Постанова

від 31.03.2008 по справі 41/336а

ДОНЕЦЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ ГОСПОДАРСЬКИЙ СУД

41/336а

донецький апеляційний господарський суд

вул. Артема, 157, м. Донецьк, 83048, тел. 332-57-40

УХВАЛА

Іменем України

31.03.2008 р.                                                                                справа №41/336а

Донецькій апеляційний господарський суд у складі колегії суддів:

головуючого: Величко  Н.Л.

суддів Алєєвої  І.В. , М'ясищева  А.М.

при секретареві судового засіданняБукарєва І.О.

за участю представників сторін:

від позивача:Опихайленко Є.А. -   за дов. від 20.10.2006р,

від відповідача:Попова О.В. – за дов. № 11 від 05.03.2008р., Андрєєва В.В. - за дов. № 8 від 10.07.2007р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргуДержавної податкової інспекції у Київському районі м.Донецьк

на постанову  господарського суду

Донецької області

від28.11.2006 року

по справі№41/336а (Гончаров С.А.)

за позовомТовариства з обмеженою відповідальністю "Агропромислове торгове підприємство фірма "Заря" м.Донецьк

доДержавної податковї інспекції у Київському районі м.Донецьк

провизнання недійсним рішення

В С Т А Н О В И В:

1.Стислий виклад суті постанови місцевого господарського суду

          23.10.2006р. Товариство з обмеженою відповідальністю „Агропромислове торгове підприємство Фірма "Заря" звернулося з позовом до Державної податкової інспекції в Київському районі м. Донецька про визнання недійсними податкових повідомлень-рішень №13178/10/23-313 від 04.09.2006 р. на суму 93040,50 грн., №13179/10/23-313 від 04.09.2006 р. на суму  612 грн. та №13180/10/23-313 від 04.09.2006 р. на суму 80189 грн.

Ухвалою від 24.10.2006 р. було відкрито провадження в адміністративній справі № 41/336а.     

          Постановою господарського суду Донецької області від 28.11.2006р. (складеною у повному обсязі 01.12.2006р.) по справі № 41/336а (суддя  Гончаров С.А.)  позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю „Агропромислове торгове підприємство Фірма "Заря" задоволенні.

          Визнано повністю недійсним податкове повідомлення рішення № 0002282340/0 13178/10/23-313 від 04.09.2006 р. про донарахування податкового зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 62027 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 31013,50 грн.

          Визнано повністю недійсним податкове повідомлення-рішення № 0002292340/0 13179/10/23-313 від 04.09.2006 р. про зменшення від'ємного значення податкового зобов'язання з податку на додану вартість за грудень 2003 року на суму 408 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 204 грн.

          Визнано повністю недійсним податкове повідомлення-рішення № 0002272340/0 13180/10/23-313 від 04.09.2006 р. про донарахування податкового зобов'язання з податку на прибуток в сумі 80189 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 40 094,50 грн.

          Стягнуто з Державного бюджету України на користь Товариства з обмеженою відповідальністю „Агропромислове торгове підприємство Фірма „Заря” м. Донецьк судовий збір в сумі 3,40 грн.

Загальний строк розгляду справи склав 1 місяць 4 дні.

2.Підстави з яких порушено питання про перегляд постанови

Відповідач з постановою суду від 28.11.2006р. не погодився та подав апеляційну скаргу, в якій просить її скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю „Агропромислове торгове підприємство Фірма "Заря" відмовити.

Апеляційну скаргу мотивує тим, що постанова винесенена з порушенням вимог матеріального та процесуального права, а саме п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" (далі ЗУ "Про ПДВ"), п.п.5.2.1 п.5.2, п.5.9 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Зазначені порушення були здійснені внаслідок неповного та невірного з'ясування всіх обставин справи, що не відповідає принципам адміністративного судочинства (п.4 ст.7 КАСУ).

Вважає, що при встановлених фактах придбання позивачем товару та не віднесення його вартості до складу валових витрат, суд помилково робить висновок про відсутність порушення позивачем вимог Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств". Однак, згідно п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", до складу валових витрат належать до включення суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв'язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці. Таким чином, на думку відповідача, згідно Закону, віднесення позивачем до складу валових витрат вартості придбаних у ТОВ "АВП "Колос" яєць курячих у кількості 33200 шт. на суму 8044 грн.   є обов'язковим.

У постанові зазначено, що зі змісту положень закону "Про оподаткування прибутку підприємств" (п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7) суд не вбачає обов'язку платника податку здійснювати корегування податкового кредиту у зв'язку з використанням товарів не у господарській діяльності. Однак   при цьому судом не були прийняти до уваги положення наказу ДПА України від 29.03.2003р. № 143, яким затверджені форми декларацій з податку на прибуток та Порядок їх заповнення. Обов'язок встановлювати форми декларацій покладений на центральний податковий орган вимогами пункту 16.4 статті 16 ЗУ "Про оподаткування прибутку підприємств". Зазначеним Порядком заповнення декларацій з податку на прибуток (графа 4 таблиці 1 додатка К1/1) передбачено корегування показників у певних випадках. Оскільки наказ ДПА України від 29.03.2003р. № 143 є діючим, його вимоги про необхідність корегування повинні прийматися до уваги платниками податку. Судом не було надана юридична оцінка цьому фактові, що привело до помилкового висновку про те, що положення закону "Про оподаткування прибутку підприємств" (п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7) не передбачають обов'язку платника податку здійснювати корегування податкового кредиту у зв'язку з використанням товарів не у господарській діяльності

Податковий орган вважає, що позивач не довів використання у своїй господарській діяльності тари, яка була у подальшому списана. Так, до матеріалів справи позивачем були надані накладні на внутрішнє переміщення (для реалізації яєць на ринках кінцевому споживачу), згідно яких тара під яйцями передавалася відповідальній особі для переміщення яєць на ринки для реалізації. На думку відповідача, документи, надані позивачем суперечать друг другу, оскільки накладні на внутрішнє переміщення містять підписи відповідальних осіб про вивіз тари на ринки, але не містять підписів, які підтверджують факт повернення тари з ринків до складу. Отже, якщо тара не поверталася до складу, а була реалізована на ринках, то постає питання: яка ж тара списувалася у зв'язку з непридатністю для подальшої експлуатації згідно актів на списання тари, які також були надані позивачем в матеріали справи. Але, незважаючи на суперечність існуючих в матеріалах справи документів, судом був зроблений висновок про те, що не приймаються до уваги доводи відповідача щодо відсутності на накладних на внутрішнє переміщення (для реалізації яєць на ринках кінцевому споживачу) підписів відповідальних осіб про повернення тари, оскільки переміщення яєць у тарі на ринки для реалізації кінцевому споживачу є частиною господарської діяльності позивача, а накладні на внутрішнє переміщення свідчать щонайменше про використання тари для її перевезення з метою продажу (придбання).

Вважає, що неповний аналіз судом усіх обставин справи привів до порушення судом вимог п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

3.Доводи викладені у відзиві на апеляційну скаргу

Позивач вважає, що постанова суду прийнята з урахуванням усіх обставин справи і відповідає нормам діючого законодавства та просить залишити її без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Вважає, що доводи викладені відповідачем в апеляційній скарзі стосовно донарахування податкових зобов"язань та застосування штрафних санкцій, що пов"язані зі списанням яєць курячих, не спростовують правильність висновків суду першої інстанції.  

Зазначає, що відповідач не враховує того, що відповідно до змісту п.5.9 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в податковому обліку приросту (убутку) балансової вартості запасів беруть участь лише ті запаси, які перебувають на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, тобто обліковуються (оприбутковані) на балансі платника податку, на початок і на кінець податкового періоду. Про це свідчить аналіз абзаців 1,2, 3 та 4 п.5.9 ст.5 Закону України  "Про оподаткування прибутку підприємств".

Посилається на те, що балансова вартість запас на початок звітного періоду підлягає зменшенню на балансову вартість запасів, використаних платником податку не в господарській діяльності, лише в тому разі, якщо такі запаси на початок звітного періоду перебували на балансі (були оприбутковані).

Зазначає, що в даному ж випадку яйця курячі були придбані оприбутковані і списані позивачем в межах одного податкового періоду - 1 кварталу 2006 року. Тобто, на думку позивача, яйця курячі, про які йде мова: не перебували на балансі позивача на початок 1 кварталу 2006 року (01.01.2006 р.), оскільки вони були придбані і оприбутковані 10.01.2006 р.; не перебували на балансі позивача на кінець 1 кварталу 2006 року (31.03.2006 р.), оскільки вони були списані 28.02.2006 р.

Вважає, що  суд першої інстанції дійшов правильних висновків про відсутність порушення позивачем п.5.9 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

Що стосується донарахування податку на додану вартість, пов'язаного із списанням яєць, то на думку позивача, позиція відповідача з цього питання є взагалі незрозумілою.

Зокрема, відповідач не зазначає яке відношення до пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" має наказ ДПА України від 29.03.2003 р. №143, який стосується податку на прибуток, та чому суд першої інстанції повинен був його застосувати під час встановлення необхідност1і коригування податкового кредиту з податку на додану вартість.

Позивач вважає правильними висновки суду першої інстанції про відсутність обов'язку позивача здійснювати коригування податкового кредиту у зв'язку із списанням яєць в лютому 2006 року, оскільки:           суми ПДВ в ціні яєць до складу податкового кредиту позивачем не відносилися; пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України „Про податок на додану вартість" не передбачає обов'язку платника податку здійснювати коригування податкового кредиту.

Вважає, доводи відповідача про неправильне застосування судом першої інстанції п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" в частині донарахування податкових зобов'язань та застосування штрафних санкцій, що пов'язані із списанням тари, також є необґрунтованими.

4.Як встановлено судом першої інстанції та не оскаржується сторонами по справі:

В період з 26.07.2006 р. по 14.08.2006 р. відповідачем проведено виїзну планову перевірку дотримання позивачем вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.04.2003 р. по 31.03.2006 р., про що складено акт №1729/23-3/19388188 від 21.08.2006 р. (надалі –акт перевірки).

На підставі акту перевірки було прийнято податкові повідомлення-рішення:

- № 0002282340/0 13178/10/23-313 від 04.09.2006 р., яким відповідач донарахував позивачу податкове зобов'язання з податку на додану вартість в сумі 62027 грн. та застосував до позивача штрафні санкції в сумі 31013,50 грн.;

- № 0002292340/0 13179/10/23-313 від 04.09.2006 р., яким відповідач зменшив позивачу від'ємне значення податкового зобов'язання з податку на додану вартість за грудень 2003 року на суму 408 грн. та застосував до позивача штрафні санкції в сумі 204 грн.;

- № 0002272340/0 13180/10/23-313 від 04.09.2006 р., яким відповідач донарахував позивачу податкове зобов'язання з податку на прибуток в сумі 80189 грн. та застосував до позивача штрафні санкції в сумі 40094,50 грн.

Підставою для донарахування податкових зобов'язань за наведеними податковими повідомленнями-рішеннями відповідач визначив:

- по податковому повідомленню-рішенню № 0002282340/0 13178/10/23-313 від 04.09.2006 р. –пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України „Про податок на додану вартість”;

- по податковому повідомленню-рішенню № 0002292340/0 13179/10/23-313 від 04.09.2006 р. –пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України „Про податок на додану вартість”;

- по податковому повідомленню-рішенню № 0002272340/0 13180/10/23-313 від 04.09.2006 р. –пп.5.2.1 п.5.2 та п.5.9 ст.5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”.

Як вбачається з тексту акту перевірки та пояснень відповідача донарахування позивачу сум податкових зобов'язань пов'язано:

1) зі списанням позивачем яєць курячих (за податковим повідомлення-рішенням № 0002272340/0 13180/10/23-313 від 04.09.2006 р. – в частині донарахування податкового зобов'язання за податком на прибуток в сумі 1675,75 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 837,88 грн.; за податковим повідомленням-рішенням № 0002282340/0 13178/10/23-313 від 04.09.2006 р. –в частині донарахування податкового зобов'язання за податком на додану вартість в сумі 1341 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 670,50 грн.);

2) зі списанням позивачем тари під яйця курячі (за податковим повідомлення-рішенням № 0002272340/0 13180/10/23-313 від 04.09.2006 р. –в частині донарахування податкового зобов'язання за податком на прибуток в сумі 78513,25 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 39256,62 грн.; за податковим повідомленням-рішенням № 0002282340/0 13178/10/23-313 від 04.09.2006 р. –в частині донарахування податкового зобов'язання за податком на додану вартість в сумі 60686 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 30343 грн.; за податковим повідомленням-рішенням №0002292340/0 13179/10/23-313 від 04.09.2006 р. –в частині зменшення від'ємного значення податкового зобов'язання за податком на додану вартість в сумі 408 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 204 грн.).

Між сторонами немає розбіжностей щодо обставин справи встановлених судом першої інстанції.

Донецький апеляційний господарський суд ухвалою від 19.02.2007р. призначив судово-економічну експертизу, проведення якої доручено Донецькому науково-дослідному інституту удових експертиз.

Згідно висновку судово-бухгалтерської експертизи № 951/25 від 21.02.2008р. (експерт-бухгалтер Машиніченко О.А.), на підставі даних наданих експерту документів підтверджується документально встановлене за актом перевірки невірне обчислення ТОВ АТП "Заря" приросту балансової вартості запасів у 1 кварталі 2006року у зв'язку з невідображенням у податковому обліку (графа 4 таблиці 1 додатка К1/1 до декларації з податку на прибуток) господарської операції по списанню яєць у кількості 33200шт. на суму 6703,33грн. Однак, ТОВ АТП "Заря" у 1-му кварталі 2006р. допущені наступні порушення:

-          п.5.9 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"

що спричинило заниження валових доходів на суму 6703,33грн.

-          п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 та п.п.11.2.1 п.11.2 ст.11 Закону України "Про

оподаткування прибутку підприємств", що спричинило заниження валових витрат на суму 6703,33грн.

Вказані порушення допущені у одному і тому ж податковому періоді, є взаємокомпенсуючими та в цілому не змінюють суму об'єкту оподаткування підприємства ТОВ АТП "Заря" за 1-й квартал 2006року.

У висновку зазначено, що в результаті дослідження наданих експерту первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку ТОВ АТП "Заря" не підтверджуються висновки акту перевірки стосовно порушення підприємством п.1.32 ст.1, п.5.1, п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" та завищення суми валових витрат за 3-й кв. 2003р. - 1-й кв. 2006р. на суму 305470грн.12коп.

Експерт зазначив, що визначити податкові періоди, у яких була придбана списувана тара та тим самим встановити, чи враховувалась її вартість при розраховані значення рядка 04.1 Декларації з податку на прибуток не представляється можливим, оскільки облік тари не ведеться пооб'єктно та тара не має індивідуальних або інвентарних номерів.

На підставі даних наданих експерту первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку ТОВ АТП "Заря" підтверджується документально використання підприємством у власній господарській діяльності тари, списаної згідно наданих актів списання.

У висновку експертизи зазначено, що тару, вартість якої включена до вартості проданого товару обґрунтовано списувати на рахунок 93 "Витрати на збут" (Дт.93-Кт.28). Вартість списаної тари, яка включається у собівартість проданого товару не може бути використана повторно, та відповідно неможливо отримання додаткового доходу за цими операціями.

У висновку зазначено, що на підставі проведеного дослідження наданих експерту документів висновки акту перевірки податкового органу про завищення від'ємного значення ПДВ у грудні 2003р., у серпні 2005р. та заниження податку на додану вартість у серпні-грудні 2003р., січні-лютому 2004р., квітні-липні 2004р., жовтні, листопаді 2004р., лютому-вересні 2005р., січні-березні 2006р. документально не підтверджуються.

Висновок судово-економічної експертизи приймається судовою колегією як доказ по справі відповідно до ст.69 КАС України.

Представник позивача у судовому засіданні зазначив, що з висновками експертизи погоджується.

Представник відповідача у судовому засіданні зазначив, що погоджується з висновками судової експертизи крім шостого та сьомого питань.

5.Мотиви, за якими апеляційна інстанція виходила при прийнятті ухвали

Відповідно до ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України  завданням адміністративного судочинства є захист прав, свобод та інтересів фізичних та юридичних осіб у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку у тому числі органів державної влади. У справах щодо оскарження рішень суди перевіряють чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені конституцією та законами України.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов'язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

5.1 Щодо питання відносно підтвердження документально встановленого за актом перевірки невірного обчислення ТОВ АТП "Заря" приросту балансової вартості запасів у 1 кварталі 2006року у зв'язку з невідображенням у податковому обліку (графа 4 таблиці 1 додаткаКІ/1 до декларації з податку на прибуток) господарської операції по списанню яєць у кількості 33200шт. на суму 6703,33грн

Відповідно до п.5.9 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" платник податку веде податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі - запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включаються до складу валових витрат згідно з цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно).

Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку - покупцем, до приросту запасів не включається.

Вартість запасів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку - продавцем, до убутку запасів не включається.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку у такому звітному періоді.

У разі коли балансова вартість таких запасів на кінець звітного періоду є меншою за їх балансову вартість на початок того ж звітного періоду, різниця включається до складу валових витрат платника податку у такому звітному періоді".

В матеріалах справи (т.1, а.с.15-16) наявна завірена копія договору №30/12 від 30.12.04р., відповідно до п.1 якого ТОВ АЛЛ "Колос" (Продавець) зобов'язується продати, а ТОВ АТП "Заря" (Покупець) прийняти та сплатити наступний товар: яйце куряче, фарш курячий. Загальна сума договору складає 10000000,0грн.

Згідно накладної №10/01-3  від  10.01.06р. та податкової накладної №96   1   від  10.01.06р. (т.1, а.с.17-18),  ТОВ АВП "Колос" поставив на адресу ТОВ АТП "Заря" яйце куряче відбірне у кількості 24200шт. та яйце куряче 1 категорії у кількості 9000шт. всього на суму 8044,00грн (у тому рахунку ПДВ 1340,67грн.).,лист №07/02/06 від 07.02.06р.(т.1, а.с.19), відповідно до якого ТОВАТП"Заря" просить ТОВ АВП "Колос" підтвердити дату виробництва яйця

курячого, отриманого згідно накладної №10/01-3 від 10.01.06р. а також

провести огляд зразків для подальшого вирішення питання про використання

вказаного яйця;

лист №34 від 21.02.06р. (т.1, а.с.20), згідно якого ТОВ АВП "Колос" повідомляє ТОВ АТП "Заря" що на момент огляду зразки яєць курячих відносяться до категорії морожених та, відповідно реалізації споживачу та промислової переробки не підлягають;

завірена копія акту списання №83 від 28.02.06р. (т.1, а.с.21), відповідно до якого рішенням комісії списується яйце куряче 1 категорії у кількості 9000шт. та яйце куряче відбірне у кількості 24200шт. на суму 6730,33грн.

Згідно наданої розшифровки до рахунку 281 "Товари на складі" (т.1, а.с.35-37), у січні 2006року значиться оприбуткованими за рах.631 у тому рахунку яйце куряче 1 категорії у кількості 9000шт. вартістю 1762,5грн. та яйце відбірне куряче у кількості 24200шт. вартістю 4940,83грн. У лютому 2006р., відповідно до даної розшифровки вказаний товар значиться списаним з рахунку 281 на рахунок 947 "Нестачі та втрати від псування цінностей".

У висновку експертом зазначено, що ТОВ АТП "Заря" за підсумками 1-го кварталу 2006року повинно:

-          відповідно до п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" вартість яєць включити у склад валових витрат  1 –го кварталу 2006року по рядку 04.1 "Витрати на придбання товарів (робот, послуг)..", оскільки вказані ТМЦ були придбані для цілей ведення своєї

господарської діяльності (подальшої реалізації).

-          оскільки підприємство прийняло рішення (відповідно до акту

списання №83 від 28.02.06р) про неможливість використання вказаних яєць у

своїй господарській діяльності та їх списання, відповідно до п.5.9 вказаного

Закону та Порядку розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів вартість списаних ТМЦ (яєць) врахувати при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів, як запаси які використані не у господарської діяльності підприємства.

Відповідно до  декларації з податку на прибуток підприємства за 1-й кв. 2006р з Додатком К1/1 та розрахунку приросту ТМЦ за 1-й кв, 2006р.(т.1, а.с.29-31) вартість списаних яєць, як ТМЦ які використані не в господарській діяльності при розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів не враховувались.

Експертом встановлено, що ТОВ АТП "Заря" у 1-му кварталі 2006р. допущені порушення:          п.5.9 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" що спричинило заниження валових доходів на суму

6703,33грн.; п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 та п.п.11.2.1 п.11.2 ст.11 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", що спричинило заниження

валових витрат на суму 6703,33грн.

У експертизі зазначено, що вказані порушення є допущеними у одному і тому ж податковому періоді, є взаємокомпенсуючими та в цілому не змінюють суму об'єкту оподаткування підприємства ТОВ АТП "Заря" за 1-й квартал 2006року.

5.2. Щодо порушення п.п.7,4.1 п.7.4 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість, відзначеного у акті перевірки ДПІ (т.1, а.с.63-64), яке спричинило заниження податку на додану вартість у лютому 2006р. на суму 1341грн.

Згідно п.п.7.4.1.п.7.4 ст.7 Закону України "про податок на додану вартість" №168/97 від 03.04.97р.: "Податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8 Цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду".

Відповідно до п.п.7.4.4.п.7.4 ст.7 вказаного Закону: "Якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту".

ТОВ АТП "Заря" 10.01.06р. був придбаний товар - яйця на загальну суму 8044,00грн. (у тому рахунку ПДВ 1340,67грн.). По вказаній операції була виписана податкова накладна №96 від 10.01.06р.

В матеріалах справи наявна завірена копія декларації з податку на додану вартість за січень 2006р. та реєстр отриманих та виданих податкових накладних (т.1, а.с.22-27) за січень 2006р. Згідно рядка 17 "Усього податкового кредиту", сума задекларованого ТОВ АТП "Заря" податкового кредиту за січень 2006р. складає 164691грн. Вказана сума відповідає значенню податкового кредиту - 164690,50грн., відповідно до реєстру отриманих накладних за січень 2006р. (164690,50грн.) на підставі даних якого повинна формуватись сума податкового кредиту підприємства.

Податкова накладна №96 від 10.01.06р. у вказаному реєстрі не відзначена у числі отриманих податкових накладних, та відповідно сума ПДВ - 1340,67грн. по вказаній податковій накладній не включалась підприємством до складу податкового кредиту за січень 2006р.

Експертом встановлено, що сума податкового кредиту - 1340,67грн. на яку ТОВ АТП "Заря" мало право у січні 2006року у зв'язку з придбанням товару,(яєць) фактично не була включена підприємством у склад податкового кредиту вказаного періоду.

Отже, відповідно до вказаного у лютому 2006р., ТОВ АТП "Заря" не повинно коректувати суму податкового кредиту у бік зменшення на 1340,67грн у зв'язку з списанням неякісного товару та відповідно невикористання його у господарській діяльності.

5.3. Щодо підтвердження документально встановленого за актом перевірки порушення ТОВ АТП фірма "Заря" вимог п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств"

В матеріалах справи наявні первинні документи (т.2 а.с.1-86): накладні, податкові накладні, накладні на внутрішнє переміщення, відповідно до яких підприємством ТОВ АТП фірма "Заря" у періоді з 2-й кв. 2003р - 1-й кв. 2006р. купувало оптом яйце куряче (різного сорту) та переміщувало його на свій склад у власній тарі.

Відповідно до  накладних на внутрішнє переміщення, касових ордерів, за якими придбана та оприбуткована на склад тара, видавалась разом з яйцем підзвітним особам на реалізацію кінцевому покупцю, нереалізований товар повертався вказаними особами назад на склад підприємства.

Згідно наказу ТОВ АТП "Заря" №17/01-03 від 17.01.03р. (т.5,а.с.2), реалізація яєць кінцевому споживачу (на ринках, ярмарках та інше) здійснюється разом з тарою, та вартість тари включається до вартості яєць.

Відповідно інвентарних описів товарно-матеріальних  цінностей та  актів  (т.4-9)  на  списання комісією підприємства визнано непридатність тари для її подальшого використання та прийнято рішення щодо списання вартості вказаної тари на витрати по збуту ТОВ АТП "Заря".

Експертом у висновку зазначено,що тара, яка була придбана ТОВ АТП "Заря" фактично використовувалась підприємством для закупівлі товару (яєць) з наступною його реалізацією з метою отримання доходу, тобто вказана тара відповідно до п.1.32 ст.1 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" використовувалась у господарській діяльності підприємства та, відповідно, до п. 5.1, п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 вказаного Закону, вартість списаної тари (яка, згідно наданих первинних документів до цього моменту використовувалась у господарській діяльності) у зв'язку з неможливістю її подальшого використання у господарській діяльності, підлягає включенню до складу валових витрат підприємства відповідного періоду.

Первинні документи на переміщення та реалізацію тари містять лише дані стосовно кількості використаної або реалізованої тари, без розшифровки її покупної вартості. Також, надані прибуткові касові ордери містять дані, відносно загальної суми виручки від реалізації яєць з тарою без розшифровки кількості та вартості проданої тари. Крім того, вказана тара не має індивідуальних (інвентарних) номерів, за якими було б можливо простежити рух тари від моменту придбання до моменту списання. Тобто наданими експерту первинними документами та регістрами бухгалтерського обліку не представляється можливим дослідити пооб'єктно рух тари з моменту її придбання до моменту її реалізації або списання у зв'язку з неможливістю подальшого використання.

У висновку зазначено, що у результаті дослідження наданих експерту первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку ТОВ АТП "Заря" не підтверджуються висновки акту перевірки стосовно порушення підприємством п.1.32 ст.1, п,5.1, п.п.5.2.1 п 5.2 ст.5 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств", та завищення суми валових витрат за 3-й кв. 2003р. - 1-й кВ. 2006р. на суму 305470,12грн.

5.4. Щодо питання відносно того у яких податкових періодах витрати на придбання тари, списаної згідно з актами списання від 01.08.03р., від 29.08.03р. від 05.09.03р. від 29.09.03р., №27/10 від 28.10.03р. №20/11 від 20.11.03р. №24/12 від 24.12.03р., від 30.01.04р. від 27.02.04р, від 02.04.04р., №42 від 25.11.04р., №16/02 від 16.02.05р., №25/03 від 25.03.05р., №25/04 від 25.04.05р., №27/05 від 27.05.05р., №54 від 25.06.05р., від 15.07.05р., №25/07. від 25.07.05р., №30/08 від 30.08.05р., №29/09 від 29.09.05р„ №31/01-06 від 31.01.06р., від 31.01.06р. №82 від 28.02.06р., №31/03-Т від 31.03.06р. включалися Товариством з обмеженою відповідальністю "Агропромислове торгове підприємство фірма "Заря" до складу валових витрат з податку прибуток.

Згідно акту перевірки податкового органу (т.1, а.с.52-53), порушень, стосовно правильності ведення податкового обліку запасів, за виключенням обліку зіпсованих яєць (на суму 6703грн.), як запасів, використаних не у господарській діяльності ТОВ АТП "Заря", не встановлено.

Вартість списаної тари облікована ТОВ АТП "Заря" при розрахунку суми приросту (убутку) балансової вартості запасів та відповідно при розрахунку суми податку на прибуток відповідного податкового періоду.

Визначити податкові періоди, у яких була придбана списувана тара та тим самим встановити, чи враховувалась її вартість   при розрахувані  значення    рядка    04.1    Декларації    з    податку    на    прибуток не представляється можливим, оскільки облік тари не ведеться пооб'єктно та тара не має індивідуальних або інвентарних номерів.

Відносно обліку тари, яка включається у собівартість проданого товару і яка використовується повторно, то експертом зазначено, що вартість активів, врахованих у собівартості товару означає, що вказані активи вже використані та списані підприємством, що виключає можливість їх повторного використання. Експерт вважає, що вказаний факт також виключає отримання додаткового доходу від активів, вже списаних на собівартість товару.

Експерт у висновку зазначив, що використання тари та тарних матеріалів для транспортування товарів не призводить до якихось змін на рахунках бухгалтерського обліку та у податковому обліку.

У випадку, якщо тара та тарні матеріали визнаються непридатними для подальшого  використання та списується з  балансу підприємства:  Д "Витрати на збут" - Кт.281 "Товари на складі". У податковому обліку вартість списаної тари та тарних матеріалів враховується при розрахунку балансової вартості запасів (зменшує балансову вартість запасів).

5.5.Щодо питання правомірності списання тари на рахунок 93 "Витрати на збут" (Дт.93-Кт28), вартість якої включена до вартості товару.

У висновку експертизи зазначено, що відповідно до п.19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати": "19. Витрати на збут включають такі витрати, пов'язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари..."

Відповідно до Наказу/Інструкції міністерства фінансів України "Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій" №291 від 30.11.99р. "На рахунку 28 "Товари" ведеться облік руху товарно-матеріальних цінностей, що надійшли на підприємство з метою продажу. Цей рахунок використовують в основному збутові, торгові та заготівельні підприємства і організації, а також підприємства громадського харчування.

Постачальницькі, збутові, торгові підприємства та організації на рахунку 28 "Товари" ведуть облік також покупної тари і тари власного виробництва, крім інвентарної тари, що служить для виробничих чи господарських потреб і облік якої ведеться на рахунку 11 "Інші необоротні матеріальні активи" чи 20 "Виробничі запаси".

Також, згідно вказаної Інструкції: "Рахунки класу 9 "Витрати діяльності" застосовуються для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової діяльності та витрати на запобігання надзвичайним подіям і ліквідацію їх наслідків. Основні вимоги до визнання, складу та оцінки витрат викладені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 "Витрати"...

На рахунку 93 "Витрати на збут" ведеться облік витрат, пов'язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг.

За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати".

До витрат на збут, зокрема, належать витрати пакувальних матеріалів, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг та рекламу, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизація, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забезпечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг".

За таких підстав, експерт прийшов до висновку, що вартість тари, яка включена до ціни реалізованої продукції визнається витратами на збут, згідно п.19 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, та відповідно повинна списуватись на рахунок 93 "Витрати на збут" (Дт.93-Кт 28 "Товари".

Таким чином тару, вартість якої включена до вартості проданого товару правомірно списувати на рахунок 93 "Витрати на збут" (Дт.93-Кт.28).

5.6. Щодо питання, чи правомірно тару, вартість якої включена до вартості проданого товару списувати у зв'язку з непридатністю, то у висновку зазначено, що інформація, яка міститься у прийнятих до обліку первинних документах систематизуються на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку".

Тобто, у випадку, якщо вартість тари включена до вартості проданого товару, згідно первинних документів, у бухгалтерському обліку вартість вказаної тари може бути списаною тільки у зв'язку з її реалізацією. Списаною у зв'язку з непридатністю тара у бухгалтерському обліку може бути тільки на підставі відповідного первинного документа - акта по списанню тари у зв'язку з непридатністю подальшого використання.

Експерт вважає, що тару, вартість якої включена до вартості проданого товару не правомірно списувати у зв'язку з непридатністю.

5.7. Відносно питання, чи підтверджується документально завищення від'ємного значення ПДВ у грудні 2003р.- у серпні 2005р та заниження податку на додану вартість у серпні - грудні 2003р, січні, лютому 2004р., квітні - липні 20041р. жовтні, листопаді 2004р., лютому-вересні 2005р., січні - березні 2006р.

Відповідно до п.п.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України "Про податок на додану вартість" податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товару (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Якщо у подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 цього Закону або звільняються від оподаткування згідно зі статтею 5 цього Закону, чи основні фонди переводяться до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною у податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).

Згідно результатів дослідження (стор.15-33 Висновку), порушення ТОВ

"АТП "Заря" п.1.32 ст.1, п.5.1, п.п.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України "Про

оподаткування          прибутку        підприємств" документально не підтверджуються.

Висновком експертизи завищення від'ємного значення ПДВ у грудні 2003р., у серпні 2005р. та заниження податку на додану вартість у серпні-грудні 2003р., січні-лютому 2004р., квітні-липні 2004р., жовтні, листопаді 22004р., лютому-вересні 2005р., січні-березні 2006р. документально не підтверджується.

Таким чином, висновки господарського суду про відсутність  порушень  вимог пп.5.2.1 п.5.2 ст.5 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закону України „Про податок на додану вартість” підтверджуються висновком судово-бухгалтерської експертизи.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правомірно визнав недійсними податкове повідомлення-рішення № 0002272340/0 13180/10/23-313 від 04.09.2006 р. (в частині донарахування податкового зобов'язання за податком на прибуток в сумі 78513,25 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 39256,62 грн.), податкове повідомлення-рішення № 0002282340/0 13178/10/23-313 від 04.09.2006 р. (в частині донарахування податкового зобов'язання за податком на додану вартість в сумі 60686 грн. та застосування штрафних санкцій в сумі 30343 грн.), податкове повідомлення-рішення № 0002292340/0 13179/10/23-313 від 04.09.2006 р. (в повному обсязі).

На підставі викладеного, керуючись ст.ст.184,195,198,205,212, п.6, п.7 розділу VІІ Прикінцевих та перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України судова колегія ,

                                  У   Х   В  А   Л   И   Л   А :

Постанову господарського суду Донецької області по справі                         № 41/336а від 28.11.2006 року (складену у повному обсязі 01.12.2006р.) залишити без змін, а апеляційну скаргу Державної податкової інспекції у Київському районі м. Донецька без задоволення.

          Ухвала Донецького апеляційного господарського суду набирає законної сили з дня проголошення і може бути оскаржена до Вищого адміністративного суду України протягом одного місяця після складання повного тексту ухвали. Касаційна скарга подається безпосередньо до Вищого адміністративного суду України.

Головуючий:          Н.Л.  Величко

Судді:           І.В.  Алєєва

          А.М.  М'ясищев

Ухвала підписана  07.04.2008р.

          Надруковано:  4 примір.

          1 –позивачу

          1 –відповідачу

          1 –до справи

          1 –ДАГС