Постанова

від 14.05.2025 по справі 160/28124/24

ПІВНІЧНО-ЗАХІДНИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

14 травня 2025 року м. Дніпросправа № 160/28124/24

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Чабаненко С.В. (доповідач),

суддів: Білак С.В., Юрко І.В.,

за участю секретаря судового засідання Жмуренко В. В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпро апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2024 року в адміністративній справі №160/28124/24 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АЛАН» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛАН» звернулося до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків, в якому просило визнати протиправними та скасувати:

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №800/32-00-07-02-19 від 22.08.2024, згідно якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток;

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №790/32-00-07-02-19 від 22.08.2024, згідно якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість;

- податкове повідомлення-рішення форми «ПН» 792/32-00-07-02-19 від 22.08.2024, згідно якого застосовано штраф за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної з ПДВ;

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» №787/32-00-07-05-19 від 22.08.2024, згідно якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинна сировина.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17 грудня 2024 року адміністративний позов задоволено. Суд визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення: форми «Р» №800/32-00-07-02-19 від 22.08.2024, форми «Р» №790/32-00-07-02-19 від 22.08.2024, форми «ПН» №792/32-00-07-02-19 від 22.08.2024, форми «Р» №787/32-00-07-05-19 від 22.08.2024.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, просив скасувати рішення суду першої інстанцій та відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обгрунтування апеляційної скарги податковий орган зазначив, що 13.09.2023 була проведена реорганізація підприємства ТОВ «АЛАН» шляхом виділу та створення нового підприємства - ТОВ «ВК «МІТ ГРУП», що підтверджується протоколом Загальних зборів учасників ТОВ «Алан» від 10.08.2023 №10-08/2023, протоколом Загальних зборів учасників ТОВ «Алан» від 13.09.2023 №13-09/2023, розподільчим балансом, складеним 13.09.2023, який затверджений Протоколом Загальних зборів учасників ТОВ «Алан» №13-09/2023 від 13.09.2023. Відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1, п. 78.2, п. 82.2 ст. 82, п. 69 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-УІ (зі змінами) (далі - Кодекс), наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28.05.2024 №129-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АЛАН» (код ЄДРПОУ 24447183)», з 04 червня 2024 року проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АЛАН» з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства (з урахуванням ст. 102 Податкового кодексу України (далі - ПКУ)) та правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2019 по 31.12.2023 року. За результатами перевірки складено Акт від 15.07.2024 № 685/32-00-07-02-14/24447183 (далі Акт №685), яким встановлено порушення. За наслідками перевірки Відповідачем було прийнято податкові повідомлення рішення. ТОВ «АЛАН» подало до ДПС України скаргу, в якій платник податків не погоджується з вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями від 22.08.2024 року. Означену скаргу залишено без задоволення, що стало підставою для звернення з позовом. Компанія «МІТ ГРУП» (код ЄДРПОУ 45250893) створена шляхом виділу з ТОВ «АЛАН». Юридичній особі, створеній шляхом виділу, передано за розподільчим балансом оборотні активи (запаси) балансовою вартістю 148 049 076,19 грн., а також за розподільчим балансом передано кредиторську заборгованість за товари, роботи, послуги на загальну суму 108 049 076,19 грн. та поточна кредиторська заборгованість за розрахунками з учасниками на загальну суму 40 000 000 грн. Списання з балансу пасивів у вигляді кредиторської заборгованості, як це зроблено позивачем (детальний опис на сторінках 29-32 Акту перевірки), у контексті податкових відносин змінює правову природу коштів і товарів (активів), отриманих позивачем за відповідними господарськими угодами, та тягне за собою відповідні податкові наслідки. Так, поворотна фінансова допомога набуває статусу безповоротної фінансової допомоги, отримані, але не оплачені товари (активи) набувають статусу безоплатно отриманих матеріальних цінностей тощо. Тому у бухгалтерському обліку та податковій звітності мало бути здійснено відповідне коригування, чого позивачем зроблено не було. Тобто, у цьому випадку наявна умова для оподаткування податком на прибуток. Як наслідок, в порушення п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу, п.7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 «Дохід», ТОВ «АЛАН» при здійсненні операції з реорганізації шляхом виділу при передачі активів на адресу ТОВ «ВК «МІТ ГРУП» (код ЄДРПОУ 45250893) занижено доходи по рядку 01 Декларації з податку на прибуток підприємства на загальну суму 296 098 152 грн. (звітний податковий період три квартали 2023 року). Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) та ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) (детальний опис на сторінках акту 38-58), якими начебто надавалися послуги консультації, розміщення інформації на веб-вузлах, правових послуг на загальну суму 10 000 000 грн, апелянт вказує наступне. Ревізорами встановлено порушення пп.134.1.1 п134.1 ст.134 Податкового кодексу, ст.ст.1, 3, 9, 11, 12 Закону України від 16.07.1999 № 996 -ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями; п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 завищено витрати на збут по рядку 2150 форми №32 «Звіт про фінансові результати», оскільки у цьому випадку витрати Позивача не підтверджено первинними документами. Так, ФОП ОСОБА_1 (загальна сума взаємовідносин 7000000 гривень) надавалися послуги з консультування з питань комерційної діяльності. До перевірки надано наступні документи: - договір про надання послуг від 01.07.2019 № 3/07-19; - акт про надання послуг від 27.12.2019 № 8, оформлений в довільній формі з наданням послуг номенклатурою «Консультування з питань комерційної діяльності (КВЕД 70.22); розміщення інформації на веб-вузлах (КВЕД 63.11)»; - звіт від 27.12.2019 р. про надані послуги. При цьому наданий звіт (процитований у судовому рішенні) має загальний характер, не містить конкретного змісту і є переліком маркетингових досліджень і рекомендацій у будь-якій виробничій діяльності (проаналізовано систему управління але без будь-якого аналітичного звіту, розроблено та надано пропозиції щодо зміни організаційної та інформаційної структур але без наявності пропозицій як таких, запропоновано стратегію але без самої стратегії як плану дій на майбутнє, розроблено стратегічний аналіз але без будь-якої аналітичної довідки, і таке інше…). Позивач є великим виробником ковбасної продукції з виробничою потужністю 11 000 тон/рік та персоналом близько 1200 фахівців. Між тим наданий до перевірки звіт є знеособленим і позивач у ньому навіть не згадується. Крім того, проведений аналіз тексту звіту від 27.12.2019 за допомогою програмного забезпечення Google виявив, що його зміст відповідає підручникам та монографіям з менеджменту та бізнес-адміністрування. Це дозволяє зробити обґрунтоване припущення, що звіт є лише стислим конспектом одного з таких навчальних посібників, а не результатом фактично наданих послуг. З огляду на викладене, апелянт вважає, що судом першої інстанції було допущено помилки при оцінці доказів у справі, а саме неврахування недопустимості наданих доказів, що є порушенням норм процесуального права, зокрема статті 90 КАС України, яка регламентує вимоги до належності та допустимості доказів. Таким чином, звіт ФОП ОСОБА_1 не є джерелом інформації про зміст послуг консультування як об`єктів закупівлі, не підтверджує реальності господарської операції, відтак не є належним доказом у справі. Аналогічними є взаємовідносини позивача з ФОП ОСОБА_2 (вид діяльності оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням). ФОП ОСОБА_2 начебто надавав позивачу консультації з правових питань, загальна сума взаємовідносин 3 000 000 гривень. Відповідно наданих для перевірки документів, останнім були надані різноманітні юридичні послуги: перевірялися документи, здійснювалися юридичні експертизи, супровід виконавчих проваджень, господарських і судових спорів, надавалися консультації, перевірялися контрагенти на предмет спроможності і надійності тощо. Проте, жодного документу правового характеру, створеного ФОП ОСОБА_2 у процесі надання юридичних послуг, до перевірки не надано. Як і у випадку з вищезгаданим ФОП ОСОБА_1 надані позивачем документи не мають реального змісту. У цьому випадку зміст правових послуг співпадає із завданням юридичної служби підприємства (штатні юристи в наявності), яка у своїй поточній діяльності має здійснювати правове забезпечення та юридичний супровід господарської діяльності позивача. Тобто, у даному випадку немає жодних об`єктивних причин для залучення зовнішніх юридичних послуг при наявності власного юридичного відділу. Наведене є підставою для висновку про те, що дійсною метою взаємовідносин позивача з фізичними особами-підприємцями є штучне зменшення фінансового результату до оподаткування. Проте суд визнав перелічені вище документи належними доказами і надав їм перевагу лише на тій підставі, що вони містять обов`язкові реквізити, притаманні первинним документам. В даному випадку суд першої інстанції не застосував принцип превалювання змісту над формою, закріплений у Законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність». При цьому, в порушення вимог статті 242 КАС України, суд не з`ясував дійсних обставин, ухваливши незаконне рішення про скасування ППР форми «Р» від 22.08.2024 №800/32-00-07-02-19, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 68 872 083,75 грн., з яких основна сума грошового зобов`язання 55 097 667,00 грн. та штрафні санкції 13 774 416,75 грн. Суд першої інстанції не провів належного аналізу, чи використовувалися передані активи у господарській діяльності новоствореного підприємства; не було оцінено економічні мотиви та необхідність такої операції; не перевірено, чи мало місце штучне зменшення податкових зобов`язань через формальний виділ. Ані у позові, ані у судовому рішенні не наведено будь-яких посилань на ділову мету проведених позивачем операцій з виділу. Проте наявність такої мети має входити до предмету доказування у цій справі. Суд, вирішуючи справу, не звернув увагу на відсутність розумної економічної причини (ділової мети) здійснення реорганізації Позивача, внаслідок якої шляхом виділу створено TOB «ВК «МІТ ГРУП» та передано йому за розподільчим балансом активи та пасиви. При цьому суд необґрунтовано відхилив доводи відповідача, що ґрунтувалися на податковій інформації, та залишив без уваги такі обставини: банківський рахунок нового товариства проіснував лише два тижні (відкрито задля формального здійснення документообігу); виділене товариство, видом діяльності якого є виробництво м`яса, не було наділене будь-якими засобами виробництва; не звітувало про наявність трудових ресурсів; не надавало відомості за формою 20-ОПП; не має у власності будь-яких приміщень, у тому числі складських; податкові декларації з податку на прибуток з додатками не надавалися; платником податку на додану вартість підприємство не реєструвалося; не надавалися звіти про суми нарахованої заробітної плати (доходу, грошового забезпечення, допомоги, компенсації) застрахованих осіб та суми нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування; з дня реєстрації 13.09.2023 року не задекларовано жодного доходу; не реєструвався платником єдиного податку; господарські договори від імені позивача та ТОВ«ВК «МІТ ГРУП» укладалися пов`язаними особами без мети їх фактичного виконання (відсутні будь-які докази зворотного). Наведене детально відображено в акті перевірки і є у матеріалах справи, але залишилося поза увагою суду. Акт перевірки, що містить детальний аналіз фінансово-господарської діяльності, є належним та допустимим доказом у справі. Між тим наведені обставини мають значення для правильного вирішення справи, оскільки свідчать про відсутність господарської діяльності TOB «ВК «МІТ ГРУП», у той же час надана до суду податкова інформація відповідає вимогам процесуального закону щодо належності і допустимості доказів. Суд повинен був дослідити обставини справи безвідносно до позиції сторін, але не зробив цього. Позивач, формально створивши шляхом виділу нове господарське товариство, не мав на меті здійснення цією юридичною особою господарської діяльності, тобто не мав ділової мети як такої. Аналіз усіх обставин у їх сукупності дає підстави вважати, що правочин із виділу ТОВ «ВК «МІТ ГРУП» має формальний характер, не ґрунтується на розумних економічних причинах та був здійснений виключно з метою отримання податкової вигоди поза межами законної господарської діяльності. У цьому випадку надані відповідачем докази, у тому числі й відхилена судом податкова інформація, є більш інформативнними щодо дійсної мети позивача, ніж формальні правочини, укладені між пов`язаними особами, оскільки передані активи позивача використані не у господарській діяльності, позивач повинен був нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну. За таких обставин судом першої інстанції безпідставно скасовані ППР №790/32-00-07-02-19 за формою «Р» про збільшення суми грошового зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 64 024 537,50 грн. (в тому числі: основний платіж 51 219 630 грн., штрафна санкція (25%) 12 804 907,50 грн.) та №792/32-00-07-02-19 за формою «ПН» про застосування штрафної санкції за відсутність складання та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом граничних строків, передбачених статтею 201 Кодексу в розмірі 25 609 815 грн, що стосується податкового обов`язку щодо сплати екологічного податку, станом на дату складання акту перевірки письмові пояснення та документи про здійснення державного контролю з питання забезпечення місця розміщення відходів (надзвичайно небезпечних відходів - люмінесцентних ламп) ТОВ «АЛАН» повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів підприємством не надані. ТОВ «АЛАН» не довело, що місце розміщення люмінесцентних ламп відповідає екологічним вимогам, а тому коригуючий коефіцієнт 3 повинен був бути застосований. Таким чином, порушення пункту 246.4 статті 246 Податкового кодексу України полягає в тому, що позивачем не застосовано коригуючий коефіцієнт 3, у зв`язку з чим занижено самостійно задекларовану суму екологічного податку за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах на 42 317,34 грн. Саме тому відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.08.2024 №787/32-00-07-05-19 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах, крім розміщення окремих видів відходів як вторинної сировини, на загальну суму 50 368,98 грн., з яких основне грошове зобов`язання 42317,34 грн. та штраф 8051,64 грн.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому зазначено, що юридична особа, з якої був здійснений виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями, які згідно з розподільчим балансом перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Якщо юридичних осіб, що утворилися внаслідок виділу, дві або більше, субсидіарну відповідальність вони несуть спільно з юридичною особою, з якої був здійснений виділ, солідарно. Отже законодавством чітко визначено що таке «виділ» і що це не господарська операція яку можна прирівнювати до реалізації товарів чи послуг. Під час виділу підприємство, з якого виділяється та створюється нове підприємство не отримує дохід від передачі активів та пасивів за розподільним балансом. При цьому в Податковому кодексі України визначено, що відповідно до пункту 98.3. статті 98 ПК України реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків або внесення частини майна платника податків до статутного фонду іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не тягне за собою розподілу грошових зобов`язань чи податкового боргу між таким платником податків та особами, утвореними у процесі його реорганізації, чи встановлення їх солідарної відповідальності за порушення податкового законодавства, крім випадків, коли за висновками контролюючого органу така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов`язань чи податкового боргу платником податків, який реорганізується. Рішення про застосування солідарної або розподільної відповідальності за порушення податкового законодавства може бути прийняте контролюючим органом у разі, коли майно платника податків, що реорганізується, перебуває у податковій заставі на момент прийняття рішення про таку реорганізацію. При цьому термін "виділення" для цілей усього Податкового кодексу самим Податковим кодексом України не визначений (ст. 14 не містить визначення такого поняття), а у пункті 98.1 статті 98 Податкового кодексу України передбачено, що таке визначення використовується виключно для цілей статті 98 Податкового кодексу України: "Під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь- яку з таких дій або їх поєднання…". Для виділу притаманна характерна ознака реорганізації перехід майна, прав та обов`язків юридичної особи, що реорганізується, до її правонаступника. При цьому обсяг правонаступництва визначається тим майном, правами та обов`язками, які передаються за розподільчим балансом, тобто має місце парцелярне (часткове) правонаступництво. Отже, виділ є видом реорганізації, який не має наслідком припинення юридичної особи, яка реорганізується, оскільки остання залишається суб`єктом права, однак зі зменшеним обсягом майна, прав та/або обов`язків. В розумінні Цивільного кодексу України, при процедурі виділу, юридична особа, з якої відбувся виділ не набуває корпоративних прав у новоствореній, усі корпоративні права у новоствореній юридичній особі належать тим самим учасникам юридичної особи, з якої відбувся виділ. При цьому законодавство вимагає збереження не лише складу учасників такої юридичної особи, а ще й збереження співвідношення їх часток. У протилежному випадку виділ не відбудеться, та станеться створення нової юридичної особи, але не виділ. Реорганізація юридичної особи шляхом виділу полягає у перерозподілі активів і зобов`язань, на базі яких і створюється нова юридична особа, за розподільчим балансом, що не є цивільно-правовим правочином, оскільки не передбачає оплатного набуття права власності на передане майно, а здійснюється шляхом включення валових активів одного підприємства до складу валових активів іншого підприємства. Таким чином, виділена частка майна в процесі реорганізації юридичної особи шляхом виділення частини майна за розподільчим балансом не є продажем (реалізацією) товарів в тлумаченні підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. Та в свою чергу, передача ТМЦ за розподільчим балансом, не підпадає під тлумачення постачання товарів за підпунктом 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України. В пункті 18 МСБО, зазначено, що дохід визнається, тільки коли є ймовірність надходження до суб`єкта господарювання економічних вигід, пов`язаних з операцією. Однак, як вже наголошувалось, відповідно до п. 1 ст. 109 ЦКУ, виділ передбачає перехід частини майна і прав, та поруч із цим й обов`язків за розподільчим балансом до нових юридичних осіб. Таким чином, у процесі виділу не відбулось збільшення активів ТОВ «АЛАН», в т.ч. ТОВ «АЛАН» не отримав дохід від такої операції, як і те що на розрахунковий рахунок позивача не було надходжень грошових коштів від новоствореного товариства, як оплати за отриманні останнім товари, права чи зобов`язання, а навпаки, за поданою звітністю простежується вибуття активів і пасивів у ТОВ «АЛАН». Виходячи із сутності процедури виділу, компанія з якої відбувається виділ в даному випадку - ТОВ «Алан» не отримує жодних нових активів, тож, твердження податкового органу про отримання доходу, у зв`язку з безоплатної передачі активів за передавальним балансом під час виділу суперечить визначенню доходу за МСБО 18. зокрема, у разі проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПК України (пункт 199.6 статті 199 розділу V ПК України). Таким чином, платник ПДВ, який реорганізується, зокрема шляхом виділу, при передачі частини майна за розподільчим балансом до іншої юридичної особи не здійснює нарахування податкових зобов`язань виходячи з вартості товарів/послуг, необоротних активів, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту, які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого платника податку. Отже, платник ПДВ, що реорганізується шляхом приєднання, злиття, перетворення, поділу та виділу відповідно до закону, не здійснює ні нарахування податкових зобов`язань на товари/послуги, необоротні активи, суми податку по яких були включені до складу податкового кредиту і які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності такого платника податку, ні зменшення податкового кредиту по операціях з їх придбання. Вказаний висновок, щодо правозастосування в свою чергу, також здійснений Державною податковою службою України у індивідуальній податковій консультації від 04.11.2020 №4547/ІПК/99-00-07-08-01-06. На підставі викладеного суд робить висновок, що відповідачем неправомірно донараховано позивачеві податкове зобов`язання з ПДВ в сумі 51219630 гривень. Таким чином, факт здійснення виділу з ТОВ «АЛАН» новоутвореного підприємства ТОВ «МІТ ГРУП», підтверджено тим, ТОВ «ВК «МІТ ГРУП» було зареєстровано у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, до перевірки були надані документи передачі товарно-матеріальних цінностей, в т.ч. розподільчим балансом та актами прийому-передачі, й від так висновки перевіряючих, що ТОВ «АЛАН» занижено базу оподаткування з податку на додану вартість на вартість безоплатно наданих товарів в сумі 256 098 152,38 грн., не включено до складу податкових зобов`язань з ПДВ суму 51 219 630, та не складено і не зареєстровано в ЄРПН податкову накладну у зв`язку з чим податковою була нарахована штрафна санкція в розмірі 25 609 815 грн. за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, є неправомірними. Судом першої інстанції було досліджено всі первинні документи, а також враховані висновки експертів №24-5643 від 29.11.2024 комісійної судово-економічної експертизи, що була проведена на замовлення ТОВ «Алан», згідно яких було підтвердженно факт надання ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) «АЛАН». Отже, в даному випадку для ТОВ «Алан» зміни майнового стану повністю підтверджені, й вони доводяться зокрема здійсненими платежами на користь суб`єктів підприємницької діяльності, що надавали послуги ТОВ «Алан». Такі суб`єкти підприємництва зареєстровані у відповідності до норм закону і є діючими. Мета, для якої було укладено договори із ними, досягнута, це підтверджується як Актами виконаних робіт, так і деталізованими звітами про надання послуг. Отже, з урахування наведеного, можна дійти висновку, що надані для перевірки первинні документи по взаємовідносинах з ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) та із ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ) оформлені саме за наслідками господарських операцій: договори, акти приймання-передачі послуг та звіти, повною мірою підтверджують здійснення зазначених господарських операцій та відповідають усталеній господарській практиці оформлення первинних документів за фактом проведення таких операцій. ТОВ «АЛАН» не розміщує відходи на постійній основі на звалищах або у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах, а лише забезпечує їх вивезення спеціалізованими підприємствами, які здійснюють діяльність зі збору та утилізації відходів, на підставі відповідних договорів, наданих під час перевірки. Згідно листа Державної екологічної інспекції Придніпровського округу (Дніпропетровська та Кіровоградська області) від 02.07.2024 № 4-4493-24 ТОВ «АЛАН» не має спеціально відведених місць чи об`єктів, на яких здійснюється не тільки постійне (остаточне) перебування або захоронення відходів, але й довгострокове їх розміщення. Окрім того, судом першої інстанції було враховано, що відходи відпрацьованих люмінесцентних ламп підприємство ТОВ «АЛАН» періодично передаються на утилізацію за укладеними договорами (з підприємством яке отримало відповідну ліцензію), вище вказані договори були надані як до перевірки так і до суду першої інстанції та наявні в матеріалах судової справи.

Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків надало до суду пояснення, в яких вказано, що відзив не містить жодних доводів щодо розумної ділової мети у проведеній реорганізації ТОВ «АЛАН» шляхом виділу нової юридичної особи ТОВ «МІТ ГРУП». Позивач отримав гроші і товари, які внаслідок списання боргів стали безвідплатними, тобто змінили свою правову природу саме у контексті податкових відносин. Безоплатно отримані активи набули статусу доходу відповідного звітного періоду, що є об`єктом оподаткування податком на прибуток. Не сплативши цей податок, позивач отримав суттєву податкову вигоду. Іншою стороною проведеної реорганізації є формальне передання до новоствореного товариства активів (ТМЦ) у значній кількості. Перелік активів міститься на сторінках 29-31 акту перевірки. Тільки балансова вартість цих активів (сировина для ковбасних виробів, основні матеріали, напівфабрикати загальною вагою близько 3 000 тон) складає 148 049 076,19 грн. ТОВ «АЛАН» є потужним і успішним виробником м`ясних та ковбасних виробів, що свідчить про розумне й ефективне управління його діяльністю, у тому числі й учасниками товариства. Проте, не з`ясовано судом, не доведено і навіть не повідомлено позивачем, для якої мети учасникам виділяти активи, призначені для термінової переробки, без надання новому суб`єкту будь-яких засобів виробництва. Або у чому полягає економічний ефект термінового відчуження засновниками позивача свого нового підприємства з наявними ліквідними активами 148 049 076,19 грн. Або яку вигоду, окрім податкової, принесла позивачу господарська бездіяльність нового товариства. Адже рахунки ТОВ «МІТ ГРУП» були закриті невдовзі після відкриття, а підприємство стало неактивним. З урахуванням наведеного обґрунтованим є твердження, що за відсутності економічного чи комерційного обґрунтування метою здійсненої позивачем реорганізації є отримання, з одного боку, податкової переваги, а з іншого виведення з-під контролю ТМЦ наведеною вище вартістю шляхом формальної передачі новоствореному підприємству. Відзив на апеляційну скаргу не спростовує її доводів, зокрема, щодо відсутності реальної економічної мети здійсненої позивачем операції з виділу. Те ж саме стосується й витрат на послуги, начебто отримані від фізичних осіб-підприємців ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 . Представник відповідача продублював доводи, викладені у позовній заяві, але ніяких додаткових пояснень не надав. Таким чином, у позивача виникли податкові зобов`язання як з податку на прибуток, так і з податку на додану вартість. Тому податкові повідомлення-рішення, сформовані та направлені відповідачем, є правомірними. Відтак рішення суду першої інстанції має бути скасоване, а у позові відмовлено.

Крім того, апелянтом надано додаткові пояснення, що стосуються підстав для проведення перевірки.

Позивачем також надано додаткові пояснення щодо мети створення ТОВ «ВК «МІТ ГРУП» шляхом виділу, в яких зазначено, що «реорганізація шляхом виділу» не є операцією з постачання товарів (ТМЦ), цілком аргументованим є те, що на такі дії не розповсюджується поняття «економічна причина».

Відповідно до вимог ч. 1 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Перевіривши підстави для апеляційного перегляду, заслухавши в судовому засіданні доводи представників сторін, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛАН» (код ЄДРПОУ24447183) зареєстровано як юридичну особу, про що внесено запис до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за № 12241200000001233.

Згідно з відомостями Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видами економічної діяльності ТОВ «АЛАН» є: 10.11 Виробництво м`яса (основний); 10.13 Виробництво м`ясних продуктів; 10.71 Виробництво хліба та хлібобулочних виробів; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання; 10.85 Виробництво готової їжі та страв; 10.89 Виробництво інших харчових продуктів, н.в.і.у.; 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 52.10 Складське господарство; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту; 71.20 Технічні випробування та дослідження.

ТОВ «АЛАН» як платник податків перебуває на податковому обліку в Східному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків.

Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛАН» звернулось до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків з листом, в якому у зв`зку з великим документообігом первинної бухгалтерської документації на підприємстві та, з урахуванням того, що останній період за який проводилась перевірка 2018 рік, просило провести позапланову документальну перевірку з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на податкові органи з період з 01.01.2019 року по 31.12.2023 рік.

13.09.2023 була проведена реорганізація підприємства ТОВ «АЛАН» шляхом виділу та створення нового підприємства - ТОВ «ВК «МІТ ГРУП», що підтверджується: протоколом Загальних зборів учасників ТОВ «Алан» від 10.08.2023 №10-08/2023, протоколом Загальних зборів учасників ТОВ «Алан» від 13.09.2023 №13-09/2023, розподільчим балансом складеним 13.09.2023, який затверджений Протоколом Загальних зборів учасників ТОВ «Алан» №13-09/2023 від 13.09.2023, передавальним актом (перелік активів та пасивів ТОВ «Алан», що виділяються для створення ТОВ «ВК «МІТ ГРУП») - додаток до Розподільчого балансу ТОВ «Алан».

У період з 04.06.2024 до 08.07.2024 на підставі наказу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 28.05.2024 №129-п «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АЛАН» (код ЄДРПОУ 24447183) і направлень від 31.05.2024 № 129/32-00-07-02-12, № 123/32-00-07-02-12, № 127/32-00-07-01-12, № 121/32-00-07-02-12, № 125/32-00-07-02-12, № 131/32-00-07-02-12, № 122/32-00-07-09-12, № 124/32-00-07-01-12, № 126/32-00-07-01-12, № 130/32-00-07-02-12, № 128/32-00-07-09-12 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «АЛАН» з питань здійснення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування і сплати податків та зборів, дотримання валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період діяльності з 01.01.2019 до 31.12.2023.

За результатами вказаної перевірки відповідачем був складений Акт про результати проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «АЛАН» від 15.07.2024 № 685/32-00-07-02-14/24447183 (далі Акт перевірки, Акт).

За змістом акта перевірки слідує, що Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків було встановлено порушення зі сторони ТОВ «АЛАН» податкового законодавства, а саме :

- п.44.1, 44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.135.1 ст.135 Податкового кодексу, п.7, п.10 МСБО 18 «Дохід», МСБО 15 «Дохід від договорів з клієнтами»; ст.1, ст.3, ст.9, ст.11, ст.12 Закону України від 16.07.1999 №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами та доповненнями; п.1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зі змінами та доповненнями, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток всього у сумі 55 097 667 грн. (рядок 06 Декларації з податку на прибуток підприємства), у тому числі: 2019 рік 1800 000 грн., 2023 рік 53 297667 грн.;

- п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, ст. 201, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), пп.2, пп.4 п.3 Розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість № 21 від 28.01.2016 (зі змінами та доповненнями) в результаті чого встановлено заниження позитивного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, яке сплачується до державного бюджету на суму 51219630 грн. в вересні 2023;

- п.201.1, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.10 №2755-VI (в редакції чинній на момент порушення, із змінами та доповненнями), п.12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 №1307 (зі змінами та доповненнями), ТОВ «АЛАН» не складено та відповідно не зареєстровано протягом граничного строку податкову накладну на ПДВ 51219630 гривень;

- підпункт 250.2.1 пункту 250.1 статті 250 Податкового кодексу України, неподання податкових декларацій екологічного податку (надходження за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, крім викидів в атмосферне повітря двоокису вуглецю) за ІІІ квартал 2022 року ІV квартал 2023 року за місцем розміщення стаціонарних джерел (ГУ ДПС у Дніпропетровській області, Дніпровський район);

- п. 246.4 статті 246 Податкового кодексу України, занижено суму екологічного податку за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах на 42 317,34 грн., в тому числі по періодам:

ІІ квартал 2019 на 18 072,00 грн.;

І квартал 2020 на 16987,68грн.;

ІІ квартал 2022 на 7 257,66 грн.

Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків за результатом такої перевірки було прийнято такі податкові-повідомлення рішення:

1. податкове повідомлення-рішення форми «Р» №800/32-00-07-02-19 від 22.08.2024 року, згідно якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на загальну суму 68872083,75 грн. з яких основна сума грошового зобов`язання 55097667,00 грн та штрафні санкції 13774416,75 грн;

2. податкове повідомлення-рішення форми «Р» №790/32-00-07-02-19 від 22.08.2024 року, згідно якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 64024537, 50 грн., з яких основна сума грошового зобов`язання 51219 630 грн. та штрафні санкції 12804907,50 грн;

3. податкове повідомлення-рішення форми «ПН» 792/32-00-07-02-19 від 22.08.2024 року, згідно якого застосовано штраф за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної з ПДВ в розмірі 25609085,00 грн;

4. податкове повідомлення-рішення форми «Р» №787/32-00-07-05-19 від 22.08.2024 року згідно якого збільшено суму грошового зобов`язання за платежем надходження від розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах крім розміщення окремих видів відходів як вторинна сировина на загальну суму 50368, 98 грн., з яких основне грошове зобов`язання 42317,34 грн. та штраф в розмірі 8051,64 грн.

Не погоджуючись з вказаними висновками акту перевірки та прийнятими на його підставі податковими повідомленнями рішеннями, позивач звернувся до ДПС України зі скаргою від 22.08.2024, за результатом розгляду якої, скаргу залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам колегія суддів зазначає таке.

Позиція апелянта (податкового органу) полягає в тому, що юридичній особі, створеній шляхом виділу, позивачем передано за розподільчим балансом оборотні активи (запаси) балансовою вартістю 148 049 076,19 грн., а також кредиторську заборгованість за товари, роботи, послуги на загальну суму 108 049 076,19 грн. та поточну кредиторську заборгованість за розрахунками з учасниками на загальну суму 40 000 000 грн. Списання з балансу пасивів у вигляді кредиторської заборгованості, як це зроблено позивачем, у контексті податкових відносин змінює правову природу коштів і товарів (активів), отриманих позивачем за відповідними господарськими угодами, та тягне за собою відповідні податкові наслідки. Поворотна фінансова допомога набуває статусу безповоротної фінансової допомоги, отримані, але не оплачені товари (активи) набувають статусу безоплатно отриманих матеріальних цінностей тощо. Тому у бухгалтерському обліку та податковій звітності мало бути здійснено відповідне коригування, чого позивачем зроблено не було. Тобто, у цьому випадку наявна умова для оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги дійшов висновку, що операції з виділу не призводять до зростання власного капіталу, а отже відсутня умова для оподаткування податком на прибуток частини майна, що передається за розподільчим балансом новій юридичній особі, отже сума зменшеної кредиторської заборгованості в розмірі 148049076,19 грн не включається до складу інших доходів відповідного звітного періоду. Також, суд першої інстанцій констатував, що операції з реорганізації ТОВ «АЛАН» шляхом виділу, на підставі якого було створено нове підприємство ТОВ «Виробнича компанія «МІТ ГРУП» не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість, що свідчить про помилковість висновків контролюючого органу в цій частині.

Щодо господарських взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 в результаті оцінки наданих документів, суд дійшов висновку про реальність цих господарських операцій та їх відповідність господарській діяльності підприємства.

Також, суд висновив щодо безпідставності нарахування екологічного податку з огляду на відсутність доказів з боку відповідача щодо його заниження.

Колегія суддів вважає наведені висновки такими, що грунтуються на правильно встановлених обставинах та ретельній оцінці законодавства, що охоплює спірні правовідносини.

Правовідносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За змістом п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Згідно пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

За змістом приписів п.5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Отже, об`єктом оподаткування є отримання платником податку доходу (прибутку), що зумовлює зростання власного капіталу.

За наведених обставин, враховуючи, що операції з виділу не призвели до зростання власного капіталу, суд першої інстанції правильно виснував, що відсутні законодавчо визначені підстави для оподаткування податком на прибуток частини майна, що передається за розподільчим балансом новій юридичній особі та, відповідно сума зменшеної кредиторської заборгованості в розмірі 148049076,19 грн не включається до складу інших доходів відповідного звітного періоду.

За положеннями п. 198.5 ст. 198 ПК України, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно п. 198.2 ст. 198 ПК України, датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Також пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

З аналізу вказаних правових норм вбачається, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Зазначена правова позиція неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду, зокрема від 10.04.2020 у справі № 808/954/17, від 09.09.2021 у справі №460/2315/19, від 26.07.2023 у справі № 160/25972/21, від 19.10.2023 у справі №420/18874/22.

Згідно з положеннями статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналіз наведених норм податкового законодавства дає підстави для висновку, що ПК України визначає перелік об`єктів оподаткування податком на додану вартість, до переліку яких операції з реорганізації шляхом виділення юридичних осіб не відносяться.

За правилами частини 1 статті 109 Цивільного кодексу України (далі - ЦК України) виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

Після прийняття рішення про виділ учасники юридичної особи або орган, що прийняв рішення про виділ, складають та затверджують розподільчий баланс (ч. 2 ст. 109 ЦК України).

Як встановлено судом, 13.09.2023 була проведена реорганізація підприємства ТОВ «АЛАН» шляхом виділу та створення нового підприємства - ТОВ «ВК «МІТ ГРУП», що підтверджується: протоколом Загальних зборів учасників ТОВ «Алан» від 10.08.2023 №10-08/2023, протоколом Загальних зборів учасників ТОВ «Алан» від 13.09.2023 №13-09/2023, розподільчим балансом складеним 13.09.2023, який затверджений Протоколом Загальних зборів учасників ТОВ «Алан» №13-09/2023 від 13.09.2023, передавальним актом (перелік активів та пасивів ТОВ «Алан», що виділяються для створення ТОВ «ВК «МІТ ГРУП») - додаток до Розподільчого балансу ТОВ «Алан».

Згідно із частиною першою статті 104 ЦК юридична особа припиняється в результаті реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації. У разі реорганізації юридичних осіб майно, права та обов`язки переходять до правонаступників.

В свою чергу у постанові від 15.11.2023 року у справі № 918/119/21 Велика Палата Верховного Суду вказала на те, що норма статті 104 ЦК не встановлює вичерпного переліку видів реорганізації юридичної особи, а визначає ті її (реорганізації) види, внаслідок яких юридична особа припиняється.

Відповідно до частини першої статті 109 ЦК виділом є перехід за розподільчим балансом частини майна, прав та обов`язків юридичної особи до однієї або кількох створюваних нових юридичних осіб.

Юридична особа, що утворилася внаслідок виділу, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями юридичної особи, з якої був здійснений виділ, які згідно з розподільчим балансом не перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Юридична особа, з якої був здійснений виділ, несе субсидіарну відповідальність за зобов`язаннями, які згідно з розподільчим балансом перейшли до юридичної особи, що утворилася внаслідок виділу. Якщо юридичних осіб, що утворилися внаслідок виділу, дві або більше, субсидіарну відповідальність вони несуть спільно з юридичною особою, з якої був здійснений виділ, солідарно.

Велика Палата Верховного Суду у вказаній постанові вказала на те, що аналіз наведених норм свідчить, що для виділу притаманна характерна ознака реорганізації - перехід майна, прав та обов`язків юридичної особи, що реорганізується, до її правонаступника. При цьому обсяг правонаступництва визначається тим майном, правами та обов`язками, які передаються за розподільчим балансом, тобто має місце парцелярне (часткове) правонаступництво.

З огляду на зазначене, Великою Палатою Верховного Суду зроблено висновок, що виділ є видом реорганізації, який не має наслідком припинення юридичної особи, яка реорганізується, оскільки остання залишається суб`єктом права, однак зі зменшеним обсягом майна, прав та/або обов`язків.

Згідно із підпунктом 98.1.4 пункту 98.1 статті 98 ПК України під реорганізацією платника податків у цій статті розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання: виділення з платника податків інших платників податків, а саме передача частини майна платника податків, що реорганізується, до статутних капіталів інших платників податків, які створюються власниками корпоративних прав платника податків, що реорганізується, та внаслідок якого не відбувається ліквідація платника податків, що реорганізується.

Відповідно до п. 98.3. ст. 98 ПК України реорганізація платника податків шляхом виділення з його складу іншого платника податків або внесення частини майна платника податків до статутного фонду іншого платника податків без ліквідації платника податків, який реорганізується, не тягне за собою розподілу грошових зобов`язань чи податкового боргу між таким платником податків та особами, утвореними у процесі його реорганізації, чи встановлення їх солідарної відповідальності за порушення податкового законодавства, крім випадків, коли за висновками контролюючого органу така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов`язань чи податкового боргу платником податків, який реорганізується. Рішення про застосування солідарної або розподільної відповідальності за порушення податкового законодавства може бути прийняте контролюючим органом у разі, коли майно платника податків, що реорганізується, перебуває у податковій заставі на момент прийняття рішення про таку реорганізацію.

Встановленими обставинами справи підтверджується, а контролюючим органом не спростовано, що державна реєстрація ТОВ «Виробнича компанія «МІТ ГРУП», як юридичної особи, не скасовувалась, судом фіктивною не визнавалась, а тому висновки податкового органу про виникнення у позивача обов`язку включення до бази оподаткування суми ТМЦ та нарахування податкових зобов`язань на майно, яке передане іншій особі, є необґрунтованими.

Крім того, колегія суддів враховує, що висновки контролюючого органу в акті перевірки від 15.07.2024 № 685/32-00-07-02-14/24447183 зводяться виключно щодо незадовільної господарської діяльності ТОВ «ВК «МІТ ГРУП», яке з вересня 2023 року є окремою юридичною особо із власними правами та обов`язками за прийнятими зобов`язаннями. Проте, наведені обставини не впливають на результати перевірки ТОВ «АЛАН», зважаючи, що жодних зауважень до оформлених та наданих під час перевірки документів з приводу виділення активів до новоствореного товариства у контролюючого органу не виникло.

Підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачає, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Водночас, змістом частини першої статті 42 Господарського кодексу України передбачено, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Таким чином, суб`єкт господарювання наділений чинним законодавством України у межах, передбачених законами, здійснювати господарську діяльність, в тому числі й створювати нову юридичну особу, шляхом виділу. При цьому, саме суб`єкт господарювання несе ризики економічної доцільності, а також відповідальність за збитки, внаслідок прийняття відповідного рішення, проте, ці обставини жодним чином не встановлюють наявність умов для оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість виділених новоствореному суб`єкту господарювання активів.

З огляду на викладене висновки контролюючого органу про заниження позивачем податку на додану вартість та завищення від`ємного значення з ПВ є безпідставними та необґрунтованими, з огляду на відсутність належних та допустимих доказів того, що позивач отримав прибуток (дохід) під час створення нового підприємства - ТОВ «ВК «МІТ ГРУП».

Щодо взаємовідносин позивача з ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) та ФОП ОСОБА_2 (РНОКПП НОМЕР_2 ), якими надавалися консультативні послуги, колегія суддів враховує таке.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію, а господарською операцією дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

01.07.2019 ТОВ «АЛАН» укладено з ФОП ОСОБА_1 договір про надання послуг № 3/07-19, за яким остання надала ТОВ «АЛАН» послуги консультування з питань комерційної діяльності та розміщення інформації на веб-вузлах на суму 7000000грн., що підтверджується актом про надання послуг від 27.12.2019 № 8 та звітом про надані послуги від 27.12.2019, на підставі чого ТОВ «АЛАН» включило вартість таких послуг у склад своїх витрат за 2019 рік, а у період з травня 2020 року до січня 2021 року ТОВ «АЛАН» оплатило такі послуги.

Також 01.07.2019 ТОВ «АЛАН» укладено з ФОП ОСОБА_2 договір про надання послуг № 01/07, за яким останній надав ТОВ «АЛАН» послуги консультування з правових питань на суму 3000000грн., що підтверджується актом приймання-передачі фактично виконаних робіт (послуг) від 27.12.2019 № 15 та звітом про надання послуг від 27.12.2019, на підставі чого ТОВ «АЛАН» включило вартість таких послуг у склад своїх витрат за 2019 рік, а у 2020 році ТОВ «АЛАН» оплатило такі послуги.

Колегія суддів враховує, що ТОВ «АЛАН» є потужним виробником м`ясних та ковбасних виробів, що потребує постійного розвитку, оцінки стратегії підприємства, аналізу та розроблення комплексу заходів щодо контролю за виконанням бюджетів, формування собівартості виробництва м`ясних та ковбасних виробів та інших заходів, спрямованих на покращення та розвиток підприємства. Такі послуги надано ФОП ОСОБА_1 , їх перелік наведено у Звіту про надані послуги з консультування з питань комерційної діяльності від 27.12.2019.

Надання правових послуг ФОП ОСОБА_2 підтверджено Звітом про надання правових послуг від 27.12.2019, який підписано у двосторонньому порядку ТОВ «АЛАН» та ФОП ОСОБА_2 . Згідно з його відомостями, позивачу були надані наступні послуги:

- перевірено документи щодо надання виключної ліцензії на використання знаку для товарів та послуг компаніям. Проводився аналіз документів;

- здійснено юридичні експертизи листів, цивільно-правових договорів та угод, укладених Замовником з покупцями продукції: ТОВ «Сільпо Фуд»; ТОВ «Експансія»; ТОВ «Новус Україна»; ТОВ «Метро Кеш енд Кері Україна»; ТОВ «Омега»; ТОВ «АШАН Україна гіпермаркет»; ТОВ «Фудком»; ПП «Таврія Плюс»; ТОВ «Таврія-В»;

- зійснювався супровід виконавчого провадження трудових спорів у справі № 199/5518/18 (Апеляційний суд Дніпропетровської області);

- здійснювався супровід виконавчого провадження справи про банкрутство ТОВ «Український Рітейл» № справи 908/1039/19 (Господарський суд Запорізької області);

- надавалися консультації щодо стягування заборгованості з покупців ТОВ «Алан»;

- супроводжувалися спори з працівниками підприємства;

- супроводжувалися господарські спори по врегулюванню договірних зобов`язань, невиконанню контрактних зобов`язань дебіторами;

- підготовлено проекти та здійснені юридичні експертизи внутрішньої документації Замовника;

- проводилося консультування по юридичним питанням відносно господарської діяльності Замовника: керівництва підприємства; посадових осіб підприємства; працівників підприємства;

- здійснювалася підготовка укладання цивільно-правових договорів з новими покупцями м`ясної та ковбасної продукції Замовника;

- здійснено моніторинг діючого законодавства України в частині, що стосується господарської діяльності Замовника. Підготовлено по завданню Замовника довідкові матеріали з питань діючого законодавства України;

- проводилося консультування щодо внесення змін до установчих документів Замовника з питань збільшення статутного фонду, реєстрації права власності спадкоємця;

- підготовлено сумісно з спеціалістами Замовника пропозиції про зміну окремих наказів та інших актів підприємства;

- проведено аналіз укладених договорів на поставку м`ясної та ковбасної продукції Замовника з контрагентами-нерезидентами з Грузії, Молдови, Азербайджану, Йорданії та здійснено перевірку контрагентів-нерезидентів на предмет їх фінансового стану та благонадійності;

- в межах цього виду діяльності перевірялися фінансовий стан контрагентів-нерезидентів, наявність у них заборгованості зі сплати податків;

- здійснювалася експертиза наявності у контрагентів-нерезидентів документів про поставку на облік в податкових органах, перевірялося підтвердження факту реєстрації як платника податків на території країни, де вони зареєстровані. При цьому здійснювався запит їх статутних документів, доручення осіб, уповноважених підписувати контракти, перевірялася їх достовірність. Контрагенти перевірялися за напрямами: організаційно-правова форма особи, яка буде виступати стороною контракту; сфера її діяльності, наявність ліцензій (відповідно до законодавства країни реєстрації); обсяг відповідальності акціонерів юридичної особи; повноваження керівника підприємства;

- перевірявся рівень деталізації умов та термінів постачання;

- перевірялась узгодженість перекладів змісту контрактів на поставку продукції, особливо в частині трактовки суттєвих умов та термінів, а також їх ідентичне розуміння обома сторонами. Перевірявся в контрактах опис пріоритетів одного із перекладів у випадку виявлення розбіжностей;

- зверталася увага на пункт про визначення юрисдикції, законодавство якої застосовується в урегулюванні відносин між сторонами; вивчалося питання детального опису, право якої країни повинне застосовуватися в тій чи іншій спірній ситуації або при виявленні колізій між законодавствами країн;

- визначався моменту переходу права власності на товар та переходу ризиків втрати або псування товарів. Вивчалась правильність застосування умов Інкотермс, враховуючи особливості законодавства країн. Враховувалося, що в законодавстві окремих країн переходу права власності приділяється особлива увага, застосовуються різні підходи. Тому акцентувалася увага, що момент переходу права власності на товар слід прописувати окремо. Це допомагає не лише уникнути непорозуміння між сторонами, але і уникнути проблем з моментом отримання прибутку, а значить і з визначенням моменту виникнення податкових зобов`язань;

- аналізувалися визначення ризиків нездоланної сили. Враховувалося, що це питання регулюється законодавством не всіх країн. Не завжди в законодавстві міститься повний перелік всіх обставин, які можуть вважатися форс-мажором в тій чи іншій діяльності або взаємовідносинах між сторонами;

- розглядалися умови повернення продукції Замовника, постачання замість неякісного нового товару, вивчалися можливі збитки, штрафні санкції. Аналізували питання відповідальності перевізника;

- вивчалися ризики відмовлення контрагента-нерезидента від приймання продукції Замовника, коли продукція вже відправлена або надійшла до місця призначення;

- досліджувалися ризики для Замовника в частині відсутності документів для обґрунтування нульової ставки по ТТДВ;

- вивчалися юридичні ризики - ризики визнання контракту недійсним, що може призвести до збитків із-за відмови контрагента-нерезидента від його виконання;

- досліджувалися ризики невиконання контрагентами-нерезидентами рішень суду;

- проведено аналіз ризиків укладання угод з контрагентами-нерезидентами з: Казахстану; Сінгапуру; країн Африки; Об`єднаних Арабських Еміратів; Вірменії;

- вивчалися ризики, які можуть виникнути у зв`язку з: іноземним контрагентом, у тому числі ризик дефолту іноземного покупця; країною контрагента; політичні, економічні, фінансові та валютні ризики; впливом контролюючих органів на підприємства - учасників ЗЕД; динамізмом та тенденціями світового розвитку, у тому числі з валютними, технологічними, геополітичними ризиками;

- вивчалися репутація контрагента нерезидента; процедури адаптації м`ясної та ковбасної продукції Замовника щодо вимог іноземного контрагента/країни з позицій технічного регулювання, сертифікації, стандартизації, пакування та маркування; узгодження вимог до вивезення м`ясної та ковбасної продукції Замовника та забезпечення зовнішньоторговельної угоди; механізми фінансової підтримки зовнішньоторговельних контрактів як у внутрішньому потенціалі Замовника (гнучкість умов платежу по відношенню до постачальника, і до іноземного контрагента), так і зовні (передекспортне фінансування, використання акредитивної форми розрахунків, факторингу) тощо».

Перелік наданих юридичних послуг узгоджується з видом діяльності підприємства, його обсягом та статусом. Наявність юридичного відділу не спростовує необхідність отримання наведених правових послуг за для належного розвитку та своєчасного вирішення правових питань, з огляду на великий масштаб, штат, виробничу базу та інші чинники, що впливають на виникнення правових питань, які потребують негайного вирішення.

При цьому, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо відсутності сумнівів щодо підтвердження фактичного надання за вказаними договорами консультативних послуг, у зв`язку з достатністю документів які підтверджують факт отримання консультації з питань комерційної діяльності та оброблення даних, розміщення інформації на веб-вузлах і пов`язану з цим діяльність позивача, а також отримання правових послуг, детальну оцінку яким наведено у рішенні суду першої інстанції та не спростовано доводами апелянта.

Надаючи оцінку правомірності висновків контролюючого органу про порушення в частині сплати екологічного податку та, відповідно, правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення форми «Р» №787/32-00-07-05-19 від 22.08.2024, колегія суддів враховує наступні обставини.

Підпункт 14.1.223 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначає, що розміщення відходів, як постійне (остаточне) перебування або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозволи уповноважених органів.

За змістом пп. 14.1.57. п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України екологічний податок - загальнодержавний обов`язковий платіж, що справляється з фактичних обсягів викидів у атмосферне повітря, скидів у водні об`єкти забруднюючих речовин, розміщення відходів, фактичного обсягу радіоактивних відходів, що тимчасово зберігаються їх виробниками, фактичного обсягу утворених радіоактивних відходів та з фактичного обсягу радіоактивних відходів.

Відповідно до п.п.14.1.223. п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України розміщення відходів - постійне (остаточне) перебування або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозволи уповноважених органів.

Статтею 246 Податкового кодексу України визначено ставки податку за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах.

Відповідно до вимог пункту 246.4 статті 246 ПК України за розміщення відходів на звалищах, які не забезпечують повного виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів, ставки податку, зазначені у пунктах 246.1- 246.3 цієї статті, збільшуються у 3 рази.

При цьому, для встановлення наявності чи відсутності податкового обов`язку підприємства з екологічного податку в контексті положень пункту 246.4 статті 246 ПК України (застосування його трикратної ставки) слід виходити з фактичної здатності/нездатності МВВ забезпечити повне виключення забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів у перевіреному періоді, що повинно підтверджуватися паспортом МВВ, а також іншими даними, наданими (зібраними) відповідними уповноваженими органами.

Аналогічні висновки викладені у постановах Верховного Суду від 06 лютого 2020 року у справі №804/3461/15 та від 09 листопада 2023 року у справі № 200/7905/20-а.

Для визначення ставки екологічного податку повинне враховуватись не фактичне існування забруднення навколишнього середовища внаслідок експлуатації місць видалення відходів, а забезпечення повного виключення попадання забруднюючих речовин в атмосферне повітря та водні об`єкти внаслідок його експлуатації.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 29 січня 2019 року у справі №808/2892/14.

Як встановлено судом першої інстанції, підтверджено матеріалами справи та не спростовано апелянтом, ТОВ «АЛАН» у відповідності до зареєстрованої Департаментом екології та природних ресурсів Дніпропетровської ОДА матеріалів інвентаризації джерел утворення відходів відпрацьовані люмінесцентні лампи в цілому нерозібраному вигляді тимчасово зберігають у ящику, що герметично закривається, який встановлено в окремому приміщенні складу на території підприємства, що виключає забруднення атмосферного повітря або водних об`єктів. Дане місце тимчасового зберігання відходів відпрацьованих люмінесцентних ламп не є постійним (остаточним) перебуванням або захороненням відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об`єктах.

Відходи відпрацьованих люмінесцентних ламп періодично передаються ТОВ «АЛАН» на утилізацію за укладеними договорами (з підприємством яке отримало відповідну ліцензію), перелік яких наведено у рішенні суду першої інстанції, що спростовує висновки податкового органу про розміщення позивачем відходів (відпрацьованих люмінесцентних ламп) на постійній основі на звалищах або у спеціально відведених місцях, що, у свою чергу, стало підставою для трикратного збільшення ставки екологічного податку.

За наведених обставин, збільшення ставки екологічного податку ТОВ «АЛАН» за розміщення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи на об`єктах у 3 рази за правилами пункту 246.4 статті 246 Податкового кодексу України є безпідставним через відсутність факту порушення, а податкове повідомлення-рішення форми «Р» №787/32-00-07-05-19 від 22.08.2024 протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

При цьому, суд враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах «Салов проти України» (№ 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (№ 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

З урахуванням викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції повно з`ясовані обставин, що мають значення для справи, висновки, викладені у рішенні суду першої інстанції, відповідають обставинам справи, судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального права та норми процесуального права, а тому відсутні підстави для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення.

Доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, податковим органом не зазначено. Апелянтом наводяться доводи, аналогічні тим, які містяться у відзиві на позовну заяву, були предметом розгляду судом першої інстанцій та спростовані ним.

Статтею 316 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи викладене, суд дійшов до висновку, що рішення суду першої інстанції ухвалене з дотриманням норм матеріального та процесуального права, з повним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, у зв`язку з чим підстави для скасування або зміни рішення суду першої інстанції відсутні, тому, при таких обставинах, апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду - без змін

Керуючись ст.ст. 243, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2024 року в адміністративній справі №160/28124/24 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 17.12.2024 року в адміністративній справі №160/28124/24 залишити без змін.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.

Головуючий - суддяС.В. Чабаненко

суддяС.В. Білак

суддяІ.В. Юрко