Постановавід 17.03.2025 по справі 820/18496/14КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
17 березня 2025 року
м. Київ
справа № 820/18496/14
адміністративне провадження № К/990/12440/23
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого судді - Яковенка М. М.,
суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,
за участі:
секретаря судового засідання: Бугаєнко Н. В.,
представник позивача Венгер В. Л.,
представник відповідача Самойлова В. К.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в касаційній інстанції адміністративну справу № 820/18496/14
за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Харківський машинобудівний завод «ФЕД» до Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкових повідомлень-рішень,
за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Харківський машинобудівний завод «ФЕД» на рішення Харківського окружного адміністративного суду (суддя Севастьяненко К. О.) від 28 вересня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: Русанова В. Б., Жигилій С. П., Перцова Т. С.) від 23 січня 2023 року,
УСТАНОВИВ:
І. РУХ СПРАВИ
1. У листопаді 2014 Державне підприємство «Харківський машинобудівний завод «ФЕД» (далі - ДП «ХМЗ «ФЕД») звернулося до суду з адміністративним позовом до Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС, в якому просило скасувати:
- податкове повідомлення-рішення від 31 липня 2014 року № 0000064601 в частині зменшення платникові бюджетного відшкодування з ПДВ на 1 848 605 грн та застосування штрафних санкцій у розмірі 924 302,50 грн;
- податкове повідомлення-рішення від 31 липня 2014 року № 0000084601, згідно з яким позивачеві збільшено грошове зобов`язання з ПДВ на 2 456 608,50 грн (у тому числі 1 637 739 грн за основним платежем та 818 869,50 грн штрафних санкцій);
- податкове повідомлення-рішення від 31 липня 2014 року №0000074601, за яким підприємству визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток у сумі 348 640 грн (у тому числі 278 912 грн за основним платежем та 69 728 грн за штрафними санкціями).
2. В обґрунтування позову позивач зазначав, що підприємство правомірно формувало витрати та податковий кредит за спірний період, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами бухгалтерського та податкового обліку по взаємовідносинам з ПП «Рембудмонтаж», ТОВ «Укртехснаб», ТОВ «УТК Пласт», ТОВ «КП «Імпульс», ТОВ «ТВП Кварц», ТОВ «ТПК Аякс» та ПФ «Євробуд».
Також вказував, що у межах своїх зобов`язань за договорами підряду, укладеними з ПАТ «ФЕД», підприємством виконувалися роботи з капітального ремонту виробів авіаційної техніки, постачання яких звільнене від оподаткування податком на прибуток відповідно до підпункту «ґ» пункту 17 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі - ПК України). Вчинені правочини підтверджені належними первинними документами, а тому висновки податкового органу про порушення норм податкового законодавства є необґрунтованими.
3. Справа розглядалася судами неодноразово.
4. При цьому, ухвалою Верховного Суду від 07 травня 2021 року задоволено клопотання Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про заміну відповідача у цій справі його правонаступником. Замінено в порядку процесуального правонаступництва відповідача у справі № 820/18496/14 зі Спеціалізованої державної податкової інспекції з обслуговування великих платників податків у м. Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС на Північне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
5. За результатами нового судового розгляду справи, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року, залишеним без змін поставою Другого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2023 року, відмовлено у задоволенні позову.
6. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 07 квітня 2023 року ДП «ХМЗ «ФЕД» звернулося до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просило скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2023 року, і ухвалити нове рішення, яким позовні вимоги ДП «ХМЗ «ФЕД» задовольнити у повному обсязі.
7. Після усунення недоліків касаційної скарги, ухвалою Верховного Суду від 22 травня 2023 року відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.
8. 05 червня 2023 року до Верховного Суду від Північного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому останнє просить касаційну скаргу ДП «ХМЗ «ФЕД» залишити без задоволення, а рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2023 року залишити без змін.
9. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний у відкрите судове засідання на 17 березня 2025 року.
IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
10. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС на підставі направлень від 19 травня 2014 року № 427, № 428, № 426, № 429, № 430, № 431, № 432 та від 21 травня 2014 року № 439, згідно із підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1 статті 77, пункту 82.1 статті 82 ПК України, наказу від 08 травня 2014 року № 379 було проведено документальну планову перевірку ДП «ХМЗ «ФЕД» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2013 року по фінансово-господарських операціях, зокрема, з ПАТ «ФЕД», ПП «Рембудмонтаж», ТОВ «Укртехснаб», ТОВ «УТК Пласт», ТОВ «КП «Імпульс», ТОВ «ТВП Кварц», ТОВ «ТПК Альянс» та ПФ «Євробуд».
11. За результатами проведеної перевірки складено акт перевірки від 15 липня 2014 року № 218/28-09-46-01-03/14310052, в якому зафіксовано порушення позивачем вимог:
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, що призвело до завищення суми бюджетного відшкодування ПДВ ДП «ХМЗ «ФЕД» за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2013 року на загальну суму 1 849 205 грн, в тому числі по періодам: грудень 2012 року - 156 115 грн, січень 2013 року 69 764 грн, лютий 2013 року 37 375 грн, березень 2013 року 40 758 грн, червень 2013 року 205 424 грн, липень 2013 року 194 108 грн, серпень 2013 року 163 084 грн, вересень 2013 року 829 515 грн, грудень 2013 року 153 062 грн;
- пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого ДП «ХМЗ «ФЕД» занижено податок на додану вартість на загальну суму 1 637 739 грн, в тому числі по періодам: жовтень 2012 року 137 250 грн, листопад 2012 року 23 848 грн, січень 2013 року 206 624 грн, квітень 2013 року 315 807 грн, травень 2013 року 152 724 грн, жовтень 2013 року 686 741 грн, листопад 2013 року 114 745 грн;
- пункту 152.11 статті 152, підпункту «ґ» пункту 17 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток (діяльність, що підлягає оподаткуванню на загальних підставах) за період, що перевірявся, на суму 278 912 грн, у тому числі: за 4 квартал 2012 року - на суму 22 586 грн, за 2013 рік - на суму 256 326 грн;
- підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, пункту 152.11 статті 152 ПК України в результаті чого підприємством занижено прибуток, звільнений від оподаткування (пункт 17 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України) на загальну суму 7 126 730 грн по рядку 9 декларації: за 4 квартал 2012 року - на суму 1 608 849 грн, за 2013 рік - на суму 5 517 881 грн.
- статті 2 Закону України від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» із змінами та доповненнями, з врахуванням Закону України від 06 листопада 2012 року № 5480-VІ «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо розширення інструментів впливу на грошово-кредитний ринок», пункту 1 Постанови Правління НБУ від 14 травня 2013 року № 163 «Про зміну строків рахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов`язкового продажу надходжень в іноземній валюті», зареєстрована в Мін`юсті 14 травня 2013 року за N 718/23250, в результаті чого ДП МЗ «ФЕД» у лютому 2014 року отримано валютні цінності у сумі 333 114,00 рос. руб. (75 381,33 грн) по імпортному контракту № 0035ЛЗСПЗ від 15 січня 2013 року «Федеральное бюджетное учреждение «регистр сертификации на федеральном железнодорожном транспорте», Росія, з порушенням строків розрахунків.
12. На підставі вищезазначеного Акту перевірки Спеціалізованою державною податковою інспекцією з обслуговування великих платників у м. Харкові Міжрегіонального головного управління ДФС були прийняті податкові повідомлення-рішення:
- № 0000064601, яким підприємству зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ в розмірі 1 848 605 грн та застосовано штрафні санкції - 924 302,50 грн;
- № 0000084601, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з ПДВ на суму 2 456 608,50 грн (у т.ч. штрафні санкції - 818 869,50 грн);
- № 0000074601, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток на суму 348 640 грн (у т.ч. штрафні санкції - 69 728 грн).
13. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.
IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ
14. Суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, відмовляючи в задоволенні позовних вимог, виходили з того, що прийняті податковим органом податкові повідомлення-рішення є правомірними, оскільки позивачем не підтверджено належними та допустимими доказами факт реальної зміни матеріального та грошового стану, а первинні документи, які надані до суду, свідчать лише про факт оформлення господарських операцій для заниження бази оподаткування.
15. Такий висновок судів попередніх інстанцій мотивований тим, що відповідно до вимог підпункту «ґ» пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Перехідні положення ПК України звільняється від оподаткування прибуток підприємств літакобудівної промисловості, отриманий від основної діяльності, зокрема, клас 30.30 група 30.3 розділ 30 КВЕД ДК 009:2010, до якого з робіт включається лише капітальний ремонт і реконструкція повітряних літальних апаратів та їх двигунів.
16. Водночас ДП ХМЗ ФЕД при проведенні робіт за договорами підряду від 21 лютого 2012 року № 16/12-237, від 13 травня 2013 року №44/13-237 фактично не здійснював реконструкцію, модифікацію, модернізацію, заміну окремих частин устаткування, внесення в конструкцію змін, (фактично були виконані послуги з випробування та контовки агрегатів), а отже, такі роботи не можуть кваліфікуватись як капітальний ремонт та, відповідно, дохід (прибуток) від їх реалізації не може бути звільнений від оподаткування податком на прибуток відповідно до вимог підпункту «ґ» пункту 17 підрозділу 4 розділу XX Перехідні положення ПК України і підлягає оподаткуванню на загальних підставах.
17. З огляду на вказане суди попередніх інстанцій дійшли висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення від 31 липня 2014 року № 0000074601.
18. Надаючи оцінку правомірності податкових повідомлень-рішень від 31 липня 2014 року № 0000064601 та № 0000084601, суди попередніх інстанцій погодилися з висновками контролюючого органу про безтоварний характер операцій з придбання позивачем товарів, робіт та послуг у рамках взаємовідносин з ПП «Рембудмонтаж», ТОВ «Укртехснаб», ТОВ «УТК Пласт», ТОВ «КП «Імпульс», ТОВ «ТВП Кварц», ТОВ «ТПК Альянс» та Приватною фірмою «Євробуд».
19. Зокрема суди першої та апеляційної інстанцій, приймаючи рішення, виснували, що надані позивачем первинні документи не є достатніми та належними в підтвердження здійснення господарських операцій позивача з вказаними контрагентами, з огляду на їх дефектність.
20. При цьому з приводу господарських правовідносин із ТОВ «УТК Пласт», ТОВ «КП «Імпульс», ТОВ «ТВП Кварц», ТОВ «ТПК Альянс» та Приватною фірмою «Євробуд» суди врахували податкову інформацію, якою визначено, що вказані підприємства не знаходяться за юридичною адресою, не мають фізичних, технічних та технологічних можливостей до вчинення задекларованих господарських операцій, а саме: відсутній кваліфікований персонал; незначний штат працюючих осіб при тому, що статутна діяльність потребує участі більшої кількості людей, наявність в штаті тільки керівних посад; відсутні основні фонди (за умови, що вони необхідні для здійснення операцій), у тому числі: транспорті засоби, приміщення для зберігання товарів, неможливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку, тощо.
21. Крім того, судами попередніх інстанцій враховано, що керівника ДП ХМЗ «ФЕД» ОСОБА_1 було притягнуто до кримінальної відповідальності. Зокрема, ухвалою Ленінського районного суду м. Харкова від 01 лютого 2017 року у справі № 642/443/17 встановлено, що ОСОБА_1 усвідомлюючи нереальність здійснення фінансово-господарських операцій та незаконність формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат підприємства по взаємовідносинах з ПАТ «ФЕД» (код ЄДРПОУ 14315552), ТОВ «Укртехснаб» (код ЄДРПОУ 31217091), ПП «ВБП «Рембудмонтаж» (код ЄДРПОУ 30510614), ТОВ ТВП «Кварц» (код ЄДРПОУ 21914796), ТОВ «УТК Пласт» (код ЄДРПОУ 33291549), ТОВ КП «Імпульс» (код ЄДРПОУ 35585993), ПФ «Євробуд» (код ЄДРПОУ 30496050), ТОВ «ТПК «Аякс» (код ЄДРПОУ 33358943), директор ДП «ХМЗ «ФЕД» ОСОБА_1, будучи відповідальним за достовірність нарахування та своєчасність сплати податків, зборів, обов`язкових платежів до бюджету і фондів, у порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 152.1 статті 152 ПК України, занизив податок на прибуток у розмірі 278 912 грн та у порушення пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, занизив суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет у розмірі 1637 739 грн, таким чином ухилившись від сплати податків на загальну суму 1 916 651 грн.
IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ
22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.
23. Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено пункти 1, 3, 4 частини четвертої статті 328 КАС України.
24. Зокрема в доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій надаючи правову оцінку виконаним позивачем роботам з ремонту технічних виробів (наносів-регуляторів) на предмет чи відносяться вони до капітального ремонту, неправильно застосував норму матеріального права, яке полягає у неправильному тлумаченні положень нормативного акту ГОСТ 18322-78 в частині норми-дефініції якою визначено поняття видів ремонту технічних виробів: 1) капітальний ремонт; 2) середній ремонт; 3) поточний ремонт.
25. При цьому, капітальний ремонт - це комплекс операцій що виконується для відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною або відновленням будь-яких його частин, включаючи базові. Водночас визначальним критерієм розмежування видів ремонту є відновлення ресурсу виробу та його ступінь. Капітальний ремонт передбачає відновлення ресурсу виробу до повного або близького до повного. Середній ремонт передбачає часткове відновлення ресурсу виробу, а поточний ремонт передбачає лише відновлення працездатності виробу, без відновлення його ресурсу.
26. Позивач наголошує, що насоси-регулятори (технічні вироби), виробником яких є ДП «ХМЗ «ФЕД», були відремонтовані спільно позивачем та ПАТ «ФЕД», згідно з технологічною процедурою встановленою Посібником з капітального ремонту насосів-регуляторів (локальним нормативним актом) з врахуванням технічних умов вказаних виробів, виданого з дотриманням ГОСТ 2.602-95. Частину операцій виконано позивачем а частину ПАТ «ФЕД», причому усі операції передбачені вказаними нормативними документами, відносяться до капітального ремонту, i є його невід`ємними частинами.
27. Однак, суди в порушення вказаного визначення (поняття), безпідставно виділили частину операцій із комплексу операцій виконаних спільно позивачем та ПАТ «ФЕД» з ремонту насосів-регуляторів (по кожному), які є неподільними тому що виконувались в одному технологічному процесі (капітального ремонту) та які в комплексі призвели до відновлення справності та повного або близького до повного відновлення ресурсу виробу із заміною a6o відновлення будь-яких його частин, включаючи базові.
28. На переконання скаржника, неправильна кваліфікація виду робіт виконаних позивачем спричинила незастосування судом підпункту «г» пункту 17 підрозділу 4 розділу XX ПК України, відповідно до якого позивача звільнено від оподаткування за виконаними роботами капітального ремонту за договорами підряду № 16/12-237 від 21 лютого 2012 року та № 44/13-237 від 13 травня 2013 року. При цьому висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах відсутній.
29. Водночас в частині оскарження податкових повідомлень-рішень від 31 липня 2014 року № 0000064601 та № 0000084601 скаржник зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій при ухваленні оскаржуваних рішень у справі що розглядається не врахували висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 20 березня 2018 року по справі № 804/939/16, від 06 лютого 2018 року по справі № 821/589/17, від 06 лютого 2018 року по справі № 826/22154/15, від 03 лютого 2021 року по справі № 826/14004/17, від 04 червня 2020 року по справі № 340/422/19, від 22 жовтня 2019 року по справі № 822/5413/15, від 15 квітня 2020 року по справі № 826/13929/17, від 16 квітня 2020 року по справі № 520/7467/19, від 20 березня 2018 року по справі № 804/939/16, від 27 лютого 2020 року по справах № 813/7081/14, № 814/120/15, від 03 жовтня 2019 року по справі № 813/4079/15, від 10 вересня 2019 року по справі № 814/2412/17, від 15 січня 2019 року по справі № 809/2918/13-а, а також Великої Палати Верховного Суду, викладені у постанові від 07 липня 2022 року по справі № 160/3364/19, та Верховного Суду України, викладені у постановах від 27 червня 2017 року по справі № 808/1062/14 та від 14 березня 2017 року по справі № 826/757/13-а.
30. Зокрема в доводах касаційної скарги позивач зазначає, що надав до перевірки усі первинні документи які підтверджують укладання та виконання договору підряду з ПП «ВБП «Рембудмонтаж», за яким було виконано ремонтні роботи з метою підтримання об`єктів (приміщень, будівель та споруд) ДП «ХМЗ «ФЕД» в робочому стані, проведено розрахунки та видано підрядникові податкові накладні, які були враховані позивачем при оподаткуванні. Мета і предмет договору відповідають діяльності як позивача так і підрядника, який мав відповідні дозволи.
31. При цьому позивач наголошує, що наявні в матеріалах справи докази підтверджують, що ПП «ВБП «Рембудмонтаж» виконувались роботи будівельного характеру, які за своєю сутністю є ремонтом. Такі роботи не відносяться до капітального ремонту з огляду на відсутність втручання в несучі системи. Відтак позивач зазначає, що ДП «ХМЗ «ФЕД» не здійснювало будівельні роботи в розумінні постанови Кабінету Міністрів України № 466, а тому не мало обов`язку на отримання дозвільних документів на їх отримання.
32. При цьому позивач зазначає, що суди попередніх інстанцій роблячи висновок про недостатність у ПП «ВБП «Рембудмонтаж» робітників для виконання ремонтних робіт на об`єктах позивача, не врахували, що акт виконаних робіт складався по завершенню ремонтних робіт, і їх фактичне виконання не відбувалось виключно в місяці складання акту, а тривало ще від 1,5 до 3 місяців. До того ж вказує, що розрахунок контролюючого органу необхідної кількості робітників, для виконання робіт за договором підряду, зроблено без урахування того, що одночасно на території позивача виконувались роботи на декількох об`єктах, а також без врахування робочого, позаробочого та понаднормового часу.
Вважає, що наявність вироку відносно директора ТОВ «Будресурс-К», який є контрагентом ПП «Рембудмонтаж» не може підтверджувати факт нездійснення господарських операцій між зазначеними підприємствами, а тим більше між позивачем та ПП «Рембудмонтаж».
33. Також скаржник вказує на помилковість висновків судів попередніх інстанцій про нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентом ТОВ «Укртехснаб». Зокрема зазначає, що паспорти та етикетки, що наявні в матеріалах справи, в повній мірі підтверджують якість придбаного товару. Водночас ненадання під час перевірки доказів якості продукції не є підставою для висновків про відсутність реальності операцій з придбання ТМЦ та, відповідно, безпідставності формування податкового кредиту, оскільки продукція, придбана у ТОВ «Укртехснаб» на момент вчинення господарської операції не підлягала обов`язковій сертифікації, визначеній Переліком продукції, що підлягає обов`язковій сертифікації в Україні.
34. При цьому вказує, що суди попередніх інстанцій не надали оцінки аргументам позивача про те, що за результатами зустрічної звірки проведеної в процесі перевірки позивача, податковим органом підтверджено фактичне виконання господарських операцій ДП «ХМЗ «ФЕД» і ТОВ «Укртехснаб» та рух активів, які були предметом перевірки.
35. Скаржник також зауважує, що посилання на неможливість виконання господарських операцій ТОВ «Укртехснаб» зважаючи на відсутність матеріальних і трудових ресурсів, відсутність іншої інформації, спростовується обставинами встановленими судовими рішеннями в інших адміністративних справах за участю сторін даного спору, які судами попередніх інстанцій залишено поза увагою.
35. Що стосується оцінки відносин ДП «ХМЗ «ФЕД» з ТОВ ТВП «Кварц», ТОВ «УТК Пласт», ТОВ КП «Імпульс», ПФ «Євробуд», ТОВ «ТПК «Аякс», скаржник зазначає, що судами враховано аналітичну податкову інформацію стосовно вказаних контрагентів. Однак така інформація не є доказом про що неодноразово наголошував у висновках щодо застосування норм права у подібних правовідносинах Верховний Суд у своїх постановах.
36. Окремо скаржник звертає увагу на те, що суди попередніх інстанцій визнаючи нереальними господарські операції ДП «ХМЗ «ФЕД» з переліченими вище контрагентами врахували ухвалу Ленінського районного суду м. Харкова від 01 лютого 2017 року по справі № 642/443/17 відповідно до якої директора ДП «ХМЗ «ФЕД» ОСОБА_1 було звільнено від кримінальної відповідальності за клопотанням прокурора. Однак, на переконання позивача, вказана ухвала не є обов`язкова для адміністративного суду у даній справі, оскільки ґрунтується на висновках Харківського апеляційного адміністративного суду, викладених у постанові від 07 листопада 2016 року по справі № 820/18496/14, яка скасована Верховним Судом. До того ж, Ленінський районний суд м. Харкова, прийняв як преюдиційні факти (встановлені у судовому рішенні обставини) про заниження сум податків, та надав їм правову оцінку на предмет психічного ставлення до таких «фактів» ОСОБА_1 .
37. 12 березня до Верховного Суду від Товариства з обмеженою відповідальністю «Харківський машинобудівний завод «ФЕД» (далі - ТОВ «ХМЗ «ФЕД») надійшли клопотання про заміну сторони її правонаступником та про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції.
38. Ухвалою Верховного Суду від 13 березня 2025 року вказані клопотання задоволено.
Замінено в порядку процесуального правонаступництва позивача у справі № 820/18496/14 з ДП «ХМЗ «ФЕД» на ТОВ «ХМЗ «ФЕД». Забезпечено ТОВ «ХМЗ «ФЕД» участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції, призначеному на 17 березня 2025 року.
38.1 В судовому засіданні представник позивача наполягав на задоволенні касаційної скарги у повному обсязі.
38.2 Представник відповідача заперечував проти задоволення касаційної скарги. Наполягав на правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.
V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ
39. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.
40. В частині другій статті 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
41. Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.
42. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
43. Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
44. Підпунктом 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
45. Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
46. Згідно з пунктом 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з врахуванням положень цього Кодексу.
47. Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.
48. Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.
49. Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2 статті 198 ПК).
50. Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац четвертий цього пункту).
51. Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу (абзаци перший і другий пункту 198.6 статті 198 ПК України).
52. За положенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
53. Згідно із частиною першою статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
54. У відповідності до статті 1 Закону № 996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
55. Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена, крім того, податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.
56. Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум витрат та податкового кредиту, врахованих платником під час визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток та з ПДВ відповідно, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце.
57. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимозі статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.
58. Ці вимоги однаковою мірою стосуються формування й інших показників податкового обліку, в тому числі, доходу і податкових зобов`язань з ПДВ за господарськими операціями, оскільки податковий облік, як і будь-який облік, обов`язковість якого встановлена законом, не може ґрунтуватися на недостовірних даних.
59. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.
60. У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податків господарських договорах, що має підтверджуватись первинними документами відповідно до вимог, встановлених правовими нормами, зокрема й щодо змісту (обов`язкових реквізитів).
61. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту та витрат.
62. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то платник податків не має права на податкову вигоду у вигляді податкового кредиту та/або зменшення оподатковуваного доходу на суму витрат.
63. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.
64. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник податків повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами і які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником даних податкового обліку.
65. Такі висновки зроблені Верховним Судом у ряді постанов, до прикладу (але не виключно) в постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18, від 26 лютого 2020 року у справі № 826/1308/18, від 06 травня 2020 року у справі № 640/4687/19.
66. Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19 фактично підтвердила такі висновки, сформувавши загальні підходи, які повинні застосовуватися судами під час вирішення питання щодо наявності/відсутності підстав у платника податку для отримання певної податкової вигоди (формування витрат, що визначаються при визначенні об`єкта оподаткування, податкового кредиту тощо) за результатами здійснення певних господарських операцій.
67. Велика Палата Верховного Суду виснувала, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами (пункт 63 Постанови).
68. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції (пункт 64 Постанови).
69. Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними (пункт 65 Постанови).
70. Визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Самі по собі такі обставини, як-от: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) тощо - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.
71. Зробивши акцент на реальному здійсненні господарської операції як складової юридичного факту, що породжує у платника податків право на податковий кредит та на збільшення витрат, Велика Палата в цій постанові акцентувала увагу на тому, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.
72. Таким чином, сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.
73. Водночас, у постанові Великої Палати Верховного Суду також зроблено висновки про те, що під час вирішення спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (пункт 66 Постанови).
74. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу (пункт 67 Постанови).
75. Згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
76. Відповідно до статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
77. За змістом статей 73 - 75 КАС України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування. Суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом. Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування. Достовірними є докази, на підставі яких можна встановити дійсні обставини справи.
78. Судами встановлено, що 17 січня 2013 року між ДП ХМЗ «ФЕД» (замовник) та ПП «ВБП «Рембудмонтаж» (підрядник) укладено договір підряду № 1, за умовами якого, Замовник доручає, а Підрядник зобов`язується на власний ризик виконати в порядку та на умовах цього договору роботи по капітальному ремонту об`єктів Замовника, які виконуються згідно з Графіком виконання робіт (додаток 1) та Кошторисом на виконання робіт (додаток 2) (далі роботи). Роботи виконуються на об`єктах Замовника.
79. Пункт 5.1.1 Договору, визначає, що безпосередньо перед початком виконання робіт Замовник передає, а Підрядник приймає відповідні об`єкти робіт за дефектним актом або кошторисом.
80. У разі необхідності доступу представників Підрядника на територію Замовника, Підрядник оформлює всю необхідну документацію для такого доступу і дотримується правил пропускного та внутрішньо об`єктного режиму, інших норм і правил, які діють у Замовника (пункт 5.5 Договору).
81. Роботи виконуються з матеріалів Замовника та засобами Підрядника (пункт 6.1. Договору).
82. Графіком робіт до Договору від 17 січня 2013 року визначено, що будівельні роботи складаються з ремонту спального корпусу бази відпочинку; влаштування підлог на гальванічній ділянці цеху № 31 в корпусі № 6.
83. На підтвердження виконання робіт, позивачем надано: договір підряду, довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрат (форма КБ-3), акти прийому виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в), відомості ресурсів (форма 5а), локальні кошториси, розрахунки витрат, податкові накладні, платіжні доручення.
84. В підтвердження надання підряднику директору ПП ВБП «Рембудмонтаж» матеріалів замовника, (зі складу ДП «ХМЗ «ФЕД») надано «Заборные ведомости» форми 2, згідно Порядку видачі давальницьких матеріалів організаціям, що виконують на заводі роботи з реконструкції (ремонту) об`єктів та списання на ці об`єкти, як давальницьких матеріалів так і матеріалів виконуючих ці роботи, затвердженого Наказом від 06 липня 1999 року № 137.
85. Поряд із цим судами враховано, що в порушення вимог статей 875, 875 Цивільного кодексу України при укладенні договору будівельного підряду № 1 від 17 січня 2013 року сторонами договору не був визначений склад і зміст проектно-кошторисної документації, а також договір не містить даних про те, яка із сторін і у який строк зобов`язана надати відповідну документацію.
86. Також встановлено, що згідно актів виконаних робіт, для виконання ремонтно-будівельних робіт, перелік яких наведено в актах виконаних робіт за формою № КБ-2в (відомості ресурсів до актів виконаних робіт), відомості про які наведено в додатку № 6, ПП «ВБП «Рембудмонтаж» необхідно було залучити до виконання будівельно-монтажних робіт від 16 до 820 осіб (додаток № 6), а саме в окремому місяці залучалось: у січні 2013 року - 29 осіб, у квітні 2013 року 279 осіб, у травні 2013 року - 110 осіб, у червні 2013 року - 81 особа, у липні 2013 року - 86 осіб, у серпні 2013 року - 62 особи, у вересні 2013 року - 820 осіб, у жовтні 2013 року - 16 осіб.
87. Проте, згідно інформації Основ`янської ОДПІ м. Харкова (лист № 3653/7/20-38-17-02-15 від 08 липня 2014 року) зазначено, що згідно звітів за формою 1-ДФ за 4 квартал 2012 року - 4 квартал 2013 року, за цивільно-правовими договорами працівники відсутні. Також, згідно наданих копій звітів за формою 1-ДФ по ПП «ВБП «Рембудмонтаж» за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2013 року, у підприємства лічилось лише 4 працівника. Таким чином, встановлено відсутність у ПП «ВБП «Рембудмонтаж» власних трудових ресурсів для виконання такого обсягу будівельно-монтажних робіт, на які виписано відповідні первинні документи.
88. При цьому судами відхилено доводи позивача на «книгу прийому відвідувачів сторонніх організацій на ДП ХМЗ «ФЕД»», що, на його думку, підтверджує перебування працівників контрагента під час виконання будівельних робіт, оскільки остання містить лише прізвища осіб, які перебували на території ДП ХМЗ «ФЕД» без зазначення мети прибуття та організації, в якій вони працюють, отже не є належним та достатнім доказом в підтвердження, що саме працівники ПП «ВБП «Рембудмонтаж» знаходились на території ДП ХМЗ «ФЕД» та виконували будівельні роботи.
89. Крім того, що стосується контрагента по спірній господарській операції, то наявною у податкового органу інформацією в сукупності було встановлено, що:
- для виконання будівельно-монтажних робіт ПП «ВБП «Рембудмонтаж» на об`єктах ДП ХМЗ «ФЕД» було залучено субпідрядну організацію - ТОВ «Будресурс-К» на підставі укладеного договору підряду від 01 червня 2013 року № 1/7;
- згідно інформації ДПІ у Шевченківському районі ГУ Міндоходів у м. Києві (акт Про неможливість проведення зустрічної звірки ТОВ «Будресурс-К» з питань підтвердження відомостей по взаємовідносинам з контрагентами, якими сформовано податкові зобов`язання та податковий кредит за період 01 травня 2013 року по 31 грудня 2013 року встановлено, що ТОВ «Будресурс-К» має стан платника - 7 (до ЄДР внесено запис про відсутність підтвердження відомостей). Інформація щодо наявності основних фондів відсутня. Чисельність працюючих: відсутня. Операції ТОВ «Будресурс-К» не підтверджуються стосовно врахування реального часу здійснення операцій, місцезнаходження майна, наявності трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та іншого майна, які економічно необхідні для виконання такого постачання або здійснення діяльності, що свідчить про відсутність необхідних умов для результатів відповідної господарської, економічної діяльності, технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень і транспортних засобів;
- директора ТОВ «Будресурс-К» ОСОБА_2 засуджено вироком Автозаводського районного суду м. Кременчука Полтавської області від 04 грудня 2014 року по справі № 524/10551/14-к за обвинуваченням у вчиненні злочинів передбачених частиною другою статті 28, частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України.
90. Таким чином суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що наявні в справі докази об`єктивно засвідчують відсутність реального наміру на виконання укладених між позивачем та контрагентом господарських відносин, та як наслідок безпідставне віднесення їх до складу податкового кредиту з податку на додану вартість.
91. Крім того судами попередніх інстанцій встановлено, що між ТОВ «Укртехснаб» (постачальник) та ДП «ХМЗ «ФЕД» (покупець) укладено договір поставки, за умовами якого (з урахуванням додаткової угоди № 25 від 10 березня 2010 року) постачальник зобов`язався поставити підшипники (підшипникову продукцію), покупні комплектуючі вироби (ПКВ) найменування, кількість та ціна яких визначається додатковими угодами, а покупець зобов`язався прийняти вказаний товар та оплатити.
92. Відповідно до пункту 2.1 Договору якість повинна відповідати ДСТУ і ТУ, вказаним в паспорті на товар чи іншому документі що його замінює. Згідно пунктом 2.2 Договору, якість товару повинна бути підтверджена сертифікатом якості заводу - виробника.
93. Умови поставки - СРТ - м. Харків, що означає, що продавець доставить товар до м. Харкова за свій рахунок. (означає, що продавець доставить товар названому їм перевізнику. Крім цього, продавець зобов`язаний оплатити витрати, пов`язані з перевезенням товару до названого пункту призначення. (пункт 3.1 Договору).
94. Поставка здійснюється автотранспортом постачальника.(пункт 5.1 Договору).
95. Згідно з пунктом 5.5 Договору, на підтвердження виконання зобов`язання постачальник зобов`язаний надати покупцю: рахунок-фактуру; видаткову накладну; податкову накладну; сертифікат (паспорт) з підписом і печаткою ВТК і представника замовника.
96. Відповідно до додаткових угод № 1-33 укладених в період з 27 березня 2008 року по 02 квітня 2014 року сторонами договору визначено найменування, кількість та ціну продукції яку ТОВ «Укртехснаб» зобов`язався поставити ДП «ХМЗ «ФЕД». Зокрема продукція що підлягала поставці складалась з наступних найменувань: підшипники різних маркувань, ролики, кульки, клапани електромагнітні, клапани електрогідравлічні, сигналізатори СЗФ (СДДМ, МСТ...), фільтри, фільтроелементи, електромагніти, заготівки МП, сільфони, мікровимикачі, виконавчі механізми, вилки.
97. На підтвердження виконання умов договору позивачем надано: видаткові накладні, прибуткові ордери, лімітні картки, товарно-транспортні накладні, податкові накладні, платіжні доручення, «Ведомости покупных изделий на НР-ЗВМ. НР-ЗВМА. НР-ЗВН. НР-ЗВМ-Т. НР-ЗВМА-Т», службові записки головного конструктора заводу з переліком покупних виробів для агрегатів ГП22, ГП23-4, паспорти, етикетки.
98. На підтвердження якості продукції постачальником ТОВ «Укртехснаб» надані паспорти та етикетки, в яких вказані найменування виробів, інформація про виробника, відповідність виробів ТУ, та інша необхідна для їх експлуатації.
99. Оплата за поставлену продукцію здійснена шляхом безготівкових розрахунків, що підтверджується копіями платіжних доручень.
100. Видача довіреностей, уповноваженим особам, що отримували товар, підтверджується журналом реєстрації довіреностей.
101. Поряд із цим судами враховано, що під час перевірки відповідач листом від 06 червня 2014 року просив позивача надати відомості та підтверджуючі документи по кожній поставці, а саме: сертифікати, паспорти чи інші документи заводу-виробника, в яких вказано інформацію про виробника, імпортера ТМЦ на митну територію України, дату виготовлення, а також надати інформацію: назву виробника вищевказаних ТМЦ по кожній номенклатурі, дату виготовлення по кожній поставці та номенклатурі. Проте, підприємством не надано до перевірки відповідних документів.
102. З метою встановлення фактичного імпортера товару, дослідження походження та подальшого руху товару від імпортера по кінцевого споживача податковим органом отримано інформацію з автоматизованих інформаційних систем контролюючих органів щодо ввезення протягом 2012-2013 років на митну територію України ТМЦ за кодами товару згідно з УКТ ЗЕД, які зазначені в податкових накладних, виписаних ТОВ «Укртехснаб» на адресу ДП «ХМЗ «ФЕД».
103. Згідно вказано інформації суди встановили, що ТОВ «Укртехснаб» фактично не могло здійснити придбання підшипників і комплектуючих імпортного походження, так як майже всі фактичні імпортери цих товарів використовували їх для виробництва власної готової продукції, а імпортери ПАТ «ФЕД» та ТОВ «СІЧ ТЕХНОЛОГІЇ» реалізували практично всю імпортну продукцію на адресу ДП «ХМЗ «ФЕД».
104. Оцінивши вказані обставини в сукупності суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність документів в підтвердження фактичного виконання сторонами договірних зобов`язань, доказів в підтвердження руху активів, вчинення певних дій у ході постачання та реалізації товарів, що є предметом договору, а також відсутність у контрагента товару, який в подальшому було передано позивачу.
105. Крім того, 03 січня 2008 року між ТОВ УТК Пласт (продавець) та ДП ХМЗ «ФЕД» (покупець) укладено договір купівлі-продажу, предметом якого є поставка інструментів, згідно заявок покупця ДП «ХМЗ ФЕД».
106. Згідно пункту 4.2 Договору товар поставляється на склад покупця в м. Харкові. Якість товару повинна відповідати ДСТУ, ТУ та сертифікату виробника.(пункт 5.1 Договору).
107. Також сторонами укладено додаткові угоди:
№ 1 від 10 грудня 2008 року, якою продовжено строк дії договору по 31 грудня 2009 року або до повного виконання сторонами своїх зобов`язань, та змінено загальну суму договору на 1 200 000 грн, (в т.ч. ПДВ 200 000 грн), на 2009 рік - 700 000 грн.
№ 2 від 15 липня 2010 року, згідно якої загальна сума договору встановлена 3 000 000 грн.
108. Згідно вказаних договорів ТОВ «УТК Пласт» поставило ДП ХМЗ «ФЕД» інструменти за такими найменуваннями: свердло, лопатка, плашка, фреза відрізна, фреза кінцева, патрон токарний, плита магнітна, скоба важільна, пістолет фарбувальний пневматичний, пневмодрель, надфіль, напилок, різець розточувальний, скло притиральне, втулка перехідна, щітка дискова, стійка прецизійна сталева С-IV, набір кінцевих мір довжини (КМД), мітчики, клейма цифр, сегмент 71 х 4, пластина шаберна, пристосування для вальцювання, пістолет продувний, шланг спіральний.
109. На підтвердження постачання товару, позивачем надано: видаткові накладні, прибуткові ордери, вимоги, товарно-транспортні накладні та подорожні листи на власний автотранспорт позивача, податкові накладні, платіжні доручення, паспорти, атестат, акти на списання інструментів, фактури, лист на адресу ТОВ «Укртехснаб» з дефектними актами та накладними на повернення товару.
110. В підтвердження використання ДП «ХМЗ ФЕД» вказаних інструментів надано «Вимоги» на надання інструментів за формою М-10, в яких вказано номер та дату складання вимоги, підписи осіб які замовили, дозволили видачу, видали та прізвище і підпис особи, що отримали інструмент, також найменування, ціна та кількість інструментів, а також актами списання використаних інструментів.
111. Якість інструментів підтверджено наданими ТОВ «УТК Пласт» паспортами на інструменти які видані їх виробниками.
112. Оплата інструментів здійснена ДП ХМЗ «ФЕД» безготівковим розрахунком, що підтверджується копіями платіжних доручень.
113. 28 червня 2010 року між ТОВ ТВП «Кварц» (постачальник) та ДП «ХМЗ «ФЕД» (покупець) укладено договір поставки металопродукції № 1/10, за умовами якого постачальник зобов`язався продати ДП «ХМЗ «ФЕД» металопродукцію, номенклатура кількість ціна та строк поставки якої визначається в специфікаціях, що є невід`ємною частиною договору.
114. Відповідно до специфікацій № 1-5, визначено марки сталі класу інструментальна штампована: ХГВ О 20-180; 5ХНМ поковка, 5ХНМ О 30-300; 7ХГВ2ВМФ О 50-150; Х12МФ О 5,0-500; Х12МФ смуга; У7,8,10А О 5,0-100, визначено кількість (вагу) ціну та суму на 2010-2014 роки.
115. Пунктом 3.1.Довогору визначено, що продукція поставляється на умовах FCA - Харків (Інкотермс 2010 - Франко перевізник (...назва місця) термін Інкотермс 2000 та 2010.
116. Відповідно до пункту 3.2 Договору поставка продукції здійснюється з наступними товаросупровідними документами: Рахунок-фактура; Відвантажувальна накладна; Податкова накладна; Документ що посвідчує якість продукції (сертифікат чи виписка із сертифіката виробника).
117. На підтвердження постачання товару, позивачем до матеріалів справи долучено: видаткові накладні, прибуткові ордери, вимоги, товарно-транспортні накладні та подорожні листи на власний автотранспорт позивача, податкові накладні, платіжні доручення, паспорти, атестат, акти на списання інструментів, фактури, лист з дефектними актами та накладними на повернення товару.
118. Щодо взаємовідносин з ТОВ КП «Ім-Пульс» судами встановлено, що ТОВ «КП «Ім-Пульс» на підставі рахунку-фактури № 10-01-12 від 10 січня 2012 року поставлено позивачу патрон токарний та перехідник.
119. 16 листопада 2012 року ТОВ «КП «Ім-Пульс» передало покупцю ДП «ХМЗ «ФЕД» патрон SK40 D=36 L=60, перехідник М40361090, по 1 шт. на суму 8 052 грн з ПДВ (1 342 грн), що підтверджується видатковою накладною № 1611-003 від 16 листопада 2012 року.
120. На підтвердження постачання ТОВ КП «Ім-Пульс» товару, позивачем надано: видаткову накладну, прибутковий ордер, вимоги, податкову накладну, платіжне доручення.
121. Також судами встановлено, що ПФ «Євробуд» на підставі оплаченого рахунку-фактури СФ 0000344 від 27 лютого 2013 року видано ДП ХМЗ «ФЕД» пензлі флейцеві та пензлі КР на суму 1 603,20 грн, совки пластикові, відра оцинковані, відра п/е, тази пластикові на суму 1 590 грн, замки навісні в кількості 20 шт., ціною 35 грн/шт., на суму 840 грн, що підтверджується видатковими накладними від 09 квітня 2013 року, від 05 червня 2013 року, від 31 травня 2013 року.
122. ДП «ХМЗ «ФЕД» оплатило вказану продукцію безготівковим розрахунком, що підтверджується відповідними платіжними дорученнями.
123. На підтвердження постачання товару позивачем до матеріалів справи долучено: рахунки фактур, видаткові накладні, прибуткові ордери, вимоги, податкові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні доручення.
124. Крім того встановлено, що ТОВ ТПК «Аякс» поставлено структурному підрозділу ДП ХМЗ «ФЕД» пластини Abezeta Evolution CTP Plate 370*490*0.15, які використовуються для офсетного друку (у виробництві друкованої продукції).
125. Відповідно до видаткової накладної № 1027 від 21 травня 2013 року продаж здійснено за рахунком на оплату № 756 від 01 квітня 2013 року пластини Abezeta Evolution CTP Plate 370*490*0.15, у кількості 67 шт., ціною за шт. 23 грн, на суму 1 541 грн з ПДВ 256,83 грн). Отримав пластини представник структурного підрозділу ОСОБА_3 за довіреністю № 69 від 21 травня 2013 року. Від ТОВ «ТПК «Аякс» підпис ОСОБА_4.
126. Відповідно до видаткової накладної № 1028 від 21 травня 2013 року продаж здійснено за рахунком на оплату № 1002 від 08 травня 2013 року пластина Abezeta Evolution CTP Plate 370*490*0.15, у кількості 70 шт., ціною за шт. 23 грн., на суму 1 610 грн з ПДВ (268,33 грн). Отримав пластини представник структурного підрозділу ОСОБА_3 за довіреністю № 69 від 21 травня 2013 року. Від ТОВ «ТПК «Аякс» підпис ОСОБА_4.
127. Вказані пластини оприбутковані в ДП «ХМЗ «ФЕД», що підтверджується прибутковими ордерами.
128. Оплата підтверджується банківською випискою за 21 травня 2013 року, сплаченою на рахунок ТОВ «ТПК «Аякс» 3 151 грн. за рахунками № 756 від 01 квітня 2013 року і № 1002 від 08 травня 2013 року.
129. В підтвердження використання пластин в господарській діяльності ДП «ХМЗ «ФЕД» надано до суду накладні № 38 і № 39, про видачу пластин працівнику підрозділу в роботу.
130. Оцінивши первинні документи бухгалтерського обліку та податкову звітність позивача, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що надані позивачем первинні документи не є достатніми та належними в підтвердження здійснення господарських операцій позивача з ТОВ «УТК Пласт», ТОВ «КП «Імпульс», ТОВ «ТВП Кварц», ТОВ «ТПК «Аякс» та ПФ «Євробуд».
131. Зокрема судами враховано, що податкову інформацію, якою визначено, що всі підприємства не знаходяться за юридичною адресою, не мають фізичних, технічних та технологічних можливостей до вчинення задекларованих господарських операцій, а саме: відсутній кваліфікований персонал; незначний штат працюючих осіб при тому, що статутна діяльність потребує участі більшої кількості людей, наявність в штаті тільки керівних посад; відсутні основні фонди (за умови, що вони необхідні для здійснення операцій), у тому числі: транспорті засоби, приміщення для зберігання товарів, неможливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку, тощо.
132. Крім того суди попередніх інстанцій врахували, що керівника ДП «ХМЗ «ФЕД» було притягнуто до кримінальної відповідальності. Ухвалою Ленінського районного суду м. Харкова від 01 лютого 2017 року у справі № 642/443/17 клопотання прокурора про звільнення від кримінальної відповідальності ОСОБА_1 у кримінальному провадженні, внесеному в Єдиний реєстр досудових розслідувань за № 32014100110000302 від 19 серпня 2014 року за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною другою статті 212 Кримінального кодексу України - задоволено. ОСОБА_1 звільнено від кримінальної відповідальності на підставі частини четвертої статті 212 Кримінального кодексу України. Кримінальне провадження, внесене до Єдиного реєстру досудових розслідувань за № 32014100110000302 від 19 серпня 2014 року за підозрою ОСОБА_1 у вчиненні злочину, передбаченого частиною першою статті 212 Кримінального кодексу України - закрито.
133. Так, у ході досудового розслідування встановлено, що ОСОБА_1 , здійснив від імені ДП «ХМЗ «ФЕД» у перевіряємий період фінансово-господарські взаємовідносини зі своїми контрагентами. Усвідомлюючи нереальність здійснення фінансово-господарських операцій та незаконність формування податкового кредиту з ПДВ та валових витрат підприємства по взаємовідносинах з ПАТ «ФЕД» (код ЄДРПОУ 14315552), ТОВ «Укртехснаб» (код ЄДРПОУ 31217091), ПП «ВБП «Рембудмонтаж» (код ЄДРПОУ 30510614), ТОВ «ТВП Кварц» (код ЄДРПОУ 21914796), ТОВ «УТК Пласт» (код ЄДРПОУ 33291549), ТОВ «КП «Імпульс» (код ЄДРПОУ 35585993), ПФ «Євробуд» (код ЄДРПОУ 30496050), ТОВ «ТПК «Аякс» (код ЄДРПОУ 33358943), директор ДП «ХМЗ «ФЕД» ОСОБА_1, будучи відповідальним за достовірність нарахування та своєчасність сплати податків, зборів, обов`язкових платежів до бюджету і фондів, у порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.8 статті138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 152.1 статті 152 ПК України, занизив податок на прибуток у розмірі 278 912 грн та у порушення пунктів 198.1, 198.3 статті 198, пункту 200.1 статті 200 ПК України, занизив суму податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню до сплати в бюджет у розмірі 1 637 739 грн, таким чином ухилившись від сплати податків на загальну суму 1 916 651 грн.
134. Оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин справи, суди попередніх інстанцій констатували, що представлені позивачем документи не підтверджують придбання позивачем товару та послуг у контрагентів ПП «Рембудмонтаж», ТОВ «Укртехснаб», ТОВ «УТК Пласт», ТОВ «КП «Імпульс», ТОВ «ТВП Кварц», ТОВ «ТПК Аякс» та ПФ «Євробуд». Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку не дали судам першої та апеляційної інстанцій можливості встановити рух активів на шляху до позивача у справі, участь контрагентів у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Підприємства внаслідок таких відносин, його власному капіталі та були цілком об`єктивно розцінені як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем податкового кредиту та витрат за такими відносинами.
135. Верховний Суд погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій, що господарські відносин між ДП «ХМЗ «ФЕД» та ПП «Рембудмонтаж», ТОВ «Укртехснаб», ТОВ «УТК Пласт», ТОВ «КП «Імпульс», ТОВ «ТВП Кварц», ТОВ «ТПК Аякс» та ПФ «Євробуд» не підтверджені належними первинними документами, що в сукупності з виявленими контролюючим органом фактами щодо фіктивної діяльності контрагентів та встановлення ухвалою Ленінського районного суду м. Харкова від 01 лютого 2017 року у справі № 642/443/17 фактів здійснення директором позивача нереальних фінансово-господарських операцій з переліченими вище контрагентами, свідчить про безтоварність господарських операцій, що виключає правомірність їх відображення у податковому обліку цього товариства.
136. Ураховуючи зазначені встановлені обставини у даній справі, колегія суддів не може погодитись із доводами позивача про підтвердження реальності здійснення господарських операцій між ним та ПП «Рембудмонтаж», ТОВ «Укртехснаб», ТОВ «УТК Пласт», ТОВ «КП «Імпульс», ТОВ «ТВП Кварц», ТОВ «ТПК Аякс» та ПФ «Євробуд».
137. З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів вважає, що у даному випадку відсутні підстави для скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 31 липня 2014 року № 0000064601 та № 0000084601.
138. Колегія суддів звертає увагу, що доводи позивача щодо протиправності вказаних податкових повідомлень-рішень зазначені ним в позовній заяві та касаційній скарзі в контексті спірних правовідносин не спростовують обґрунтованих висновків судів першої та апеляційної інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог, та, насамперед, стосуються намагання позивача здійснити переоцінку обставин.
139. При цьому зазначене стосується і доводів позивача, наведених у касаційній скарзі, щодо неврахування судами попередніх інстанцій окремих висновків Верховного Суду, на думку позивача, у подібних правовідносинах. Так, позивач посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права, без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду.
140. Аналіз висновків судів першої та апеляційної інстанцій у цій справі та в наведених позивачем рішеннях судів касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення. При цьому у наведених позивачем постановах Верховного Суду, зокрема наголошувалось саме про необхідність дослідження сукупності обставин справи та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій у конкретному спірному випадку.
141. Таким чином, наведені скаржником судові рішення ухвалені за інших фактичних обставин справи, встановлених судами, тому посилання на те, що оскаржувані рішення судів першої апеляційної інстанцій у цій справі ухвалено без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, не знайшли свого підтвердження.
142. Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 31 липня 2014 року № 0000074601.
143. Як свідчать матеріали справи підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 31 липня 2014 року № 0000074601, слугували встановлені за наслідком проведеної перевірки висновки податкового органу про неправомірне звільнення позивача від оподаткування прибутку підприємства за господарськими операціями, оскільки ремонтні роботи, поставлені позивачем ПАТ «ФЕД» у межах виконання зобов`язань за договорами не є капітальним ремонтом, а тому операції з постачання цих робіт мають оподатковуватися за загальними правилами оподаткування.
144. Оцінюючи вказані доводи контролюючого органу судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з Довідкою АА № 744989 з ЄДРПОУ ДП «ХМЗ «ФЕД» здійснює, зокрема, такі види діяльності:
- 30.30 Виробництво повітряних і космічних літальних апаратів, супутнього устаткування;
- 33.16 Ремонт і технічне обслуговування повітряних і космічних літальних апаратів;
- 72. 19 Дослідження й експериментальні розробки у сфері інших природничих і технічних наук.
145. Так, між ДП «ХМЗ «ФЕД» (Підрядник) та ПАТ «ФЕД» (Замовник) укладено договори підряду № 16/12-237 від 21 лютого 2012 року та № 44/13-237 від 13 травня 2013 року.
146. Предметом вказаних договорів є виконання робіт з капітального ремонту виробів, що надаються Замовником, а саме пред`явницькі випробування (здача відділу технічного контролю), контровка, фарбування та приймально-здавальні випробування (здача Представництву Замовника № 155) з оформленням необхідної супровідної документації на продукцію в номенклатурі, кількості та ціні, які зазначені в Специфікаціях до Договору.
147. Всього за договорами підряду ДП ХМЗ «ФЕД» на адресу ПАТ «ФЕД» виконано пред`явницькі випробування (здача ОТК), контровка, та приймально-здавальні випробування (ПСИ-здача ПЗ №155) за період з 21 листопада 2012 року по 31 грудня 2013 року на загальну суму 5 905 140,68 грн, ПДВ 1 181 028,14 грн, собівартість яких складає 2 983 147,21 грн (прибуток 2 921 993,47 грн).
148. На підтвердження факту виконання робіт, між сторонами складені акти виконаних робіт, акти заліку взаємних заборгованостей та акти звірок взаєморозрахунків.
149. В податковому обліку ДП ХМЗ «ФЕД» доходи від реалізації робіт по договорам підряду та собівартість таких реалізованих робіт, враховано в окремому податковому обліку доходів і витрат від діяльності, прибуток від якої звільнено від оподаткуванням податком на прибуток згідно з підпунктом «ґ» пункту 17 підрозділу 4 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.
150. Відповідно до підпункту «ґ» пункту 17 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України тимчасово, строком на 10 років, починаючи з 01 січня 2011 року звільняється від оподаткування прибуток підприємств літакобудівної промисловості, отриманий від основної діяльності (підклас 35.30.0 клас 35.30 група 35.3 розділ 35 КВЕД ДК 009:2005), а також від проведення такими підприємствами науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт (підклас 73.10.2 клас 73.10 група 73.1 розділ 73 КВЕД ДК 009:2005), які виконуються для потреб літакобудівної промисловості.
151. З набранням чинності Законом України від 02 жовтня 2012 року № 5412-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо врегулювання окремих питань оподаткування» (тобто з 04 листопада 2012 року) наведену норму було викладено у такій редакції: тимчасово, строком на 10 років, починаючи з 01 січня 2011 року звільняється від оподаткування прибуток підприємств літакобудівної промисловості, отриманий від основної діяльності (клас 30.30 група 30.3 розділ 30 КВЕД ДК 009:2010), а також від проведення такими підприємствами науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт (клас 72.19 група 72.1 розділ 72 КВЕД ДК 009:2010), які виконуються для потреб літакобудівної промисловості.
152. Згідно наказу Державного комітету статистики України від 23 грудня 2011 року № 396 «Про затвердження Методологічних основ та пояснень до позицій Класифікації видів економічної діяльності» клас 30.30 включає в себе: виробництво літаків для перевезення вантажів або пасажирів, для використання у військових, спортивних або інших цілях; виробництво гелікоптерів; виробництво планерів, дельтапланів; виробництво дирижаблів, аеростатів, повітряних куль; виробництво частин і приналежностей для повітряних літальних апаратів; виробництво наземних тренажерів для пілотів; виробництво космічних літальних апаратів і засобів виведення на орбіту, штучних супутників, міжпланетних зондів, орбітальних станцій, космічних кораблів багаторазового використання (човників); виробництво міжконтинентальних балістичних ракет (ICBM).
153. Вказаний клас також включає капітальний ремонт, реконструкцію повітряних літальних апаратів та їх двигунів.
154. Отже, з 04 листопада 2012 року відповідно до вимог підпункту «ґ» пункту 17 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України звільняється від оподаткування прибуток підприємств літакобудівної промисловості, отриманий від основної діяльності, зокрема, клас 30.30 група 30.3 розділ 30 КВЕД ДК 009:2010, до якого з робіт включається лише капітальний ремонт і реконструкція повітряних літальних апаратів та їх двигунів.
155. Як було встановлено судами попередніх інстанцій згідно змісту договорів підряду № 16/12-237 від 21 лютого 2012 року та № 44/13-237 від 13 травня 2013 року, замовник (ПАТ ФЕД) передає ремонтні вироби (продукцію) вже після виконання певних операцій (коди: 1810, 1542, 1542) з підписом в справі виробу про приймання ВТК, а підрядник (ДП ХМЗ ФЕД) зобов`язується виконати лише пред`явницькі випробування (здача ОТК), контровку, фарбування та приймально-здавальні випробування (ПСИ-здача ПЗ № 155).
156. Водночас в ході перевірки контролюючим органом встановлено, що до передачі виробів, за вказаними вище договорами підряду, ПАТ «ФЕД» вже виконав певні ремонтні операції цих виробів, вартість яких в 8 - 20 разів більша, ніж виконані ДП «ХМЗ «ФЕД» пред`явительські випробування (здача ОТК), контровка, та приймально-здавальні випробування (ПСИ-здача ПЗ № 155).
157. При цьому визначення поняття капітального ремонту наведено у ГОСТ 18322-78 (який був чинний на час виникнення спірних правовідносин), зокрема, під капітальним ремонтом розуміється ремонт, що виконується для відновлення справності до повного або близького до повного ресурсу виробу з заміною або відновленням будь-яких його частин, включаючи базові.
158. Колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що фарбування, пред`явницькі випробування, контровка та приймально-здавальні випробування не підпадають під визначення капітального ремонту, оскільки не призводять до відновлення справності та відновлення до повного ресурсу виробу, а лише покращують зовнішній вигляд (фарбування) чи констатують фактичний стан об`єкта ремонту (випробування).
159. При цьому позивач зазначає, що згідно «Руководство по капитальному ремонту» контовка, приймально-здавальні випробування та випробування (здача ОТК) є невід`ємною частиною капітального ремонту. І з цим неможливо не погодитись. Проте, лише визначені в цьому документі роботи в комплексі можна вважати капітальним ремонтом, а не лише їх частину. Тобто самі по собі (без комплексу операцій в цілому), виключно ці роботи не можна розцінювати як капітальний ремонт, оскільки вони відновлюють ресурс виробу.
160. Слід зазначити, що відмінність капітального ремонту та поточного полягає в тому, що при поточному також можуть здійснюватись роботи по збірці та розбірці агрегатів та заміна окремих вузлів та деталей, окрім базових. Натомість, при капітальному ремонті здійснюється заміна саме базових деталей агрегату. Відрізняються вказані види ремонту також їх метою. Так, метою поточного ремонту є підтримання агрегату у належному робочому стані, а метою капітального ремонту є відновлення працездатності агрегату (яка ним втрачена в процесі експлуатації).
161. Враховуючи вищенаведене, та оскільки ДП «ХМЗ «ФЕД» при проведені робіт за договорами підряду № 16/12-237 від 21 лютого 2012 року та № 44/13-237 від 13 травня 2013 року фактично не здійснювало реконструкцію, модифікацію, модернізацію, заміну окремих частин устаткування, внесення в конструкцію змін (фактично були виконані послуги з випробування та контровки агрегатів), такі роботи не можуть кваліфікуватись як капітальний ремонт та, відповідно, дохід (прибуток) від їх реалізації не може бути звільнений від оподаткування податком на прибуток відповідно до вимог підпункту «г» пункту 17 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПК України і підлягає оподаткуванню на загальних підставах.
162. При цьому колегія наголошує, що звільнення від оподаткування податком на прибуток відбувалось не за сукупним «результатом виробничого процесу» (основна частина робіт виконаних ПАТ «ФЕД» та частина робіт виконаних ДП «ХМЗ «ФЕД»), а конкретно за роботи виконані безпосередньо позивачем.
163. Враховуючи встановлені обставини справи, колегія суддів погоджується з висновком судів першої та апеляційної інстанцій про правомірність податкового повідомлення-рішення від 31 липня 2014 року № 0000074601.
164. Довід позивача щодо наявності підстави касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшов підтвердження. Фактично довід щодо цієї підстави касаційного оскарження стосується переоцінки доказів, тобто позивач не згодний з оцінкою доказів, про що свідчить зміст касаційної скарги.
165. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.
166. У контексті оцінки доводів касаційних скарг Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.
167. З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.
168. Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень судів попередніх інстанцій, не є такими, що відповідають вимогам частини четвертої статті 328 КАС України.
169. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.
170. З огляду на наведене, касаційна скарга ТОВ «ХМЗ «ФЕД» не підлягає задоволенню.
На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 344, 349, 350, 355, 356 КАС України, Суд
ПОСТАНОВИВ:
Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Харківський машинобудівний завод «ФЕД» залишити без задоволення.
Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 28 вересня 2021 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 23 січня 2023 року у справі № 820/18496/14 залишити без змін.
Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її ухвалення та оскарженню не підлягає.
Головуючий суддя М. М. Яковенко
Судді І. В. Дашутін
О. О. Шишов
| Суд | Касаційний адміністративний суд Верховного Суду |
| Дата ухвалення рішення | 17.03.2025 |
| Оприлюднено | 20.03.2025 |
| Номер документу | 125932821 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них податку на додану вартість (крім бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, податку на додану вартість із ввезених на митну територію України товарів (продукції), зупинення реєстрації податкових накладних) |
Судовий реєстр по справі —820/18496/14
Постанова від 17.03.2025
Адміністративне
Касаційний адміністративний суд Верховного Суду
Яковенко М.М.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2025Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні