Постанова

від 03.12.2024 по справі 640/6500/22

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 640/6500/22

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 грудня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Бужак Н. П.

Суддів: Костюк Л.О., Кобаля М.І.

За участю секретаря: Куць М.Г.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року, суддя Шевченко А.В., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Шеколан» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Шеколан» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.12.2021 №0091230/0706, від 10.12.2021 №0091228/0706, від 10.12.2021 №91240/0710, від 07.02.2022 №0005824/0706 та від 10.12.2021 №0912610707.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що висновки податкового органу за наслідками проведення перевірки позивача є безпідставними, оскільки господарські відносини Товариства з обмеженою відповідальністю «Шеколан» з контрагентами були реальними та підтверджені первинними документами, а також належним чином відображені у податковому, і бухгалтерському обліку та звітності, отже, спірні рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Також позивачем зазначено, що спірні рішення прийняті відповідачем у період дії мораторію на проведення перевірок.

На виконання положень пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України № 2825-ІХ, Окружним адміністративним судом міста Києва скеровано за належністю матеріали цієї справи до Київського окружного адміністративного суду.

За результатом автоматизованого розподілу, справу передано на розгляд судді Київського окружного адміністративного суду Шевченко А.В., яка ухвалою від 31.01.2023 прийняла справу до свого провадження

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 10.12.2021 №0091230/0706, від 10.12.2021 №0091228/0706, від 10.12.2021 № 91240/0710, від 07.02.2022 №0005824/0706 та від 10.12.2021 № 0912610707.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Шеколан» (код ЄДРПОУ: 34076774, місцезнаходження: 03189, м. Київ, вул. Ломоносова, 73-А, офіс 5) сплачений судовий збір в сумі 24810 (двадцять чотири тисячі вісімсот десять) гривень 00 копійок за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві (код ЄДРПОУ ВП: 44116011, місцезнаходження: 04116, м. Київ, вул. Шолуденка, 33/19).

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, заслухавши осіб, що з`явились в судове засідання, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції встановлено, що Головним управлінням ДПС у м. Києві проведено документальну планову перевірку позивача, за результатами якої складено Акт від 01.11.2021 № 80835/ж5/26-15-07-06-02-10/34076774 (далі - Акт).

Відповідно до висновків акту, перевіркою встановлено порушення позивачем:

- пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5. статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 5554141 грн, у тому числі: за 2019 рік на суму 30122 грн, за 2020 рік на суму 3300678 грн, за І півріччя 2021 року на суму 2223341 грн;

- пунктів 44.1, 44.6 статті 44, пунктів 85.2, 85.6 статті 85, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість загальну суму 3170103 грн, у тому числі: за січень 2020 року на суму 33469 грн, за жовтень 2020 року на суму 444586 грн, за листопад 2020 року на суму 132235 грн, за квітень 2021 року на суму 2146866 грн, за травень 2021 року на суму 412947 грн; зменшено від`ємне значення, яке перенесено з рядка 21 декларації за попередній звітний період за червень 2021 року на суму 1484320 грн;

- підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок під час виплати на користь компанії REALESET CONSULTING LIMITED (Республіка Кіпр) доходів з джерелом походження з України (проценти) на загальну суму 1938556 грн, у тому числі: за 2019 рік - 1864396 грн та у 2020 році - 74160 грн;

- пункту 49.2, підпункту 49.18.2 пункту 49.18 статі 49, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, розділів ІІ, ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Мінфіну від 13.01.2015 № 4, а саме: несвоєчасне подання податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь фізичних осіб в період карантину за 1 квартал 2021 року, а також в податковому розрахунку за 4 квартал 2019 року не вірно відображено ідентифікаційний номер фізичної особи, що призвело до зміни платника податку;

- частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті несвоєчасної сплати (несвоєчасного перерахування) в період карантину єдиного внеску, а саме за період з 21.08.2020 по 21.08.2020;

- пункту 4 частини другої статті 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», в результаті несвоєчасного подання звіту про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до фіскальних органів за листопад 2019 року, квітень 2020 року, І квартал 2021 року;

- пункту 1 статті 5 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Не погоджуючись з наведеними висновками відповідача, позивач подавав заперечення до Акта, за результатами розгляду яких відповідачем було прийнято рішення про розгляд заперечень від 03.12.2021 № 37155/І/26-15-07-06-02-15, яким висновки Акта перевірки щодо порушень зазнали змін щодо порушення позивачем пунктів 44.1., 44.2., 44.6. статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1. статті 134, пункту 135.1. статті 135, підпункту 140.5.5-1 пункту 140.5. статті 140 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 5472742 грн, у тому числі: за 2019 рік на суму 30122 грн, за 2020 рік на суму3219279 грн, за І півріччя 2021 року на суму 2223341 грн.

На підставі Акта перевірки відповідачем були прийняті спірні податкові повідомлення-рішення:

- від 10.12.2021 № 0912610707, яким до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції та/або пеню у розмірі 122400 грн;

- від 10.12.2021 № 91240/0710, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на прибуток іноземних юридичних осіб в сумі 2416476 грн (1938556 грн - за податковим зобов`язанням; 477920 грн - за штрафними санкціями);

- від 07.02.2022 № 0005824/0706, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, який сплачують інші платники (по сумнівним контрагентам) на суму 5354262 грн (5346730 грн - за податковими зобов`язаннями, 7530 грн - за штрафними санкціями);

- від 10.12.2021 № 0091228/0706, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (по сумнівним контрагентам) на суму 3849575 грн (3079660 грн - за податковими зобов`язаннями, 769915 грн - за штрафними санкціями);

- 10.12.2021 №0091230/0706, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду в розмірі 1484320 грн за червень 2021 року;

Вважаючи вищевказані податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, що прийняті всупереч нормам податкового законодавства, а тому підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює ПК України.

Згідно з підпунктом 19-1.1.2 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу: контролюють своєчасність подання платниками податків та платниками єдиного внеску передбаченої законом звітності (декларацій, розрахунків та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів), своєчасність, достовірність, повноту нарахування та сплати податків, зборів, платежів.

Підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно із пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Згідно з пунктом 77.1 статті 77 ПК України, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

В силу пункту 77.4 статті 77 ПК України, про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Як убачається із матеріалів справи, відповідно до плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, на підставі наказу Головного уравління ДПС у м. Києві від 27.08.2021 №6737-п, проведена документальна планова виїзна перевірка позивача. В Акті перевірки зазначено, що перевірка проводилась з 13.05.2021 по 08.10.2021.

Разом з тим, Законом України від 17.03.2020 №533-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу було доповнено пунктом 52-2 наступного змісту: «Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу».

Так, згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX ПК України, в редакції на момент проведення перевірки позивача, установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.

На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.

Таким чином, положення пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Колегія суддів зазначає, що карантин на території України було установлено Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (зі змінами).

Пунктом 1 зазначеної постанови у редакції на 31.11.2021 встановлено, що з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 (далі - COVID-19), з 19 грудня 2020 р. до 31 березня 2022 р. на території України карантин, продовживши дію карантину, встановленого постановами Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 р. № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (Офіційний вісник України, 2020 р., № 23, ст. 896, № 30, ст. 1061), від 20 травня 2020 р. № 392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (Офіційний вісник України, 2020 р., № 43, ст. 1394, № 52, ст. 1626) та від 22 липня 2020 р. № 641 «Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (Офіційний вісник України, 2020 р., № 63, ст. 2029).

У подальшому Верховною Радою був прийнятий Закон від 17.09.2020 № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» (далі - Закон № 909-ІХ), яким Кабінету Міністрів України на час дії карантину було надано право скорочувати строки дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених законами, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню Covid-19.

Отже, з прийняттям Закону №909-ІХ законодавець фактично дозволив Кабінету Міністрів України скорочувати строки дії мораторію на проведення податкових перевірок, передбаченого у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу.

Так, Кабінет Міністрів України 03.02.2021 прийняв постанову № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:, окрім іншого, документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась на момент проведення планової перевірки позивача.

Таким чином, як вірно зазначено судом першої інстанції, приймаючи Закон №909-ІХ, законодавець не вніс будь-яких змін до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, і дія вказаного пункту зупинена не була.

Відтак, з прийняттям Кабінетом Міністрів України постанови № 89 між її нормами та нормами Кодексу виникла ієрархічна колізія нормативно-правових актів, тобто колізія, яка виникає внаслідок регулювання одних фактичних відносин нормами, закріпленими в актах, що мають різну юридичну силу.

Правилами подолання ієрархічних колізій встановлено, що при суперечності нормативно-правових актів застосовуються норми, що встановлюються в актах, які мають вищу юридичну силу.

Конституція України як акт найвищої юридичної сили встановлює, що Кабінет Міністрів України у своїй діяльності керується цією Конституцією та законами України, а також Указами Президента України та постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції та законів України.

При цьому, Конституція України не встановлює пріоритет застосування того чи іншого закону, в т.ч. залежно від предмета правового регулювання.

Немає також закону України, який регулював би питання подолання колізії норм законів, що мають однакову юридичну силу. Однак за загальним правилом у разі, якщо норми нормативних актів рівної юридичної сили містять різні правила правового регулювання, перевагу при застосуванні необхідно надавати тій нормі, яка регулює вужче коло суспільних відносин, тобто є спеціальною. При цьому «закон загальний пізніший не має переваги над спеціальним давнішим» (lexposteriorgeneralisnonderogatpriorispeciali).

Враховуючи, що норми, встановлені в Кодексі є спеціальними по відношенню до норм, встановлених у Законі № 909-ІХ, оскільки саме нормами Кодексу врегульовані відносини, зокрема, щодо адміністрування податків, у т.ч. порядку призначення та проведення податкових перевірок, та приймаючи до уваги вказані вище правила подолання колізій між нормами законів, які мають рівну юридичну силу, можна дійти висновку, що пріоритет при застосуванні повинні мати саме норми Податкового кодексу, а не Закону № 909-ІХ.

Вказане підтверджується і статтею 3 Кодексу, якою закріплено, що податкове законодавство України складається, зокрема, з Конституції, Податкового кодексу України, чинних міжнародних договорів, якими регулюються питання оподаткування, та нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання Податкового кодексу України.

Кодексом також визначено, що будь-які питання щодо оподаткування, у т.ч. адміністрування податків регулюються виключно Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, якими безпосередньо вносяться зміни до положень Податкового кодексу.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Кодексу, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Отже, зміна приписів Кодексу здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно, зміна строків дії мораторію могла бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Кодексу.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Кодексу, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, основними засадами податкового законодавства є принципи, в яких визначено зміст і спрямованість правового регулювання податкових правовідносин. При цьому принципи, проголошені у ПК України, повинні застосовуватися як на стадії встановлення порядку призначення та проведення податкових перевірок, так і у ході застосування норм, якими визначається порядок призначення та проведення таких перевірок.

Серед принципів, проголошених у ПК України є, зокрема, презумпція правомірності рішень платника податків у випадку, коли норми законодавства України допускають неоднозначне трактування прав та/або обов`язків платників чи фіскальних органів, у зв`язку з чим виникає можливість для прийняття рішення на користь як платника податків, так і фіскального органу. З цього приводу Кодексом закріплено правило, що при суперечності норм Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, або норм різних нормативно-правових актів, або ж коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать одна одній та припускають неоднозначне трактування прав та обов`язків платників податків чи фіскальних органів, внаслідок чого існує можливість для прийняття рішення на користь як платника податків, так і фіскального органу, рішення має бути прийняте на користь платника податків.

Окрім того, оскільки предмет закону про Державний бюджет України чітко визначений у Конституції України, то цей закон не може скасовувати чи змінювати обсяг прав і обов`язків, пільг, компенсацій і гарантій, передбачених іншими законами України (абзац восьмий пункту 4 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням 46 народних депутатів України щодо відповідності Конституції України (конституційності) положень статей 29, 36, частини другої статті 56, частини другої статті 62, частини першої статті 66, пунктів 7, 9, 12, 13, 14, 23, 29, 30, 39, 41, 43, 44, 45, 46 статті 71, статей 98, 101, 103, 111 Закону України «Про Державний бюджет України на 2007 рік» (справа про соціальні гарантії громадян) від 09.07.2007 № 6-рп/2007).

Отже, оскільки Законом № 909-ІХ, яким Кабінету Міністрів України були делеговані повноваження щодо скорочення строку дії мораторію на проведення податкових перевірок, зміни до Кодексу, у т.ч. його пункт 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ, не вносилися, і Закон №909-ІХ не належить до актів податкового законодавства України, він не може мати пріоритет над нормами, встановленими у Кодексі, у т.ч. у питанні щодо скорочення строку дії мораторію на проведення податкових перевірок.

При цьому, приймаючи до уваги наведені вище принципи та правила регулювання відносин у сфері оподаткування, що закріплені в податковому законодавстві України, суд доходить висновку, що Закон № 909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» не може визначати правила проведення податкових перевірок під час дії карантину, як і делегувати Кабінету Міністрів повноваження скорочувати строк дії мораторію, встановленого в пункті 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Кодексу, оскільки правила призначення та проведення податкових перевірок можуть встановлюватися виключно нормами Кодексу.

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 Кодексу адміністративного судочинства України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Кодексі, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Кодексу.

Беручи до уваги той факт, що пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Кодексу є нормою вищої юридичної сили, ніж постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89, за загальним правилом вирішення колізій, суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України, а тому у даному випадку, підлягають застосуванню саме норми Кодексу.

Одночасно судом встановлено, що Кабінетом Міністрів України на момент проведення перевірки позивача не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а відтак діяв мораторій на проведення документальних планових перевірок платників податків.

Аналогічна правова позиція сформульована Верховним Судом у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 22.02.2022 по справі № 420/12859/21.

Отже, правильним є висновок суду першої інстанції, що податковий орган призначив і провів документальну планову перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Шеколан» за відсутності визначеного законом права під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Питання щодо впливу таких процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами проведення відповідної податкової перевірки, також вже неодноразово вирішувалось Верховним Судом.

У постановах від 28 грудня 2022 року у справах №420/22374/21, № 540/5445/21, №160/14248/21, від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21, від 1 вересня 2022 року у справі №640/16093/21 Верховний Суд констатував, що проведення перевірки на підставі постанови КМУ № 89 (в умовах чинності пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) є протиправним і тягне за собою наслідки у вигляді скасування прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень. Під час ухвалення постанов від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а, від 12 жовтня 2022 року у справі № 160/24072/21 Верховний Суд також враховував висновок Великої Палати Верховного Суду, викладений у постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, і зазначив, що доводи про неправомірність дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.

Отже, позиція Верховного Суду щодо наслідків неправомірного проведення документальних перевірок на підставі підпункту 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення ПК України вже є сформованою, усталеною і колегія суддів не вбачає підстав для відступу від неї. Висновки суду першої інстанції у цій справі в повній мірі відповідають наведеній вище правовій позиції.

Так, у постанові від 08 вересня 2021 року (справа №816/228/17) Велика Палата Верховного Суду сформулювала висновок, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Колегія суддів вважає, що у вказаному висновку Великої Палати Верховного Суду не йдеться про те, що підтвердження обґрунтованості висновків по суті виявлених порушень за результатами проведеної перевірки нівелює правове значення та наслідки всіх процедурних порушень, допущених контролюючим органом під час призначення та/або проведення перевірок. Разом з тим, постанова Великої Палати Верховного Суду не містить визначення конкретних критеріїв, за яких допущені контролюючим органом процедурні порушення є такими, що впливають або об`єктивно можуть впливати на висновки, здійснені за наслідками перевірки. Відповідно, оцінка заявлених (виявлених) процедурних порушень здійснюється судом в кожній конкретній справі.

Крім того, Велика Палата Верховного Суду у наведеній вище постанові підтримала усталену у судовій практиці позицію, що нормами ПК України з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів установлено умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки.

Наведений підхід узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18, у якій Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 ПК України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

На підтвердження зазначеного правового підходу до оцінки виявленого порушення щодо підстави для проведення перевірки Верховний Суд висловив позицію, що перевірка під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, є такою, що не породжує правових наслідків, оскільки така перевірка не повинна була відбутися в силу закону.

Верховний Суд (ухвала від 19 квітня 2023 року у справі №520/24878/21) висловився про те, що проведення документальної планової перевірки платника податків під час дії мораторію, встановленого пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, не є процедурним порушенням, а лежить у площині виконання контролюючим органом повноважень, визначених законом.

Це означає, що дія мораторію унеможливлює сам факт проведення документальної планової перевірки, й саме такі підстави нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 12.09.2024 у справі №400/15515/23.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Таким чином, враховуючи вищевикладене обставини та зважаючи на незаконність проведення контролюючим органом перевірки, результати якої оформлені актом, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що вказані обставини унеможливлюють виникнення правових наслідків такої перевірки, у тому числі, визначення за її наслідками грошових зобов`язань.

Вказана правова позиція відповідає висновкам Верховного Суду викладених у постановах від 28.05.2020 у справі №826/18356/16, від 17.12.2020 у справі № 810/1625/16, від 23.11.2023 у справі № 640/7643/21.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку про визнанння протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 10.12.2021 №0091230/0706, від 10.12.2021 №0091228/0706, від 10.12.2021 №91240/0710, від 07.02.2022 №0005824/0706 та від 10.12.2021 №0912610707, прийнятих Головним управлінням ДПС у Києві.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року.

При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2023 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач: Бужак Н.П.

Судді: Костюк Л.О.

Кобаль М.І.

Повний текст виготовлено: 03 грудня 2024 року.