Постанова

від 05.12.2024 по справі 300/525/23

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 грудня 2024 року

м. Київ

справа № 300/525/23

адміністративне провадження № К/990/33014/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.09.2023 (суддя Микитин Н.М.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.05.2024 (судді: Іщук Л.П. (головуючий), Обрізко І.М., Шинкар Т.І.) у справі №300/525/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Світ Шкіри» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «Світ Шкіри» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень від 25.01.2023:

- № 000366/0701 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) на 3 743 940,00 грн, в т.ч. за податковими зобов`язаннями в сумі 2995152,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 748788,00 грн;

- № 000367/0701 форми «В1», яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку за вересень 2022 року у розмірі 500 000,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) у розмірі 125000,00 грн.

- № 000368/0701 форми «В4», яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на суму 281578,00 грн.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржувані податкові повідомлення - рішення контролюючим органом прийнято безпідставно, оскільки висновки про порушення Товариством вимог податкового законодавства не відповідають фактичним обставинам, є не обґрунтованими та базуються на підставі податкової інформації щодо його контрагентів, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з контрагентами та свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку позивача.

Зазначає, що господарські операції між ТОВ «Світ Шкіри» та фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 за договорами на промислову обробку шкірсировини спричинили рух активів та зміну у майновому стані Товариства. Підтвердженням реальності здійснення господарських операцій з фізичними особами- підприємцями, зокрема, є рух активів, зміна обсягу зобов`язань та власного капіталу, реальність настання правових та економічних наслідків, їх безпосередній зв`язок з господарською діяльністю платника податків та отриманням прибутку підтверджується первинними документами.

Щодо документального оформлення господарських операцій із фізичними особами- підприємцям, то замість актів приймання-передачі сировини на обробку складено накладні на передачу шкірсировини, напівфабрикату вет-блу від фізичних осіб-підприємців (замовників) до позивача (виконавця) на промислову обробку на умовах давальницької сировини, в яких відображені всі обов`язкові реквізити, передбачені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні».

Відносно доводів контролюючого органу про нереальність господарських операцій по взаємовідносинах між ТОВ «Світ Шкіри» та ТОВ «САЛІС-ПЛЮС» з підстав відсутності товарно- транспортних накладних (ТТН), позивач вказував про те, що ТТН для перевезення товару не складалися, оскільки 04.01.2021 між ТОВ «Світ Шкіри», як орендодавцем та ТОВ «САЛІС ПЛЮС», як орендарем, укладено Договір оренди нерухомого майна №1, об`єкт оренди розташований за адресою: м. Болехів, вул. Д. Галицького, 171, загальною площею 150,1 кв.м. (місцезнаходження позивача), а тому фактичне перевезення від ТОВ «САЛІС-ПЛЮС» до позивача не здійснювалось. Крім того, посилання контролюючого органу на кримінальне провадження №32018060000000004 від 29.01.2018 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України, є безпідставним з огляду на відсутність вироку в зазначеному кримінальному провадженні і таке кримінальне провадження стосується ТОВ «Шкірзавод «Велес», який не є контрагентом позивача.

Також, позивач вважає неправомірними висновки контролюючого органу про те, що матеріальні цінності на суму 6339051,1 грн використані ним не в господарській діяльності, тільки на підставі того, що інвентаризація проведена «без участі контролюючого органу» та з порушенням Положення №879, що не є належним доказом, при цьому жодного факту використання товарно - матеріальних цінностей (ТМЦ) не в господарській діяльності в акті перевірки не наведено, так як і не вказано про те, що на балансі ТОВ «Світ Шкіри» відсутні залишки ТМЦ на вказану вартість.

Крім того, позивач зазначає, що контролюючий орган не мав права вимагати проведення інвентаризації «заднім числом», адже перевіряти наявність активів можна тільки станом «на сьогодні». Отже, результат інвентаризації - це підтвердження залишків активів поточного звітного періоду, в даному випадку інвентаризація була проведена станом на 01 грудня 2022 року. Тому в акті перевірки результати інвентаризації не можуть бути враховані щодо заниження зобов`язань з ПДВ в періоді, що підлягав перевірці контролюючим органом (за вересень 2022 року). Таким чином, що ТОВ «Світ Шкіри» провів інвентаризацію згідно норм чинного законодавства та не порушував вимоги пункту 189.1 статті 189 та пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Також, позивач зазначає, що загальна сума заниження податкових зобов`язань з податку додану вартість в розмірі 2995152,00 грн, арифметично визначена неправильно та не відповідає сумам заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, відображених в акті перевірки.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.09.2023, позов задоволено, оскаржувані податкові повідомлення - рішення визнано протиправними та скасовано.

Суд першої інстанції дійшов висновку про необґрунтованість доводів контролюючого органу в частині неможливості встановлення фактичної наявності ТМЦ на суму 6339051,10 грн та використання Товариством таких не в господарській діяльності з огляду на те, що інвентаризація проведена без участі контролюючого органу, а отже відсутні і підстави для нарахування податкового зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Однак суд дійшов висновку про не підтвердження реальності господарських операції ТОВ «Світ Шкіри» із фізичними особами -підприємцями та ТОВ «САЛІС ПЛЮС», що призвело до заниження податкових зобов`язань з ПДВ

Незважаючи на висновки суду про часткову обґрунтованість доводів контролюючого органу в частині не підтвердження реальності господарських операції позивача із фізичними особами -підприємцями та ТОВ «САЛІС ПЛЮС», враховуючи не надання відповідачем детальних розрахунків щодо кожного податкового повідомлення-рішення в розрізі контрагентів, суд першої інстанції дійшов висновку про неможливість виокремлення правильно нарахованих грошових зобов`язань та фінансових санкцій, а тому визнав протиправними та скасував всі оскаржувані у цій справі податкові повідомлення-рішення від 25.01.2023 № 000366/0701, 000367/0701 та 000368/0701 в повному обсязі.

4. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.05.2024 рішення суду першої інстанції змінити в частині мотивів задоволення позову, в решті таке залишено залишити без змін.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що господарські операції позивача з контрагентами - фізичними особами - підприємцями та ТОВ «САЛІС ПЛЮС» є реальними, спричинили реальні зміни майнового стану Товариства, що підтверджено первинними документами. Натомість висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на припущеннях та не підтверджені належними доказами.

Щодо донарахувань контролюючим органом ПДВ за результатами проведеної ТОВ «Світ Шкіри» інвентаризації, апеляційний суд погодився в цій частині з висновками суду першої інстанції.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.09.2023, постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.05.2024 та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Товариства в повному обсязі.

6. Касаційний розгляд справи проведено в попередньому судовому засіданні відповідно до статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

7. Судами попередніх інстанцій встановлено, що фактичною підставою для збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з ПДВ, зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ, зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій стали висновки контролюючого органу викладені в акті перевірки №6707/09-19-07-01/32624277 від 19.12.2022, оформленого за результатами проведеної документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання Товариством податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість за період з 01.04.2021 по 30.09.2022.

Висновками акту перевірки встановлено порушення Товариством вимог пп.14.1.36, пп. 14.1.41, пп.14.1.71, пп. 14.1.134, п.14.1 ст. 14, п.187.1 ст. 187, п.188.1 ст. 188, п. 198.1 п. 198.2, п. 198.3, п. 198.5, п. 198.6 ст. 198, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України, в результаті чого:

- завищено суму від`ємного значення за вересень 2022 року, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 281578 грн;

- занижено суми податку, що підлягає сплаті до бюджету всього у сумі 6544236 грн, в тому числі за липень 2021 року в сумі 225644 грн, за серпень 2021 року в сумі 174892 грн, за вересень 2021 року в сумі 467133 грн, за листопад 2021 року в сумі 203431 грн, за грудень 2021 року в сумі 423169 грн, за травень 2022 року в сумі 397839 грн, за червень 2022 року в сумі 357955 грн, за липень 2022 року в сумі 1269000 грн, за вересень 2022 року в сумі 3025173 грн;

- завищено суми від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню (показник рядка 20.2 Декларації) всього в сумі 1464476 в тому числі за липень 2021 року в сумі 199994 грн, за січень 2022 року в сум 64482 грн, за травень 2022 року в сумі 200000 грн, за червень 2022 року в сумі 200000 грн, за липень 2022 року в сумі 300000 грн вересень 2022 року в сумі 500000 грн.

Висновки фахівців контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства в акті перевірки вмотивовано тим, що господарські операції з контрагентами - фізичними особами - підприємцями не є реальними, оскільки у контрагентів відсутні наймані працівники, відсутнє рухоме та нерухоме майно для здійснення господарської діяльності (місця зберігання, навантаження, розвантаження), звітність за формою 20-ОПП не подавалась, не підтверджено перевезення ТМЦ від замовника до виконавця та від виконавця до замовника, відсутність актів прийому-передачі сировини на обробку, відсутність замовлення на виготовлення продукції за кількістю, вагою, сортами і видами, не надано інформацію щодо витрат понесених Товариством на послуги обробки та обґрунтування розрахунку собівартості послуг обробки, акти здачі - приймання робіт не містять усіх обов`язкових реквізитів такі не розкривали зміст та обсяг наданої послуги, в договорах на промислову обробку шкірсировини відсутня інформація про те, що робота виконується частково або в повному обсязі з матеріалів замовника, відсутні норми витрат матеріалу, строки повернення його залишку та основних відходів.

В частині господарських відносин позивача з ТОВ «Саліс Плюс» відповідач покликався на нереальність таких з огляду на не підтвердження перевезення/переміщення придбаного позивачем у вказаного контрагента товару (хімматеріали), відсутність ресурсів для проведення господарської діяльності, зокрема власних чи орендованих об`єктів оподаткування, ТОВ «САЛІС ПЛЮС» є фігурантом в кримінальному провадженню №32018060000000004 від 29.01.2018 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст.212 Кримінального кодексу України.

Також контролюючий орган вважає, що позивачем не підтверджено фактичну наявність у нього запасів та не підтверджено використання ТМЦ у господарській діяльності платника податку, оскільки Товариство провело інвентаризацію за відсутності уповноважених осіб ГУ ДПС та надано не засвідчені копії інвентаризаційних описів від 01.12.2022, що є підставою для нарахування податкових зобов`язань на підставі пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України в розмірі 1 267 810 грн.

Під час проведення перевірки 22.11.2022 та 29.11.2022 контролюючим органом Товариству надавались запити щодо надання до перевірки документів, також 22.11.2022 головному бухгалтеру Товариства було вручено вимогу щодо проведення інвентаризації в присутності головних державних інспекторів у термін не пізніше 30.11.2022 та надання розшифровок основних фондів, нематеріальних активів та запасів (товарних залишків) придбаних товаро-матеріальних цінностей станом на 30.09.2022.

Листом від 30.11.2022 Товариством надало письмові пояснення та первинні документи за період з 01.04.2021 по 30.09.2022 відповідно до переліку.

Актом від 01.12.2022 «Про ненадання посадовими особами (представниками) ТОВ «Світ Шкіри» документів та пояснень, що належать або пов`язані з предметом перевірки та незабезпечення головою і членами інвентаризаційної комісії ТОВ «Світ Шкіри» додержання правил проведення інвентаризації», встановлено ненадання Товариством пояснень та документального підтвердження надання послуг промислової обробки шкірсировини (акти приймання-передачі сировини, матеріалів, замовлення на виготовлення, акти приймання-передачі готової продукції), документи на перевезення/переміщення (ТТН) сировини (шкірсировини та напівфабрикату) на обробку до виробничих приміщень ТОВ «Світ Шкіри», документи на перевезення/переміщення (ТТН) товару після обробки від виробничих приміщень (складу) ТОВ «Світ Шкіри» до замовників, інформацію щодо витрат понесених на послуги обробки, обґрунтування розрахунку собівартості послуг обробки.

01.12.2022 посадовими особами Товариства присутності головних державних інспекторів Вірстюка М.В. та ОСОБА_11 , здійснено вихід та огляд за місцями зберігання ТМЦ, виробництва готової продукції.

Також 01.12.2022 контролюючим органом надано запит «Про надання до перевірки документів», яким запропоновано позивачу надати пояснення та документальне підтвердження придбання ТМЦ (хімматеріалів) у ТОВ «САЛІС ПЛЮС», документи на перевезення, сертифікати якості та походження на придбаний товар, технічна документація про продукт (товар), методичні рекомендації щодо застосування товару, гарантійні талони, паспорти виробника, доцільності їх придбання, та будь-які інші документи, які б вказували на фактичне придбання товарів.

Товариством 02.12.2022 надано письмову відповідь на вищевказаний запит контролюючого органу, в якій зазначено про надання всіх документів, що стосуються питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2021 по 30.09.2022, які пов`язані з предметом перевірки (відповідь на запит від 30.11.2022) та надано пояснення щодо придбання хімматеріалів у ТОВ «Саліс Плюс».

Актом від 07.12.2022 № 1477/09-19-07-01/32624277 «Про ненадання посадовими особами (представниками) Товариством документів та пояснень, що належать або пов`язані з предметом перевірки та незабезпечення головою і членами інвентаризаційної комісії ТОВ «Світ Шкіри» додержання правил проведення інвентаризації», встановлено ненадання посадовими особами Товариства щодо господарських відносин із ТОВ «Саліс Плюс» документів на перевезення, актів приймання-передачі, технічної документації про продукт (товар), методичні рекомендації щодо застосування товару, гарантійні талони, паспорти виробника, доцільності їх придбання, та будь-які інші документи, які б вказували на фактичне придбання товарів. Вказано, що 07.12.2022 позивачем надано копії (не завірені) інвентаризаційних описів від 01.12.2022.

Також складено акт від 13.12.2022 № 1492/09-19-07-01/32624277 «Про ненадання посадовими особами (представниками) Товариства документів та пояснень, що належать або пов`язані з предметом перевірки та незабезпечення головою і членами інвентаризаційної комісії ТОВ «Світ Шкіри» додержання правил проведення інвентаризації», яким зафіксовано факт ненадання до завершення перевірки документів по взаємовідносинах із ТОВ «Саліс Плюс» та з фізичними особами-підприємцями, крім того Товариство не проводило інвентаризацію в присутності головних державних інспекторів, як зазначалося у вимозі щодо проведення інвентаризації.

На підставі акту перевірки та вказаних висновків контролюючим органом прийнято оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Судами встановлено, що між ТОВ «Світ Шкіри» (як виконавцем) та суб`єктами підприємницької діяльності - фізичними особами підприємцями (як замовниками), а саме: ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 укладено договори на промислову обробку шкірсировини, а саме договір №18/03 ПП від 18.03.2021 та №06/04 ПП від 06.04.2022 ( ОСОБА_1 ); №01/02 ПП від 01.02.2021 та №01/02 ПП від 01.02.2022 ( ОСОБА_2 ); №12/01 ПП від 12.01.2021 та №12/04 ПП від 12.04.2022 ( ОСОБА_3 ); №11/01 ПП від 11.01.2021 та №14/01 ПП від 14.01.2022 ( ОСОБА_4 ); №19/01 ПП від 19.01.2021 та №08/02 ПП від 08.02.2022 ( ОСОБА_5 ); №02/02 ПП від 02.02.2021 та №05/01 ПП від 05.01.2022 ( ОСОБА_6 ); №15/01 ПП від 15.01.2021 та №01/02 ПП від 01.02.2022 ( ОСОБА_7 ); №18/01 ПП від 18.01.2021 та №01/04 ПП від 01.04.2022 ( ОСОБА_8 ); №15/01 ПП від 15.01.2021 та №17/01 ПП від 17.01.2022 ( ОСОБА_9 ); №14/01 ПП від 14.01.2021 та №12/01 ПП від 12.01.2022 ( ОСОБА_10 ).

Вказані договори на промислову обробку є типовими.

Пунктом 1.2, 1.3 договорів передбачено, що виконавець здійснює обробку давальницької шкірсировини та напівфабрикату за повним технологічним процесом до стадії хромового напівфабрикату - "вет-блу", "красту" та готової шкіри, надалі "готовий товар". Готовий товар повинен відповідати вимогам державних стандартів і технічних умов, які регламентують його виготовлення, а також взірцям замовника, погодженими виконавцем.

Замовник здійснює доставку шкірсировини на склад виконавця за власний рахунок; виконавець приймає сировину поштучно за кількістю, вагою, видами і сортами; Виконавець відпускає замовнику готовий товар в кількості з урахуванням фактичний витрат сировини на 1 м2 та готового товару; замовник отримує готовий товар на складі виконавця та доставляє його до місця призначення за свій рахунок (пункти 2.1 - 2.4 договорів).

Сторони погодили ціну виготовлення одиниці готового товару, яка вказується накладних по кожному виду товару окремо. Замовник здійснює попередню оплату - 50 % вартості переробки кожної партії: другу половину (50%) вартості переробки - протягом п`яти днів з дня одержання повідомлення про готовність товару. За погодженням сторін оплату вартості наданих виконавцем послуг замовник може проводити постачанням шкірсировини, матеріалів та наданням послуг. При цьому сторони додатково погоджують ціни на послуги та матеріали (пункт 3.1 - 3.3 договорів).

Відповідно до п.4.1- 4.3 договору, виконавець повідомляє замовника про готовність кожної партії товару трьохденний термін. Виконавець відпускає готовий товар замовнику після проведення ним оплати вартості наданих послуг по переробці сировини. Замовник забезпечує вивезення готового товару не пізніше 5-ти денного терміну дня одержання повідомлення про його готовність та проведення оплати вартості наданих послуг.

На підтвердження реальності щодо здійснення господарських операцій надано накладні на передачу шкірсировини на обробку від замовника до виконавця та видаткові накладні.

На підтвердження реальності здійснення господарських операцій з наведеними вище підприємцями окрім договорів надано накладні на передачу шкірсировини на обробку від замовника до виконавця, видаткові накладні, накладні на передачу шкірсировини на промислову обробку, внутрішні накладні оприбуткування на склад, товарно-транспортні накладні, акти здачі-приймання, банківські виписки та платіжні доручення.

Товариством на вищезазначені господарські операції із фізичними особами підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 складено та подано на реєстрацію в ЄРПН податкові накладні, які прийнято і зареєстровано в ЄРПН.

Також, Товариством по податкових накладних включено ПДВ до податкового зобов`язання в податкових деклараціях з податку на додану вартість в декларації з ПДВ за період з квітня 2021 по вересень 2022 року.

Судами встановлено, що між ТОВ «САЛІС ПЛЮС», як продавцем, та ТОВ «Світ Шкіри», як окупцем, укладено договір поставки № 11-21 від 04.01.2021, відповідно до якого продавець зобов`язується постачати покупцю хімматеріали в асортименті та в строк, а покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно здійснити його оплату (п. 1.1.).

На підтвердження реальності господарських операцій на поставку хімматеріалів надано копії видаткових накладних, платіжних доручень, податкових накладних.

Хімматеріали ТОВ «САЛІС ПЛЮС» відвантажило, а ТОВ «Світ Шкіри» отримало із орендованого за договором оренди від 04.01.2021 складського приміщення, що знаходиться за адресою: м.Болехів, вул. Данила Галицького, буд. 171 (територія майнового комплексу ТОВ «Світ Шкіри»).

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

8. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права, зокрема пунктів 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди першої та апеляційної інстанцій при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 19.03.2019 у справі № 825/2073/18, від 12.03.2021 у справі № 810/5871/15, від 01.06.2021 у справі № 826/5214/17, від 05.03.2020 у справі № 826/9368/15, від 05.08.2020 у справі № 826/7917/17, від 04.06.2020 у справі №826/115/17, від 20.02.2020 у справі № 802/1255/17-а, від 10.04.2020 у справі № 823/1389/16, від 24.03.2020 у справі № 206/410/19, від 03.03.2020 у справі № 140/2715/18, від 16.04.2020 у справі № 826/7760/15, від 18.03.2020 у справі № 816/8114/15 та інші, що свідчить про неправильне застосування норм права п. 44.1, п. 44.6 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 185.1 статті 185, п. 188.1, ст. 188, п. 198.1, п. 198.3 ст.198, п. 200.1 ст. 200, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України.

На переконання контролюючого органу, судами попередніх інстанцій не було надано належної оцінки доводам, що стосуються встановленої під час проведення перевірки нереальності здійснення господарських операцій позивача з контрагентами, у зв`язку з чим первинні документи, які посвідчують такі операції не мають сили первинних документів, і як наслідок позивачем неправомірно сформовано дані бухгалтерського обліку та податкову звітність на підставі таких первинних документів.

Судами не було надано належної оцінки доводам щодо ненадання документів (відсутність актів прийому-передачі сировини на обробку, відсутність замовлення на виготовлення продукції за кількістю, вагою, сортами і видами, щодо витрат понесених Товариством на послуги обробки та обґрунтування розрахунку собівартості послуг обробки), відсутність обов`язкових реквізитів у документах (акти здачі - приймання робіт не містять не розкривали зміст та обсяг наданих послуг), не підтверджено перевезення ТМЦ від замовника до виконавця та від виконавця до замовника, відсутність у підприємців трудових ресурсів, рухомого та нерухомого майна для здійснення господарської діяльності (місця зберігання, навантаження, розвантаження). Не надано і документів по взаємовідносинах із ТОВ «Саліс Плюс» щодо перевезення, актів приймання-передачі, технічної документації про продукт (товар), методичних рекомендацій щодо застосування товару, гарантійних талонів, паспортів виробника, доцільності їх придбання, та інших документів, які б вказували на фактичне придбання товарів.

Відповідач зазначає про неправильне застосування судами положень законодавства щодо проведення інвентаризації під час перевірки. Фактично проведення інвентаризації відбулось із порушенням вимог чинного законодавства України, оскільки позивач не забезпечив виконання вимоги контролюючого органу щодо проведення інвентаризації за участю фахівців відповідача. Також, позивачем не було забезпечено надання інформації про матеріально - відповідальних осіб, накази про їх призначення, документи про внутрішнє переміщення, щодо використання матеріалі при виконанні робіт, тощо. Вказане, на переконання контролюючого органу свідчить про неможливість встановлення фактичної наявності запасів, а отже такі запаси використані не в господарській діяльності.

Отже, щодо порушення судами пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України скаржник вказує на порушення норм процесуального права в частині не дослідження зібраних доказів у справі та ненадання оцінки таким в сукупності та контексті встановлених під час перевірки порушень вимог Податкового кодексу України.

9. Товариством надано відзив на касаційну скаргу контролюючого органу, в якому позивач вказує, що судами першої та апеляційної інстанцій надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання позивачем вимог норм Податкового кодексу України при формуванні даних податкового обліку та зазначає, що фактичне здійснення операцій підтверджується наявними у справі первинними документами, складеними з дотриманням вимог чинного законодавства, натомість контролюючим органом не надано жодних доказів на підтвердження своєї позиції щодо відсутності реальних правових наслідків господарських операцій між позивачем та контрагентами, як не надано і доказів щодо факту відсутності на балансі Товариства залишків ТМЦ, у зв`язку з чим, позивач просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій просить залишити без змін.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

10. Відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

11. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 Податкового кодексу України).

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій.

Згідно вимог статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так само характеризує і податковий облік.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 Кодексу адміністративного судочинства України щодо достовірності доказів.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є нереальними (фіктивними), сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат, якщо ж господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема щодо наявності таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку, суттєві недоліки в заповненні таких документів, які не дають змоги ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарської операції, не дають можливості встановити дійсний зміст та обсяг господарської операції, тощо.

Слід зазначити, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Також на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.

Отже, підсумовуючи наведене, Суд констатує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формуванная, зокрема, податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Верховний Суд неодноразово висловлював аналогічні правові висновки, зокрема у постановах від від 26 лютого 2020 року у справі №826/1308/18), від 28 квітня 2020 року (справа № 826/15568/16), від 10 квітня 2020 року (справа №808/954/17), від 09 вересня 2021 року (справа №460/2315/19), від 26 вересня 2023 року (справа № 120/6732/22).

Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, зазначивши, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів чи відсутність деяких із них - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Крім того, зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в вказаній постанові акцентувала увагу також на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

При цьому у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Отже, наявність у платника податків первинних документів в підтвердження задекларованих сум податкового кредиту, є підставною для врахування таких при формуванні та одержанні податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував дані податкового обліку, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності з встановленими обставинами мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Крім того, при вирішенні податкових спорів Суд враховує презумпцію добросовісності платника податків за якою передбачається економічна виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Згідно доктрини реальності господарської операції, яка застосовується у судовій практиці Верховного Суду, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів.

Нормами Податкового кодексу України презюмується вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків, як обов`язкова ознака господарської операції.

Як встановлено судами та вбачається з акту перевірки однією з підстав для невизнання контролюючим органом формування позивачем податкового кредиту за господарськими операми з контрагентами (фізичними особами - підприємцями та ТОВ «САЛІС-ПЛЮС») слугував висновок про відсутність реальності господарських операцій з огляду на не підтвердження таких відповідними документами (відсутність актів прийому-передачі сировини на обробку, відсутність замовлення на виготовлення продукції за кількістю, вагою, сортами і видами, акти здачі - приймання робіт не містять усіх обов`язкових реквізитів такі не розкривали зміст та обсяг наданої послуги, не надано інформацію (документів) щодо витрат понесених Товариством на послуги обробки та обґрунтування розрахунку собівартості послуг обробки), не підтвердження перевезення ТМЦ, відсутність технічної документації про продукт (товар), методичних рекомендацій щодо застосування товару, гарантійних талонів, паспортів виробника, доцільності їх придбання, та інших документів, які б вказували на фактичне придбання товарів у ТОВ «САЛІС-ПЛЮС».

Зі змісту судових рішень вбачається, що під час розгляду справи суди попередніх інстанцій, встановили, у який спосіб здійснювалися господарські операції між Товариством та контрагентами, дослідили документи, які наданні позивачем в підтвердження фактичного здійснення таких господарських операцій.

При цьому суд першої інстанції дійшов висновку, що надані документи та встановлені обставини у справі свідчать про відсутність реальності господарських операцій, натоміть суд апеляційної інстанції дійшов протилежних висновків про реальність таких операцій.

Колегія суддів проаналізувавши встановлені у справі обставини, докази, які підтверджують такі обставини та мотиви з яких суди виходили при прийнятті рішень, дійшла висновку про оборгунтованість та правильність висновків суду апеляційної інстанції виходячи з наступного.

Так, на підставі досліджених документів, які, згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, є підставою для податкового обліку, судом апеляційної інстанції встановлено, що надані позивачем документи (договори, видаткові накладні, накладні на передачу шкірсировини на промислову обробку, внутрішні накладні оприбуткування на склад, товарно-транспортні накладні, акти приймання - передачі, накладні, банківські виписки та платіжні доручення) містять обов`язкові реквізити, передбачені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» та достатні дані про зміст та обсяг господарських операцій, їх учасників, дату і місце їх складання, а отже підтверджують фактичне здійснення спірних господарських операцій з промислової переробки шкірсировини.

Слід зазначити, що суд апеляційної інстанції дослідив документи щодо окремих господарських операцій в розрізі кожного контрагента.

Зокрема, встановлено, що отриману від фізичних осіб - підприємців шкірсировину, напівфабрикат, вет-блу Товариство оприбутковано на склад по внутрішніх накладних, що наявні в матеріалах справи та не заперечувалось контролюючим органом. Вказані накладні за підписом головного бухгалтера ТОВ «Світ Шкіри» містять назву товару, зазначено кількість в штуках та м.кв. і в таких є посилання на номер накладної на передачу шкірсировини на обробку від замовника до виконавця.

Суд апеляційної інстанції також врахував ту обставину, що в акті перевірки не ставиться під сумнів наявність накладних на передачу шкірсировини на обробку від замовника до виконавця, а лиш зазначається про те, що відсутня інформація щодо місця складання видаткових накладних та відсутня інформація щодо договору. При цьому судом встановлено, що в накладних зазначено місце складання актів - м. Болехів та на підставі якого договору складена така накладна. В акті перевірки відсутні посиланння контролюючого органу щодо ненадання накладних на передачу шкірсировини, напівфабрикату вет-блу від підприємців до Товариства на промислову обробку на умовах давальницької сировини.

Також позивачем надані видаткові накладні, з яких вбачається, що для фізичних осіб - підприємців здійснено промислову обробку шкірсировини та напівфабрикату, поставлених на умовах давальницької сировини, які підписані відповідальними особами за здійснення господарських операцій, скріплені печатками як Товариства так і фізичних осіб - підприємців із зазначенням номенклатури, кількості в штуках та м.кв., ціни. Також позивачем надано акти здачі-приймання робіт (надання послуг), в яких засвідчені передача ТОВ «СВІТ ШКІРА» готової продукції, з промпереробки, що виготовлена на умовах давальницької сировини, та прийняття такої конкретними фізичними особами - підприємцями.

Надані позивачем і товарно-транспортні накладні, в яких зазначені відомості щодо перевізника, водія, замовника, вантажовідправника, пункту навантаження, пункт розвантаження, а також щодо марки та номерних знаків автомобілів.

Також ТОВ «Світ Шкіри» за спірними господарськими операціями з фізичними особами-підприємцями складено та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, податкові зобов`язання включено до податкових декларацій з ПДВ.

Розрахунок за виконані роботи по промисловій переробці давальницької шкірсировини із контрагентами фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 проведено в безготівковій формі шляхом зарахування грошових коштів з банківського рахунку зазначених підприємців на банківський рахунок ТОВ «Світ Шкіри» згідно банківських виписок та платіжних доручень, що не заперечується контролюючим органом.

Надано позивачем також і документи на формування партій замочки по сировині та передачі їх для подальшої переробки в цеху, на використання хімматеріалів, які використано в процесі переробки шкірсировини до н/ф «вет-блу» і готової продукції та інші документи, які підтверджують реальність здійснення господарських операцій. Такі документи позивачем були долучені і до заперечення на акт перевірки.

Відносно покликань контролюючого органу на відсутність актів прийому-передачі сировини на обробку то як встановлено судом, позивачем та контрагентами складались накладні на передачу шкірсировини, напівфабрикату вет-блу від фізичних осіб-підприємців (замовників) до позивача (виконавця) на промислову обробку на умовах давальницької сировини згідно укладених договорів, що встановлено, зокрема і контролюючим органом під час перевірки, а в подальшому на підставі зазначених накладних формувались накладні на внутрішнє переміщення.

Щодо відсутності замовлення від фізичних осіб-підприємців на виготовлення продукції то судом апеляційної інстанції було встановлено, що документальне оформлення замовлень не передбачено умовами укладених договорів, таке здійснювалось в усій формі.

З приводу посилань відповідача на відсутність у позивача документів на перевезення/переміщення (товаро-транспортні накладні) ТМЦ, а саме напівфабрикату вет-блу -промпереробка, суд зазначає, що за умовами договорів перевезення ТМЦ від замовника до виконавця та від виконавця до замовника покладено на замовника, тобто на фізичних осіб - підприємців, а не на позивача, крім того, товаро-транспортні накладні надавались позивачем до заперечення на акт перевірки та наявні в матеріалах справи.

Щодо фінансово-господарських операцій ТОВ «Світ шкіри» із ТОВ «САЛІС ПЛЮС», то основними мотивами з яким контролюючий орган пов`язує нереальність таких господарських операцій є відсутність товарно - транспортних накладних на підтвердження перевезення придбаного товару (хімматеріали), відсутність ресурсів для проведення господарської діяльності, зокрема власних чи орендованих об`єктів оподаткування, ТОВ «САЛІС ПЛЮС» є фігурантом в кримінальному провадженню №32018060000000004 від 29.01.2018 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 3 ст.212 Кримінального кодексу України.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що згідно складених накладних, ТОВ «САЛІС ПЛЮС» відвантажило хімматеріали, а ТОВ «Світ Шкіри» отримало такі із орендованого за договором оренди від 04.01.2021 складського приміщення, що знаходиться за адресою: м. Болехів, вул.Данила Галицького, буд. 171, що є територією майнового комплексу ТОВ «Світ Шкіри» та належить йому на праві власності. Вказані обставини підтверджуються Договором оренди нерухомого майна №1 від 04.01.2021, додатковими угодами до такого, актом приймання-передачі від 04.01.2021. Таким чином, товарно - транспортні накладні не складались з огляду на те, що товар відвантажувався (передавався) позивачу за його фактичним місцезнаходженням.

Крім того, суд апеляційної інстанції врахував, що на запит позивача ТОВ «САЛІС ПЛЮС» було надано документи: копії квитанцій про надання податкових розрахунків сум доходу, нарахованого сплаченого) на користь платників податку-фізичних осіб і сум отриманих з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, що спростовує твердження контролюючого органу про те, що декларації за формою 4 ДФ ТОВ «САЛІС ПЛЮС» у 2022 році не подавалися, копії вантажно-митних декларацій із приєднаними заявками до договору транспортного експедирування, довідки про транспортно-експедиційні витрати та рахунки, в яких підтверджується інформація про те, що ТОВ «САЛІС-ПЛЮС» здійснювало розвантаження хімматеріалів у місті Болехів (на складі, що орендувався ним у ТОВ «Світ Шкіри»), копія Договору оренди нежитлового приміщення від 30.09.2020, що підтверджує отримання в оренду ТОВ «САЛІС ПЛЮС» нежитлового приміщення за адресою: м. Харків, 2-й Вологодський в`їзд, 6, копія Договору оренди нежитлового приміщення №1 від 04.01.2021, що підтверджує отримання в оренду ТОВ «САЛІС ПЛЮС» нежитлового приміщення під офіс за адресою: м. Харків, вул. Б. Хмельницького, буд. 25.

Обґрунтовано судами не взято до уваги і покликання контролюючого органу на встановлені ним обставинами щодо відсутність у підприємців та ТОВ «САЛІС ПЛЮС» трудових ресурсів, рухомого та нерухомого майна для здійснення господарської діяльності, оскільки такі обставини відповідачем встановлено на підставі аналізу зібраної та опрацьованої податкової інформації наявної в інформаційно - аналітичних ресурсах ДПС, проте сама по собі зібрана податкова інформація не є достатньою підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій.

Вказана позиція неодноразово була висловлена Верховним Судом, зокрема в постановах від 03.10.2019 у справі № 811/3223/14, від 16.04.2020 у справі №810/3443/18, від 30.09.2021 у справі №400/1986/19 та фактично відповідає і позиції Великої Палати Верховного Суду, викладеній в постанові від 07.07.2022 (справа №160/3364/19), відповідно до якої податкова інформація, на підставі якої контролюючий орган робить висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів, носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки така інформація не відповідає критерію юридичної значимості, не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону та сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень.

Колегія суддів Верховного Суду зазначає, що відповідно до норм Податкового кодексу України податкова інформація є одним із джерел інформації, яке податкові органи можуть використовувати для здійснення своїх повноважень та функцій. При цьому, така інформація має бути підтверджена належними і допустимими доказами, зокрема, документами бухгалтерського і податкового обліку платника податку, його контрагента. Такі документи мають відображати зміст (суть) відносин між учасниками господарських операцій. Тобто узагальнена податкова інформація не є першоджерелом, а тому лише її наявність в розпорядженні контролюючого органу не є доказом недотримання платником вимог податкового законодавства.

Отримана відповідачем податкова інформація повинна оцінюватися у співвідношенні з первинною документацією. Така інформація носить виключно інформативний характер та сама по собі, окремо від інших доказів або за їх відсутності, не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

При цьому, як вже зазначалось вище, з огляду на приписи частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Тобто саме на відповідача покладено обов`язок доказування правомірності прийняття оскаржуваних у цій справі податкових повідомлень - рішень.

Однак на підтвердження вказаної інформації відповідачем не надано будь - яких належних, допустимих та достовірних доказів, як того вимагають приписи процесуального Закону.

Не провів контролюючий орган і зустрічних звірок з контрагентами, відсутні і покликання на будь-які запити і відповіді державних органів, які володіють відповідною інформацією, зокрема щодо прав власності на нерухоме та рухове майно, тощо.

Також, суд апеляційної інстанції визнав безпідставним посилання в акті перевірки на те, що ТОВ «САЛІС ПЛЮС» є фігурантом в кримінальному провадженні №32018060000000004 від 29.01.2018 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. З ст.212 КК України, щодо наявності ознак правопорушень, пов`язаних з легалізацією (відмиванням) доходів одержаних злочинним шляхом, оскільки кримінальне провадження стосується ТОВ «Шкірзавод «Велес»; в зазначеному кримінальному провадженні відсутні вироки; відомості, отримані в ході оперативно-розшукових заходів чи досудового слідства, не є доказами при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства у взаємовідносинах ТОВ «САЛІС ПЛЮС» з ТОВ «Світ Шкіри».

Колегія суддів погоджується з таким висновком суду апеляційної інстанції та зазначає, що такий підхід до оцінки доводів контролюючого органу про існування кримінального провадження в повній мірі відповідає викладеній позиції Верховного Суду постанові від 07.07.2022 у справі №160/3364//19. Касаційна ж скарга не містить доводів, в чому полягає порушення судом правил оцінки доказів в цій частині.

Слід також зазначити, що контролюючим органом не надано допустимих та достовірних доказів, а судами під час розгляду справи також не було встановлено, що відомості, які містяться в первинних документах є неповними, недостовірними, суперечливими або такими ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Суди попередніх інстанцій також не встановили, а відповідач не надав жодних доказів щодо наявності в діях позивача ознак неправомірності чи фактів узгодженості його дій з недобросовісними господарюючими суб`єктами (контрагентами) з метою незаконного отримання податкових вигод або ж його обізнаності з такими діями контрагентів чи сприяння ухиленню ними від виконання податкових зобов`язань.

Підсумовуючи викладене, суд касаційної інстанції зазначає, що належних, допустимих та достовірних доказів в підтвердження посилань щодо нереальності спірних господарських операцій контролюючим органом надано не було, матеріали справи таких не містять.

Контролюючим органом на виконання передбаченого частиною другою статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах є недостовірними.

Контролюючим органом зроблено відповідні висновки на підставі аналізу інформації, а не доказів, інформація (без документального підтвердження), на яку посилається відповідач, як на підставу нереальності господарських операцій, не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим та достовірним доказом в розумінні процесуального Закону.

Висновки ж суду апеляційної інстанції в частині реальності господарських операцій між позивачем та фізичними особами - підприємцями, ТОВ «САЛІС-ПЛЮС» є результатом оцінки наявних у їх розпорядженні доказів. Суд касаційної інстанції погоджується з ними, оскільки така оцінка здійснена з дотриманням вимог процесуального закону щодо повного та всебічного з`ясування всіх обстави справи на підставі належних та допустимих доказів.

12. Щодо донарахувань контролюючим органом ПДВ за результатами проведеної інвентаризації.

В акті перевірки контролюючий орган дійшов до висновку про неможливість встановлення фактичної наявності запасів, а отже такі ТМЦ використані ТОВ «Світ Шкіри» не в господарській діяльності платника податку, у зв`язку з чим відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України нараховано податкові зобов`язання на загальну суму 1267810 грн (6339051,1х20%).

Такі висновки відповідача ґрунтувались на проведенні Товариством інвентаризації з порушеннями чинного законодавства, що регламентують її проведення, зокрема неповідомлення про проведення інвентаризації, проведення інвентаризації без участі представників контролюючого органу, надання Товариством не засвідчених копій інвентаризаційних описів, ненадання Товариством інвентаризаційних описів з розписками матеріально-відповідальних осіб про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи на активи здані в бухгалтерію, що всі цінності, які надійшли під їх відповідальність оприбутковані, а ті, що вибули, списані, не надано інформації про матеріально-відповідальних осіб, накази про їх призначення, договори із відповідальними особами.

Суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про безпідставність таких висновків контролюючого органу.

Відповідно підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (пункт 198.5 статті 198 Податкового кодексу України).

За змістом наведених норм, платник податку зобов`язаний самостійно нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Податкового кодексу України, за товарами, під час придбання яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

При цьому під положення зазначеної статті підпадають і ті товари, нестачу яких виявлено за результатами проведеної вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу контролюючого органу.

Отже, проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Аналогічний висновок викладено Верховним Судом у постанові від 06.02.2020 у справі №807/1556/17.

Частинами першою та другою статті 10 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан і оцінка. Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством.

Відповідно до пункту 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючий орган під час проведення перевірки має право, зокрема, вимагати від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Правила проведення інвентаризації для юридичних осіб, у тому числі обов`язкові випадки її проведення та оформлення результатів інвентаризації визначено Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 2 вересня 2014 року №879 (далі - Положення №879), пунктом 5 розділу І якого встановлено, що інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка.

Пунктом 7 розділу І Положення №879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

За приписами пункту 1 розділу II вказаного Положення у разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Інвентаризація проводиться повним складом інвентаризаційної комісії (робочої інвентаризаційної комісії) та у присутності матеріально відповідальної особи.

Аналіз зазначених правових норм дає підстави для висновку, що: контролюючий орган під час проведення перевірки має право вимагати проведення платником податків інвентаризації; платник податків, який отримав вимогу про проведення інвентаризацію, зобов`язаний провести інвентаризацію; посадові особи контролюючого органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Судами встановлено, що ТОВ «Світ Шкіри» отримано від контролюючого органу лист-вимогу від 22.11.2022 про проведення інвентаризації основних фондів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей в термін не пізніше 30.11.2022 та надати розшифровки основних фондів, нематеріальних активів та запасів (товарних залишків), придбаних товарно- матеріальних цінностей станом на 30.09.2022 в присутності представників контролюючого органу, що здійснювали перевірку Товариства.

На виконання отриманої вимоги відповідача про проведення інвентаризації уповноваженим особам відповідача в ході перевірки ТОВ «Світ Шкіри» надало копію наказу від 28.10.2022 №95 «Про проведення інвентаризації», згідно якого у період з 01.12.2022 по 08.12.2022 буде проведено повну інвентаризацію активів та зобов`язань підприємства з перевіркою їх фактичної наявності та документального підтвердження станом на 01.12.2022, чим спростовуються доводи відповідача про не повідомлення про проведення інвентаризації.

Судом встановлено, що 01.12.2022 близько 10:00 год представники контролюючого органу з членами комісії по інвентаризації спільно здійснено вихід на склад шкірсировини, де зробили вибірковий перерахунок шкірсировини, однак під час огляду (вибірковому перерахунку) членами комісії не надано інвентаризаційні описи з розписками матеріально-відповідальних осіб про те, що до початку інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи на активи здані в бухгалтерію, що всі цінності, які надійшли під їх відповідальність оприбутковані, а ті, що вибули, списані, не надано інформації про матеріально-відповідальних осіб, накази про їх призначення, договори із відповідальними особами, документи на внутрішнє переміщення, накладні вимоги, щодо використаних матеріалів при виконанні робіт.

В подальшому участі в інвентаризації представники контролюючого органу не брали.

При цьому жодних доказів щодо неможливості прийняти участь в проведенні інвентаризації (проводилась в межах проведення перевірки) чи відмови Товариством фахівцям відповідача бути присутніми під час проведення інвентаризації, контролюючим органом не надано, матеріали справи таких не містять.

На підтвердження проведення інвентаризації 07.12.2022 (в межах строку проведення перевірки), позивачем надано незасвідчені копії інвентаризаційних описів від 01.12.2022 №1 «Шкірсировина», №3 «Незавершене виробництво», №4 «Незавершене виробництво», №5 «Основні засоби», №6 «Основні засоби», №7 «Основні засоби», №8 «Товарно-матеріальних цінностей», №9 «Основні засоби», №10 «Основні ^засоби», №11 «Основні засоби», №12 «Основні засоби», №13 «Основні засоби», №14 «Основні засоби», №15 «Основні засоби», №16 «Основні засоби», акт про результати інвентаризації наявних коштів що зберігаються у касі ТОВ "Світ Шкіри" від 01.12.2022 №2, інвентаризаційні описи від 07.12.2022 №1 «Матеріали», №2 «Товарно-матеріальних цінностей», №3 «Малоцінні необоротні матеріальні активи», №4 «Товарно-матеріальних цінностей», №5 «Тара й тарні матеріали», №6 «Товари на складі», №7 «Товар на складі», №8 «Будівельні матеріали».

Однак подані інвентаризаційні описи відповідачем не враховано через подання їх копій без належного посвідчення копії на відповідність оригіналу.

Як вже зазначалось, наслідки у вигляді визнання ТМЦ використаними в негосподарських операціях, у розумінні пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, настають лише у разі фактичного її проведення та встановлення за її результатами нестачу придбаних таким платником товарів. Таким чином, неврахування інвентаризаційних описів із формальних підстав незасвідчення їх копій, не свідчить про відсутність ТМЦ, така нестача має бути встановлена саме за результатом інвентаризації.

Отже, викладений в акті перевірки факт неможливості встановлення фактичної наявності ТМЦ на суму 6339051,1 грн та використання ТОВ «Світ Шкіри» таких не в господарській діяльності, на підставі того, що інвентаризація проведена без участі контролюючого органу (що спростовано в ході розгляду справи) та з порушенням Положення №879 (надано не засвідчені інвентаризаційних актів) встановлений не у спосіб, передбачений податковим законодавством.

На підставі встановлених обставин, що не спростовані відповідачем, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про відсутність передумов для нарахування податкового зобов`язання на підставі пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

13. Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суд першої в частині та суд апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.09.2023 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.05.2024 слід залишити без задоволення.

14. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 26.09.2023 в частині та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 29.05.2024 у справі №300/525/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова