Постанова

від 04.10.2024 по справі 400/12152/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

04 жовтня 2024 р.м. ОдесаСправа № 400/12152/23П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,

суддів Коваля М.П. та Осіпова Ю.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційні скарги Головного управління ДПС у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2023 року (суддя Гордієнко Т.О., м. Миколаїв, повний текст рішення складений 26.12.2023) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОІЛ ПРАЙМ ТРЕЙД" до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

29.09.2023 ТОВ "ОІЛ ПРАЙМ ТРЕЙД" вернулося до адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС у Миколаївській області, в якому просило визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.08.2023 №666514290707, яким до позивача застосовані штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 26.12.2023 адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням відповідач подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на невідповідність висновків суду обставинам справи та порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову товариства відмовити повністю.

На думку апелянта, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального є самостійною підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У такому випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин.

Водночас апелянт посилаючись на правову позицію, висловлену Верховним Судом у постанові від 19.04.2023 року по справі №360/2657/20 про те, що у випадку призначення перевірки саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства, наполягає на протилежному, а саме, що норми ПК України не передбачають зобов`язання щодо зазначення контролюючим органом у наказі про проведення фактичної перевірки конкретизації підстав, окрім перелічених у пп. пп. 80.2.1-80.2.7 п. 80.2 ст. 80 ПК України.

Таким чином апелянт вважає, що ГУДПС було дотримано форми та змісту наказу про призначення перевірки, а відтак, наказ про проведення фактичної перевірки від 13.06.2023 №2987-п відповідає вимогам ст. 81 ПК України, і тому у посадових осіб контролюючого органу були усі підстави для початку проведення фактичної перевірки ТОВ "ОІЛ ПРАЙМ ТРЕЙД".

Позивач своїм правом подати відзив на апеляційну скаргу не скористався, що, відповідно до статті 304 КАС України не перешкоджає апеляційному перегляду справи.

Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 24.09.2024 до участі у розгляді справи у якості третьої особи, що не заявляє самостійних вимог щодо предмета спору, залучено ГУ ДПС у м. Києві.

У встановлений судом строк третя особа пояснень щодо апеляційної скарги до суду не надала, що також не перешкоджає апеляційному перегляду справи.

Справа розглянута судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження.

Апеляційним судом справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до статті 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів і вимог апеляційної скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, у період з 10.07.2023 по 19.07.2023 на підставі наказу ГУ ДПС у м. Києві від 13.06.2023 №2987-п фахівцями згаданого Головного управлінням було проведено фактичну перевірку акцизного складу (АЗК) суб`єкта господарської діяльності ТОВ "ОІЛ ПРАЙМ ТРЕЙД" за адресою господарського об`єкта (АЗК): м. Київ, вул. Володимира Брожко, буд. 38а.

За наслідками проведеної перевірки було складено акт від 19.07.2023 №49307/Ж5/26-15-09-02/43775889, яким встановлено порушення п. 12 ст. 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", а саме, за результатами проведення інвентаризації встановлено необліковані товарно-матеріальні цінності (нафтопродукти).

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДПС у Миколаївській області прийняло оскаржене у даній справі податкове повідомлення-рішення від 17.08.2023 №666514290707, яким до ТОВ "ОІЛ ПРАЙМ ТРЕЙД" застосовані штрафні санкції за ведення з порушенням обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та зберігання, здійснення реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог товариства суд першої інстанції, спираючись на висновки Верховного Суду, висловлені у постановах від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21, від 10.11.2022 у справі №440/1074/21 від 27.11.2023 у справі №420/11790/22, дійшов висновку про протиправність спірного податкового повідомлення-рішення у зв`язку із неналежним оформленням змісту наказу контролюючого органу про проведення фактичної перевірки.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Так, частиною другою статті 19 Конституції України установлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України).

Повноваження податкового органу щодо проведення перевірок, в тому числі й фактичних, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України. При цьому така перевірка повинна проводитися в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Відповідно до абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

Як вбачається з матеріалів справи, наказ від 13.06.2023 №2987-п про фактичну перевірку позивача був виданий на підставі п.п. 19-1.4, п.п. 19-1.14, п.п. 19-1.16, п.п. 19-1 п. 19-1 ст. 19-1, керуючись, п.п. 20.1.4, п.п. 20.1.6, п.п. 20.1.8, п.п. 20.1.9, п.п. 20.1.10, п.п. 20.1.11, п.п. 20.1.12, п.п. 20.1.13 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, п.п. 80.2.2, п.п. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального", Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", листа ДПС від 23.05.2023 №11639/7/99-00-09-03-01-07 та іншими нормативними актами, контроль за дотриманням яких покладено на територіальні органи ДПС. Обґрунтування: доповідна записка управління контролю за підакцизними товарами від 08.06.2023 №1965/26-15-09-02-12.

Так, відповідно до підпунктів 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів (підпункт 80.2.2);

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункт 80.2.5).

У постановах від 5 квітня 2023 року (справа №200/1354/21-а), від 11 січня 2023 року (справа №160/2357/21), від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16), від 5 листопада 2018 року (справа №803/988/17), від 22 травня 2018 року (справа №810/1394/16), від 20 березня 2018 року (справа №820/4766/17) Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, вказана норма дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального" покладені на відповідача.

При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Тобто, саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Верховний Суд у постанові від 26 березня 2024 року у справі №420/9909/23, ухваленій у складі Судової палати, сформулював висновки, за змістом яких податковий контроль здійснюється шляхом прийняття рішення про проведення перевірки у формі наказу, вимоги до оформлення якого не передбачають обов`язку в повному обсязі розкрити в наказі на призначення перевірки зміст інформації та фактів, які вказують на можливе порушення платником податкового законодавства. Відсутня й імперативна вимога щодо розкриття конкретного порушення платником норм, а також про надання відповідних доказів такої несумлінної поведінки. Тобто, якщо відповідний підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України утримує в собі весь спектр необхідних елементів для визначення підстави для призначення перевірки (як правової, так і фактичної), покликання у наказі на сам лише підпункт пункту 80.2 статті 80 ПК України можна вважати мінімально допустимим обсягом інформації в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України. Тому відсутні підстави вважати, що такий наказ породжує його неоднозначне трактування та/або невизначеність із фактичною підставою перевірки. Відповідно, такий наказ не можна вважати протиправним.

Щодо правового змісту підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України в контексті визначення підстави для проведення фактичної перевірки, а також застосування абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України в аспекті достатності відображення в змісті наказу підстав для її проведення, Верховний Суд у постанові від 28 травня 2024 року у справі №280/1431/23, ухваленої у складі Судової палати, сформулював висновки, в яких зазначив, що оскільки підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України встановлює в одному підпункті статті дві самостійні (окремі) підстави для проведення перевірки, то у наказі про призначення перевірки контролюючий орган поряд з юридичною підставою у вигляді нумераційного позначення зобов`язаний відобразити конкретну з таких двох фактичних підстав, яка і зумовила прийняття рішення про проведення перевірки, або ж обидві, в обсязі, достатньому для ідентифікації однієї з двох (або обох в сукупності у разі їх наявності). Відображення такої фактичної підстави не обов`язково має бути сформульоване тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та змістовно відповідати правовій нормі.

У зазначеній постанові суду Судова палата акцентувала увагу на тому, що у разі, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стала наявність (отримання) певної інформації, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен щонайменше зазначити про "наявність (отримання) інформації щодо можливого порушення" або ж зазначити реквізити документа, який слугував приводом для призначення перевірки і містить таку інформацію. Аналогічно, якщо фактичною підставою для призначення фактичної перевірки стало здійснення відповідних функцій, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинен саме про це зазначити. Відповідно, якщо підставою для призначення перевірки відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України стала сукупність фактичних підстав, передбачених цією нормою, то контролюючий орган у рішенні про проведення перевірки поряд із посиланням на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України має це відобразити у вищезазначений спосіб. Саме такий обсяг інформації у наказі, прийнятому відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, можна вважати мінімально достатнім в розумінні абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо зазначення у наказі підстави для проведення перевірки, оскільки надає платнику податків загальне розуміння про підставу її призначення та відповідний предмет перевірки.

Як вбачається зі змісту наказу ГУДПС, що став підставою для проведення перевірки позивача, він містить загальне посилання на доповідну записку управління контролю за підакцизними товарами без зазначення конкретної інформації, яка свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

У питанні застосування підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України колегія суддів враховує, що у постанові Судової палати, Верховний Суд від 26.03.2024 у справі №420/9909/23 сформовано правовий висновок, що у випадку наявності обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки, не можна вважати протиправним наказ про її призначення, у якому наявне покликання на вимоги підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, але не розкрито зміст наявної/отриманої інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про можливі порушення податкового законодавства, не конкретизовано норми права, які ймовірно порушив платник, із зазначенням доказів такого порушення.

Проте під час розгляду даної справи, а ні відповідачем а ні третьою особою не надано суду доказів наявності у контролюючого органу обґрунтованих підстав для призначення фактичної перевірки позивача.

Наказ ГУДПС взагалі не містить посилання на жодну з можливих фактичних підстав перевірки, визначених як підпунктом 80.2.2, так і підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.

У зв`язку із викладеним колегія суддів також враховує, що відповідно до усталених висновків Верховного Суду оцінка правомірності призначення і проведення перевірки надається під час розгляду справи про скасування податкового повідомлення-рішення. При цьому, у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. Отже, вищенаведені висновки Верховного Суду є застосовним до правовідносин, які виникли у цій справі.

Таким чином колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність підстав для скасування спірного податкового повідомлення-рішення.

Доводи апеляційної скарги відповідача висновків суду першої інстанції не спростовують та не доводять неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального і процесуального права, як необхідних передумов для скасування оскаржуваного рішення суду першої інстанції. Суд першої інстанції правильно та повно з`ясував усі обставини справи та надав їм належну юридичну оцінку.

Варто відзначити, що в апеляційній скарзі також є посилання на низку постанов Верховного Суду, у яких викладено висновки з питання застосування норм права у подібних правовідносинах, між тим, колегія суддів звертає увагу, що відповідно до правової позиції Великої Палати Верховного Суду, висловленої у постанові від 30.01.2019 у справі №755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію.

Згідно з пунктом першим частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, апеляційна скарга відповідача задоволенню не підлягає.

Керуючись статтями 292, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Миколаївській області залишити без задоволення, а рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 26 грудня 2023 року без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає відповідно до ч.6 ст.12, ст. 257 та ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя-доповідачВ.О.Скрипченко

СуддяМ.П.Коваль

СуддяЮ.В.Осіпов