Постанова

від 12.12.2024 по справі 380/839/24

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

12 грудня 2024 року

справа №380/839/24

адміністративне провадження № К/990/41691/24

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дрогобицький м`ясокомбінат»

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2024 року (судді: Шинкар Т. І., Іщук Л. П., Онишкевич Т. В.)

у справі №380/839/24

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Дрогобицький м`ясокомбінат»

до Головного управління ДПС у Львівській області

про скасування податкового повідомлення-рішення,-

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Дрогобицький м`ясокомбінат» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі - податковий орган, відповідач у справі), в якому, з урахуванням заяви про зміну підстав позову від 08 березня 2024 року, просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 10 листопада 2023 року №25317/13-01-07-10.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року (суддя Мартинюк В. Я. ) позов задоволено.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2024 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області задоволено, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року у справі №380/839/24 скасовано та ухвалено нове судове рішення, яким в позові Товариства відмовлено.

31 жовтня 2024 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2024 року у справі №380/839/24.

05 листопада 2024 року ухвалою Верховного Суду відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства, витребувано справу з суду першої інстанції. Цією ухвалою також задоволено клопотання Товариства та зупинено дію постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2024 року у справі №380/839/24 до розгляду справи Верховним Судом.

21 листопада 2024 року справа №380/839/24 надійшла до Верховного Суду.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

Суди попередніх інстанцій установили, що Головне управління ДПС у Львівській області на підставі наказу від 18 вересня 2023 року № 3428-ПП «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Дрогобицький м`ясокомбінат» провело документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог валютного законодавства по експортних зовнішньоекономічних контрактах: від 14.05.2018 № 010518, дати здійснення операцій - 04.10.2019, 01.11.2019, 21.11.2019, 05.12.2019, 20.12.2019, 03.01.2020, від 03.09.2020 № 010920, дата здійснення операції - 20.09.2022, від 26.10.2022 №01072, дата здійснення операції - 12.12.2022, відповідно до отриманих інформацій AT «Райффайзен банк Аваль» (МФО 300335) та ПАТ АБ «ПІВДЕННИЙ» (МФО 328209) про виявлені факти ненадходження у встановлені Національним банком України граничні строки розрахунків грошових коштів чи товарів.

Відповідно до Наказу №3428-ПП проведення документальної позапланової виїзної перевірки призначено з 21 вересня 2023 року тривалістю 5 робочих днів.

За наслідком проведення документальної позапланової виїзної перевірки Товариства контролюючий орган склав акт від 04 жовтня 2023 року № 24586/13-01-07-10/30899640 (далі - акт перевірки).

Перевіряючими встановлено порушення позивачем частини другої статті 13 Закону України від 21 червня 2018 року №2473-VIII «Про валюту і валютні операції», з врахуванням вимог пункту 21 розділу ІІ «Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті», затвердженого постановою Правління НБУ від 02 січня 2019 року №5 та пункту 14-2 постанови Правління НБУ від 24 лютого 2022 року №18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», в результаті чого допущено порушення законодавчо встановлених строків розрахунків по експортних операціях за зовнішньоекономічними контрактами від 14 травня 2018 року №010518, укладеним з PROD IMPORT LTD (Грузія), дати здійснення операцій 01 листопада 2019 року, 21 листопада 2019 року, 05 грудня 2019 року, 20 грудня 2019 року та 03 січня 2020 року, від 03 вересня 2022 року №010920, укладеним з LLC IGRIKA (Грузія), дата здійснення операції - 20 вересня 2022 року та від 26 жовтня 2022 року №010722, укладеним з FOOD MIX GEO LTD (Грузія), дата здійснення операцій 12 грудня 2020 року.

Не погодившись з висновками акта перевірки Товариство подало заперечення від 24 жовтня 2023 року № 24/10, однак 07 листопада 2023 року отримало лист податкового органу, відповідно до якого заперечення Товариства залишено без задоволення.

10 листопада 2023 року контролюючий орган на підставі акта перевірки прийняв податкове повідомлення-рішення №25317/13-01-07-10, яким нараховано пеню за порушення Товариством граничних строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності у загальній сумі 11 029 415,97 грн.

22 листопада 2023 року Товариство надіслало ДПС України засобами поштового зв`язку скаргу вих. № 22-2 від 22 листопада 2023 року на податкове повідомлення-рішення №25317/13-01-07-10 від 10 листопада 2023 року.

Рішенням ДПС України № 37449/6/99-00-06-01-02-06 від 20 грудня 2023 року скаргу залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.

Досліджуючи спірні правовідносини, суди попередніх інстанцій установили, що між ТОВ «Дрогобицький м`ясокомбінат» (Продавець) укладено контракт від 14 травня 2018 року № 010518 з нерезидентом PROD IMPORT LTD (Грузія, Покупець) на поставку замороженого м`яса, субпродуктів і шкурної сировини.

Станом на 31 грудня 2020 року згідно з даними бухгалтерського обліку Товариства (картка рахунку 362 та 312, оборотно-сальдова відомість по рахунку 362) та відповідно до матеріалів документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Дрогобицький м`ясокомбінат» за період з 01 липня 2017 року по 31 грудня 2020 року (акт перевірки від 07 червня 2021 року № 12344/13-01-07-01/30899640) по контракту від 14 травня 2018 року № 010518 обліковувалась дебіторська заборгованість в сумі 407 673,56 дол. США по митних деклараціях:

- від 01 листопада 2019 року № UA209110/2019/005159 на суму 86 811,70 дол. США, в частині 22 807,58 дол. США;

- від 21 листопада 2019 року № UA209110/2019/005452 на суму 82 083,60 дол. США;

- від 05 грудня 2019 року № UA209110/2019/005703 на суму 81 750,00 дол. США та № UA209110/2019/005704 на суму 73 557,38 дол. США;

- від 20 грудня 2019 року № UA209110/2019/700215 на суму 73 100,00 дол. США;

- від 03 січня 2020 року № UA209110/2020/000030 на суму 74 375,00 дол. США.

Грошові кошти зараховано 16 серпня 2021 року в сумі 24 970,00 дол. США з порушенням граничних строків розрахунків від фізичної особи ОСОБА_1 на рахунок ТОВ «Дрогобицький м`ясокомбінат».

Кількість днів прострочення по сумі 22 807,58 дол. США становить 139, а по сумі 2 162,42 дол. США 119.

Сума нарахованої пені за порушення граничних строків розрахунків 286 831,74 грн. Грошові кошти в сумі 382 703,56 дол. США на рахунок ТОВ «Дрогобицький м`ясокомбінат» не надійшли.

Так, ТОВ «Дрогобицький м`ясокомбінат» 25 квітня 2022 року звернулось до Господарського суду Львівської області з позовною заявою до нерезидента PROD IMPORT LTD про стягнення 382 703,56 дол. США.

Кількість днів прострочення склали: по сумі 79 921,18 дол. США 400 днів, по сумі 155307,38 дол. США 386 днів, по сумі 73 100,00 дол. США 371 день та по сумі 74375,00 дол. США 357 днів.

Сума нарахованої пені за порушення граничних строків розрахунків по експортному контракту від 14 травня 2018 року №010518 складає 10 881 438, 66 грн.

Під час проведення перевірки також встановлено, що ТОВ «Дрогобицький м`ясокомбінат» (Продавець) укладено контракт від 03 вересня 2020 року № 010920 з нерезидентом LLC IGRIKA (Грузія, Покупець) на поставку замороженого м`яса, субпродуктів і шкурної сировини.

ТОВ «Дрогобицький м`ясокомбінат» здійснено експорт морожених блоків із жилованого м`яса яловичини згідно з митною декларацією від 20 вересня 2022 року № UA209110/2022/004641 на суму 69 300,00 дол. США.

Граничний строк розрахунків за даною експортною операцією 18 березня 2023 року.

На порушення вимог частини другої статті 13 Закону № 2473-VIII, з врахуванням вимог пункту 142 Постанови НБУ № 18, грошові кошти в сумі 24 300,00 дол. США надійшли на рахунок резидента з порушенням граничних строків розрахунків, в тому числі 05 квітня 2023 року в сумі 20 300,00 дол. США та 13 квітня 2023 року 4 000,00 дол. США. Кількість днів прострочення відповідно 18 та 26.

Сума нарахованої пені за порушення граничних строків розрахунків по експортному контракту від 03 вересня 2020 року № 010920, укладеному з LLC IGRIKA (Грузія), складає 51 495,90 грн.

Крім того, ТОВ «Дрогобицький м`ясокомбінат» (Продавець) укладено контракт від 26 жовтня 2022 року № 010722 з нерезидентом Food Mix GEO Ltd (Грузія, Покупець), на поставку замороженого м`яса, субпродуктів і шкурної сировини.

На виконання умов експортного контракту від 26 жовтня 2022 року № 010722 ТОВ «Дрогобицький м`ясокомбінат» здійснено експорт морожених блоків із жилованого м`яса яловичини згідно з наступними митними деклараціями:

- від 12 грудня 2022 року № 22UA209110006697U9 на суму 56 200,00 дол. США.;

- від 12 грудня 2022 року № 22UA209110006698U8 на суму 46 200,00 дол. США;

- від 12 грудня 2022 року № 22UA209110006702U0 на суму 46 200,00 дол. США.

На порушення вимог частини другої статті 13 Закону № 2473-VIII, з врахуванням вимог пункту 142 Постанови НБУ № 18, грошові кошти в загальній сумі 27 734,84 дол. США надійшли на рахунок резидента з порушенням граничних строків розрахунків, в тому числі 27 червня 2023 року в сумі 14 970,00 дол. США, 26 липня 2023 року 2 716,40 дол. США та 27 липня 2023 року 10 048,44 дол. США. Кількість днів прострочення відповідно 18, 47 та 48.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

При ухваленні судового рішення, суд першої інстанції виходив з того, що в періоди обов`язку щодо дотримання граничних строків розрахунків за операціями з експорту товарів за договорами №010920 від 03 вересня 2020 року, №010722 від 26 жовтня 2022 року діяли форс-мажорні обставини: карантинні обмеження та збройна агресія російської федерації проти України. Суд першої інстанції вказав, що навіть станом на дату проведення перевірки та складання акта перевірки - 04 жовтня 2023 року діяла форс-мажорна обставина збройна агресія російської федерації проти України. Суд першої інстанції зазначив, що перевірками, на підставі якої складено акт від 07 червня 2021 року та на підставі якої складено акт №24586/13-01-07-10/30899640 від 04 жовтня 2023 року у цій справі, було охоплено одне і те ж питання дотримання позивачем граничних строків розрахунків по зовнішньоекономічних операціях із PROD IMPORT LTD, однак в одному випадку порушення граничних строків розрахунків встановлено не було, а в іншому (у спірних правовідносинах) такі вже уважались порушенням, що суперечить принципу належного врядування. На переконання суду першої інстанції, контролюючим органом протиправно нараховано позивачу пеню за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності та, як наслідок, прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Суд апеляційної інстанції при вирішенні спору дійшов висновку, що введення карантину та воєнного стану в Україні не можна розцінювати як форс-мажорну обставину для не перерахування контрагентами - нерезидентами на рахунки позивача коштів за поставлений товар в межах зовнішньоекономічних контрактів.

Доказів у вигляді відповідної довідок уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного контракту або третьої країни, які б підтверджували виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин, що зумовили неможливість виконання своїх обов`язків контрагентами позивача за контрактами матеріали справи, окрім того, що визнаний відповідачем, не містять.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Товариство вважає, що суд апеляційної інстанції, вирішуючи справу, не врахував правові висновки, викладені у постановах Верховного Суду:

- від 22 травня 2024 року у справі № 620/14203/23, від 11 вересня 2024 року у справі 520/21174/23: «…положення Закону № 2473-VIIІ не визначають жодним чином повноважень контролюючого органу на власний розсуд надавати оцінку висновку торгово-промислової палати щодо наявності форс-мажорних обставин, як і не покладає на суб`єкта господарювання обов`язок довести контролюючому органу наявність форс-мажорних обставин, а навпаки - вказується лише про необхідність надати довідку (сертифікат) про існування форс-мажорних обставин у конкретно визначеній господарській операції. Тобто, частина шоста статті 13 Закону № 2473-VIIІ надає у спірних правовідносинах довідці (сертифікату) торгово-промислової палати ознаки преюдиційного характеру, оскільки визначає цей документ як достатній доказ існування форс-мажорних обставин у конкретному випадку, що не

вимагає надання додаткових доказів та документів під час проведення перевірки або під час оскарження в судовому порядку її наслідків»;

- від 04 липня 2024 року у справі № 380/8597/23 щодо достатності надання сертифікату про форс-мажор, виданого уповноваженим органом у цілях зупинення перебігу строків розрахунків за зовнішньоекономічними операціями;

- у постановах Великої Палати Верховного Суду від 14 січня 2021 року у справі № 0940/2276/18, від 28 квітня 2021 року у справі № 640/3393/19 щодо відсутності підстав для відстрочення податковому органу судового збору за подання апеляційної скарги.

Позивач зазначає, що до перевірки надавались та містяться у матеріалах справи сертифікати Львівської ТПП, які засвідчують настання форс-мажорних обставин щодо дотримання граничних строків розрахунків за зовнішньоекономічними операціями із PROD IMPORT LTD (Грузія), LLC IGRIKA (Грузія), Food Mix GEO LTD (Грузія), однак апеляційний суд не врахував зазначеної практики Верховного Суду та відхилив надані позивачем сертифікати з посиланням на практику Касаційного господарського суду, що є недопустимо.

Скаржник зауважив, що суд апеляційної інстанції необґрунтовано послався при вирішенні цього спору на практику Верховного Суду, що викладена у постановах від 15 червня 2018 року у справі №915/531/17, від 26 травня 2020 року у справі №918/289/19, від 17 грудня 2020 року у справі №913/785/17, від 30 листопада 2021 року у справі №913/785/17, від 07 червня 2023 року у справі №906/540/22, оскільки Верховним Судом правові позиції були висловлені у господарських справах, в яких питання наявності форс-мажорних обставин розглядалося у контексті спору між суб`єктами господарювання щодо виконання зобов`язань. У вказаних постановах не міститься жодних правових висновків щодо дії форс-мажору в контексті дотримання вимог Закону України «Про валюту та валютні операції».

Позивач просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2024 року у справі № 380/839/24, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року у справі № 380/839/24 - залишити в силі.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, виходить з такого.

Щодо застосування до спірних правовідносин абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Питання особливостей застосування норм Закону № 2473-VIII було предметом розгляду судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, яка у постанові від 23 липня 2024 року у справі № 240/25642/22 дійшла наступних висновків.

Правовідносини із нарахування пені за порушення термінів розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності є специфічними та врегульовані спеціальним Законом України «Про валюту і валютні операції», і саме норми вказаного Закону підлягають застосуванню, зокрема і в питанні нарахування пені за порушення строків розрахунків в іноземній валюті. З огляду на специфічність правовідносин, що стосуються строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, які врегульовано окремим спеціальним нормативно - правовим актом - Законом України «Про валюту і валютні операції», та врегульовують конкретну визначену його предметом групу правовідносин, Судова палата дійшла висновку, що пункт 129.9.7 пункту 129.9 статті 129 (стосується ненарахування / анулювання нарахованої пені внаслідок введення воєнного, надзвичайного стану), абзац 11 пункту 52-1 (стосується ненарахування / списання нарахованої пені протягом дії карантину), підпункт 69.9 пункту 69 (стосується зупинення перебігу строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи) підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України не розповсюджуються на строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, що врегульовано законодавством у сфері здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, та на пеню, нараховану за порушення вимог цього законодавства.

Суд касаційної інстанції у цій справі в повній мірі погоджується із наведеними вище висновками та не вбачає підстав для відступу від них.

Суд апеляційної інстанції при вирішення питання застосування положень абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України обґрунтовано врахував висновки судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, сформовані у постанові від 23 липня 2024 року у справі № 240/25642/22.

Суд касаційної інстанції встановив, що зміст спірних у цій справі правовідносин полягає у незгоді позивача із висновком податкового органу про порушення Товариством граничних строків розрахунків по експортних операціях за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними з PROD IMPORT LTD (Грузія), LLC IGRIKA (Грузія), Food Mix GEO LTD (Грузія) і, відповідно, наявністю підстав для нарахування пені на підставі частини другої статті 13 Закону №2473-VIII в умовах існування форс-мажорних обставин, які вплинули на порушення цих строків.

Виходячи зі змісту спірних правовідносин, підстав позову, а також доводів касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, ключовими питаннями, що належало вирішити судам та які підлягають касаційному перегляду, є застосування частини шостої статті 13 Закону №2473-VIII щодо прийнятності розміщеного на офіційному сайті Торгово-промислової палати України листа від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1, сертифікатів Львівської товарно-промислової палати №4600-23-2815, №4600-21-0475, №4600-23-1338, як документів, що підтверджують настання форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) за зобов`язаннями, що виникають із зовнішньоекономічних договорів (контрактів), а також щодо існування підстав для зупинення перебігу строків розрахунків, передбачених частиною другою статті 13 Закону №2473-VIII.

Вирішуючи ключові питання у цій справі, суд касаційної інстанції виходить з наступного.

Правові засади здійснення валютних операцій, валютного регулювання та валютного нагляду, права та обов`язки суб`єктів валютних операцій і уповноважених установ унормовані Законом №2473-VIII, який також встановлює відповідальність за порушення валютного законодавства.

Стаття 13 Закону №2473-VIII (тут і далі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) визначає особливості встановлення граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів.

Так, Національний банк України має право встановлювати граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів (частина перша статті 13 Закону №2473-VIII).

Згідно із вимогами частини другої статті 13 Закону №2473-VIII у разі встановлення Національним банком України граничного строку розрахунків за операціями резидентів з експорту товарів грошові кошти підлягають зарахуванню на рахунки резидентів у банках України у строки, зазначені в договорах, але не пізніше строку та в обсязі, встановлених Національним банком України. Строк виплати заборгованості обчислюється з дня митного оформлення продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, послуг, прав інтелектуальної власності та (або) інших немайнових прав - з дня оформлення у письмовій формі (у паперовому або електронному вигляді) акта, рахунка (інвойсу) або іншого документа, що засвідчує їх надання.

Порушення резидентами строку розрахунків, встановленого згідно із цією статтею, тягне за собою нарахування пені за кожний день прострочення в розмірі 0,3 відсотка суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) у національній валюті (у разі здійснення розрахунків за зовнішньоекономічним договором (контрактом) у національній валюті) або в іноземній валюті, перерахованій у національну валюту за курсом Національного банку України, встановленим на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаних грошових коштів за договором (вартості недопоставленого товару) (частина п`ята статті 13 Закону №2473-VIII).

Водночас, частина шоста статті 13 Закону №2473-VIII передбачає, що у разі якщо виконання договору, передбаченого частинами другою або третьою цієї статті, зупиняється у зв`язку з виникненням форс-мажорних обставин, перебіг строку розрахунків, установленого згідно з частиною першою цієї статті, та нарахування пені відповідно до частини п`ятої цієї статті зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин. Підтвердженням виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин є відповідна довідка уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов цього договору (контракту).

Отже, у разі зупинення виконання господарської операції, яке зумовлене виникненням форс-мажорних обставин, зупиняється як перебіг строку розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, так і нарахування пені на весь період дії форс-мажорних обставин.

Правління Національного банку України (далі - НБУ) затвердило постановою від 02 січня 2019 року №5 Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті (далі - Положення №5).

Згідно із пунктом 21 розділу ІІ вказаного Положення граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 365 календарних днів.

Пункт 23 розділу ІІ Положення №5 передбачає, що розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного пунктом 21 розділу II цього Положення, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення, у повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 22 розділу II цього Положення стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в Україні в банку.

Водночас, 24 лютого 2022 року з метою забезпечення надійності та стабільності функціонування банківської системи НБУ прийняв постанову № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (далі - Постанова №18).

Постановою Правління НБУ № 68 від 04 квітня 2022 року Постанову №18 було доповнено, зокрема пунктами наступного змісту: « 142. Граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів становлять 90 календарних днів та застосовуються до операцій, здійснених з 05 квітня 2022 року»; « 144. Розрахунки за операціями резидентів з експорту та імпорту товарів здійснюються не пізніше строку, визначеного в пункті 142 цієї постанови, з урахуванням вимог пункту 143 цієї постанови в повному обсязі, з урахуванням вимог пункту 143 цієї постанови стосовно операцій з експорту, імпорту товарів у незначній сумі (уключаючи незавершені розрахунки за операцією). Грошові кошти від нерезидента за операціями резидента з експорту товарів підлягають зарахуванню на рахунок резидента в банку в Україні».

В подальшому, до пункту 142 Постанови №18 вносились зміни і з 07 червня 2022 року цифри "90" було замінено цифрами "120", а з 07 липня 2022 року - цифри "120" замінено цифрами "180" (постанови Правління НБУ №113, №142 відповідно).

Таким чином, за загальним правилом експорт та імпорт товарів має здійснюватися у строки, зазначені у договорах, але не пізніше граничного строку розрахунків, встановленого НБУ, що обчислюється з дня здійснення авансового платежу (попередньої плати). До 05 квітня 2022 року такі граничні строки розрахунків становили 365 календарних днів. З огляду на введення в Україні воєнного стану НБУ змінив граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту. Відповідно до указаних змін у період з 05 квітня 2022 року по 07 червня 2022 року такі строки становили 90 календарних днів, з 07 червня 2022 року по 07 липня 2022 року - 120 календарних днів, з 07 липня 2022 року - 180 календарних днів. При цьому змінені Постановою №18 строки застосовуються лише до операцій, що здійснені з 05 квітня 2022 року.

У цій справі встановлена згідно з актом податкової перевірки кількість днів, протягом яких відбулось порушення граничних строків розрахунків за операціями з експорту товарів, не є спірною між сторонами і, відповідно, не є предметом касаційного перегляду. Поряд з цим позивач наполягає, що внаслідок виникнення форс-мажорних обставин перебіг означених строків зупинився, тому підстав для нарахування пені не було.

Вирішуючи питання щодо того, які саме обставини слід розглядати як форс-мажорні (обставини непереборної сили), а також щодо документів та доказів, які підтверджують їх настання та припинення, та органу, уповноваженого на таке засвідчення, суд касаційної інстанції враховує наступне правове регулювання та судову практику.

Щодо обставин, які слід розглядати як форс-мажорні (обставини непереборної сили).

Стаття 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні» передбачає, що Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб`єкта господарської діяльності за собівартістю. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) для суб`єктів малого підприємництва видається безкоштовно.

Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об`єктивно унеможливлюють виконання зобов`язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов`язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.

Рішенням президії ТПП України 15 липня 2014 року № 40(3) затверджено Регламент засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), який встановлює єдиний порядок засвідчення форс-мажорних обставин (обставини непереборної сили) в системі ТПП України.

Пункт 4 Регламенту ТПП врегульовує питання розмежування компетенції ТПП України та регіональних ТПП.

За правилами підпункту 4.2 пункту 4 Регламенту ТПП регіональні ТПП здійснюють засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) відповідно до умов договорів, контрактів, типових договорів, угод тощо між резидентами, норм законодавства, відомчих нормативних актів, органів місцевого самоврядування, в яких безпосередньо передбачено віднесення такої функції до компетенції регіональних торгово-промислових палат / відповідної регіональної ТПП.

Досліджуючи докази щодо підтвердження форм-мажорних обставин, суди попередніх інстанцій установили, що у позивача наявні:

1. Лист ТПП України №2024/02.0-7.1 від 28 лютого 2022 року, відповідно до якого Торгово-промислова палата України засвідчує форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): військову агресію російської федерації проти України, що стало підставою введення воєнного стану із 05 год. 30 хв. 24 лютого 2022 року відповідно до указу Президента України №64/2022 від 24 лютого 2022 року. Зазначені обставини з 24 лютого 2022 до їх офіційного закінчення є надзвичайними, невідворотними та об`єктивними обставинами для суб`єктів господарської діяльності та/або фізичних осіб по договору, окремим податковим та/чи іншим зобов`язанням, виконання якого настало згідно з умовами договору, контракту, угоди, законодавчих чи інших нормативних актів і виконання, відповідно, яких стало неможливим у встановлений термін внаслідок настання таких форс-мажорних обставин.

2. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) №4600-23-2815, відповідно до якого Львівська ТПП на підставі ст.ст.14, 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), засвідчила форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): форс-мажорні обставини у покупця відповідно до договору постачання №010722 від 26.10.2022 року, укладеного між ТОВ «Дрогобицький м`ясокомбінат» (продавець) і ТОВ «Фуд Мікс Гео» (покупець), а саме карантинні обмеження. Дата настання: 09 червня 2023 року; дата закінчення: тривають на 04 липня 2023 року.

3. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) №4600-21-0475 відповідно до якого Львівська ТПП на підставі ст.ст.14, 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), засвідчила форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): форс-мажорні обставини у покупця відповідно до договору поставки №010518 від 14.05.2018 року, укладеного між ТОВ «Дрогобицький м`ясокомбінат» (постачальник) і «Prod Import Ltd» (покупець), що підтверджується довідкою Торгово-промислової палати Грузії №459/1 від 25.05.2021. Дата настання: 21 березня 2020 року; дата закінчення: тривають на 27 травня 2021 року.

4. Сертифікат про форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) №4600-23-1338 Львівська ТПП на підставі ст.ст.14, 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати в Україні», Регламенту засвідчення Торгово-промисловою палатою України та регіональними торгово-промисловими палатами форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили), засвідчила форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили): форс-мажорні обставини у покупця відповідно до договору постачання №010920 від 03.09.2020, укладеного між ТОВ «Дрогобицький м`ясокомбінат» (постачальник) і LLC Igrika (покупець), а саме карантин. Дата настання: 18 березня 2023 року; дата закінчення: тривають на 20 березня 2023 року.

Щодо Листа ТПП України №2024/02.0-7.1 від 28 лютого 2022 року, який підтверджує наявність форс-мажорних обставин, колегія суддів Верховного Суду погоджується з судом апеляційної інстанції, що такий лист не є належним, допустимим і достатнім доказом форс-мажору та звертає увагу на висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 16 вересня 2024 року у справі № 520/6236/23, в якій акцентовано увагу на наступному.

За визначенням, наведеним у частині другій статті 14-1 Закону України «Про торгово-промислові палати», законодавець до форс-мажорних обставин відніс, серед іншого, загальну військову мобілізацію, військові дії, оголошену та неоголошену війну.

Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженого Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України «Про правовий режим воєнного стану» в Україні введено воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року строком на 30 діб, у зв`язку з військовою агресією Російської Федерації проти України. В подальшому строк дії воєнного стану неодноразово продовжувався і останній триває і досі.

Таким чином, введення в Україні з 24 лютого 2022 року воєнного стану є форс-мажорною обставиною, яка в повній мірі відповідає ознакам надзвичайності і невідворотності.

Поряд із цим усталеною є практика Верховного Суду, що форс-мажорні обставини не мають преюдиційного (заздалегідь встановленого) характеру. У разі їх виникнення сторона, яка посилається на дію форс-мажорних обставин, повинна довести їх наявність не тільки самих по собі, але і те, що вони були форс-мажорними саме для цього конкретного випадку (зокрема, але не виключно постанови Верховного Суду від 16 липня 2019 року у справі №917/1053/18, від 25 січня 2022 року у справі №904/3886/21, від 18 січня 2024 року у справі № 914/2994/22).

Верховний Суд також неодноразово вказував (постанови від 05 грудня 2023 року у справі №917/1593/22, від 18 січня 2024 року у справі № 914/2994/22, від 19 серпня 2022 року у справі №908/2287/17 тощо), що підтвердженням існування форс-мажорних обставин є відповідний сертифікат Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП. Водночас, сертифікат Торгово-промислової палати України не є єдиним доказом існування форс-мажорних обставин; обставина форс-мажору має оцінюватись судом з урахуванням встановлених обставин справи та у сукупності з іншими доказами. Саме суд повинен на підставі наявних у матеріалах справи доказів встановити, чи дійсно такі обставини, на які посилається сторона, є надзвичайними і невідворотними, що об`єктивно унеможливили належне виконання стороною свого обов`язку.

У постановах від 05 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21, від 19 серпня 2022 року у справі №818/2429/18, від 17 червня 2020 року у справі №812/677/17, від 03 вересня 2019 року у справі №805/1087/16 Верховний Суд зазначив, що має встановлюватися (доводитися) вплив обставин непереборної сили, засвідчених відповідними сертифікатами ТПП України, на неможливість платника податку належним чином виконувати свої зобов`язання і на зміну його економічного стану цими форс-мажорними обставинами. Ці фактори мають перебувати у причинно-наслідковому зв`язку.

З наведених вище підходів слідує, шо саме по собі існування форс-мажорної обставини (обставини непереборної сили) ще не є свідченням того, що безпосередньо вона вплинула на неможливість виконання особою певного зобов`язання за договором чи обов`язку, передбаченого законодавчими та іншими нормативними актами. Такий зв`язок має доводитись як шляхом надання сертифіката (довідки) Торгово-промислової палати України чи уповноваженої нею регіональної ТПП, так і інших належних доказів, що можуть це підтвердити.

Отже, Лист ТПП України від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1 не є тим документом, який у розумінні частини шостої статті 13 Закону №2473-VIII підтверджує обставини настання і припинення форс-мажорних обставин для цілей зупинення перебігу строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів та нарахування пені на весь період дії таких обставин. Таким документом є сертифікат (висновок, довідка, підтвердження), що видані Торгово-промисловою палатою України або уповноваженою нею регіональною торгово-промисловою палатою. На підставі вказаного документа поряд з іншими доказами, що можуть бути надані заінтересованою особою, доводиться існування причинно-наслідкового зв`язку між настанням форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) і невиконанням/несвоєчасним виконанням вимог частини третьої статті 13 Закону №2473-VIII.

Колегія суддів при вирішенні цієї справи враховує наведений вище підхід Верховного Суду та не вбачає підстав для відступу від зазначених висновків.

Щодо сертифікатів Львівської ТПП України, колегія суддів зазначає, що в оскаржуваній постанові суд апеляційної інстанції проігнорував їх наявність, обмежившись висновком про те, що доказів у вигляді відповідної довідки уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного контракту або третьої країни, які б підтверджували виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин, що зумовили неможливість виконання своїх обов`язків контрагентами позивача за контрактами матеріали справи, окрім того, що визнаний відповідачем, не містять. Суд апеляційної інстанції наголосив, що введення карантину та воєнного стану в Україні не можна розцінювати як форс-мажорну обставину для не перерахування контрагентами-нерезидентами на рахунки позивача коштів за поставлений товар в межах зовнішньоекономічних контрактів.

Колегія суддів Верховного Суду акцентує увагу на тому, що висновки апеляційного суду стосуються карантину та воєнного стану в Україні, при цьому не враховано, що карантинні обмеження, засвідчені Сертифікатами Львівської ТПП, відбувалися в Грузії і ці обставини під час розгляду справи не спростовані.

Натомість суд першої інстанції врахував сертифікати Львівської ТПП України як належний доказ дії форс-мажорних обставин (карантинні обмеження) в періоди обов`язку щодо дотримання граничних строків розрахунків за операціями з експорту товарів за згаданими вище договорами. Кожен з трьох сертифікатів Львівської ТПП України засвідчує наявність форс-мажорної обставини по конкретному договору постачання, а також визначає період дії таких обставин, їх дату настання та закінчення.

Колегія суддів Верховного Суду акцентує увагу на тому, що частина шоста статті 13 Закону №2473-VIIІ визначає довідку (сертифікат) торгово-промислової палати як доказ виникнення та закінчення дії форс-мажорних обставин. В межах цієї справи суди установили факт надання Товариством податковому органу під час проведення перевірки сертифікатів Львівської ТПП, однак останні відповідач не врахував при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, як і не обґрунтував підстави їх неврахування, лише вказавши в акті перевірки, що суб`єкти господарювання можуть посилатися на обставини форс-мажору тільки за реальної наявності таких обставин і що необхідно довести, що саме за наявності форс-мажорних обставин сторона не змогла виконати свої договірні зобов`язання.

Верховний Суд зазначає, що мотиви судових рішень та обґрунтування позиції суду щодо спірних правовідносин не можуть обмежуватись констатацією факту виявленого за наслідком перевірки порушення. Відповідні обставини мають бути перевірені доказами та отримати належну юридичну оцінку, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення спору.

Відповідно до положень статті 90 КАС України обставини у справі підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, при чому жоден з доказів не має наперед установленої сили.

Відповідно до частини другої статті 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень. Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

Колегія суддів враховує те, що податковий орган в акті перевірки не обґрунтовує, а під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій на виконання вимог частини другої статті 77 КАС України не доводить підстави, з яких він не враховує сертифікати ТПП як уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони зовнішньоекономічного контракту, а також не спростовує належними і допустимими доказами вплив форс-мажорної обставини, засвідченої наявними у позивача сертифікатами, на можливість виконання контрагентами Товариства за експортними операціями своїх зобов`язань.

Розглянувши доводи сторін, якими вони обґрунтовують свою позицію під час розгляду справи у порядку касаційного перегляду судових рішень, колегія суддів дійшла висновку, що податковий орган не довів належними та допустимими доказами обставин щодо правомірності винесеного податкового повідомлення-рішення. Як слідує, висновки, які зазначені контролюючим органом зроблені без належного дослідження усіх наявних доказів.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів Верховного Суду вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку щодо задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 листопада 2023 року №25317/13-01-07-10, проте з частково неправильним застосуванням норм абзацу 11 пункту 52-1 підрозділу ХХ «Перехідні положення» ПК України та помилковими висновками щодо прийняття Листа ТПП України від 28 лютого 2022 року №2024/02.0-7.1, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає за необхідне змінити рішення суду щодо мотивів його прийняття.

Таким чином, за наслідками касаційного перегляду цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2024 року підлягає скасуванню із залишенням в силі рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року, змінивши мотиви його прийняття.

Відповідно до статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

За правилами частини першої статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин (частина четверта статті 351 КАС України).

Керуючись статтями 345, 349, 351, 352, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Дрогобицький м`ясокомбінат» задовольнити частково.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 09 жовтня 2024 року у справі №380/839/24 скасувати.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року у справі №380/839/24 залишити в силі, змінив його, виклавши мотивувальну частину в редакції цієї постанови.

В іншій частині рішення Львівського окружного адміністративного суду від 13 травня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк