Постанова

від 09.01.2025 по справі 160/11204/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 січня 2025 року

м. Київ

справа № 160/11204/21

адміністративне провадження № К/990/17722/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 160/11204/21

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на постанову Третього апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Сафронова С. В., Мельник В. В., Чепурнов Д. В.) від 03 лютого 2022 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У липні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» (далі - ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення форми «В 4» від 10 червня 2021 року № 0085670706, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1 602 947 грн.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправними та таким, що підлягає скасуванню, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки Товариства стосовно недоведеності фактичного постачання товарів контрагентами позивача спростовуються первинними документами, які безумовно свідчать про реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

3. Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 року у задоволені адміністративного позову відмовлено.

4. Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року скасовано рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 року, та ухвалено нове рішення, яким позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 10 червня 2021 року № 0085670706 про зменшення ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1 602 947 грн.

Стягнуто на користь ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» судові витрати в загальному розмірі 56 750 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.

5. Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, 16 травня 2023 року Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» в задоволенні позову.

Також разом з касаційною скаргою відповідачем заявлено клопотання про зупинення виконання постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року у справі № 160/11204/21 до розгляду касаційної скарги по суті.

6. Ухвалою Верховного Суду від 28 червня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи. Цією ж ухвалою відмовлено у задоволенні клопотання Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про зупинення виконання постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року у справі № 160/11204/21.

7. Станом на час розгляду справи письмового відзиву від позивача на касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її розгляду по суті за наявними у справі матеріалами та наведеними доводами касаційної скарги.

8. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

9. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» (код ЄДРПОУ 43068690) з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (попередня назва ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ»; код ЄДРПОУ 42801818) за період з 01 січня 2020 року по 29 лютого 2020 року, з ТОВ «РЕМБРАНД» (код ЄДРПОУ 42996257) за період з 01 квітня 2020 року по 30 квітня 2020 року, з 01 червня 2020 року по 30 червня 2020 року, з 01 вересня 2020 року по 31 грудня 2020 року, про що складено акт від 17 травня 2021 року № 1531/04-36-07-06/43068690.

10. Під час перевірки контролюючий орган дійшов висновку про встановлення порушення ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого завищено податковий кредит на загальну суму 1 602 947 грн, що призвело до завищення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (ряд. 19 Декларації) всього у сумі 1 602 947 грн, та як наслідок встановлено неправомірне завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 Декларації) в сумі 1 602 947 грн у т.ч. січень 2020 року на суму 863 990 грн, за лютий 2020 року на суму 251 259 грн, за червень 2020 року на суму 348 472 грн, за листопад 2020 року на суму 139 226 грн.

11. При цьому судом апеляційної інстанції виходячи з пояснень відповідача (його представників) встановлено, що підставою для неврахування податковим органом факту придбання позивачем товаро-матеріальних цінностей згідно документально оформлених господарських операцій з його контрагентами ТОВ «РЕМБРАНД» та ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» на загальну суму ПДВ в розмірі 1 602 947 грн слугувало те, що на думку контролюючого органу позивачем не підтверджено справжнє джерело первинного походження товару (фольги /код УКТЕЗЕД 7607199000/, клея /код УКТЕЗЕД 3506100098/, стрічки самоклейної у рулонах /код УКТЕЗЕД 3919101200/, плівки із вспіненого поліетилену /код УКТЕЗЕД 3921906000/, пластикових стрічок /код УКТЕЗЕД 3920499000/, плівки ацетатної /код УКТЕЗЕД 3920738000/, термопласту в листах і рулонах /код УКТЕЗЕД 3921906000/, плівки /код УКТЕЗЕД 3921909000/, пакетів пакувальних /код УКТЕЗЕД 3923299000/, плівки з полімерів полівінілхлориду /код УКТЕЗЕД 3920491000/, матеріалу синтетичного пористого /код УКТЕЗЕД 3921131019/, термопласту в листах /код УКТЕЗЕД 3921906000/, пластикових виробів /код УКТЕЗЕД 3926400000/, листів ПВХ /код УКТЕЗЕД 3920208099/, плівки (ПВХ), гнучкої, не самоклейної, багатошарової у рулоні по 20 м, завширшки 140см /код УКТЕЗЕД 3921906000/, папіру /код УКТЕЗЕД 4810140000/, стрічки з пластмаси самоклейної у рулонах завширшки не більш як 20 см /код УКТЕЗЕД 3919101200/, плівки з полімерних матеріалів непористої /код УКТЕЗЕД 3920439090/).

12. На зазначений Акт перевірки, позивачем подавалися 28 травня 2021 року заперечення, які листом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 08 червня 2021 року № 35376/6/04-36-07-06 «Про результати розгляду заперечень» було відхилено у зв`язку з тим, що надані додатково до заперечення документи не були досліджені під час перевірки, а тому Головне управління ДПС у Дніпропетровській області визнало правомірними та обґрунтованими висновки Акту перевірки від 17 травня 2021 року № 1531/04-36-07-06/43068690 в частині порушення ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України.

13. На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем було сформоване податкове повідомлення-рішення, форми «В4» від 10 червня 2021 року № 0085670706, відповідно до якого зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на суму 1 602 947 грн.

14. Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

15. Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції погодився з доводами відповідача стосовно того, що досліджені у цій справі операції позивача були спрямовані тільки на документальне оформлення введення в обіг ідентифікованого активу, за відсутності його законного джерела формування, що на переконання суду першої інстанції свідчить про їх не спрямованість на реальне настання наслідків, а метою документального оформлення господарських операцій позивача є нібито мінімізація податкових зобов`язань всіх учасників «паперово-транзитного» переміщення товару по ланцюгу до ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК».

16. Обґрунтовуючи такі висновки суд першої інстанції послався на те, що факт отримання позивачем товарів/робіт/послуг від контрагентів не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операції та рух активів у процесі її здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними.

17. При цьому, суд першої інстанції зауважив на тому, що у всіх контрагентів-імпортерів та підприємств по ланцюгу постачання товарів позивачу відсутні основні фонди, недостатній штат кваліфікованих працівників, звіт 20-ОПП не надано, відсутнє придбання послуг транспортування, а відповідно до аналізу ЄРПН та баз даних ДПС у підприємств в розрізі номенклатурних позицій за весь період діяльності контрагентів постачальників по ланцюгу руху товарів, яким встановлено придбання великої кількості ТМЦ, що мають різноманітні характеристики та потребують застосування особливих умов їх транспортування та зберігання, що не відповідає матеріально-технічним можливостям цих підприємств.

18. Також на підтвердження своїх висновків стосовно нереального характеру відповідних операцій позивача з його контрагентами, суд першої інстанції послався на те, що позивачем не було надано до контролюючого органу документів на запит контролюючого № 1 від 22 квітня 2021 року «про надання пояснень та їх документального підтвердження», також як і не надано, у том числі і до суду документів, якими зокрема: підтверджується транспортування придбаного товару у ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ» і у ТОВ «РЕМБРАНД» (якими мають бути договори з перевізниками на перевезення вантажу, товарно-транспортні накладні, акти надання послуг з перевезення, розрахунки із перевізниками, заявки на перевезення, тощо) чи відомості з підтверджуючими документами щодо власних транспортних засобів.

19. Суттєвим на переконання суду першої інстанції у цій справі є факт не надання позивачем доказів, які б підтверджували наявність у нього найманих працівників чи доказів отримання послуг за договором цивільно-правового характеру, доказів зберігання ним даного товару, або його подальшого руху, рахунків та актів приймання-передачі товару на виконання умов вказаних договорів, та доказів оплати за товар ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ».

20. За наведених обставин у їх сукупності, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач при винесені оскаржуваного податкового повідомлення-рішення діяв на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а позивачем в свою чергу не спростовано належними та допустимими доказами факту реальної зміни матеріального та грошового стану, внаслідок чого суд визнав, що оскаржуване позивачем у цій справі податкове повідомлення-рішення є такими, що не підлягає скасуванню.

21. Скасовуючи рішення суду першої інстанції та ухвалюючи нове рішення про задоволення позовних вимог, апеляційний суд виходив з того, що факт здійснення реальних господарських операцій позивачем з ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ» та ТОВ «РЕМБРАНД» підтверджується відповідними первинними документами, копії яких наявні в матеріалах справи, та які в повній мірі відображають зміст та обсяг цих господарських операцій, а також свідчать про зміни в майновому стані позивача, що відбувалися у зв`язку із здійсненням оплати за отриманий товар, та про факт використання позивачем придбаного товару (робіт, послуг) у власній господарській діяльності.

22. Суд апеляційної інстанції виснував, що долученими до матеріалів адміністративної справи письмовими доказами, у тому числі і відображеною податковим органом самостійно по тексту Акту перевірки від 17 травня 2021 року інформацією, позивачем по цій справі доведено походження товару.

23. При цьому апеляційний суд зауважив, що на запит відповідача № 1 від 22 квітня 2021 року «Про надання пояснень та їх документального підтвердження», ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» надавав відповідь з поясненнями по взаємовідносинам з ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (попередня назва - ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ») за період з 01 січня 2020 року по 29 лютого 2020 року, з ТОВ «РЕМБРАНД» за періоди з 01 квітня 2020 року по 30 квітня 2020 року, з 01 червня 2020 року по 30 червня 2020 року, з 01 вересня 2020 року по 31 грудня 2020 року, надавши одночасно контролюючому органу додаткові витребувані первинні документи, що знайшло своє відображення в тексті самого Акту перевірки. Окрім цього, позивач листом за вих. №39 від 26 квітня 2021 року (вх. податкового органу №47507/6 від 26 квітня 2021 року) подавав через канцелярію контролюючого органу додаткову інформацію у вигляді належним чином засвідчених копій документів з поясненнями до них, що також знайшло своє відображені в описові частині Акту перевірки, і ці обставини не спростовані відповідачем під час апеляційного перегляду даної справи.

24. Проте, наведених обставин суд першої інстанції невмотивовано не узяв до відома, також як і беспричинно не врахував, що додатково надані позивачем контролюючому органу первинні документи та пояснення в дійсності досліджувалися під час перевірки податковим органом, але безпідставно не були враховані, внаслідок чого у складеному 17 травня 2021 року Акті перевірки № 1531/04-36-07-06/43068690 наведено висновок щодо встановлення порушень позивачем податкового законодавства в частині взаємовідносин з ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (попередня назва - ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ») та з ТОВ «РЕМБРАНД», який судом прийняв за основу при вирішенні спору у цій справі по суті.

25. Водночас реальність процедури відвантаження та перевезення придбаного позивачем у ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ» та ТОВ «РЕМБРАНД» товару на умовах самовивозу за рахунок покупця зі складу контрагентів, переважно власними транспортними засобами (на підприємстві наявні власні 6 автомобілів), і лише в деяких випадках залученим перевізником, також підтверджено як долученими до матеріалів справи первинними документами, у тому числі і товарно-транспортними накладними, так зафіксованими в Акті перевірки встановленими перевіркою обставинами.

26. Стосовно конкретного місця зберігання придбаного позивачем у ТОВ «РЕМБРАНД» та у ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ») товару, апеляційний суд звернув увагу на підтверджену під час перевірки контролюючого органу (що відображено в Акті перевірки) оренду позивачем у АТ «ДМЗ» нежитлових, зокрема складських приміщень площею 5 419,3 кв.м. і майданчику площею 450 кв.м. за адресою: м. Дніпро, вул. Будівельників, 34, де саме і розташовані виробничі потужності позивача, на яких позивач виробляє поліграфічну продукцію.

27. При цьому апеляційний суд зазначив, що реальна можливість позивача здійснювати виробництво власної продукції підтверджується не тільки вищеописаними обставинами, а також і: кількістю найманих працівників (в середньому від 161 до 173 осіб); документально підтвердженим технологічним процесом виробництва підприємством, який складається з декількох етапів; первинними документами щодо придбання основних матеріалів, які використовуються при виробництві, та реалізації продукції, які за своєю формою та змістом відповідають чинному законодавству та фактичним обставинам.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

28. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками суду апеляційної інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки апеляційним судом неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконного судового рішення у справі.

29. Підставою касаційного оскарження постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року у справі № 160/11204/21 скаржником зазначено пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

30. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суд апеляційної інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення у цій справі не врахував позицію Верховного Суду, викладену у постановах від 18 березня 2020 року по справі № 826/8114/15, від 19 травня 2020 року по справі № 813/2488/14, від 04 вересня 2018 року по справі № 825/1153/17, від 31 березня 2020 року по справі № 824/434/15-а, від 21 лютого 2020 року по справі № 826/17443/15, від 03 серпня 2020 року по справі № 826/7917/17, від 11 серпня 2020 року по справі № 560/48/19, від 03 вересня 2019 року по справі № 810/3790/17, від 01 лютого 2021 року по справі № 826/12509/18, від 21 січня 2021 року по справі № 813/2204/17, від 01 жовтня 2019 року по справі № 816/434/18, від 05 березня 2012 року по справі № 21-421а11, від 22 листопада 2016 року по справі № 826/11397/14, від 24 травня 2016 року по справі № 21-5332а15, від 14 червня 2016 року по справі № 21-1318а16, від 22 листопада 2016 року по справі № 21-2430а16, від 19 травня 2020 року по справі № 813/2488/14, від 07 листопада 2019 року по справі № 440/422/19 та від 20 грудня 2019 року по справі № 826/16776/18.

31. Скаржник наголошує, що твердження суду апеляційної інстанції про реальність господарських операцій ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» з ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ» та ТОВ «РЕМБРАНД» не відповідає дійсності, оскільки в ході перевірки по взаємовідносинам позивача з його контрагентами встановлено, що відсутнє справжнє джерело первинного походження товару, відтак не існує дійсної можливості набуття його у власність позивачем, незважаючи на документальне оформлення операцій. При цьому, аналізом ЄРПН в розрізі номенклатурних позицій за весь період діяльності контрагентів постачальників по ланцюгу руху товарів встановлено придбання великої кількості ТМЦ, що мають різноманітні характеристики та потребують застосування особливих умов їх транспортування та зберігання, та відповідної кількості кваліфікованих працівників. Проте, їх обсяги та властивості не відповідають матеріально-технічним можливостям. У всіх контрагентів-імпортерів та підприємств п ланцюгу постачання відсутні основні фонди, у штаті 1 працівник, звіт 20-ОПП не надано. Крім того, згідно аналізу ЄРПН та баз даних ДПС у підприємств відсутнє придбання послуг транспортування.

32. Відтак, скаржник доводить, що фінансово-господарські операції з переліченими вище контрагентами спрямовані на отримання позивачем податкової вигоди в результаті документального фіксування господарських операцій без їх фактичного здійснення.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

33. Верховний Суд, переглянувши оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

34. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

35. Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

36. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

37. Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України передбачено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

38. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні врегульовані положеннями Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

39. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних із визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, на підставі даних, не підтверджених документами.

40. Відповідно до визначення терміну «первинний документ», яке наведене в статті 1 Закону № 996-ХІV - це документ, який містить відомості про господарську операцію.

41. Таким документом є первинний документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо її закінчення.

42. У силу вимог статті 9 Закону № 996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

43. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

44. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

45. Статтею 1 Закону № 996-ХІV передбачено, що господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

46. Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

47. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

48. Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 вказаного Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 зазначеного Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

49. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

50. Відповідно до підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

51. Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

52. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (пункт 198.2 статті 198 ПК України).

53. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

54. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

55. Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

56. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

57. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

58. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

59. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.

60. Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

61. Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону № 996-XIV, згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

62. Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

63. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що між ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ» (постачальник) та ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» (покупець) було укладено договір поставки № ДТМ-0110/4 від 01 жовтня 2019 року, відповідно до пункту 1.1 якого постачальник зобов`язується передати в зумовлені даним договором строки покупцеві товар, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити його за узгодженою ціною договору.

64. Конкретна кількість і номенклатура (асортимент) продукції, що є предметом цього договору, її ціна за цим договором визначаються в видаткових накладних (які є невід`ємною частиною цього договору) на кожну партію товару. Кількість, асортимент, ціна, строки та місце поставок визначаються в замовленні ( які можуть надаватися покупцем усно, письмово або на електронну адресу постачальника) (пункт 1.2 договору).

65. Номенклатура і кількість кожної партії товару визначаються у видаткових накладених (пункт 3.1 договору).

66. Якість товару, що поставляється за цим договором, повинна відповідати вимогам стандартів, технічним умовам виробника, іншим нормативним актам, що встановлюють вимоги до їх якості, і підтверджуються документально (сертифікатами відповідності), відповідно до чинного законодавства України (пункт 3.2 договору).

67. Згідно з пунктом 5.1 договору постачання товару відбувається на умовах самовивозу зі складу постачальника (м. Дніпро, вул. Липова).

68. Постачальник надає на адресу Покупця такі товаросупроводжувальні документи: видаткову накладну на товар, підписану уповноваженою особою постачальника; постачальник надає покупцю оформлену відповідно до вимог статті 201 ПК України податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних, надання податкової накладної здійснюється за допомогою програмного продукту «M.E.Dok»; документи, що підтверджують якість, ліцензії, сертифікати відповідності, товаро-транспортні накладні та інше (пункт 5.2 договору).

69. Представник покупця (вантажоодержувач), уповноважений довіреністю на отримання ТМЦ від постачальника, передає оригінал своєї довіреності, яка надає йому право отримувати товар від постачальника (пункт 5.3 договору).

70. Відповідно до пункту 6.2 договору розрахунки за кожну поставлену партію товару здійснюються з відстрочкою платежу шляхом переказу грошових коштів на поточний рахунок постачальника. Максимальний термін відстрочення платежу встановлюється: по паперовому товару 14 календарних днів з моменту поставки; по канцелярському товару 30 календарних днів з моменту поставки. При розрахунках із відстроченням платежу сторони застосовують пункту 6.6 договору.

71. Розрахунок за фактично одержану партію товару здійснюється покупцем на підставі належним чином оформлених актів приймання-передачі товару та/або товарно-транспортних накладних залежно від умов поставки товару та видаткових накладних постачальника (пункт 6.4 договору).

72. Разом з тим, між сторонами було укладено додаткову угоду від 09 жовтня 2019 року до договору поставки № ДТМ-0110/4 від 01 жовтня 2019 року, якою внесено зміни до деяких пунктів договору № ДТМ-0110/4, зокрема:

- пункт 3.2 договору викладено в наступній редакції - «Якість товару, що поставляється за цим договором, повинна відповідати обов`язковим згідно чинного законодавства України вимогам до їх якості, і у разі надходження такої вимоги від покупця, може також підтверджуватися документально відповідно до чинного законодавства України»;

- пункт 5.1 договору викладено у наступній реакції «Постачання товару відбувається на умовах самовивозу зі складу постачальника (м. Дніпро, вул. Липова, 1)»;

- пункт 5.2 договору викладено у наступній реакції «Постачальник надає на адресу покупця такі товаросупроводжувальні документи: видаткову накладну на товар, підписану уповноваженою особою постачальника; постачальник надає покупцю оформлену відповідно до вимог статті 201 ПК України податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.Надання податкової накладної здійснюється за допомогою програмного продукту «M.E.Dok». За бажанням покупця на його окрему додаткову усну або письмову вимогу постачальником можуть також надаватися документи, що підтверджують якість товару, ліцензії, сертифікати відповідності, товарно-транспортні накладні та інше, у випадку якщо такі документи повинні бути наявні у постачальника відповідно до вимог чинного законодавства України»;

- пункт 5.3 договору викладено в наступній редакції «Представник покупця (вантажоодержувач), уповноважений довіреністю на отримання ТМЦ від постачальника, передає оригінал своєї довіреності, яка надає йому право отримувати товар від постачальника. При цьому, у випадку якщо приймання товару за видатковою накладною здійснюється керівником покупця чи іншою особою уповноваженою за законом діяти від імені покупця без оформлення довіреності, наявність довіреності на отримання ТМЦ у такому разі постачальником не вимагається та не є обов`язковою».

73. У подальшому між ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ» (первісний кредитор), ТОВ «Аркада Дніпро» (новий кредитор) було укладено договір відступлення прав вимоги № 010720/1 від 01 липня 2020 року, відповідно до пункту 1.1 якого первісний кредитор передає, а новий кредитор приймає на себе право вимоги, що належить первісному кредиторові, і стає кредитором за договором № ДТМ-0110/4 від 01 жовтня 2019 року на суму 26 713 975,19 грн, укладеним між первісним кредитором та ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК». За цим договором новий кредитор одержує право (замість первісного кредитора) вимагати від боржника належного виконання всіх зобов`язань за основним договором.

74. Також встановлено, що між ТОВ «РЕМБРАНД» (постачальник) та ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» (покупець) було укладено договір поставки № 010320 від 01 березня 2020 року, відповідно до пункту 1.1 якого постачальник зобов`язується передати в зумовлені даним договором строки покупцеві товар, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити його за узгодженою ціною договору.

75. Конкретна кількість і номенклатура (асортимент) продукції, що є предметом цього договору, її ціна за цим договором визначаються в видаткових накладних (які є невід`ємною частиною цього договору) на кожну партію товару. Кількість, асортимент, ціна, строки та місце поставок визначаються в замовленні (які можуть надаватися покупцем усно, письмово або на електронну адресу постачальника) (пункт 1.2 договору).

76. Номенклатура і кількість кожної партії товару визначаються у видаткових накладених (пункт 3.1 договору).

77. Якість товару, що поставляється за цим договором, повинна відповідати вимогам стандартів, технічним умовам виробника, іншим нормативним актам, що встановлюють вимоги до їх якості, і підтверджуються документально (сертифікатами відповідності), відповідно до чинного законодавства України (пункт 3.2 договору).

78. Згідно з пунктом 5.1 договору постачання товару відбувається на умовах самовивозу зі складу постачальника (м. Дніпро, вул. Липова).

79. Постачальник надає на адресу Покупця такі товаросупроводжувальні документи: видаткову накладну на товар, підписану уповноваженою особою постачальника; постачальник надає покупцю оформлену відповідно до вимог статті 201 ПК України податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних, надання податкової накладної здійснюється за допомогою програмного продукту «M.E.Dok»; документи, що підтверджують якість, ліцензії, сертифікати відповідності, товаро-транспортні накладні та інше (пункт 5.2 договору).

80. Представник покупця (вантажоодержувач), уповноважений довіреністю на отримання ТМЦ від постачальника, передає оригінал своєї довіреності, яка надає йому право отримувати товар від постачальника (пункт 5.3 договору).

81. Відповідно до пункту 6.2 договору розрахунки за кожну поставлену партію товару здійснюються з відстрочкою платежу шляхом переказу грошових коштів на поточний рахунок постачальника. Максимальний термін відстрочення платежу встановлюється: по паперовому товару 14 календарних днів з моменту поставки; по канцелярському товару 30 календарних днів з моменту поставки. При розрахунках із відстроченням платежу сторони застосовують пункту 6.6 договору.

82. Розрахунок за фактично одержану партію товару здійснюється покупцем на підставі належним чином оформлених актів приймання-передачі товару та/або товарно-транспортних накладних залежно від умов поставки товару та видаткових накладних постачальника (пункт 6.4 договору).

83. Разом з тим встановлено, що між сторонами було укладено додаткову угоду від 03 березня 2020 року до договору поставки № 010320 від 01 березня 2020 року, якою внесено зміни до деяких пунктів договору № 010320, зокрема:

- пункт 3.2 договору викладено в наступній редакції - «Якість товару, що поставляється за цим договором, повинна відповідати обов`язковим згідно чинного законодавства України вимогам до їх якості, і у разі надходження такої вимоги від покупця, може також підтверджуватися документально відповідно до чинного законодавства України»;

- доповнено договір поставки № 010320 від 01 березня 2020 року новим пунктом 1.5 наступного змісту: «Якщо у підписаних сторонами у період дії цього договору видаткових накладних на відпуск товарів не буде зазначене посилання на конкретну дату і номер договору згідно якого вони складені або буде вказано «основний договір» чи «основнойдоговор», то сторони підтверджують, що всі такі видаткові накладні складені ними та підписані в рамках саме цього договору»;

- пункт 5.2 договору викладено у наступній реакції «Постачальник надає на адресу покупця такі товаросупроводжувальні документи: видаткову накладну на товар, підписану уповноваженою особою постачальника; постачальник надає покупцю оформлену відповідно до вимог статті 201 ПК України податкову накладну, складену в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством та зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних.Надання податкової накладної здійснюється за допомогою програмного продукту «M.E.Dok». За бажанням покупця на його окрему додаткову усну або письмову вимогу постачальником можуть також надаватися документи, що підтверджують якість товару, ліцензії, сертифікати відповідності, товарно-транспортні накладні та інше, у випадку якщо такі документи повинні бути наявні у постачальника відповідно до вимог чинного законодавства України»;

- пункт 5.3 договору викладено в наступній редакції «Представник покупця (вантажоодержувач), уповноважений довіреністю на отримання ТМЦ від постачальника, передає оригінал своєї довіреності, яка надає йому право отримувати товар від постачальника. При цьому, у випадку якщо приймання товару за видатковою накладною здійснюється керівником покупця чи іншою особою уповноваженою за законом діяти від імені покупця без оформлення довіреності, наявність довіреності на отримання ТМЦ у такому разі постачальником не вимагається та не є обов`язковою».

84. На підтвердження реальності здійснення господарських операцій із ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ» та ТОВ «РЕМБРАНД» позивачем долучено до матеріалів справи:

- видаткові накладні у загальній кількості 134 шт. (в яких зазначено посади та ПІБ осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій), які складалися на виконання укладених між ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» та ТОВ «РЕМБРАНД» Договору та Додаткової угоди: за квітень 2020 року у кількості 15 шт., за червень 2020 року у кількості 25 шт., за вересень 2020 року у кількості 26 піт., за жовтень 2020 року у кількості 22 шт., за листопад 2020 року у кількості 25 шт., за грудень 2020 року у кількості 21 шт.;

- товарно-транспортні накладні у загальній кількості 134 шт. (в яких зазначено посади та ПІБ осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій), які складалися на виконання укладених між ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» та ТОВ «РЕМБРАНД» Договору та Додаткової угоди: за квітень 2020 року у кількості 15 шт., за червень 2020 року у кількості 25 шт., за вересень 2020 року у кількості 26 шт., за жовтень 2020 року у кількості 22 шт., за листопад 2020 року у кількості 25 шт., за грудень 2020 року у кількості 21 шт.;

- товарно-транспортні накладні у загальній кількості 39 шт. (в яких зазначено посади та ПІБ осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій), які складалися на виконання укладених між ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» та ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ» Договору та Додаткової угоди: за січень 2020 року у кількості 26 шт., за лютий 2020 року у кількості 13 шт.;

- видаткові накладні у загальній кількості 34 шт. (в яких зазначено посади та ПІБ осіб, відповідальних за здійснення господарських операцій), які складалися на виконання укладених між ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» та ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ» Договору та Додаткової угоди: за січень 2020 року у кількості 21 шт., за лютий 2020 року у кількості 13 шт.;

- податкові накладні по операціям з ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ» та ТОВ «РЕМБРАНД» на всю суму задекларованого ПДВ;

- вантажні митні декларації у кількості 14 штук та податкові накладні ТОВ «ОТК ТРЕЙД» № 2 від 15 січня 2020 року;

- розрахунки коригування підприємства ТОВ «РЕМБРАНД» № 1 та № 2 від 17 травня 2021 року та лист ТОВ «РЕМБРАНД» № 21.05-2021/1 від 21 травня 2021 року;

- Додаткову угоду від 09 жовтня 2019 року до Договору поставки № ДТМ-01Ю/4 від 01 жовтня 2019 року;

- Додаткову угоду від 03 березня 2020 року до Договору поставки № 010320 від 01 березня 2020 року;

- таблиці з відображенням походження товарів, придбаних у ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ» та ТОВ «РЕМБРАНД» по ланцюгам від імпортерів до ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК»;

- Договір про відступлення права вимоги від 01 липня 2020 року № 010720/1, відповідно якого ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ», як первісний кредитор, передав ТОВ «Аркада Дніпро», як новому кредитору, право вимоги за договором №ДТМ- 0110/4 від 01 жовтня 2019 року на суму 26 713 975,19 грн до ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК», яким в свою чергу було повністю погашено заборгованість перед новим кредитором ТОВ «Аркада Дніпро», що підтверджено долученим до матеріалів адміністративної справи актом звірки;

- оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 та платіжні документи, якими підтверджено розрахунки позивача з ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ» та ТОВ «РЕМБРАНД» за отримані товари та відсутність заборгованості;

- відомості про собівартість готової продукції, а саме: відомості рахунку 901 і калькуляцію собівартості продукції за перевіряємі періоди 2020 року, а також відомості з рахунків бухгалтерського обліку 20 «Виробничі запаси», 23 «Виробництво», 26 «Готова продукція», 70 «Доходи від реалізації» та інших рахунків, а також загальну оборотно-сальдову відомість по всім рахункам які підтверджують факт наявності придбаного товару на складі позивача та використання цього товару позивачем у своїй господарській діяльності під час виготовлення готової продукції;

- бухгалтерські довідки ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» про взаємовідносини з ТОВ «РЕМБРАНД» та ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ»), про собівартість всієї продукції, що була вироблена за перевіряємий податковим органом період з деталізованим описом використання такого товару у виробництві остаточної продукції ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК», що наведений у додатках «детального розрахунку собівартості виробленої продукції (калькуляції)», і про залишки;

- акти звірки ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» по взаємовідносинам з ТОВ «РЕМБРАНД» та ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ») і ТОВ «Аркада Дніпро».

85. Оцінивши складені документи бухгалтерського обліку та податкову звітність ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК», суд апеляційної інстанції дійшов висновку про те, що вони підтверджують товарність виконання між позивачем і вказаними контрагентами відповідних операцій.

86. Поряд із цим апеляційним судом враховано, що долучені до матеріалам адміністративної справа вантажні митні декларації, в яких відображено джерело первинного походження товару, і відповідно, чим спростовуються твердження податкового органу та висновки суду першої інстанції про невстановлення походження цього товару та його надходження до ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК»:

- ВМД UА500080/2019/202130 від 29 грудня 2019 року за якою під товаром № 19 було ввезено фольгу (код УКТЗЕД 7607199000) для ТОВ «ІНРЕСТ ПРО» (остання сторінка ВМД у доповненні до графи 9), що підтверджує надходження цього товару до позивача по ланцюгу: від ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ»), до якого цей товар дійшов від ТОВ «ІНРЕСТ ПРО»;

- ВМД UА500080/2020/000142 від 05 січня 2020 року за якою під товаром № 22 було ввезено клей (УКТЗЕД 3506100098) для ТОВ «УКРТРАНС ТРЕЙД» (остання сторінка ВМД у доповненні до графи 9), що підтверджує надходження цього товару до позивача по ланцюгу: від ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ») до якого цей товар дійшов від ТОВ «УКРТРАНС ТРЕЙД»;

- ВМД UА500090/2019/022534 від 27 листопада 2019 року за якою під товаром № 1 було ввезено Стрічки самоклейні у рулонах (УКТЕЗЕД 3919101200) для ТОВ «УКРТРАНС ТРЕЙД», (остання сторінка ВМД у доповненні до графи 9), що підтверджує надходження цього товару до позивача по ланцюгу: від ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ») до якого цей товар дійшов від ТОВ «РЕМБРАНД»;

- ВМД UА100130/2020/705198 від 03 лютого 2020 року за якою під товаром № 1 було ввезено папір (УКТЕЗЕД 4810140000) для ТОВ «ГРЕЙМОСТ» (остання сторінка ВМД у доповненні до графи 9), що підтверджує надходження цього товару до позивача по ланцюгу: від ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ»), до якого цей товар дійшов від ТОВ «РЕМБРАНД» і по ланцюгу від ТОВ «ОТАРИ» та від ТОВ «ГРЕЙМОСТ»;

- ВМД UА500030/2020/201036 від 29 січня 2021 року за якою під товаром № 1 ТОВ «ТЛОБОЛ ПЛЮС» було ввезено листи з поліпропілену (код УКТЕЗД 3920208099), чим спростовується не підтвердження поставки вказаного товару до ТОВ «МАРЦЕК ДНІПРОПАК» по ланцюгу від ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ») від ТОВ «РЕМБРАНД» від ТОВ «ОТАРИ» і від ТОВ «ТЛОБОЛ ПЛЮС»;

- ВМД UА500080/2019/201377 від 22 грудня 2019 року за якою під товаром № 2 було ввезено стрічки самоклейні у рулонах (код УКТЕЗЕД 3919101200) для ТОВ «ІНРЕСТ ПРО» (остання сторінка ВМД у доповненні до графи 9), що підтверджує надходження цього товару до позивача по ланцюгу: від ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ»), до якого цей товар дійшов по ланцюгу від ТОВ «НОВАКОМП» від ТОВ «ІНРЕСТ ПРО» та від ТОВ «РЕМНАНТ ПРО»;

- ВМД UА100130/2019/106751 від 16 грудня 2019 року за якою під товаром № 1 було ввезено плівка ацетатна для виробництва шнурків (код УКТЕЗЕД 3920738000) для ТОВ «ІНРЕСТ ПРО» (остання сторінка ВМД у доповненні до графи 9), що підтверджує надходження цього товару до позивача по ланцюгу: від ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ»), до якого цей товар надійшов від ТОВ «НОВАКОМП», від ТОВ «ІНРЕСТ ПРО» та від ТОВ «РЕМНАНТ ПРО»;

- ВМД UА100130/2019/106928 від 24 грудня 2019 року за якою під товаром № 4 було ввезено термопласт в листах і рулонах (код УКТЕЗД 3921906000) для ТОВ «РЕМНАНТ ПРО» (остання сторінка ВМД у доповненні до графи 9), що підтверджує надходження цього товару до позивача по ланцюгу: від ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ»), від ТОВ «НОВАКОМП», від ТОВ «ІНРЕСТ ПРО» та від ТОВ «РЕМНАНТ ПРО»;

- ВМД UА500080/2019/200535 від 13 грудня 2019 року за якою під товаром № 4 було ввезено плівку (код УКТЕЗЕД 3921909000) для ТОВ «ІНРЕСТ ПРО» (остання сторінка ВМД у доповненні до графи 9), що підтверджує надходження цього товару до позивача по ланцюгу: від ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ»), до якого цей товар дійшов по від ТОВ «НОВАКОМП», від ТОВ «ІНРЕСТ ПРО» та від ТОВ «РЕМНАНТ ПРО»;

- ВМД UА100130/2019/106701 від 12 грудня 2019 року за якою під товаром № 1 було ввезено пакети пакувальні (код УКТЕЗД 3923299000) для ТОВ «ІНРЕСТ ПРО» (остання сторінка ВМД у доповненні до графи 9), що підтверджує надходження цього товару до позивача по ланцюгу: від ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ»), від ТОВ «АРАОН» та від ТОВ «РЕМНАНТ ПРО»;

- ВМД UА100130\2019\106662 від 10 грудня 2019 року за якою під товаром № 3 було ввезено плівку з полімерів полівінілхлориду (код УКТЕЗД 3920491000) для ТОВ «РЕМНАНТ ПРО» (остання сторінка ВМД у доповненні до графи 9), що підтверджує надходження цього товару до позивача по ланцюгу: від ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ»), від ТОВ «АРАОН» та від ТОВ «РЕМНАНТ ПРО»;

- ВМД UА100130/2019/106928 від 24 грудня 2019 року за якою під товаром № 6 було ввезено матеріал синтетичний пористий (код УКТЕЗД 3921131019) для ТОВ «РЕМНАНТ ПРО» (остання сторінка ВМД у доповненні до графи 9), що підтверджує надходження цього товару до позивача по ланцюгу: від ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ»), від ТОВ «АРАОН» та від ТОВ «РЕМНАНТ ПРО»;

- ВМД UА100130/2019/106662 від 10 грудня 2019 року за якою під товаром № 3 було ввезено термопласт в листах (код УКТЕЗД 3921906000) для ТОВ «РЕМНАНТ ПРО» (остання сторінка ВМД у доповненні до графи 9), що підтверджує надходження цього товару до позивача по ланцюгу: від ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ»), від ТОВ «АРАОН» та від ТОВ «РЕМНАНТ ПРО»;

- ВМД UАА500090/2019/022287 від 25 листопада 2019 року за якою під товаром № 3 було ввезено пластикові вироби (код УКТЕЗД 3926400000) для ТОВ «АРАО» (остання сторінка ВМД у доповненні до графи 9), що підтверджує надходження цього товару до позивача по ланцюгу: від ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ»), від ТОВ «ЛАУНДЖ ЕСТЕЙТ»;

- ВМД UА034535/2019/034535 від 09 грудня 2019 року за якою під товаром № 3 було ввезено пластикові стрічки (код УКТЕЗЕД 3920499000) для ТОВ «ЛАУНДЖ ЕСТЕЙТ» (остання сторінка ВМД у доповненні до графи 9), що підтверджує надходження цього товару до позивача по ланцюгу: від ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ»), від ТОВ «ЛАУНДЖ ЕСТЕЙТ»;

- ВМД UА500510/2020/000108 від 03 червня 2020 року за якою під товаром № 1 було ввезено стрічки з пластмаси самоклейні, у рулонах, завширшки не більш як 20 см (код УКТЕЗД 3919101200) для ТОВ «ІНРЕСТ ПРО» (остання сторінка ВМД у доповненні до графи 9), що підтверджує надходження цього товару до позивача по ланцюгу: від ТОВ «РЕМБРАНД», від ТОВ «ОТАРІ», від ТОВ «ІНРЕСТ ПРО».

87. Крім того, за висновком апеляційного суду, реальність процедури відвантаження та перевезення придбаного позивачем у ТОВ «РЕМБРАНД» та у ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ») товару на умовах самовивозу за рахунок покупця зі складу контрагентів, переважно власними транспортними засобами (на підприємстві наявні власні 6 автомобілів з державними номерами НОМЕР_1 , НОМЕР_2 , НОМЕР_3 , НОМЕР_4 , НОМЕР_5 , НОМЕР_6 ), і лише в деяких випадках залученим перевізником, також підтверджено як долученими до матеріалів справи первинними документами, у тому числі і товарно-транспортними накладними, так зафіксованими в Акті перевірки встановленими перевіркою обставинами.

88. При цьому, обговорюючи питання стосовно конкретного місця зберігання придбаного позивачем у ТОВ «РЕМБРАНД» та у ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ») товару, апеляційний суд акцентував увагу на підтверджену під час перевірки контролюючого органу (що відображено в Акті перевірки) оренду позивачем у АТ «ДМЗ» нежитлових, зокрема складських приміщень площею 5 419,3 кв.м. і майданчику площею 450 кв.м. за адресою: м. Дніпро, вул. Будівельників,34, де саме і розташовані виробничі потужності позивача, на яких позивач виробляє поліграфічну продукцію (усі види самоклейної етикетки на папері та на плівці, етикетки на плівці для ПЕТ-пляшок, термозбігову етикетку, паперові етикетки, етикетки з ефектом металізації) застосовуючи технологію рольового офсету з друкуванням ультра фіолетовими фарбами, глибокий та флексографічний друк, використовує на вказаній території при виробництві своєї продукції наявні у підприємства власні та орендовані основні засоби (флексо-машина SOМА-Р1ех Орtіmа, друкарська машина Маnroland R506L, Друкарська машина Rotatek RK Реrfekt 520, Авт.машина с тоннелем для надівання етикетки ЕL3200, Аплікатор для надівання етикетки, Бобінорізальне обладнання SPA361, Вертикальний прес Potinger Multipack 700, висічка Bush, Гильотина Роlar 115, клеєплавильний апарат Inatec ZP 25070 Комплекс UL-042М3636, машина гарячого тиснення фольгою КSВА, машина для закатки т-у етикетки INSPECT-H300-FB, машина для закатай т-у етикетки SEAM-350D-UHS, машина для виготовлення паперових конусів для морозива СР-15 33, друкарська машина Rotatek Perfect 520 523, друкарська машина Галлус ТЦС), а також зберігають вироблену продукцію в орендованих складських приміщеннях.

89. Водночас, за висновком апеляційного суду, реальна можливість позивача здійснювати виробництво власної продукції підтверджується не тільки вищеописаними обставинами, а також:

1) кількістю найманих працівників - в середньому від 161 до 173 осіб, за яких сплачуються відповідні податки та збори, що підтверджено під час перевірки контролюючим органом на підставі первинних та облікових документів позивача і податковою інформацією за 2020 - 2021 роки;

2) документально підтвердженим технологічним процесом виробництва підприємством, який складається з декількох етапів: розробка оригінал-макету, додрукарська підготовка, виведення друкарських пластин, приладка на друкарській машині, нанесення зображення (друк), тиснення фольгою, вкриття лаком, порізка та висічка етикетки, упаковка продукції, відвантаження продукції.

90. Оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, суд апеляційної інстанції обґрунтовано констатував, що представлені позивачем документи підтверджують придбання ним товару у ТОВ «РЕМБРАНД» та ТОВ «СТІЛ ГЛОБАЛ ОПТ» (ТОВ «ДНІПРОТРЕЙДМАШ»). Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку дали можливість встановити рух активів на шляху до позивача у справі, участь контрагентів у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Підприємства внаслідок таких відносин, його власному капіталі та були цілком об`єктивно розцінені як доказ товарності цих операцій.

91. Водночас, обґрунтовуючи свої доводи про нереальність господарських операцій, відповідач вказував під час розгляду справи судами попередніх інстанцій та у касаційні скарзі, що у контрагентів позивача відсутні основні засоби, трудові ресурси.

92. На вказані доводи Суд зауважує, що відповідно до рішення Європейського суду з прав людини від 09 січня 2007 року у справі «Інтерсплав проти України», якщо державні органи мають інформацію про зловживання в системі оподаткування конкретною компанією, вони повинні застосовувати відповідні заходи саме до цього суб`єкта, а не розповсюджувати негативні наслідки на інших осіб при відсутності зловживання з їх боку. Таким чином, ЄСПЛ чітко визначає правило індивідуальної відповідальності платника податків. Тобто, добросовісний платник податків не має зазнавати негативних наслідків через порушення з боку його контрагентом.

93. Оскільки податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від дотримання його контрагент податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку, то у разі підтвердження факту отримання послуг, платник не може відповідати за порушення, допущені виконавцем, якщо не буде доведено його безпосередню участь у зловживанні цієї особи (постанови Верховного Суду від 20 лютого 2018 року по справі № 813/4931/13-а).

94. Верховний Суд також зазначає, що податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.

95. Відтак посилання контролюючого органу на можливі порушення вимог податкового законодавства контрагентом позивача не можуть бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій за укладеними з ним договором.

96. Касаційний суд не може не погодитись, що чинним законодавством не пред`являються вимоги до суб`єктів підприємницької діяльності стосовно кількості працівників у штаті підприємства, наявність тих чи інших основних фондів, тощо для здійснення господарської операції. Проте, податковий орган має довести, що відсутність таких ресурсів унеможливила в кожному конкретному випадку реальну можливість виконання правочину.

97. Отже, за результатами дослідження всіх важливих обставин у цій справі на підставі відповідних доказів, оцінка яким надана з дотриманням процесуального законодавства, апеляційний суд дійшов обґрунтованого висновку про те, що спірні господарські операції позивача з його контрагентами мали реальний характер, а висновки податкового органу спростовуються наявними в матеріалах справи доказами.

98. Враховуючи наведене, Верховний Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

99. Верховний Суд також вважає, що доводи касаційної скарги в частині незгоди відповідача з висновками суду апеляційної інстанції щодо безтоварності господарських операцій не суперечать висновкам Верховного Суду, викладеним зокрема і у постановах, на які посилається скаржник у касаційні скарзі. Наведені відповідачем постанови Верховного Суду ухвалені у адміністративних справах за інших фактичних обставин, установлених судами попередніх інстанцій, та загалом стосуються оцінки встановлених судами обставин та досліджених ними доказів (оцінюючий фактор).

100. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2022 року у справі № 160/11204/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов