Постанова

від 25.09.2024 по справі 280/1047/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 вересня 2024 року

м. Київ

справа № 280/1047/19

касаційне провадження № К/9901/31900/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Хохуляка В.В.,

розглянув у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Підприємство Запоріжметалургремонт" на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.06.2019 (суддя Прасов О.О) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23.10.2019 (головуючий суддя - Шальєва В.А., судді - Білак С.В., Малиш Н.І.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Підприємство Запоріжметалургремонт» до Головного управління ДФС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Підприємство Запоріжметалургремонт» (далі - позивач, Товариство, платник) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Запорізькій області (далі - відповідач, Управління, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Управління від 28.02.2019 №0002631409.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми податкового кредиту з податку на додану вартість були сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ТОВ «Білдінг Індастріс» та ТОВ «Укрстрой Проект», які належним чином відображені у податковому та бухгалтерському обліках платника на підставі відповідних первинних документів, відтак оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним і підлягає скасуванню.

Запорізький окружний адміністративний суд рішенням від 10.06.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 23.10.2019, у задоволенні позову відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позову, суди виходили з того, що сукупність наданих доказів не підтверджує факт реальності здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «Білдінг Індастріс», ТОВ «Укрстрой Проект». Надані позивачем до суду первинні документи по цим господарським операціям, які стали підставою для формування платником податкового кредиту, не можуть вважатися належно оформленими, оскільки мають недоліки, розбіжності і, відповідно, не можуть вважатися документами, які посвідчують ці господарські операції, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту є безпідставним.

Позивач, не погодившись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення судів попередніх інстанцій та ухвалити нове рішення, яким задовольнити позов.

В обґрунтування своїх вимог позивач посилається на порушення судами попередніх інстанцій норм процесуального права, неправильне застосування норм матеріального права, неправильність, неповне з`ясування обставин справи, що мають значення для вирішення спору. Скаржник наполягає на реальності здійснення господарських операцій між ним і його контрагентами, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами, наявними у платника.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 22.11.2019 відкрив провадження за касаційною скаргою позивача та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою 24.09.2024 призначив справу до касаційного розгляду у порядку спрощеного провадження без повідомлення сторін на 25.09.2024.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ «Білдінг Індастріс» за червень 2018 року, ТОВ «Укрстрой Проект» за липень, вересень 2018 року, за результатами якої складено акт від 30.01.2019 №53/08-01-14-09/32845340 (далі - акт перевірки), яким встановлено порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), в результаті чого платником занижено податок на додану вартість на загальну суму 505587,00 грн.

На підставі висновків вказаного акта перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 28.02.2019 №0002631409, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання по податку на додану вартість на суму 758380,50 грн, з яких: за податковими зобов`язаннями - 505587,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 252793,50 грн.

Фактичною підставою для визначення платнику грошових зобов`язань з податку на додану вартість слугували висновки контролюючого органу про непідтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами з підстав наявності негативної інформації відносно контрагентів позивача, відсутності належної кількості трудових ресурсів, основних засобів, матеріальних ресурсів, відсутності належним чином оформлених первинних документів в підтвердження цих операцій.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпунктами «а», «б» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Правила формування податкового кредиту платниками податку на додану вартість визначені положеннями статті 198 ПК України.

Так, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи). Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з абзацом першим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон №996-ХІV.

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При цьому, положеннями частини четвертої вказаної статті встановлено, що Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, а первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач (підрядник, виконавець) мав господарські взаємовідносини із замовниками: ПрАТ «Запорізький абразивний комбінат» (замовник) за договорами: від 19.05.2018 №8, предметом якого є виконання робіт з ремонту цеху №3 (Відділення сортування), заміни покрівлі цеха і роботи ПВР; від 23.07.2018 № 9, предметом якого є виконання робіт з ремонту цеху №3 (Електротермічний корпус), виготовлення, монтаж і демонтаж витяжних шахт серії №1 і №2 з посиленням колон та заміною покриття, заміною балок, встановленням захисних зонтів; роботами ПВР; АТ «Запорізький завод феросплавів» за договорами підряду: від 03.05.2018 №366, предметом якого є виконання капітального ремонту феросплавної печі №35 (демонтажні роботи) цеху №4; від 12.01.2018 №51, предметом якого є виконання робіт з виготовлення та постачання нестандартного обладнання печей з матеріалів (металопрокату) замовника в асортименті (виготовлення металоконструкції печей типу РКЗ-21 та РКЗ-27, виготовлення нестандартного обладнання для реконструкції печі №32 з підняттям зводу); від 03.05.2018 №335, предметом якого є виконання робіт з капітального ремонту електропечі №14, №15; від 02.07.2018 №454, предметом якого є виконання робіт з поточного ремонту електропечей №1, №2, №3, №4, №6, №7.

Також позивач (замовник) мав господарські операції з іншими підрядниками: ТОВ «Білдінг-Індастріс» за договором підряду від 22.05.2018 №22/05-1, предметом якого є виконання відповідно до проектно-кошторисної документації робіт у цеху №3 (Відділення сортування), робіт ПВР, 2 у цеху №3 (Відділення сортування), заміни покрівлі цеху, капітальний ремонт феросплавної печі №35 (демонтажні роботи) цеху №4; від 14.05.2018 №14/05-1, предметом якого є виконання відповідно до проектно-кошторисної документації робіт з виготовлення нестандартного обладнання для реконструкції печі №32 із підняттям зводу та виготовлення металоконструкцій печей типу РКЗ-21 і РКЗ-27; ТОВ «Укрстрой Проект» за договором підряду від 25.06.2018 №25/06-1, предметом якого є відповідно до проектно-кошторисної документації, яку надає замовник, виконання робіт з виготовлення нестандартного обладнання для реконструкції печі №32 із підняттям зводу; від 26.06.2018 №26/06-1, предметом якого є виконання відповідно до проектно-кошторисної документації, яку надає замовник, капітального ремонт феросплавної печі №35 (демонтажні роботи) цеху №4, поточний ремонт печі №6 цеху №1, капітальний ремонт електропечі №14 цеху №2, №3 (Відділення сортування), заміна покрівлі цеху; від 27.08.2018 №27/08-1, предметом якого є виконання відповідно до проектно-кошторисної документації, яку надає замовник, робіт у цеху №3 (Електротермічний корпус), виготовлення металоконструкцій витяжних шахт серії №1, №2, виготовлення захисних зонтів серії 1, 2.

Укладання позивачем договорів з ТОВ «Укрстрой Проект» та ТОВ «Білдінг Індастріс» обґрунтовується необхідністю належного виконання умов договорів підряду, що укладені позивачем з АТ «Запорізький завод феросплавів» та ПрАТ «Запорізький абразивний комбінат».

На підтвердження здійснення зазначених господарських операцій позивачем надано до суду податкові накладні, довідки про вартість виконаних будівельних робіт і витрати, акти приймання виконаних будівельних робіт, картку рахунку 631, оборотно-сальдові відомості по рахунку 631, платіжні доручення, акти здачі-прийняття робіт (надання послуг), повідомлення про відступлення права вимоги, договори про відступлення права вимоги, тощо.

Суди, дійшовши до висновку про непідтвердження зазначених господарських операцій наведеними первинними документами, послалися на наявність негативної інформації відносно контрагентів позивача (інших суб`єктів господарювання у ланцюгу постачання), відсутність у контрагентів достатньої кількості трудових ресурсів та основних засобів, а також наявність недоліків у первинних бухгалтерських документах. При цьому, суди попередніх інстанцій не мотивів, які саме недоліки у первинних документах, наданих товариством, не дають можливості встановити реальний зміст та обсяг господарських операцій, здійснених між Товариством та ТОВ «Білдінг Індастріс» і ТОВ «Укрстрой Проект».

Верховний Суд вказує, що судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки господарським операціям між позивачем та його контрагентами, які слугували підставою для донарахування податкових зобов`язань з податку на додану вартість; не досліджено зміст та відповідність вимогам чинного законодавства первинних документів бухгалтерського та податкового обліку за господарськими операціям по взаємовідносинам із наведеними контрагентами, з урахуванням положень частини четвертої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»; не досліджено зміни в структурі активів та зобов`язань платників податків тощо.

Верховний Суд зазначає, що недоліки в окремих документах первинного обліку або відсутність деяких первинних документів не може слугувати підставою для визнання таких операцій нереальними, водночас суди повинні встановити фактичні обставини у справі відносно взаємовідносин позивача з наведеними контрагентами, надати відповідну оцінку таким відносинам з урахуванням аналізу дійсного економічного змісту первинних і бухгалтерських документів, висновків акту перевірки та інших доказів і доводів, які містяться у матеріалах справи.

Суд повинен встановити фактичні обставини щодо виконання умов договору, дослідити рух активів, наявність змін у майновому стані платника податків, наявність документів первинної звітності та бухгалтерського обліку, докази використання у господарській діяльності придбаних робіт, послуг, товарно-матеріальних цінностей та інші докази в підтвердження господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з доводами касаційної скарги про порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права в частині дослідження доказів, оскільки судами не досліджено зміст виявлених порушень, не аналізувалась первинна документація з метою підтвердження або спростування висновків податкового органу щодо встановлених порушень.

Без повного дослідження всіх обставин, на які посилається відповідач в акті перевірки та які слугували підставою для висновків податкового органу про виявлені порушення, неможливо встановити правомірність віднесення відображених сум до складу податкового кредиту.

З огляду на викладене, колегія суддів вважає передчасним висновок судів першої та апеляційної інстанцій з наведених питань.

Оскільки передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені судами, ухвалені судами першої та апеляційної судові рішення підлягає скасуванню з передачею справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи, докази, якими вони підтверджуються та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

За приписами частин першої і другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги і на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

У зв`язку з вищенаведеним Верховний Суд визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій допустили порушення норм процесуального права, не встановили фактичні обставини, що мають значення для справи та не дослідили зібрані у справі докази, що є підставою для часткового задоволення касаційної скарги та направлення справи на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 353, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Підприємство Запоріжметалургремонт" задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 10.06.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23.10.2019 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова В.В. Хохуляк