Постанова

від 19.11.2024 по справі 640/10280/20

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 листопада 2024 року

м. Київ

справа № 640/10280/20

адміністративне провадження № К/990/12972/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Ханової Р.Ф., Гончарової І.А.,

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 03.10.2023 (суддя Дудін С.О.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.02.2024 (судді: Кузьмишина О.М. (головуючий), Вівдиченко Т.Р., Парінов А.Б.) у справі №640/10280/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Аграріан Фуд Технолоджиз Продакшн» до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариства з обмеженою відповідальністю «Аграріан Фуд Технолоджиз Продакшн» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 28.02.2020:

- №03312615050101, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (ПДВ) за податковим зобов`язанням у розмірі 3549775 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 887444 грн;

- №03322615050101, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 48824 грн;

- №03332615050101, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 510 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки контролюючим органом порушено процедуру щодо призначення та проведення перевірки, а висновки за результатами такої перевірки щодо порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються виключно на підставі податкової інформації щодо його контрагентів по ланцюгу постачання, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Справа розглядалась судами неодноразово.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.10.2020, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.02.2021, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився апеляційний суд, дійшов висновку, що Товариство спростувало належними та допустимими доказами викладені в акті перевірки судження контролюючого органу про безтоварність господарських операцій з придбання позивачем товарів та послуг у ТОВ «ГРІН СКАЙНЕР», ТОВ «КОМПАНІЯ «ЛІВРЕЯ», ТОВ «ГЕЛІУС АЛЬФА ТРЕЙД», ТОВ «БЛІК КОМПАНІ», ТОВ «ФІРМА «ІСТА ТРЕЙД». Такого висновку суди дійшли на підставі оцінки наданих позивачем господарських договорів, первинних документів, що були складені на господарські операції, вчинені у межах цих договорів, та на підставі яких Товариство сформувало дані бухгалтерського та податкового обліку. Суди зазначили, що податкове законодавство не ставить у залежність стан податкового обліку певного платника податку від поведінки інших осіб, а інформація про контрагентів-постачальників, яка сформована відповідачем без дослідження первинних документів, не може бути належним доказом у справі.

4. Постановою Верховного Суду від 07.03.2023 касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві задоволено частково. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 20.10.2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.02.2021 скасовано, а справу направлено на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Направляючи справу на новий розгляд, суд касаційної інстанції вказав, що:

- судами взагалі не надано оцінки доводам позивача щодо не повідомлення його про дату та час проведення перевірки до її початку, не встановили обставини щодо дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки, тоді як ці обставини, виходячи із вказаних позивачем підстав позову, відповідно до частини другої статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України є предметом доказування у справі.

Не встановлення вказаних обставин щодо належного повідомлення Товариства про дату та час проведення документальної невиїзної перевірки (до початку такої перевірки (враховуючи, зокрема час поштового обігу кореспонденції), що забезпечило б Товариству право бути присутнім під час проведення перевірки та надати документи, пов`язані з предметом перевірки) позбавляє можливості перевірити висновки контролюючого орану щодо порушення позивачем вимог пункту 44.6 статті 44 та пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України та відповідність такого правозастосування висновкам Верховного Суду щодо застосування цих норм;

- судами не встановлено обставин щодо здійснення Товариством господарських операцій з придбання товарів та послуг у контрагентів ТОВ «ГРІН СКАЙНЕР», ТОВ «КОМПАНІЯ «ЛІВРЕЯ», ТОВ«ГЕЛІУС АЛЬФА ТРЕЙД», ТОВ «БЛІК КОМПАНІ», ТОВ «ФІРМА «ІСТА ТРЕЙД» у їх сукупності, не перевірено та не надано оцінки обставинам, на які посилався відповідач в обґрунтування доводу, що в наданих позивачем документах відображена недостовірна інформація щодо господарських операцій. Відповідач, зокрема вказував про неможливість здійснення контрагентами позивача постачання товарів, виконання робіт (надання послуг) на адресу позивача, з огляду на відсутність реального (законного) джерела походження товару, що унеможливлює його рух за ланцюгом постачання до позивача, відсутність у контрагентів матеріально-технічних ресурсів для ведення господарської діяльності; заперечення засновників та директорів контрагентів Товариства причетності до ведення фінансово-господарської діяльності цих суб`єктів господарювання;

5. Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 03.10.2023, залишеною без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.02.2024, позов задоволено, визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

6. Рішення судів вмотивовано порушенням контролюючим органом порядку проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, передбаченого, зокрема пунктом 78.4 статті 78 та пунктом 79.2 статті 79 Податкового кодексу України, а саме проведення перевірки без належного повідомлення позивача про її проведення. З урахуванням зазначеного суди дійшли також висновку про фактичну неможливість позивачем виконати свій обов`язок щодо надання документів, що належать до предмета перевірки або пов`язані з предметом перевірки, внаслідок неповідомлення його про проведення перевірки до її початку та під час її проведення.

З урахуванням викладеного, суди дійшли висновку, що встановлені під час розгляду справи порушення контролюючим органом процедури проведення документальної позапланової невиїзної перевірки є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.

Крім того, враховуючи наявність первинних документів, які були надані позивачем до суду, суди попередніх інстанцій дослідили такі та дійшли висновку, що спірні господарські операції є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при їх здійсненні, а висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства є безпідставними.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

7. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Київського окружного адміністративного суду від 03.10.2023, постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.02.2024 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень в повному обсязі.

8. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що наказом Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 21.12.2019 №5189 призначено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Аграріан Фуд Технолоджиз Продакшн» з 27.12.2019 тривалістю 5 робочих днів.

На виконання цього наказу відповідачем виписано повідомлення від 23.12.2019 №208/26-15-05-01-01.

Наказ ГУ ДПС у м. Києві від 21.12.2019 №5189 направлено на адресу позивача 26.12.2019 о 13:22:08 засобами поштового зв`язку та отримано Товариством 15.01.2020.

08.01.2020 відповідачем складено акт про ненадання ТОВ «Аграріан Фуд Технолоджиз Продакшн» документів до перевірки та направлено на адресу позивача повідомлення про запрошення 14.01.2020 на 17:00 для підписання акта перевірки.

За наслідками проведеної документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Аграріан Фуд Технолоджиз Продакшн» складено акт від 14.01.2020 №17/26-15-05-01-01/40674079.

Під час зазначеної перевірки було виявлено порушення позивачем вимог:

- пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 3 549 775,00 грн та завищення від`ємного значення суми податку, що зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового (звітного) періоду, на 48 824,00 грн;

- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, щодо ненадання документів під час перевірки.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентами ТОВ «ГРІН СКАЙНЕР», ТОВ «КОМПАНІЯ «ЛІВРЕЯ», ТОВ «ГЕЛІУС АЛЬФА ТРЕЙД», ТОВ «БЛІК КОМПАНІ», ТОВ «ФІРМА «ІСТА ТРЕЙД» не спричинили настання реальних правових наслідків, з огляду на те, що такі операції, на думку контролюючого органу, фактично не відбувались, мають формальний характер та не супроводжувалися дійсним рухом активів, у зв`язку з фізичною неможливістю виконання цими суб`єктами господарювання робіт, надання послуг та відсутністю факту придбання ними товарів, які були предметом постачання на адресу позивача; не відповідність економічній доцільності операцій цих суб`єктів господарювання з постачання товарів (послуг) позивачу з урахування основного виду діяльності Товариства; відсутність достатнього обсягу у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів для виконання відповідних робіт та постачання товарів; наявності кримінального провадження по відношенню до контрагентів-постачальників позивача.

Зазначених висновків контролюючий орган дійшов на підставі опрацювання податкової інформації по контрагентам позивача по ланцюгу постачання, які наявні в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС та Єдиному реєстрі податкових накладних.

Також контролюючий орган вказував на ненадання позивачем документів до перевірки, що є порушенням вимог статті 44 Податкового кодексу України, зокрема пункту 44.6, та свідчить про не підтвердження документально даних податкового обліку Товариства.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

10. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 22.05.2023 у справі № 420/5019/22, від 07.07.2022 у справі № 160/3364/19, від 03.08.2023 у справі №320/2797/21, від 07.12.2022 у справі № 640/20383/20, від 08.11.2022 у справі №826/5444/15, від 05.05.2023 у справі № 160/15514/20, від 11.06.2020 у справі № 823/1606/17, що свідчить про неправильне застосування норм права пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України.

Неправильне застосування норм права, на переконання скаржника, полягає в тому, що судами не було надано належної оцінки наведеним доводам щодо допущених позивачем порушень у їх сукупності. Відповідач вказує, що під час перевірки було встановлено неможливість здійснення господарських операцій контрагентами позивача з урахуванням їх обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, не можливо встановити та підтвердити джерело походження товару (не простежується ланцюг придбання товару). Вказує, що позивач не дотримався принципу належної обачності при укладенні спірних правочинів.

Крім того, необґрунтованими, на думку відповідача, є і висновки судів щодо порушення процедури призначення та проведення перевірки у Товариства, оскільки останнє було належним чином повідомлено про дату та час проведення такої перевірки. На переконання контролюючого органу, положення Податкового кодексу України не ставить у залежність початок проведення перевірки від факту отримання платником податків документів (наказу, повідомлення про проведення перевірки), достатньою умовою є лише факт надіслання документів за адресою платника податків рекомендованим листом про вручення.

З урахуванням вказаного перевірка у позивача проведена у відповідності до вимог законодавства, натомість Товариством не було надано до перевірки первинних документів, як того вимагають норми статей 44 та 85 Податкового кодексу України, що свідчить про відсутність у позивача документів, які що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності.

11. Товариство не скористалося своїм правом та не подало відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, що не перешкоджає її подальшому розгляду.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

12. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

13. Однією з підстав позову щодо протиправності спірних податкових повідомлень - рішень становлять обставини стосовно порядку проведення податкової перевірки Товариства.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство у позовній заяві вказувало на порушення контролюючим органом процедури проведення перевірки, посилаючись на те, що наказ про проведення перевірки від 21.12.2019 та направлення на її проведення від 23.12.2019 на його адресу були направлені засобами поштового зв`язку 26.12.2019, а отримані лише 15.01.2020, тоді як перевірка розпочалась 27.12.2019.

На переконання позивача, вказана обставина об`єктивно позбавила його можливості бути завчасно повідомленим про дату та час проведення перевірки та, відповідно, надати контролюючого органу необхідні документи на підтвердження правомірності формування податкового кредиту, що свідчить про протиправність проведення перевірки, а тому прийняті за її результатами акти індивідуальної дії підлягають скасуванню.

Верховний Суд також направляв цю справу на новий розгляд з підстав не встановлення судами попередніх інстанцій обставин щодо дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки.

У постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 Верховний Суд сформував правовий висновок про те, що оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Отже, доводи щодо невиконання вимог норм Податкового кодексу України щодо процедури призначення та проведення перевірки, як підстави позову, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками, при цьому правову оцінку таким підставам суди повинні надавати в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, переходити до перевірки підстав позову по суті встановлених під час перевірки порушень податкового та/або іншого законодавства.

Вирішуючи спір між сторонами, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог у повному обсязі, зокрема з тих підстав, що контролюючий орган порушив процедуру проведення документальної позапланової невиїзної перевірки, а саме без належного повідомлення позивача про її проведення, що є достатньою самостійною підставою до скасування прийнятих за результатами її проведення рішень.

Колегія суддів вважає такі висновки судів правильними.

Згідно приписів підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За приписами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу (підпункт 75.1.2 пункту 75.1 статті 75).

Відповідно до підпункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки (пункту 78.4 статті 78 Податкового кодексу України).

Особливості проведення документальної невиїзної перевірки передбачені статтею 79 Податкового кодексу України.

Відповідно до вимог пункту 79.1 статті 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки (пункт 79.2 статті 79 Податкового кодексу України).

Таким чином, перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної позапланової невиїзної перевірки лише за наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та за умови вручення платнику податків оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України копії наказу на проведення перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки (формальна підстава).

Документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику) (підпункт 42.2 статті 42).

Судами попередніх інстанцій встановлено, що наказ про проведення перевірки від 21.12.2019 та направлення на її проведення від 23.12.2019 направлені на адресу позивача засобами поштового зв`язку 26.12.2019 та отримані ним 15.01.2020, при цьому перевірка розпочалась 27.12.2019.

Як вже зазначалось вище, контролюючий орган вправі розпочати проведення документальної позапланової перевірки платника податків лише у випадку, коли такому платнику до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки, чого у спірних правовідносинах не відбулось.

При цьому в касаційній скарзі контролюючий орган наполягає, що положення Податкового кодексу України не ставлять у залежність початок проведення перевірки від факту отримання платником документів (наказу та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення перевірки), на переконання контролюючого органу достатнім є лише факт надсилання таких документів рекомендованим листом з повідомленням про вручення за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків.

З цього приводу Суд зазначає наступне.

Верховний Суд у питанні застосування положень пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України у взаємозв`язку з пунктом 42.2 статті 42 Податкового кодексу України дотримується усталеної позиції, що з наказом про невиїзну перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб саме до її початку. Невиконання вказаних вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності її правових наслідків. Оскільки невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку.

Зокрема, у постанові Верховного Суду від 08.09.2021 у справі № 816/228/17 колегія суддів Великої Палати Верховного Суду дійшла таких висновків: аналізованими нормами Податкового кодексу України(зокрема, пункт 42.2 статті 42, пункт 78.4, пункт 79.2 статті 79) з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, зокрема документальних позапланових невиїзних. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. З наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.

Велика Палата Верховного Суду у наведеній постанові, також зазначила, що незважаючи на необов`язковість присутності платника податків під час проведення документальних невиїзних перевірок, останній все ж має право бути присутнім. Такий висновок узгоджується з приписами підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України, відповідно до якого платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Крім того, у наведеній постанові також звернуто увагу на те, що у питаннях дотримання контролюючими органами процедури проведення перевірки, істотне значення має встановлення обставин забезпечення платникам податків можливості реалізувати їх права, передбачені Податковим кодексом України, а у разі їх порушення - чи могло це істотно вплинути на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті рішення.

Однак отримання позивачем наказу про проведення перевірки 15.01.2020, в той час як така проведена у період з 27.12.2019 по 08.01.2020, свідчить про неможливість позивачем надати документи, що належать до предмета перевірки або пов`язані з предметом перевірки, внаслідок неповідомлення його про проведення перевірки до її початку та під час її проведення.

Таке порушення відповідачем процедури проведення перевірки істотно вплинуло на правильність та обґрунтованість висновків контролюючого органу, здійснених за результатами такої перевірки, на підставі яких прийняті оскаржувані рішення, оскільки відповідач дійшов висновків про заниження позивачем податку на додану вартість та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду виключно на підставі аналізу інформації, що міститься в базах даних контролюючого орану, а не на підставі первинних документів, які опосередковують такі господарські операції.

Отже, з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб саме до початку її проведення, що є гарантією дотримання права платника податків, на об`єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, а також можливості платником виконати свої обов`язки, зокрема щодо надання документів, що визначено вимогами пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України.

Суд звертає увагу, що про обґрунтованість такого висновку свідчать і зміни, що були внесені законодавцем до пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України.

Так, Законом України від 30 листопада 2021 року № 1914-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень», який набрав чинності з 01 січня 2022 року, пункт 79.2 статті 79 Податкового кодексу України було доповнено новим абзацом такого змісту: «У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу».

Зазначене узгоджується з правовим висновком викладеним у постановах Верховного Суду від 15.02.2024 у справі № 640/9016/20, від 26.09.2024 у справі № 600/6022/23-а.

Щодо посилання контролюючого органу на неврахування висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 11.06.2020 у справі №823/1606/17. У цій справі Судом висловлена позиція, що добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків.

Суд касаційної інстанції погоджується із такими висновками та не вбачає підстав відступу від них. Поряд з цим, колегія суддів звертає увагу на те, що висновок Верховного Суду про недобросовісність платника податків в частині отримання ним поштової кореспонденції від контролюючого органу та про зловживання наданими йому правами був сформований з урахуванням встановлених судами обставин про вжиття контролюючим органом належних заходів щодо ознайомлення такого платника із наміром провести документальну невиїзну перевірку у розумінні статті 42 Податкового кодексу України, тобто, із належним виконанням обов`язку, передбаченого пунктом 79.2 статті 79 Податкового кодексу України. Так, у наведеній справі документи (наказ та повідомлення) не були вручені позивачу та повернуті поштовим відділенням у зв`язку із закінченням терміну зберігання, у зв`язку з чим Верховний Суд визнав недобросовісність платника податків щодо неотримання ним поштової кореспонденції.

Підсумовуючи Верховний Суд зазначає, що встановлені у справі обставини свідчать, що контролюючий орган розпочавши проведення документальної позапланової невиїзної перевірки 27.12.2019 не пересвідчився у дотриманні обов`язкових умов, які надають право контролюючому органу провести документальну позапланову перевірку у платника податків, визначених пунктом 78.4 статті 78 та пунктом 79.2 статті 79 Податкового кодексу України, а саме вручення платнику податків до початку її проведення копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

За усталеною позицією Верховного Суду (справи №640/9016/20, № 400/1664/21) не виконання контролюючим органом вимог пунктом 78.4 статті 78 та пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України є істотним порушенням процедури перевірки, тобто, є самостійною та достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень та інших рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Щодо надання документів до перевірки.

Вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності врегульований статтею 44 Податкового кодексу України.

Згідно вимог пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

При проведенні перевірок посадові (службові) особи контролюючого органу мають право отримувати у платників податків належним чином завірені копії первинних фінансово-господарських, бухгалтерських та інших документів, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) (пункт 85.4 статті 85).

Отже платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

Проте враховуючи встановлені обставини справи щодо допущених відповідачем процедурних порушень під час проведення такої перевірки, позивач був позбавлений можливості надати документи до перевірки, оскільки, як встановлено судами, про проведення перевірки позивачу стало відомо лише 15.01.2020 - після отримання наказу та повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки, що свідчить про об`єктивну неможливість надати документи до перевірки, яка фактично проведена з 27.12.2019 по 08.01.2020.

З огляду на встановлені судами обставини справи колегія суддів приходить до висновку, що допущені відповідачем процедурні порушення при призначенні та проведенні перевірки безпосередньо вплинути на правильність висновків контролюючого органу за наслідками такої перевірки, оскільки позбавили можливості позивача надати до перевірки документи на підтвердження відповідних показників податкової звітності, що свідчить про необґрунтованість висновків про відсутність у позивача первинних документів, та вплинули на обґрунтованість і законність прийнятих за результатами перевірки рішень, що правильно було враховано судами попередніх інстанцій.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли правильного висновку щодо наявності правових підстав для визнання протиправними та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

14. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС у м.Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Київського окружного адміністративного суду від 03.10.2023 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.02.2024 слід залишити без задоволення.

15. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 03.10.2023 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 21.02.2024 у справі №640/10280/20 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер Р.Ф. Ханова І.А. Гончарова