а саме не оприбутковано надлишків ПММ на загальну суму 1 844 287,71 грн.: бензину А-92 на суму 256 790,58 грн.; бензину А-95 на суму 373 448,01 грн.; бензину А-95-євро на суму 279 017,61 грн.; дизельного пального на суму 852 150,78 грн. та скрапленого газу на суму 82 880,73 грн.
Перевіркою здійснено розрахунок товарного балансу за видами паливно-мастильних матеріалі та встановлено, що за даними бухгалтерського обліку обліковується залишків ППМ більше, ніж фактично можливо за розрахунком.
Дані щодо придбання паливно-мастильних матеріалів у кількісному та вартісному виразі відповідають даним бухгалтерського обліку, реєстру податкових накладних, товарно-матеріальним відомостям підприємства та первинним документам. Дані щодо реалізації паливно-мастильних матеріалів у кількісному та вартісному виразі відповідають даним бухгалтерського обліку, реєстру податкових накладних, оборотом реалізації ГСМ та первинним документам.
З огляду на вищенаведений розрахунок, зафіксовані залишки паливно-мастильних матеріалів у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності (Баланс форма 1-м), а також проведенні підприємством інвентаризації станом на 31.12.2022, вбачається фактична наявність паливно-мастильних матеріалів, що не були підприємством віднесені до складу інших операційних доходів.
З огляду на невідповідність даних паливно-мастильних матеріалів (бензину, дизельного палива, газу) що обліковуються у регістрах бухгалтерського обліку у кількісному виразі (рахунок 28.1, 28.2.2, 28.2.3, 28.2.4, 28.2.7) та даними єдиного реєстру податкових накладних щодо придбання та реалізації паливно-мастильних матеріалів (бензину, дизельного палива, газу) у кількісному виразі, у ході перевірки 08.01.2024 надано запит на адресу ТОВ «ОЙЛ СТАРТ» (отримано 08.01.2024 директором підприємства ОСОБА_3 ) щодо надання пояснень та документальних підтверджень щодо з даного питання (запит додається до акту перевірки).
Позивачем надано відповідь листом від 08.01.2024 № 05, яким повідомлено, що дані бухгалтерського обліку, а саме дані щодо залишків паливно-мастильних матеріалів (бензину, дизельного палива, газу), що обліковуються у регістрах бухгалтерського обліку у кількісному виразі відповідають даним єдиного реєстру податкових накладних щодо придбання та реалізації паливно-мастильних матеріалів (бензину, дизельного палива, газу) у кількісному виразі.
На підставі викладеного перевіряючі виснували, що станом на 31.12.2022 надлишки ПММ на загальну суму 1 844 287,71 грн не оприбутковані та не обліковані на АЗС, що підтверджує порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання), чим порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265.
Заперечуючи проти цього порушення, ТОВ «Ойл Старт» пояснює в позові, що підприємство в період часу, який охоплювала перевірка, проводило на АЗС інвентаризації паливо-мастильних матеріалів, про що складались відповідні первинні документи щодо інвентаризації паливо-мастильних матеріалів. Так, позивачем складались первинні документи щодо інвентаризації паливо-мастильних матеріалів, здійснювались всі необхідні дії щодо відображення цих операцій у відповідних реєстрах, складались акцизі накладні.
Відповідно до п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані, зокрема, вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті
Згідно з ст. 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (крім тих, які здійснюють діяльність з реалізації технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту, а також лікарських засобів та виробів медичного призначення, ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння).
Тобто, закон встановлює обов`язок суб`єкта господарювання надати документи щодо усього наявного товару у місці продажу на момент податкової перевірки. Продаж необлікованого товару не допускається.
Відповідно до статті 20 Закону №265/95-ВР (в редакції Закону України від 20 вересня 2019 року №128-ІХ Про внесення змін до Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг та інших законів України щодо детінізації розрахунків у сфері торгівлі та послуг, зі змінами, внесеними Законом №1914-ІХ) до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року №996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі Закон №996-XIV).
З урахуванням специфіки провадження діяльності з роздрібної торгівлі нафтопродуктами та з метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 02 вересня 2008 року за №805/15496; далі - Інструкція №281). Її вимоги є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
Згідно з підпунктом 10.2.10 пункту 10.2 Інструкції №281 на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор автозаправної станції має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на автозаправну станцію за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту автозаправної станції за формою №17-НП (додаток 14).
Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 Інструкції №281 облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи реєстратор розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною автозаправною станцією, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у змінному звіті автозаправної станції за формою №17-НП.
Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється автозаправною станцією на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП, яка ведеться безпосередньо на автозаправній станції, що підтверджується підписами оператора автозаправної станції та водія (підпункт 10.3.2.1 пункту 10.3. Інструкції №281).
За правилами підпунктів 10.3.3.2, 10.3.4.2 пункту 10.3 Інструкції №281 заправлення за талонами та відпуск нафтопродуктів за платіжними картками відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Підпунктами 4.2.5.5, 4.2.5.6 пункту 4.2 Інструкції №281 передбачено, що місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив.
З аналізу наведених правових норм слідує, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та РРО діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним РРО, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
За приписами підпунктів 10.4.1, 10.4.3 пункту 10.4 Інструкції №281 на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №17-НП у двох примірниках, з яких один з доданими товарно-транспортними накладними здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається на АЗС.
При цьому облік нафтопродуктів на АЗС регламентовано пунктом 16 Інструкції №281.
Відповідно до пунктів 16.1, 16.2 Інструкції №281 матеріально відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи. Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі №17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства.
З наведеного слідує, що суб`єкт господарювання, який займається хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України зобов`язаний здійснювати облік руху нафти та нафтопродуктів відповідно до Інструкції №281, який полягає на початкову етапі у прийнятті працівниками АЗС за марками та видами палива за даними товарно-транспортних накладних та оприбуткування прийнятого нафтопродукту на підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) за марками та видами, тобто внесення записів в журнал обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Подальший облік нафти та нафтопродуктів безпосередньо на АЗС здійснюється матеріально відповідальними особами АЗС у змінному звіті за формою №17-НП.
Зведений обліковий документ (змінний звіт) разом із первинними документами (товарно-транспортними накладними тощо) є підставою для бухгалтерського обліку нафтопродуктів.
Згідно акту перевірки, у ході перевірки оборотів по рахунку 71 «Інші операційні доходи» за період з 01.11.2022 по 30.09.2023 встановлено надлишки паливно-мастильних матеріалів (ПММ) на загальну суму 12 184 098,70 грн., а саме: бензину А-92 на суму 1 418 918,47 грн.; бензину А-95 на суму 2 056 918,07 грн.; дизельного пального на суму 6 913 508,50 грн. та скрапленого газу на суму 1 795 579,65 грн.
Вказані значні надлишки ПММ не підтверджені первинними документами, про що свідчать складені працівниками ТОВ «Ойл Старт» акти інвентаризації на АЗС, що підтверджує порушення ведення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання), чим порушено п. 12 ст. 3 Закону № 265.
Крім того, при перевірці інших операційних доходів встановлено заниження інших операційних доходів, а саме внаслідок відображення не в повному обсязі надлишків паливно-мастильних матеріалів, які згідно даних бухгалтерського обліку обліковуються у залишках станом на 31.12.2022. Згідно розрахунку товарного балансу за видами ПММ встановлено, що за даними бухгалтерського обліку обліковується залишків ППМ більше, ніж фактично можливо за розрахунком, а саме не оприбутковано надлишків ПММ на загальну суму 1 844 287,71 грн.: бензину А-92 на суму 256 790,58 грн.; бензину А-95 на суму 373 448,01 грн.; бензину А-95-євро на суму 279 017,61 грн.; дизельного пального на суму 852 150,78 грн. та скрапленого газу на суму 82 880,73 грн.
Таким чином, суд вважає, що висновками акта перевірки від 15.01.2024 №1412/15-32-07-10/45125637 встановлено порушення позивачем вимог п. 12 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо здійснення належного обліку нафтопродуктів за місцем їх реалізації.
Згідно зі статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Відтак, дії позивача щодо ненадання під час проведення перевірки документів, які підтверджують облік товарів, у повній мірі відповідають диспозиції частини першої статті 20 Закону № 265/95-ВР.
Таким чином, зважаючи на викладені обставини, суд вважає, що ГУ ДПС у Одеській області правомірно та в межах своєї компетенції винесено податкове повідомлення-рішення, яким до ТОВ «Ойл Старт» на підставі ст. 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» застосовано штрафні (фінансові) санкції на суму 14028386,41 грн.
При цьому суд враховує, що під час дослідження доказів представник позивача звернув увагу суду на акти інвентаризації ТМЦ, акти списання ТМЦ, акти виконаних робіт, пояснивши, що юрист Товариства ОСОБА_8 надавав запитувані документи та готував відповіді на запити ГУ ДПС в Одеській області. У свою чергу, запити йому надавали працівники бухгалтерії, та він готував відповіді, виходячи зі слів бухгалтерії про те, що все ними надавалося перевіряючим ГУ ДПС в Одеській області. Юрист Товариства лише комунікував з бухгалтерією та частково надавав документи, а решта документів надавалися бухгалтерією. Зазначені обставини ОСОБА_8 сам підтвердив в ході допиту в судовому засіданні в якості свідка.
Суд відхиляє такі доводи позивача, оскільки податкове законодавства вимагає наявність документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.
Надані в судовому засідання пояснення представника позивача не містять обґрунтованих доводів неможливості надання документів податковому органу під час проведення перевірки чи вчинення платником податку дій для відновлення таких документів в порядку, встановленому Податковим кодексом України, не спростовують відповідні доводи податкового органу та допитаних в судовому засіданні в якості свідків податкових перевіряючих. Натомість свідчить лише про неналежний рівень організації документообігу та комунікації на підприємстві, що не може виправдовувати численні відмови перевіряючим в наданні документів з обґрунтувань відсутності для цього підстав.
У контексті оцінки кожного аргументу (доводу), наданого стороною, Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) і «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів і інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, суд вважає, що решта аргументів (доводів) сторін, які мають значення для правильного вирішення спору, на вирішення спірних правовідносин не впливають та не змінюють судовий розсуд цього спору за результатами судового процесу.
В адміністративному судочинстві принцип верховенства права зобов`язує суд надавати законам та іншим нормативно-правовим актам тлумачення у спосіб, який забезпечує пріоритет прав людини при вирішенні справи. Тлумачення законів та нормативно-правових актів не може спричиняти несправедливих обмежень прав людини.
Оцінюючи правомірність дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у ст.2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури.
Суд зазначає, що доведення має випливати із сукупності ознак чи неспростовних презумпцій, достатньо вагомих, чітких і узгоджених між собою, однак позивач в ході судового розгляду справи не доведено ґрунтовності пред`явлених вимог.
В той же час, згідно з ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача
Вирішуючи спір, суд також враховує, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).
Суд враховує позицію Європейського суду з прав людини у справі Голдер проти Сполученого Королівства, згідно з якою саме небезпідставність доводів позивача про неправомірність втручання в реалізацію його прав є умовою реалізації права на доступ до суду.
Отже, звертаючись до суду з позовом про захист своїх прав, позивач обтяжений обов`язком довести "небезпідставність" своїх доводів щодо порушеного права за захистом якого він звернувся до суду, надавши відповідні докази зі змісту яких можливо встановити наявність спору саме на момент звернення до суду.
Таким чином, проаналізувавши обставини справи, з урахуванням нормативного регулювання спірних правовідносин, суд дійшов висновку про необґрунтованість адміністративного позову та відсутність підстав для його задоволення.
Судові витрати розподілити відповідно до ст. 139 КАС України.
Керуючись ст.ст. 139, 242-246 КАС України, суд
ВИРІШИВ:
В задоволенні адміністративного позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Ойл Старт» (65003, Одеська обл., м. Одеса, вул. Чорноморського Козацтва, 72, оф. 1012; ЄДРПОУ 45125637) до Головного управління ДПС в Одеській області (65044, м. Одеса, вул. Семінарська, 5; ЄДРПОУ 44069166) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.
Рішення суду набирає законної сили в порядку, передбаченому ст. 255 КАС України.
Рішення може бути оскаржене до П`ятого апеляційного адміністративного суду шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.
Повний текст рішення складено 18.09.2024.
Суддя І.В. Завальнюк
.
| Суд | Одеський окружний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 18.09.2024 |
| Оприлюднено | 23.09.2024 |
| Номер документу | 121734161 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них |
Судовий реєстр по справі —420/15958/24
Рішення від 18.09.2024
Адміністративне
Одеський окружний адміністративний суд
Завальнюк І.В.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні