Рішення від 07.10.2025 по справі 380/20009/23

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Львів

07 жовтня 2025 рокусправа № 380/20009/23

Львівський окружний адміністративний суд у складі:

Головуючого судді: Кондратюк Ю.С.,

з участю:

секретаря судового засідання: Карпенко Ю. В.,

представника позивача: Братікова О.С.,

представника відповідача: Дорош А.Б.,

розглянув у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Львів Інвест Груп 1» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Львів Інвест Груп 1» (далі позивач) звернулося до адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (далі відповідач, ГУ ДПС у Львівській області), в якій просило:

- визнати протиправними та скасувати винесені відповідачем податкові повідомлення-рішення: від 22.05.2023 №11232/13-01-07-09; від 22.05.2023 №11256/13-01-07-09; від 22.05.2023 №11254/13-01-07-09; від 22.05.2023 №11226/13-01-07-09 та від 11.08.2023 №18174/13-01-07-09.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що посадовими особами відповідача проведено фактичні перевірки за адресами здійснення господарської діяльності ТзОВ «Львів Інвест Груп 1» на п`яти автозаправних комплексах, за результатами яких складено акти фактичної перевірки №8540/13/03/РРО/44763015 від 14.04.2023, №8538/13/03/РРО/44763015 від 14.04.2023, №8539/13/03/РРО/44763015 від 14.04.2023, №9250/13/03/РРО/44763015 від 19.04.2023 та №9940/13/14/РРО/44763015 від 24.04.2023, якими встановлено порушення вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» № 265/95-ВР від 06.07.1995 (далі Закон №265/95-ВР). Позивач вказує на безпідставність та невідповідність нормам чинного законодавства та фактичним обставинам справи висновків контролюючого органу, викладених у актах перевірок, на підставі яких відповідачем винесено спірні податкові повідомлення-рішення, які вважає протиправними та такими, що підлягають скасуванню. Стверджує про дотримання товариством при здійсненні господарської діяльності вимог Закону № 265/95-ВР та наявність об`єктивних обставин, які зумовили збій в програмному забезпеченні РРО, але які не вплинули на достовірність даних та повноту сплати позивачем податків. Просить позов задовольнити.

Відповідачем позову не визнано з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву. Відповідач зазначив, що в ході проведених ГУ ДПС у Львівській області фактичних перевірок встановлено порушення ТзОВ «Львів Інвест Груп 1» вимог п.1 ст. 17 Закону №265/95-ВР, які полягали в реалізації товарів через РРО без видачі покупцям розрахункових документів за формою, встановленою Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 04.03.2024, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.08.2024, позов задоволено повністю.

Постановою Верховного Суду від 18.03.2025 касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Львівській області задоволено частково. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 04 березня 2024 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20 серпня 2024 року у справі № 380/20009/23 скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

При цьому, в зазначеній постанові Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду вказав, що судами попередніх інстанцій не було у повній мірі надано належної оцінки доводам та доказам контролюючого органу щодо дотримання/недотримання позивачем (суб`єктом господарювання) обов`язків, визначених п. 1 та п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, щодо перевірки обставин безпосереднього здійснення розрахункової операції (в частині її непроведення через РРО, та/або здійснення розрахункової операції на більшу суму, ніж проведено через РРО), а також обставин видачі/невидачі розрахункового документа, обставин відповідності такого вимогам щодо форми і змісту, з урахуванням вимог вказаного законодавства. Підсумовуючи наведене, колегія суддів зазначила, що суди попередніх інстанцій не дослідили всі обставини, що мають значення для правильного вирішення цього спору, а також не надали належної оцінки доказам та доводам контролюючого органу щодо недотримання позивачем (суб`єктом господарювання) обов`язків, визначених п. 1 та п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР при здійсненні ним господарської діяльності, що позбавляє суд касаційної інстанції можливості здійснити касаційний перегляд справи із прийняттям остаточного судового рішення, яке б вирішило спір між сторонами, і реалізувати мету, з якою касаційне провадження було відкрито.

Справа надійшла до Львівського окружного адміністративного суду 03.04.2025.

Згідно з протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 03.04.2025 суддю Кондратюк Ю.С. було призначено головуючим суддею.

Ухвалою судді від 04.04.2025 відкрито провадження у справі в порядку загального позовного провадження та запропоновано учасникам справи надати суду письмові пояснення щодо предмету позову з урахуванням висновків Верховного Суду, викладених в постанові від 18.03.2025, з наданням підтверджуючих відповідні обставини доказів.

10.04.2025 від позивача надійшли додаткові пояснення, відповідно до яких позивач вважає, що оскаржувані відповідачем судові рішення першої та апеляційної інстанції прийняті згідно з нормами матеріального та процесуального законодавства і встановлюють в даному спорі не лише принцип верховенства права, а й забезпечують принцип справедливості на засадах рівності сторін справи перед законом і судом. Відповідно, відсутні підстави вважати, що позивачем допущено порушення п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР в частині невидачі (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, що обумовлює висновок про відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій на підставі п.1 абз. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР.

01.05.2025 від відповідача надійшли додаткові пояснення, відповідно до яких відповідач вважає, що у спірному випадку до позивача застосовані штрафні санкції за невидачу відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункових операцій. Позиція контролюючого органу полягає в тому, що оскільки в розрахункових документах були відсутні обов`язкові реквізити, передбачені Положенням №13, то такі документи неможливо назвати розрахунковими.

01.05.2025 від відповідача надійшло клопотання про витребування доказів.

Ухвалою суду від 08.05.2025 клопотання відповідача про витребування доказів задоволено.

02.06.2025 від відповідача надійшли додаткові пояснення, відповідно до яких відповідачем додатково обґрунтовано підставність прийнятих контролюючим органом податкових повідомлень-рішень.

01.07.2025 від представника позивача надійшла заява про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції поза межами приміщення суду з використанням власних технічних засобів.

Ухвалою суду від 02.07.2025 заяву представника позивача про участь у судовому засіданні в режимі відеоконференції - задоволено.

Ухвалою суду 22.07.2025 підготовче провадження у справі закрито та призначено справу до судового розгляду по суті.

У судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав, просив позов задовольнити.

У судовому засіданні представник відповідача проти позовних вимог заперечив, просив у задоволенні позову відмовити.

З`ясувавши обставини, на які сторони посилаються, як на підставу своїх вимог та заперечень, дослідивши докази, якими вони обґрунтовуються, суд встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.

У квітні 2023 року посадовими особами ГУ ДПС у Львівській області проведено фактичні перевірки здійснення господарської діяльності ТОВ «ЛІГ 1» за місцезнаходженням п`яти автозаправних комплексів за адресами: вул. Гніздичівська, 6, м. Жидачів, Стрийський район, Львівська область (далі - АЗК Жидачів); вул. Осипа Маковея, 149, м. Яворів, Яворівський район, Львівська область (далі - АЗК Яворів); вул. Галицька, 64, м. Мостиська, Яворівський район, Львівська область (далі - АЗК Мостиська); вул. Тартаківська, 33-А, м. Сокаль, Червоноградський район, Львівська область (далі - АЗК Сокаль); вул. Незалежності, 79, смт. Підкамінь, Золочівський район, Львівська область (далі - АЗК Підкамінь).

За результатами проведених фактичних перевірок складено акти (довідки) фактичної перевірки: по АЗК Жидачів - № 8540/13/03/РРО/44763015 від 14.04.2023; по АЗК Яворів - № 8538/13/03/РРО/44763015 від 14.04.2023; по АЗК Мостиська - № 8539/13/03/РРО/44763015 від 14.04.2023; по АЗК Сокаль - № 9250/13/03/РРО/44763015 від 19.04.2023; по АЗК Підкамінь - № 9940/13/14/РРО/44763015 від 24.04.2023 (далі Акти перевірки).

Відповідно до викладених у зазначених Актах перевірки висновків, контролюючий орган встановив порушення позивачем вимог п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-В, суть яких полягає у реалізації товарів через РРО без видачі покупцям розрахункових документів за формою, встановленою Положенням № 13.

У результаті проведеної перевірки АЗС ТзОВ «Львів Інвест Груп 1» за адресою: м. Сокаль, вул. Тартаківська, 33 А, за наслідками якої складено акт від 20.04.2023 № 9250/13/03/РРО/44763015, яким встановлено порушення проведення розрахункових операцій (перевіркою фіскальних чеків, отриманих із системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій ДПС України РРО фіскальний № 300103004 за період з 28.12.2022 по 20.03.2023 виявлено факти створених розрахункових документів невідповідної форми (чек РРО не встановленої форми та змісту), які не відповідають вимогам розрахункових документів, передбачених Положення № 13, а саме: по згаданому РРО у вказаний період проводились розрахункові операції з видачею фіскальних чеків не встановленої форми та відсутністю в них усіх обов`язкових реквізитів, так у рядку 21 «ПДВ» (ПДВ та розмір ставки ПДВ) суб`єктом господарювання не забезпечено відображення відповідного значення ставки ПДВ для вказаного виду на дату реалізації (7%), а зазначено ставку ПДВ (20%) згідно доданого до акту переліку.

За наслідками проведеної перевірки АЗС ТзОВ «Львів Інвест Груп 1» за адресою: м. Жидачів, вул. Гніздівська, 6, складено акт від 14.04.2023 № 8540/13/03/РРО/44763015, яким встановлено порушення проведення розрахункових операцій за період з 15.03.2023 по 01.04.2023 у фіскальних чеках, де операції проводились у безготівковій формі платіжною карткою за допомогою банківського платіжного терміналу відсутні обов`язкові реквізити, передбачені Положенням № 13, а саме: реквізити, визначені у рядках 11-18: у рядку 11 «Індетифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати», у рядку 12 «Ідентифікатор платіжного пристрою», у рядку 13 «Сума комісійної винагороди (у разі наявності)», у рядку 14 «Вид операції», у рядку 15 «Реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки)», у рядку 16 «Платіжна система. Код авторизації», у рядку 17 «Підпис касира», у рядку 18 «Підпис держателя електронного платіжного засобу». Всьго за даний період через даний РРО проведено розрахункові операції з видачею фіскальних чеків не встановленої форми та відсутністю в них усіх обов`язкових реквізитів на суму 722703,02 грн.

Також, в результаті проведеної перевірки АЗС ТзОВ «Львів Інвест Груп 1» за адресою: м. Яворів, вул. Маковея, 149, складено акт від 14.04.2023 № 8538/13/03/РРО/44763015, яким встановлено порушення проведення розрахункових операцій за період з 21.12.2022 по 09.04.2023 у фіскальних чеках, де операції проводились у безготівковій формі платіжною карткою за допомогою банківського платіжного терміналу відсутні обов`язкові реквізити, передбачені Положення № 13, а саме: реквізити, визначені у рядках 11-18: у рядку 11 «Індетифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати», у рядку 12 «Ідентифікатор платіжного пристрою», у рядку 13 «Сума комісійної винагороди (у разі наявності)», у рядку 14 «Вид операції», у рядку 15 «Реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки)», у рядку 16 «Платіжна система. Код авторизації», у рядку 17 «Підпис касира», у рядку 18 «Підпис держателя електронного платіжного засобу». Всього за цей період через даний РРО проведено розрахункові операції з видачею фіскальних чеків не встановленої форми та відсутністю в них усіх обов`язкових реквізитів на суму 6504036,62 грн.

Внаслідок проведеної перевірки АЗС ТзОВ «Львів Інвест Груп 1» за адресою: м. Мостиська, вул. Галицька, 64, складено акт від 14.04.2023 № 8539/13/03/РРО/44763015, яким встановлено порушення проведення розрахункових операцій за період з 01.02.2023 по 11.04.2023 у фіскальних чеках, де операції проводились у безготівковій формі платіжною карткою за допомогою банківського платіжного терміналу відсутні обов`язкові реквізити, передбачені Положення № 13, а саме: реквізити, визначені у рядках 11-18: у рядку 11 «Індетифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати», у рядку 12 «Ідентифікатор платіжного пристрою», у рядку 13 «Сума комісійної винагороди (у разі наявності)», у рядку 14 «Вид операції», у рядку 15 «Реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки)», у рядку 16 «Платіжна система. Код авторизації», у рядку 17 «Підпис касира», у рядку 18 «Підпис держателя електронного платіжного засобу». Усього за цей період через даний РРО проведено розрахункові операції з видачею фіскальних чеків не встановленої форми та відсутністю в них усіх обов`язкових реквізитів на суму 2642077,67 грн.

У результаті проведеної перевірки АЗС ТзОВ «Львів Інвест Груп 1» за адресою: Золочівський р-н., с. Підкамінь, вул. Незалежності, 79, складено акт від 24.04.2023 № 9940/13/03/РРО/44763015, яким встановлено згідно баз даних АІС «Податковий блок» та даних платника встановлено видачу розрахункових документів споживачам не встановленої форми та змісту, а саме: у розрахункових документах (чеках) реєстратора розрахункових операцій зав. ПР5401310435, фіскальний № 3001030878 окремим рядком не зазначено QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека /фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26), у розрахункових документах (чеках) реєстратора розрахункових операцій зав. ЗВ1991060654, фіскальний №3001029999 окремим рядком не зазначено ідентифікатора екваєра платіжного пристрою, реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), напис ПЛАТІЖНА СИСТЕМА(рядок 16), чим не дотримано вимог обов`язкових реквізитів фіскального чека, передбачених пунктом 2 розділу ІІ Положення №13.

02.05.2023 позивач подав заперечення № 01/05-2023, № 02/05-2023, № 03/05-2023, № 04/05-2023, № 05/05-2023 по суті описаних в актах перевірки порушень податкового законодавства та стосовно оформлення самих актів перевірки, долучивши копії додаткових документів на спростування описаних відповідачем порушень.

Позивач на підтвердження фактичної видачі покупцям розрахункових документів на всіх АЗК надавав контролюючому органу разом із запереченнями на акти перевірок періодичні звіти по РРО з фіскальним № 3001030003 за період 15.03.2023 - 04.04.2023 (АЗК Жидачів), по РРО з фіскальним № 3001029998 за період 21.12.2022 - 09.04.2023 (АЗК Яворів), по РРО з фіскальним № 3001029979 за період 01.02.2023 - 11.04.2023 (АЗК Мостиська), по РРО з фіскальним № 3001030004 за період 28.12.2022 - 20.03.2023 (АЗК Сокаль), по РРО з фіскальним № 3001029999 за період 30.12.2022 - 11.04.2023 (АЗК Підкамінь), з яких видно всі операції та фіскальні чеки, які були видані. До скарг в процедурі адміністративного оскарження до ДПС України позивачем додавались помісячні звіти по згаданих РРО за періоди, охоплені перевірками.

За результатами розгляду заперечень контролюючий орган листом № 15061/6/13-01-07-09-10 від 15.05.2023 повідомив про залишення без змін висновків актів перевірок.

Контролюючим органом на підставі висновків актів перевірок прийнято податкові повідомлення-рішення, якими на підставі п. 1 ст. 17 Закону № 265/95 до позивача застосовано фінансові санкції, а саме: по акту перевірки АЗК Жидачів за № 11232/13-01-07-09 від 22.05.2023 на суму 1 474 461,14 грн; по акту перевірки АЗК Яворів за № 11256/13-01-07-09 від 22.05.2023 на суму 9 756 333,93 грн; по акту перевірки АЗК Мостиська за № 11254/13-01-07-09 від 22.05.2023 на суму 3 963 116,51 грн; по акту перевірки АЗК Сокаль за № 11226/13-01-07-09 від 22.05.2023 на суму 19 204 827,90 грн; по акту перевірки АЗК Підкамінь за № 11223/13-01-07-09 від 22.05.2023 на суму 3 666 417,62 грн.

Позивач оскаржив зазначені податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, подавши до ДПС України відповідні скарги. Рішеннями ДПС України від 15.06.2023 продовжено строк розгляду скарг позивача до 07.08.2023 та 07.08.2023 прийнято рішення про результати розгляду скарг, якими чотири з оскаржуваних податкових повідомлень-рішень залишено без змін, а податкове повідомлення-рішення № 11223/13-01-07-09 від 22.05.2023 (АЗК Підкамінь) рішенням № 21647/6/99-00-06-03-02-06 від 07.08.2023 скасовано в частині застосування штрафних санкцій на суму 549 525,35 грн у зв`язку з відсутністю у відповідача правових підстав щодо застосування санкцій в цій частині в силу норм п. 12 р. 2 ІІ Закону № 265/95.

На підставі рішення ДПС України № 21647/6/99-00-06-03-02-06 від 07.08.2023 відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 18174/13-01-07-09 від 11.08.2023 (АЗК Підкамінь).

Вважаючи вказані вище податкові повідомлення-рішення відповідача протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом про їх скасування.

Змістом спірних правовідносин є дотримання порядку проведення фактичної перевірки платника податків та правомірності податкових повідомлень-рішень, винесених за результатами такої перевірки.

До вказаних правовідносин суд застосовує такі положення законодавства та робить висновки по суті спору.

Завданням адміністративного судочинства України відповідно до ч.1 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України).

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Одним із видів податкового контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства відповідно до статті 75 ПК України є право контролюючих органів на проведення камеральної, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичної перевірки.

Такі перевірки мають свої особливості щодо сфери правового регулювання, підстав для їх призначення, проведення, оформлення результатів та прийнятих за її наслідками рішень.

Так, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

На відміну від всіх інших передбачених законом перевірок фактична перевірка здійснюється без будь-якого попередження платника податку (особи) відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України.

Водночас попри відсутність необхідності попередження платника про проведення фактичної перевірки закон встановлює підстави та обов`язкові умови (обставини), що є необхідною передумовою для її здійснення. Перелік підстав, які зумовлюють проведення фактичної перевірки, окреслений у відповідних підпунктах пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Суд звертає увагу на правове формулювання норми пункту 80.2 статті 80 ПК України, контекст якої передбачає (встановлює) можливість проведення перевірки, як за наявності виключно (хоча б) однієї підстави, указаної в цій нормі, так і за наявності одночасно декількох таких підстав у їх сукупності, що є мірою достатності для виникнення у контролюючого органу права на призначення перевірки. Водночас запроваджене законодавцем правове регулювання у цій нормі зумовлює і певні особливості її застосування контролюючим органом, оскільки абзацом третім пункту 81.1 статті 81 ПК України закріплені обов`язкові вимоги до змісту наказу про призначення перевірки, зокрема, необхідність відображення у ньому підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом.

За приписами підпункту 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Отже, єдиною передумовою та підставою для призначення фактичної перевірки з питання дотримання платником податків податкової дисципліни, передбаченою підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявна та/або отримана в установленому законодавством порядку інформація від визначеного у цій же нормі кола суб`єктів: державних органів або органів місцевого самоврядування. Жодних інших підстав ця норма не встановлює.

Стосовно доводів позивача про те, що певні недоліки Актів перевірки (не містили ні номера, ні дати реєстрації, підпису посадової особи) повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності прийнятих на їх підставі спірних рішень, суд зазначає таке.

У постанові від 19 червня 2020 року у справі № 140/388/19 Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду сформулював такий висновок: «Зазначене свідчить про те, що доводи, судження, інформація акта перевірки, складеного особами, що її проводили, вивчається та оцінюється, зокрема начальником або заступником начальника контролюючого органу, і в разі наявності податкових порушень саме вони приймають податкове повідомлення-рішення, яке і визначає грошові зобов`язання платникові податків.

Сам по собі акт податкової перевірки та дії посадових осіб контролюючого органу зі складання цього акта не створюють правових наслідків у вигляді виникнення обов`язків, зміни чи припинення будь-яких прав платника податків, крім виникнення права на подання зауважень до акта.

Таким чином, акт перевірки не є правовим документом, який встановлює відповідальність суб`єкта господарювання, й не є обов`язковим рішенням суб`єкта владних повноважень. Непідписання акта перевірки не можна ототожнювати, зокрема з непідписанням судового рішення, наслідки чого прямо встановлені в законі, чи непідписанням окремих рішень суб`єктом владних повноважень, коли негативні наслідки такого дефекту також можуть бути встановлені законом.

Обов`язкові рішення суб`єкта владних повноважень мають відповідати вимогам частини другої статті 2 КАС України, які не можуть поширюватися на акт перевірки.

Чинне законодавство не встановлює такий наслідок відсутності в акті перевірки підпису одного з перевіряючих контролюючого органу, як його нечинність, недійсність. Зазначена вада акта не робить автоматично протиправними рішення контролюючого органу, що прийняті на підставі такого акта.

Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред`являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта.

Водночас саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині обов`язку підписання особами, які здійснювали перевірку) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі не підписаного одним із перевіряючих акта перевірки, але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу. Це стосується випадків, коли обставини, викладені в акті, не знайдуть підтвердження в суді.

За встановлених обставин та доводів касаційної скарги судова палата приходить до висновку про наявність підстав для відступлення від правової позиції Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду, зазначеної, зокрема у постанові від 3 грудня 2019 року № 1440/1965/18 та вважає за потрібне сформулювати такий правовий висновок.

Відсутність у акті перевірки підпису однієї з посадових осіб контролюючого органу, яка її проводила, стосується оформлення результатів перевірки та не може бути самостійною підставою для визнання недійсними рішень контролюючого органу, прийнятих на підставі такого акта, при відсутності порушень правил проведення перевірки.».

Аналізуючи вищевикладене, суд відхиляє доводи позивача про те, що певні недоліки Актів перевірки (не містили ні номера, ні дати реєстрації, підпису посадової особи) повинні сприйматися як безумовні підстави для висновку щодо протиправності прийнятих на їх підставі спірних рішень.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон № 265/95- ВР. Дія Закону № 265/95-ВР поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Згідно зі ст. 2 Закону № 265/95-ВР реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо; розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця; фіскальна пам`ять - запам`ятовуючий пристрій у складі реєстратора розрахункових операцій, призначений для одноразового занесення, зберігання і багаторазового зчитування підсумкової інформації про обсяг розрахункових операцій, яку неможливо змінити або знищити без пошкодження самого пристрою; розрахунковий документ - документ встановленої форми та змісту (касовий чек, товарний чек, видатковий чек, розрахункова квитанція, проїзний документ тощо), що підтверджує факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, отримання (повернення) коштів, торгівлю валютними цінностями в готівковій формі, створений в паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) у випадках, передбачених цим Законом, зареєстрованим у встановленому порядку реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, чи заповнений вручну; фіскальний звітний чек - документ встановленої форми, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний фіскальний звітний чек) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, що містить дані денного звіту, під час створення якого інформація про обсяг виконаних розрахункових операцій заноситься відповідно до фіскальної пам`яті реєстратора розрахункових операцій або фіскального сервера контролюючого органу.

Відповідно до п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок. Використання програмних реєстраторів розрахункових операцій при оптовій та/або роздрібній торгівлі пальним забороняється;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Як встановлено п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

1) у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: 100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше; 150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення.

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. При цьому, перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту п. 1 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Відповідно до ст. 8 Закону № 265/95-ВР форма, зміст розрахункових документів, порядок реєстрації та ведення розрахункових книжок, книг обліку розрахункових операцій, а також форма та порядок подання звітності, пов`язаної із застосуванням реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій чи використанням розрахункових книжок, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі Положення №13) визначено форму і зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів (п. 1 р. І).

Згідно з положеннями п. 2 р. ІІ Положення № 13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: найменування суб`єкта господарювання (рядок 1); назва господарської одиниці - найменування, яке зазначене в документі на право власності або користування господарською одиницею і відповідає довіднику «Типи об`єктів оподаткування» та повідомлене ДПС формою 20-ОПП (рядок 2); адреса господарської одиниці - адреса, яка зазначена в документі на право власності чи користування господарською одиницею (назва населеного пункту, назва вулиці, номер будинку/офісу/квартири) та повідомлена ДПС формою 20-ОПП (рядок 3); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- індивідуальний податковий номер платника ПДВ, який надається згідно з Кодексом; перед номером друкуються великі літери «ПН» (рядок 4); для СГ, що не є платниками ПДВ,- податковий номер або серія та номер паспорта / номер ID картки (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), перед яким друкуються великі літери «ІД» (рядок 5); якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду товару (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством, а у разі непередбачення - за бажанням платника) (рядок 8); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9) назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18); позначення форми оплати (готівкою, електронним платіжним засобом, у кредит, тощо), суму коштів за цією формою оплати та валюту операції (рядок 19); загальна вартість придбаних товарів (отриманих послуг) у межах чека, перед якою друкується слово «СУМА» або «УСЬОГО» (рядок 20); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21); для СГ роздрібної торгівлі, що здійснюють реалізацію підакцизних товарів та зареєстровані платниками акцизного податку (СГ, що зареєстровані платниками іншого податку, крім ПДВ),- окремим рядком літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкується назва такого податку (рядок 22). У реквізиті «Акцизний податок» його назва наводиться згідно з Кодексом. За потреби дозволяється використовувати скорочення; заокруглення (рядок 23); до сплати (рядок 24); фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, дату (день, місяць, рік) та час (година, хвилина, секунда) проведення розрахункової операції (рядок 25); QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції, фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО) (рядок 26); для касового чека, що створюється програмним реєстратором розрахункових операцій: позначку щодо режиму роботи (офлайн/онлайн), в якому створений касовий чек програмним реєстратором розрахункових операцій (рядок 27), контрольне число, сформоване в режимі офлайн (рядок 28); заводський номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ЗН». Заводський номер для програмних реєстраторів розрахункових операцій не зазначається (рядок 29); фіскальний номер реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН» або фіскальний номер програмного реєстратора розрахункових операцій, перед яким друкуються великі літери «ФН ПРРО» (рядок 30); напис «ФІСКАЛЬНИЙ ЧЕК» та графічне зображення найменування або логотипу виробника (рядок 31).

При цьому, згідно з п. 4, 5 р. ІІ Положення № 13 рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. Рядки 15, 16, 18 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата.

Отже, Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності). За змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, відсутність такого реквізиту у фіскальному чеку на товари (послуги), виданому суб`єктом господарювання - платником акцизного податку, як назва податку, літерне позначення, розмір ставки такого податку, загальна сума такого податку за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами) позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого п. 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР. Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 02.03.2023 у справі № 500/6845/21.

Таким чином, за приписами Закону № 265/95-ВР та Положення № 13 розрахункові операції, проведені без відповідних розрахункових документів та без видачі їх покупцю, утворює склад правопорушення, передбаченого п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР, і є підставою для притягнення до відповідальності на підставі п. 1 ст. 17 Закону № 265/95-ВР.

Судом встановлено, що штрафні санкції до позивача застосовано на підставі висновку контролюючого органу про те, що: в період з 15.03.2023 по 04.04.2023 через РРО з фіскальним №3001030003 видавались фіскальні касові чеки за відсутності в них обов`язкових реквізитів, які затверджені Положенням № 13 на суму 722 703,02 грн, а також з 15.03.2023 по 28.03.2023 чеки з неправильно зазначеною ставкою ПДВ (0%) на суму 260 271,07 грн; у період з 21.12.2022 по 09.04.2023 через РРО з фіскальним № 3001029998 видавались фіскальні касові чеки за відсутності в них обов`язкових реквізитів, які затверджені Положенням № 13 на суму 6 504 315,62 грн; в період з 01.02.2023 по 11.04.2023 через РРО з фіскальним № 3001029979 видавались фіскальні касові чеки за відсутності в них обов`язкових реквізитів, які затверджені Положенням № 13 на суму 2 642 077,67 грн; в період з 28.12.2022 по 20.03.2023 через РРО з фіскальним № 3001030004 видавались фіскальні касові чеки за відсутності в них обов`язкових реквізитів, які затверджені Положенням № 13 та з неправильно зазначеною ставкою ПДВ (20%) на суму 12 907 783,30 грн; в період з 05.12.2022 по 24.04.2023 через РРО з фіскальним № 3001030878 та з 05.12.2022 по 11.04.2023 через РРО з фіскальним № 3001029999 видавались фіскальні касові чеки за відсутності в них обов`язкових реквізитів, які затверджені Положенням № 13 на суму 2 444 278,41 грн.

Отже, позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених вимог п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-В, суть яких полягає у реалізації товарів через РРО без видачі покупцям розрахункових документів за формою, встановленою Положенням № 13.

Ухвалою суду від 08.05.2025 клопотання відповідача про витребування доказів задоволено та витребувано:

2.1) в Товариства з обмеженою відповідальністю «СІНАТ» (03057, м. Київ, вул. Желябова, буд. 2 А, корп.7, офіс 410; ЄДРПОУ 41825817) інформацію про програмування реквізитів, передбачених Положенням № 13, а саме:

- (рядок 11) - ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати;

- (рядок 12) - ідентифікатор платіжного пристрою;

- (рядок 13) - вид операції;

- (рядок 14) - допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ»;

- (рядок 15) - реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери "ЕПЗ";

- (рядок 16) - напис "ПЛАТІЖНА СИСТЕМА" (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду);

- (рядок 17) - підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир»;

- (рядок 18) - підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ»;

- (рядок 21) - для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери "ПДВ";

- (рядок 26) - QR-код, який містить у собі код автентифікації повідомлення (МАС) цього чеку, дату і час здійснення розрахункової операції, фіскальний номер касового чека / фіскальний номер електронного касового чека, суму розрахункової операції,

- фіскальний номер РРО / фіскальний номер ПРРО в місцях реалізації товарів та послуг ТзОВ «Львів Інвест Груп 1» на АЗК за адресами:

м. Сокаль, вул. Тартаківська, 33 А, РРО Марія 303А1, заводський номери3В1991060658, фіскальний 3001030004, версія внутрішнього програмного забезпечення 303 А1 за період з 28.12.2022 по 20.03.2023;

м. Жидачів, вул. Гніздівська, 6, РРО Марія 303А1, заводський номер 3В1991060661, фіскальний 3001030003, версія внутрішнього програмного забезпечення 303 А1, за період з 15.03.2023 по 01.04.2023;

м. Яворів, вул. Маковея, 149, РРО Марія 303А1, заводський номер 3В1991060656, фіскальний 3001029998, версія внутрішнього програмного забезпечення ЗВ 01.01, за період з 21.12.2022 по 09.04.2023;

м. Мостиська, вул. Галицька, 64, РРО Марія 303А1, заводський номер 3В1991060644, фіскальний 3001029979, версія внутрішнього програмного забезпечення ЗВ 01.01, за період з 01.02.2023 по 11.04.2023;

Золочівський р-н., с. Підкамінь, вул. Незалежності, 79, РРО Марія 303АІ, заводський номер 3В1991060654, фіскальний 3001029999, версія внутрішнього програмного забезпечення 303 А1, за період з 01.02.2023 по 11.04.2023 та РРО МІНІ-ФП54.01, заводський номер ПР5401310435, фіскальний 3001030878, версія внутрішнього програмного забезпечення 5401 F3, за період з 01.02.2023 по 11.04.2023;

- про програмування ставки ПДВ (7% чи 20%) на наступних РРО: Марія 303А1, заводський номер 3В1991060658, фіскальний 3001030004 за період з 28.12.2022 по 20.03.2023; Марія 303А1, заводський номер 3В1991060661, фіскальний 3001030003 за період з 15.03.2023 по 01.04.2023; Марія 303А1, заводський номер 3В1991060656, фіскальний 3001029998 за період з 21.12.2022 по 09.04.2023.

2.2 ) в Акціонерного товариства комерційний банк «Приватбанк» (адреса 49094, м. Дніпро, вул. Набережна Перемоги, 30; ЄДРПОУ 14360570) інформацію про факт поєднання платіжних пристроїв з реєстраторами розрахункових операцій в місцях реалізації товарів та послуг ТзОВ «Львів Інвест Груп 1» на АЗК за адресами:

- м. Сокаль, вул. Тартаківська, 33 А, РРО Марія 303А1, заводський номер 3В1991060658, фіскальний 3001030004, версія внутрішнього програмного забезпечення 303 А1 за період з 28.12.2022 по 20.03.2023;

- м. Жидачів, вул. Гніздівська, 6, РРО Марія 303А1, заводський номер 3В1991060661, фіскальний 3001030003, версія внутрішнього програмного забезпечення 303 А1, за період з 15.03.2023 по 01.04.2023;

- м. Яворів, вул. Маковея, 149, РРО Марія 303А1, заводський номер 3В1991060656, фіскальний 3001029998, версія внутрішнього програмного забезпечення ЗВ 01.01, за період з 21.12.2022 по 09.04.2023;

- м. Мостиська, вул. Галицька, 64, РРО Марія 303А1, заводський номер 3В1991060644, фіскальний 3001029979, версія внутрішнього програмного забезпечення ЗВ 01.01, за період з 01.02.2023 по 11.04.2023;

- Золочівський р-н., с. Підкамінь, вул. Незалежності, 79, РРО Марія 303АІ, заводський номер 3В1991060654, фіскальний 3001029999, версія внутрішнього програмного забезпечення 303 А1, за період з 01.02.2023 по 11.04.2023 та РРО МІНІ-ФП54.01, заводський номер ПР5401310435, фіскальний 3001030878, версія внутрішнього програмного забезпечення 5401 F3, за період з 01.02.2023 по 11.04.2023.

- у випадку відсутності синхронізації pos-терміналів з РРО, чи реалізації її не в повному обсязі повідомити про причини.

На виконання вимог ухвали суду ТОВ «Сінат» листом (вх. № 44027 від 27.05.2025) повідомлено, зокрема, про те, що «між ТОВ «Сінат» та ТОВ «Львів Інвест 1» за запитуваний період було укладено договір від 01.11.2022 №1101, відповідно до якого ТОВ «Сінат» здійснює сервісне обслуговування налаштування та опломбування реєстраторів розрахункових операцій. У відповідності до умов укладеного договору зазначаємо, що за запитуваний період з 21.12.2022 по 09.04.2023 у ТОВ «ЛП 1» всі РРО опломбовано належним чином у відповідності до ЗУ «Про застосування РРО у сфер торгівлі, громадського харчування та послуг» та Порядку опломбування РРО.

Будь-які сервісні налаштування та доопрацюванню програмного забезпечення РРО, обслуговування пристроїв у відповідності до укладеного між сторонами договору здійснюються виконавцем - ТОВ «Сінат», при використанні РРО замовнику - ТОВ «ЛІГ 1 » забороняється декомпілювати або дизасемблювати програмну частину РРО, модифікувати й проводити будь-які маніпуляції з самим пристроєм, тощо, після його опломбування, при цьому замовник є відповідальним за цілісність та непорушність пломб РРО.

Щодо надання інформації про програмування реквізитів, що дають змогу їх ідентифікувати по рядкам 11,12,13,14,15,16,17,18,21,26 фіскального чеку зазначаємо наступне:

Програмування всіх рядків здійснюється у відповідності до вимог «Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів», яке затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (надалі - Положення 13).

Щодо програмування ставки ПДВ на РРО зазначимо, що згідно з Законом України від 15.03.2022 р. №2120-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» підрозділ 2 Розділу XX ПКУ було доповнено пунктом 82, який зокрема встановлював: «Тимчасово, на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, операції з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України бензинів моторних, важких дистилятів та скрапленого газу, що класифікуються за кодами УКТ ЗЕД, визначеними підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, на які згідно з пунктом 41 підрозділу 5 цього розділу встановлено ставку акцизного податку у розмірі 0,00 євро за 1000 літрів, а також нафти або нафтопродуктів сирих, одержаних з бітумінозних порід (мінералів), що класифікуються за кодами УКТЗЕД2709 00 10 00 та 2709 00 90 00, оподатковуються за ставкою у розмірі 7 відсотків.

З врахуванням чого усі РРО програмувались ТОВ «СІНАТ» під тимчасово запроваджену ставку ПДВ - 7%.

Однак, в періоді грудня 2022р. - квітня 2023р., мали місце часті аварійні відключення електроенергії та блекаути спричинені війною і як наслідок також тривалі періоди відсутності зв`язку в інтернет мережі, що й спричинили деякі збої в налаштуванні програмного забезпечення РРО, відслідкувати й оперативно усунути які з тієї ж причини у ТОВ «СІНАТ» не було змоги.

До прикладу за двома адресами: АЗК Жидачів (заводський номер ЗВ 1991060661, фіскальний 3001030003) та АЗК Сокаль (заводський номери ЗВ 1991060658, фіскальний 3001030004) відбувся збій в програмному налаштуванні РРО, неправильно відображалася ставка ПДВ при друку окремих фіскальних чеків. Однак, обов`язкові реквізити все ж таки були дотримані, а саме Положенням 13 зазначено: для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21) - вказаний рядок був присутній у фіскальному чеку в повному об`ємі, інша справа що він відображався неправильно.

Всі ці збої були остаточно усунуті нашими спеціалістами після звернення ТОВ «ЛІГ 1» до нашої служби підтримки в березні 2023, системні помилки були виправлені і програмні налаштування були приведені у відповідність до заданих параметрів та у відповідність до норм вищевказаного Положення №13.

За адресою АЗК Яворів (заводський номер ЗВ1991060656, фіскальний 3001029998), АЗК Мостиська (заводський номер ЗВ1991060644, фіскальний 3001029979), АЗК Підкамінь (заводський номер ЗВ 1991060654, фіскальний 3001029999) - збоїв в програмному налаштуванні не відбувалося.

Окрім того, платіжні банківські термінали функціонально запрограмовані виключно на забезпечення проведення розрахунків з використанням електронних платіжних засобів, у відповідності до Закону України від 05 квітня 2001 року № 2346 «Про платіжні системи і переказ коштів в Україні» та інших відповідних нормативних актів.

Єдиним документом, при операціях під час розрахунку за допомогою платіжних карток, видачу якого забезпечує програмний функціонал таких терміналів є виключно квитанція платіжного терміналу, у відповідності до п. 156 р. VIII Положення про порядок емісії та еквайрингу платіжних інструментів, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29 липня 2022 року № 164, зокрема: «Платіжні та/або інші операції, які здійснюються за допомогою віртуальних або фізичних платіжних терміналів, повинні виконуватися з оформленням квитанції платіжного термінала в паперовій та/або електронній формі (за умови доставки власнику рахунку або держателю)».

Одними з таких реквізитів, при безготівкових розрахунках з використанням платіжних засобів (карток) є так звані рядки 11 - 18, відображення яких на чеках можливо лише за умови з`єднанння/поєднання реєстраторів розрахункових операцій з банківськими платіжними терміналами.

Впровадження будь-яких програмних рішень, що забезпечують адаптацію та поєднання терміналів з реєстраторами розрахункових операцій не відноситься до сфери відповідальності ТОВ «Сінат».» (Т. 7, а.с. 139-144).

Також на виконання вимог ухвали суду АТ КБ «ПриватБанк» листом від 03.06.2025 №20.1.0.0.0/7-250528/67506-БТ повідомлено про те, що встановити чи раніше дані термінали були підключені до каси технічно неможливо. Зазначено, що на даний момент термінали приєднані до каси ТТ по протоколу JSON ETH (Т. 7, а.с. 165).

При дослідженні наданих суду доказів встановлено, що в текстових формах фіскальних чеків, які надійшли до податкового органу, не відображається наявність рядків 11-18 та QR коду.

Натомість, з наявних у матеріалах справи наданих позивачем копій фіскальних чеків та дублікатів цих самих фіскальних чеків видно, що при роздрукуванні дублікату фіскального чеку, РРО не друкує в дублікатах рядки 11-18 та QR - код, а сам дублікат відрізняється від оригіналу фіскального чеку (Т. 7, а.с. 97). При цьому суд бере до уваги заперечення відповідача про те, що надані позивачем копії оригіналів та дублікатів фіскальних чеків датуються 18.10.2023 та не охоплюються періодом фактичної перевірки.

Суд бере до уваги ту обставину, що позивач не має можливості надати до суду оригінали фіскальних чеків за період, за який проводились фактичні перевірки, адже відповідно до ч.11.ст. 8 Закону України «Про захист прав споживачів», під час продажу товару продавець зобов`язаний видати споживачеві розрахунковий документ встановленої форми, що засвідчує факт купівлі, з позначкою про дату продажу. Тобто усі оригінали фіскальних чеків позивач видає під час продажу товару кінцевому споживачу.

Разом з тим, п. 20.1.11 ст. 20 ПК України передбачене право для контролюючих органів проводити контрольні розрахункові операції до початку перевірки платника податків щодо дотримання ним порядку проведення готівкових розрахунків та застосування реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій. Товари, отримані службовими (посадовими) особами контролюючих органів під час проведення контрольної розрахункової операції, підлягають поверненню платнику податків у непошкодженому вигляді. У разі неможливості повернення такого товару відшкодування витрат здійснюється відповідно до законодавства з питань захисту прав споживачів.

Згідно зі п. 80.4 ст. 80 ПК України перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі пп. 20.1.10 п. 20.1 ст. 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Проте у цій справі в ході здійснення заходу державного контролю до початку фактичної перевірки контролюючим органом контрольної розрахункової операції не здійснено.

Згідно з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 16.05.2024 у справі №520/4564/23: «суд погоджується с висновками суду апеляційної інстанції стосовного того, ті дані, на які посилається відповідач, що внесені у базу даних системи обліку даних РРО, та за своєю суттю є податковою інформацією, не є належним доказом податкового правопорушення і сама по собі її наявність не може бути підставою для притягнення платника податків до відповідальності, а може бути лише використана як підстава для подальшої перевірки певних обставин. У спірних правовідносинах, що склались з приводу дотримання платником податку законодавства, що регулює порядок застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, обставиною, що має бути досліджена є саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ».

Відповідно до ст.2 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахункова операція це приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Тобто первісним у операції з продажу товару є отримання продавцем від покупця розрахунку за товар, за наслідком чого продавець видає йому розрахунковий документ.

Суд вказує, що в матеріалах справи відсутні докази, які б підтверджували факт проведення відповідачем контрольної розрахункової операції у позивача.

Відсутність в матеріалах справи зазначених вище доказів унеможливлює для суду достовірну перевірку того, що оригінали та дублікати фіскальних чеків за період, за який проводилась фактична перевірка, відрізняються за змістом.

Позивач на підтвердження фактичної видачі покупцям розрахункових документів на всіх АЗК надавав ГУ ДПС у Львівській області разом із запереченнями на акти перевірок періодичні звіти по РРО з фіскальним №3001030003 за період 15.03.2023-04.04.2023 (АЗК Жидачів), по РРО з фіскальним №3001029998 за період 21.12.2022-09.04.2023 (АЗК Яворів), по РРО з фіскальним №3001029979 за період 01.02.2023-11.04.2023 (АЗК Мостиська), по РРО з фіскальним №3001030004 за період 28.12.2022-20.03.2023 (АЗК Сокаль), по РРО з фіскальним №3001029999 за період 30.12.2022-11.04.2023 (АЗК Підкамінь), з яких видно усі операції та фіскальні чеки, що були видані. До скарг в процедурі адміністративного оскарження до ДПС України позивачем додавались помісячні звіти по згаданих РРО за періоди, охоплені перевірками.

Суд вказує, що матеріали перевірки не містять доказів того, що позивач протягом 2022-2023 років не роздруковував чи не видавав розрахункові документи покупцям, а за результатами аналізу фіскальних чеків із Системи обліку даних РРО відповідач встановив, що позивач при здійсненні розрахункових операцій у фіскальних чеках РРО при безготівкових розрахунках з використанням платіжних засобів (карток) не забезпечив відображення рядків 11-18 (ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18)) та QR код.

Суд зауважує, що аналіз наведених вище норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) проведення розрахункової операції через РРО/ПРРО або розрахунково книги, однак, на неповну суму вартості проданих товарів; 2) непроведення розрахункової операції через РРО/ПРРО; 3) невидача відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Перші два обов`язки суб`єкта господарювання походять зі змісту пункту 1 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а третій - з пункту 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення, за яке настає відповідальність за пунктом 1 статті 17 вказаного Закону.

Якщо звернути увагу на об`єктивну сторону складу правопорушення, а саме дії, які складають суть протиправної поведінки платника податків, то в контексті пункту 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» відповідальність настає за дії, які спрямовані на приховування належного обліку здійсненої розрахункової операції на повну суму з використанням реєстраторів розрахункових операцій, тощо.

У цій справі позивача притягнуто до фінансової відповідальності за невиконання обов`язків, встановлених як пунктом 1, так і пунктом 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме за видачу розрахункового документа, який не містить одного з обов`язкових реквізитів розрахункових документів/електронних розрахункових документів.

Суд наголошує, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності за видачу розрахункового документу з використанням реєстратора розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні №13 змісту, зокрема, і при безготівкових розрахунках з використанням платіжних засобів (карток), а саме рядків 11-18 (ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18)) та QR код.

У постанові від 16.05.2024 у справі №520/4564/23 Верховний Суд, аналізуючи вказану вище норму права, дійшов правового висновку, що законодавець не визначив як самостійний склад правопорушення та не встановив відповідальності, за видачу розрахункового документу з використанням реєстраторів розрахункових операцій, в якому не відображається той чи інший елемент наведеного у Положенні №13 змісту, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку. До розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту.

Водночас, слід зазначити, що відсутність певного елементу змісту (незначний недолік) у такому розрахунковому документі, який в свою чергу у повному обсязі надає можливість не тільки відтворити, зрозуміти та ідентифікувати розрахункову операцію за місцем її проведення не приховуючи її сутність за допомогою реєстратора розрахункових операцій (тощо), але і підтвердити її виконання, не може бути правовою підставою для притягнення платника податків за пунктом 1 статті 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме, як за невидачу такого розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції.

Виключенням з вказаного правила, може бути лише видача фіскального чеку, в якому не зазначено тих обов`язкових реквізитів, що встановлені у наведеному Положенні, які не надають можливості підтвердити виконання розрахункової операції, та які мають вплив на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

Зазначений висновок узгоджується з правовим висновком, наведеним у постанові Верховного Суду від 27.11.2023 у справі № 420/11790/22.

З огляду на вказане, суд звертає увагу, що відсутність у фіскальному чеку при безготівкових розрахунках з використанням платіжних засобів (карток), за даними Системи обліку даних РРО відповідача, рядків 11-18 (ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис касира (якщо це передбачено правилами платіжної системи), перед яким друкується відповідно напис «Касир» (рядок 17); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18)) та QR код, не перешкоджає можливості підтвердити виконання розрахункової операції та встановити її сутність, та не має впливу на правильність визначення, реальність здійснення господарської операції за її суттю та на формування показників податкової звітності.

Не заперечуючи проти того, що відповідно до вказаних вище нормативних актів до розрахункового документу встановлюються певні вимоги щодо відтворення його змісту, суд вважає, що метою визначених п. 1 .ст. 17 Закону № 265/95-ВР штрафних санкцій є, перш за все, боротьба з укриттям від обліку отриманих доходів під час продажу товарів. Тому нарахування позивачу на підставі п. 1 .ст. 17 Закону № 265/95-ВР штрафних санкцій у цьому випадку є проявом надмірного формалізму та відходом від такої податково-правової доктрини як «перевага суті над формою», суть якої полягає у наявності однієї кваліфікуючої обставини - до уваги беруться економічні наслідки за результатами здійснення господарських операцій незалежно від їх відповідного оформлення.

Судом встановлено, що позивачем визнається, що неправильно відображено ставку ПДВ при друку окремих фіскальних чеків на АЗК Жидачів та АЗК Сокаль, проте це не вплинуло на правильність визначення та відображення вартості палива, ціни та всіх інші реквізитів.

Позивач на підтвердження доводів про збій в програмному забезпеченні звертався з листом вих.№1/18.01-2024 до Товариства з обмеженою відповідальністю «Сінат» з проханням надати інформацію про сервісне обслуговування та програмування реквізитів РРО, в т.ч. ставки ПДВ, відповідно до затвердженого Положенням №13 обов`язкових реквізитів в місцях реалізації товарів та послуг ТзОВ Львів Інвест Груп 1 за період з грудня 2022 року по квітень 2023.

Листом №3 від 30.01.2024 ТОВ «Сінат» надано відповідь, в якій зазначено, що всі сервісні налаштування та доопрацювання програмного забезпечення РРО, обслуговування самих пристроїв РРО здійснюється виключно виконавцем - ТОВ Сінат, при використанні РРО замовнику - ТОВ Львів Інвест Груп 1 забороняється декомпілювати або дизасемблювати програмну частину РРО, модифікувати її, проводити будь-які маніпуляції з самим пристроєм, тощо, після його опломбування, при цьому замовник є відповідальним за цілісність та непорушність пломб РРО.

Програмування усіх РРО ТОВ Львів Інвест Груп 1 відбувалось поетапно в період запуску роботи кожного окремого АЗК (грудень 2022 лютий 2023), з інформацією про фактичне встановлення відповідних пристроїв для РРО відповідно до вимог, передбачених чинними на той час нормами Положення №13.

При цьому, ТОВ Сінат підтвердило, що відповідно до внесеного Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану» №2120-ІХ від 15.03.2022 доповнення підрозділу 2 Розділу XX Податкового кодексу пунктом 82, програмування ставки ПДВ на всіх РРО здійснювалося під тимчасово запроваджену ставку ПДВ - 7%.

Також ТОВ «Сінат» підтвердило відсутність можливості оперативно відслідкувати і усунути деякі збої в налаштуванні програмного забезпечення РРО, що мали місце часті аварійні відключення електроенергії та блекаути, спричинені війною і, як наслідок тривалі періоди відсутності зв`язку в інтернет мережі. Всі збої були остаточно усунуті спеціалістами після звернення ТзОВ «ЛІГ 1» до служби підтримки в березні 2023, системні помилки були виправлені і програмні налаштування були приведені у відповідність до заданих параметрів та у відповідність до норм вищевказаного Положення №13.

Суд враховує доводи позивача про те, що Положенням №13 передбачено обов`язковий реквізит: назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10), однак не процентне відношення ставки ПДВ, як це зазначає контролюючий орган. При цьому звітність та сплата ПДВ включала ставку ПДВ 7%, що визнається контролюючим органом.

Судом встановлено, що позивач звертався до АТ КБ «ПриватБанк» з листом про надання інформації, чи з`єднані фізичні платіжні термінали АТ КБ «ПриватБанк», надані Товариству згідно договору еквайрингу №АМС-03122022 від 05.11.2022 із встановленими там РРО, і чи забезпечено при цьому відображення у фіскальних чеках реквізитів рядків 11 - 18 під час здійснення безготівкових розрахунків на АЗ.

Листом №E.08.0.0.0/4-240222/73293 від 22.02.2024 КБ «ПриватБанк» надано відповідь про те, що між КБ «ПриватБанк» (далі - Банк) та ТзОВ Львів Інвест Груп 1 укладений договір еквайрингу № ВMТ-051223 від 06.12.2023 (далі - Договір).

Пунктом 2.2.10 Договору передбачено, що торговець здійснює операції із застосуванням Платіжних засобів за бажанням Платника з оформленням документів на паперових носіях (сліп імпринтера, чек платіжного терміналу) в такій кількості екземплярів, яка потрібна для всіх учасників розрахунків, і/або документів в електронній формі, передбачених правилами платіжних систем.

Пунктом 2.2.15 Договору встановлено що, торговець має виконувати чинні вимоги по товарно-касовому обліку при оформленні операції плати з використанням Платіжних засобів. В разі друку чека перевіряти відповідність суми на товарному чеку і сліпі імпринтера (чеку терміналу).

У своєму листі Банк зазначив, що надає технічну документацію та супровід служби підтримки для проведення синхронізації платіжних терміналів з реєстраторами розрахункових операцій. Окрім цього, повідомив, що впровадження будь-яких програмних рішень, що забезпечують адаптацію та поєднання терміналів з реєстраторами розрахункових операцій не відноситься до сфери відповідальності Банку.

Крім того, суд звертає увагу на наступне. Як встановлено фактичними перевірками в місцях реалізації товарів та послуг позивача на АЗК розрахункові операції проводились в безготівковій формі (платіжною карткою) за допомогою банківського платіжного терміналу.

Відповідно до п. 3 Р. 1 Положення про порядок емісії еквайрингу платіжних інструментів, що затверджене Постановою Правління Національного банку України від 29.07.2022 №164 (далі Постанова №164) еквайринг платіжних інструментів (далі - еквайринг) - платіжна послуга, що полягає у прийнятті платіжних інструментів, результатом якої є переказ коштів отримувачу та/або видача коштів у готівковій формі; еквайрингова установа (далі - еквайр) - надавач платіжних послуг, який надає послугу еквайрингу платіжних інструментів та має ліцензію на надання такої послуги; віртуальний платіжний термінал - програмне забезпечення, що дає змогу здійснювати платіжні та інші операції з використанням реквізитів електронних платіжних засобів у мережі Інтернет; фізичний платіжний термінал - електронний програмно-технічний пристрій, що дає змогу здійснювати платіжні та інші операції з використанням платіжних інструментів та/або їх реквізитів.

Згідно з п.п. 154, 160 Р. 8 Постанови №164 документи за операціями з використанням платіжних інструментів повинні містити обов`язкові реквізити, визначені цим Положенням та нормативно-правовими актами Національного банку з питань організації касової роботи.

Документи за операціями з використанням платіжних інструментів повинні містити такі обов`язкові реквізити:

1) ідентифікатор еквайра або інші реквізити, за допомогою яких є можливість ідентифікувати еквайра;

2) ідентифікатор отримувача:

для юридичної особи - найменування та код за ЄДРПОУ;

для фізичної особи-підприємця та фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, - РНОКПП або серія та номер паспорта (для фізичних осіб, які мають відмітку в паспорті про право здійснювати платежі за серією та номером паспорта);

для фізичної особи - унікальний (повний) номер платіжного інструменту/номер рахунку/електронний гаманець/унікальний ідентифікатор, лише якщо унікальний ідентифікатор було зазначено в платіжній інструкції;

3) ідентифікатор платіжного пристрою;

4) дату та час здійснення операції;

5) суму та валюту операції;

6) суму комісійної винагороди еквайра (за наявності);

7) унікальний номер платіжного інструменту держателя [зазначається унікальний (повний) номер платіжного інструменту держателя, включаючи платіжні операції, здійснені на користь фізичної особи]. Унікальний номер платіжного інструменту держателя може зазначатися у форматі, що дозволений правилами безпеки емітента або платіжної системи (для платіжних інструментів, що використовуються для здійснення операцій у платіжній системі), у разі здійснення платіжної операції на користь торговця (платіжної операції, метою якої є оплата вартості товарів чи послуг цього торговця).

8) призначення платіжної операції;

9) унікальний код операції/у разі використання платіжного інструменту в платіжній системі: найменування платіжної системи та код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі.

Внутрішні документи надавача платіжних послуг та/або правила платіжних систем можуть передбачати також інші додаткові реквізити документів за операціями з використанням платіжних інструментів.

Контролюючий орган під час перевірки відповідно до даних Системи обліку даних РРО встановив, що у фіскальних чеках, де операції проводились у безготівковій формі платіжною карткою за допомогою банківського платіжного терміналу відсутні обов`язкові реквізити, передбачені Положення № 13, а саме: реквізити, визначені у рядках 11-18: у рядку 11 «Індетифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати», у рядку 12 «Ідентифікатор платіжного пристрою», у рядку 13 «Сума комісійної винагороди (у разі наявності)», у рядку 14 «Вид операції», у рядку 15 «Реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки)», у рядку 16 «Платіжна система. Код авторизації», у рядку 17 «Підпис касира», у рядку 18 «Підпис держателя електронного платіжного засобу».

Таким чином, суд доходить висновку, що в Системі обліку даних РРО відповідача не відображались ті реквізити фіскального чека, які встановлені для документів за операціями з використанням платіжних інструментів за участі еквайрингової установи.

Суд встановив, що між позивачем (далі - Клієнт) та АТ КБ «ПРИВАТБАНК» (далі - Банк) укладено договір еквайрингу №АМС-03122022 від 05.11.2022 (далі Договір еквайрингу) (Т. 5, а.с. 209-216).

Відповідно до п. 1.1. Договору еквайрингу Торговець (далі - Клієнт) доручає, а Еквайр (далі Банк) за винагороду, в порядку та на умовах, визначених цим Договором, приймає на себе обов`язок забезпечити технологічне, інформаційне обслуговування Клієнта і проведення розрахунків з ним за операції, які здійснені між Клієнтом та користувачами з використанням Електронних платіжних засобів (далі Платників).

Згідно з п. 2.1. Договору еквайрингу Клієнт має право: одержувати від Банку термінальне обладнання, витратні та інформаційні матеріали, інструктаж персоналу по роботі з Термінальним обладнанням і порядком здійснення операцій із приймання платежів.

Відповідно до п. 2.2. Договору еквайрингу Клієнт зобов`язаний не здійснювати будь-які зміни у наданому термінальному обладнанні.

Пунктом 3.2. Договору еквайрингу передбачено обов`язки Банку: встановлювати Клієнту термінальне обладнання, необхідне для проведення Транзакцій, яке залишається власністю Банку і передається Клієнтові безкоштовно в тимчасове користування на термін дії цього Договору; усувати несправності в термінальному обладнанні; надати Клієнту Інструкцію; забезпечити проведення Авторизації операцій по прийманню платежів через Термінали з застосуванням Платіжних засобів.

Відповідно до Додаткової угоди до Договору еквайрингу «Взаємодія Сторін щодо окремих послуг, сервісів та програм, пов`язаних із послугою еквайрингу» обов`язками Банку є: забезпечити технологічне налаштування POS-терміналів, розташованих в точках реалізації Клієнта на можливість надання сервісів "Оплата частинами", «Миттєва розстрочка», сервісу DCC та ін. сервісів, визначених у Договорі; надати інструкцію по використанню сервісів "Оплата частинами", «Миттєва розстрочка», сервісу DCC та ін. сервісів, визначених у Договорі, Клієнту; забезпечити надання консультаційних послуг щодо зазначених сервісів та програм; забезпечити технологічне налаштування pos-терміналів для можливості надання сервісу DCC, навчання та інструктаж персоналу Клієнта.

Відтак, суд доходить висновку, що саме еквайрингова установа, яка є надавачем платіжних послуг та має ліцензію на надання такої послуги, зобов`язана забезпечити технологічне налаштування POS-терміналів для забезпечення формування документів за операціями з використанням платіжних інструментів з відповідними реквізитами, без можливості втручання в таке обладнання Клієнтом, яким у цьому випадку є позивач.

Беручи до уваги викладене у сукупності, суд уважає, що висновок контролюючого органу про порушення позивачем пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР повністю спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими судом доказами, є безпідставним та необґрунтованим, з огляду на що правові підстави для притягнення позивача до фінансової відповідальності на підставі п. 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР відсутні.

Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За цих обставин податкові повідомлення-рішення від 22.05.2023 №11232/13-01-07-09, від 22.05.2023 №11256/13-01-07-09, від 22.05.2023 №11254/13-01-07-09, від 22.05.2023 №11226/13-01-07-09, від 11.08.2023 №18174/13-01-07-09, не відповідають критеріям правомірного рішення суб`єкта владних повноважень, які встановлені частиною другою статті 2 КАС України, тому їх належить визнати протиправними та скасувати.

Згідно з пунктом 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 року статтю 6 Конвенції не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Згідно з частинами першою, другою статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

За змістом частини першої статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Оцінивши докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, та враховуючи всі наведені обставини, суд дійшов висновку, що відповідач не довів правомірність прийнятих податкових повідомлень-рішень, тому адміністративний позов підлягає задоволенню.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Оскільки в рішенні Львівського окружного адміністративного суду від 04.03.2024 у справі №380/20009/23 вирішено питання про стягнення судових витрат за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області, та позивач розпочав процедуру стягнення таких, що підтверджено представником позивача в судовому засіданні під час розгляду справи, судові витрати повторному розподілу не підлягають.

Керуючись ст.ст. 2, 8-10, 14, 72-79, 90, 139, 241-246, 293, 295 КАС України, суд, -

У Х В А Л И В:

1. Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Львів Інвест Груп 1» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання противними та скасування податкових повідомлень-рішень, задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 22.05.2023 №11232/13-01-07-09.

3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 22.05.2023 №11256/13-01-07-09.

4. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 22.05.2023 №11254/13-01-07-09.

5. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 22.05.2023 №11226/13-01-07-09.

6. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 11.08.2023 №18174/13-01-07-09.

7. Судові витрати повторному розподілу не підлягають.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Відповідно до ст. 295 КАС України апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було проголошено скорочене (вступну та резолютивну частини) рішення суду або якщо розгляд справи здійснювався в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручене у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Інформація про учасників справи:

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю «Львів Інвест Груп 1» (79029, вул. Боберського І., буд. 21, м. Львів, код ЄДРПОУ 44763015).

Відповідач: Головне управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, буд. 35, м. Львів, 79003, код ЄДРПОУ 43968090).

Повне рішення суду складено 14.10.2025.

СуддяКондратюк Юлія Степанівна